目前会计学科属性研究

会计学科属性研究

正是由于会计学科属性的重要性，许多学者都对其进行了深入的研究，目前的研究现状大致可以分为，经济学属性论，管理学属性论，以及经济学管理学双重属性论。无论是理论界的学术研究，还是实务界的实践应用，对会计的学科属性的判断仍然存在着模糊不清、难有定论的现实情况。当我们看不清未来的时候，可以回头看看历史，从会计发展的历史中找寻规律，明确方向。（一）经济学属性论的重要观点和支持证据从20世纪20年代开始，许多会计学家，如佩顿、利特尔顿等人，借鉴或引入经济学的一些概念，提出较完整的会计理论框架。如会计学从经济学移植了许多可用货币量化的概念，如资本、资产、负债、收入、成本等等，甚至可以说“，目前流行于西方国家的财务会计概念框架基本上来自新古典经济学。”（葛家澍、杜兴强，2005）从历史上看，这些经济学概念确实指导了会计理论的发展，并深入持续地改变或决定着会计实务。A.C.利特尔顿在其1953年出版的经典名著《会计理论结构》中明确指出“从本质上看，会计不容置疑地带有经济学属性。”（A.C.利特尔顿，1989）1968年，鲍尔和布朗开始应用计量经济学研究会计学理论，此后，利用经济学相关理论对会计进行实证研究逐渐开始成为西方会计研究的主流。1970年，德姆斯基和费尔特姆应用信息经济学撰写的会计研究论文“模型在信息评价中的使用”，开创了分析性会计学。发展到现在，实证会计研究同分析式会计研究一起成为当代会计研究中的两个主流。我国著名会计学家葛家澍教授也认为“，最近若干年（主要从20世纪30年代以后），会计学同经济学的关系日益密切，在学科分类上，会计学已经长期从数学的一个分支转为经济学（作为一个学科门类）的一个分支。”（葛家澍、杜兴强，2005）这表现在，我国会计学者在会计研究中也开始明显依赖经济学。从20世纪90年代以来，借鉴经济学发展的最新成果，会计领域又出现了很多关于现代企业制度、资本市场、企业理论、产权理论、理论、管制理论和公司治理理论方面的研究成果。（阎达支晓强，2002）可见，我国的会计研究的发展也正日益依赖经济学理论的发展和丰富。（二）管理学属性论的重要观点和支持证据会计学具有管理学属性的最显而易见的有力证据便是高校会计学专业的归属。西方国家会计学专业一般设在商学院内，即认同会计学的管理学属性。我国自从1997年至1998年的“学位、专业目录”颁行后，所有的会计专业毕业生拿到的都是管理学学位。管理学自从二十世纪初产生后，其若干重大突破和重要学派都对会计学的发展起到了显著的推动作用“。科学管理之父”的泰罗在1911年发表的《科学管理原理》中，论述了“工作定额原理”、“标准化原理”，后来发展成为标准成本制度和预算控制。形成于二十世纪二三十年代管理学中的行为科学流派，从“复杂人”的假设出发，研究了需要理论、期望理论、领导理论等。相应地，在会计领域产生了责任会计、行为会计等分支。1978年诺贝尔奖得主西蒙创立了决策学派，并提出了“管理就是决策”，不同的决策需要不同的成本数据，企业内部管理对成本核算的需要不同于对外报告，于是变动成本法应运而生，并成为决策会计中分析和控制成本的重要手段。现代管理学中的数量学派主张用数学模型解决企业管理问题，它对会计学发展的贡献表现在建立存货控制模型、销售预测的线性回归模型等方面。质量会计学直接体现了质量管理与会计学的有机结合。（三）经济学和管理学双重属性论的重要观点和支持证据陈德刚（2009）发表的论文“论会计学的双重学科属性”中，通过对经济学与管理学的使命和界限的分析，指出“对外会计”与经济学密不可分，同时“对内会计”又是管理学的组成部分，进而得出结论：会计学具有经济学和管理学双重学科属性，其中，对外会计具有经济学属性，对内会计具有管理学属性。这种观点并没有局限于简单的对会计学科属性的争辨，而是从大量会计理论研究成果和丰富的会计实践经验中，探析会计的学科属性，展现了会计学科理论与实践的多样化和丰富性，为揭示会计学科属性开辟了崭新的方向。

会计发展的历史解析

从人类开始有计划的从事生产活动，会计就产生了。从原始社会的简单刻记与直观绘图，经历了漫长的历史发展，才形成今天丰富多彩的会计理论和实务。在会计发展的每个阶段都出现了最具代表性的会计理论或是方法，因而不能只是简单地运用历史学的时间断代来划分会计的发展历史，把会计发展历史简单地分为古代会计、近代会计和现代会计，而是要进行深入的解析，剖析会计在不同发展阶段的特点，以明确会计发展的历史进程。（一）以官厅会计为代表的古代会计起先，会计只是生产的附带工作。后来，随着生产力的发展，出现了剩余产品，同时，生产开始了社会化，不再是个体劳动，从此会计逐渐独立出来，成为一项单独的管理职能从生产中脱离出来（吴澎水，1994）。在中国，“会计”一词最早出现在公元前十一世纪至公元前八世纪的西周王朝，当时主要通过“日成、月要、岁会”，也就是按照不同的核算时间递交会计报告，满足统治者对统治区域内钱粮财物的记录和管理。（郭道扬，1998）在中国，进入封建社会时期，为了进一步巩固国家的统治，强化中央经济集权，统治者从对赋税制度改革入手，逐步改进财计组织部门及其职官设置，封建社会的财计组织主要具有财政、税务、会计以及国民经济统计等职能。随着封建社会的发展，逐步形成完善的“官厅会计”，这种称谓深刻揭示了官厅会计为封建政权服务的属性。同时期世界其他地域的国家，比如欧洲、印度以及日本也都出现了相类似的情况。此时，财政与会计之间形成了一种相辅相成的关系，会计工作以财政为本，财政工作以会计为依托，它们相辅而行，不可分割，可以统称其为“财计”组织部门，以此表现它们在官厅或政府财政收支管理中的一体化的组织工作关系。（郭道扬，1998）与此同时，中国的民间会计也有所发展，但与官厅会计，无论是组织和方式方法，都无法相比，这是因为，中国封建社会中央经济集权度较高，民间商品经济发展十分有限，民间对会计的要求不高，因而民间会计发展缓慢，所以也就不能成为这一时期会计发展的代表。（二）以财务报表会计为代表的近代会计从14世纪到16世纪，资本主义经济关系在西欧萌芽并发展壮大，各种行业的公司，如商业公司、银行及工业公司纷纷以新的姿态崭露头角，出现在社会经济生活中，伴随而来的是，以会计报表编制为主要目标的财务会计也以暂新的姿态出现。公司经济的发展以及公司制的演化造就了会计发展史上新的里程碑，正是在它的推动之下使古代会计步入近代会计的发展阶段，进而使为以公司为代表的企业服务的财务会计的发展，逐步超过为封建中央集权服务的官厅会计，开始在世界会计发展史上占主导地位。这一阶段的重要发展主要体现在两大会计报表，即资产负债表和利润表的出现及应用上。财务会计的发展和壮大有其深刻的社会原因，随着公司规模的扩张，对资金的需要日益旺盛，为了解决这一问题，企业可以选择的方案主要是举借债务和吸引新的投资者这两种。如果企业想要获得贷款，就需要向银行证明自身的偿债能力和支付能力，这样资产负债表就营运而生了；如果想要吸引更多的投资者，就需要证明自己的经营业绩和获利能力，这样利润表的出现也就成为了历史的必然。为了适应这一时代的召唤，达到外部信息使用者的要求，会计理论和实践迅速做出调整，从简单的对内的核算工作逐渐转变成为以编制对外报送的会计报表为主要工作的财务报表会计，这种模式逐渐成为近代会计发展的趋势，并得到政府部门的认可并用法律法规的方式予以确认，世界各国都制定颁布了用以规范本国企业会计工作的会计准则或是制度。（三）以管理会计为代表的现代会计20世纪50年代后，世界经济进入了一个暂新的时期，资本主义经济得到迅速发展，日新月异的科学技术大规模应用于生产，资本进一步集中，从而使得企业规模日益扩大，集团公司、跨国公司大批涌现，生产经营日趋复杂化，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更为激烈。这些都对企业管理的现代化提出了新的要求，并在客观上也促进了企业管理的现代化。过去的以生产为中心的生产型管理模式调整转变为以开发市场、调动各方面积极性和取得最大可能经济效益为中心的经营决策型管理模式，实现市场经济条件下的良性循环。从此世界进入了现代经济管理的崭新阶段。在这个阶段上，会计为适应现代经济管理的要求，完善发展了规划控制会计的理论与实践，并逐步充实了预测决策会计和责任会计等内容，基本上形成了以预测决策会计为主，以规划控制会计和责任会计为辅的现代管理会计新体系。（陈玉菁，2004）此时，编制对外报送的财务报表虽然仍是企业会计工作人员主要的一项工作，但已经不是企业对会计的最终要求，也不是会计工作的最终目标了。为企业管理服务，提高企业在市场中的竞争力，已经成为会计的首要目标，并引领会计工作和会计组织发展的方向。能够解决企业在管理过程中出现的一系列新课题的管理会计，也成为了新时代会计理论研究和会计实践探索的热点，并理所当然地成为现代会计的代表。

会计学科属性的历史沿革

在会计历史发展的每个阶段，都出现了最具代表性的会计理论和方法，研究每个历史阶段的代表性会计的学科属性，进而揭示会计学科属性的演进过程，提供探索会计属性的本质的一种可能。（一）官厅会计属于财政学在专制社会，统治者为了巩固和维护中央集权统治，其中一个重要内容就是实施经济集权，经济集权就必须依靠经济组织建设方面的保障，其中财政与会计组织建设是最基本的方面，国家行政权力的实行，其支柱在于财政，而控持财政权力的依托则在于会计，没有会计工作提供详尽的核算资料，财政工作就无法进行。为了制定和推行国家的财政政策，税务、会计、国库三个具体组织机构互相协调，共同工作，对国家财政起到支撑作用。这一会计发展阶段中最具代表性的官厅会计，无论是从工作内容还是组织形式都是为国家财政工作服务的，是财政工作的一个分支。官厅会计时期的会计工作，充分体现出当时官厅会计的目标是为维护国家中央集权服务。如唐朝的三省六部制行政体系中，由尚书省下的户部主管国家的财政收支工作，户部的地位在六部中仅次于主管官吏的吏部。户部掌管登记全国田地和人口，征收赋税以及会计。户部下设四个分部，其中本司负责登记全国的田地和人口并编造记账，以及制定纳税名目，征收赋税等工作；度支部负责制定财政预算，以及全国的会计工作，上至中央下至地方，都要按期报告会计结果及财物结存；金部负责国库钱帛出纳的审核，并设置太府寺专门进行发放工作；仓部负责全国粮食出纳的审核，并设置司农寺专门进行发放工作。从唐朝的行政体系中可以看出，负责会计工作的度支部隶属于负责财政工作的户部。在封建政权的财政部门中设置会计部门来从事国家经济的统计工作，反映了当时会计和统计工作相结合，会计工作从属于财政工作的情况（郭道扬，1998）。这种隶属关系也反映出了官厅会计的财政学属性。值得注意的是，虽然官厅会计在会计发展历史进程中的代表性逐渐被财务报表会计取代，但是他却并没有消失，而是进一步发展完善并最终形成现代会计学科体系中的一个重要分支———财政总预算会计，并沿用至今，在世界各个国家的财政预算和执行过程中发挥着重要的不可或缺的作用。（二）财务报表会计属于经济学从人类有计划地从事生产工作开始，报告生产耗费和生产结果的会计工作就出现了，随着生产力不断发展，简单的以家庭为单位的小农经济生产模式，逐渐让位于以社会分工为基础的社会化生产模式。举债经营带来了金融业的繁荣；合伙关系催生了资本市场的发展。同时也带来了一个巨大的问题，即经营者与债权人及投资者相分离，产生了一定程度的信息不对称。企业外部利益相关方迫切需要了解企业的真实的经营情况，但却无法直接深入企业来进行了解，因而促使会计工作的目标发生了转变。最初的企业会计工作只为企业的经营者，同时也是所有者提供服务，他们向经营者报告企业的耗费和获利，财产和债务等情况。随着社会经济的发展，企业的经营规模不断扩大，依靠自身积累进行发展，效果是非常有限的；只有通过举债或是吸引新的投资者才能实现快速发展。这就使得企业的外部利益相关方越来越多，同时他们对会计工作的要求也越来越复杂。债权人为了了解自己借出的资金的安全，需要详细了解企业的债务规模、资产规模，及支付能力等；投资者为了实现资金的保证和增值，需要了解企业的经营成果、获利能力，以及股利政策等。这一切都要求会计工作能够对外提供高度概括企业经营情况且通俗易懂的文件，这些文件就是我们今天所熟知的会计报表。发展至今，主要包括反映企业所拥有的资产、需要偿还的负债及出资人拥有的净资产情况的资产负债表；反映企业运用资产实现利润的能力的利润表；反映企业获得现金及现金等价物以便保证支付的能力的现金流量表等报表。经济学是研究如何利用稀缺资源来获得最大效益的科学。稀缺与效率是经济学的双重主题。（萨缪尔森，诺德豪斯，1999）财务会计大量运用经济学的概念和理论，帮助企业把复杂的千变万化的生产过程记录下来，汇总整理为能反映企业运营情况的经济数据。如会计学中的产品成本构成理论就运用了经济学的劳动价值理论，资产负债表与利润表的勾稽关系体现了经济学中的资产与收益关系的理论，此外会计报表分析也大量地运用经济学理论中的比例和比率分析。这既体现了财务报表会计的经济学属性，又与其目标是相适应的，财务报表会计就是通过对外提供反映企业运行情况的经济数据，运用经济学理论进行财务分析，以便外部信息使用者进行投资和信贷的决策。财务报表会计从产生到发展至今，不断完善，并通过国家立法的方式制定企业会计准则予以确认。其已经成为会计学中的另一个重要分支———财务会计，在社会经济实践中获得广泛应用，并为保证国民经济的健康平稳运行发挥作用。（三）管理会计属于管理学进入20世纪以来，企业面临着前所未有的挑战，日益紧缺的资源，突飞猛进的科技，带来了空前激烈的外部市场竞争环境；有限的市场限制了企业通过开拓新市场增加销量以获得发展的模式，比较固定的融资渠道也限制了企业资金的来源。面对如此困境，企业要想发展，唯有对内深挖潜力。无法通过增加销售来提高利润，就需要通过降低成本了实现利润的增长。在此挑战之下，企业的会计工作也必须适应变化，做出重大转变，简单记录式的成本核算已经无法适应激烈市场竞争的要求，标准成本法与预算控制应运而生，简单记录式核算的成本会计开始向为企业管理服务的管理会计发展。约瑟夫M.普蒂、海因茨.韦里奇和哈罗德.孔茨在“管理学精要：亚洲篇”中指出，管理是引导人力和物质资源进入动态的组织以达到这些组织的目标、亦即使服务对象获得满意、并且使服务的提供者亦获得一种高度的士气感和成就感（约瑟夫M.普蒂，海因茨.韦里奇，哈罗德.孔茨，1999）。而管理学就是研究管理活动的基本规律和方法的科学，他不仅关注投入与产出之间这种物与物的关系，更关注人与物，人与人之间的关系，通过制度的设计，实现管理者和生产者之间有效的合作，并激发人的创新意识，为组织管理服务。管理学的这一特性充分体现在管理会计的理论与方法之中。二十世纪五十年代以来，管理会计为适应现代企业经营管理的需要，进一步完善了规划控制会计，预测决策会计以及责任会计等内容，基本上形成了以预测决策会计为主，以规划控制会计和责任会计为辅的管理会计新体系。二十世纪八十年代以后，管理会计的理论进一步与电脑技术蓬勃发展的现实相结合，为了适应适时生产系统（Just-in-timeproductionsystem），全面质量管理（TQC）等新事物，出现了“适时制下的非累积性成本法（JITnon-cumulativecosting）”，“作业成本法（Activity-basedcosting）”。（陈玉菁，2004）此时，虽然管理会计仍然大量使用经济学方法，但是，管理会计的主要目标已经转变为利用财务会计提供的信息，帮助企业管理者对企业的经营管理进行预测与决策，控制与评价，为实现企业发展的总体战略服务。会计工作脱离了简单地对枯燥的经济数据的分析，而是转向了如何找寻物质资源和人力资源的平衡关系的现代管理活动。此时，管理会计的的本质已经从经济学中分离出来，成为新兴的管理学科的一个组成部分。由此可见，以管理会计为代表的现代会计，虽然仍具有一定程度的经济学属性，但其本质已经从经济学中脱离出来，成为会计学中的另一个重要分支，为企业改善经营管理、提高效率，实现总体战略服务。同时管理会计的理论与方法，并非只适用于企业，其成本管理、预测决策、控制评价等理念也适用于其他组织，乃至推广到整个社会。（四）会计发展历程显示，会计学科属性与会计目标紧密结合、密不可分从官厅会计，到财务报表会计，再到管理会计从会计的发展历程中不难看出，会计的发展是与会计的目标紧密结合、密不可分的。什么样的时代，就会对会计提出什么样的要求，而会计也就会发展出与时代要求相适应的会计理论和方法。古代封建社会的中央集权制度，要求经济专制统治，为其服务的官厅会计就产生出来，并不断发展完善；近代公司制度出现，要求拓宽融资渠道，进而产生了主要为外部利益相关者服务的财务会计；现代激烈的市场竞争环境，要求深挖潜力，就出现了为企业内部增效服务的管理会计。

纵观历史，会计从产生到发展，直至形成比较完善的理论和方法体系，经历了漫长而曲折的过程。会计在其诞生之初，只是生产职能的附属部分。到了封建社会，为了顺应统治者为了维护中央的经济集权的需求，会计逐渐发展为具有严密组织结构和固定工作模式的官厅会计，由于服务对象和工作目标的限制，官厅会计是财政工作下属的一个组成部分，从现代学科分类的角度看，官厅会计时期的会计应当从属于财政学，而财政学也只是应用经济学的一个分支，所以，此时的会计还仅仅是一种为国家财政服务的工具。时至今日，与官厅会计一脉相承的财政总预算会计，仍然作为国家财政政策制定和执行过程中重要的组成部分而存在。随着工业革命的爆发，社会生产进入一个前所未有的跨越式发展阶段，为了适应这一需求，一直默默无闻的民间会计得到迅速发展，会计作为一门科学真正的诞生了，会计理论得以发展，会计实务进一步完善，最终形成以对外报送会计报表为主的财务会计。财务会计主要是利用经济学的理论和方法，编制综合概况地反映企业经济信息的会计报表，来满足企业外部信息使用者投资和信贷决策需要，这体现了经济学研究如何利用稀缺资源创造最大效益的这一宗旨。从现代学科分类的角度看，财务会计已经从单纯地隶属于财政学范畴，转为直接隶属于经济学范畴，地位获得了进一步的提升。进入20世纪后半叶，现代管理会计理论与方法得到充分发展，直至今日，仍然是会计发展的热点。管理会计有别于传统财务会计，已经不仅仅是经济学范畴中的一个分支，更多地利用新兴的管理学的理论，不仅关注传统的可以直接用货币衡量的投入和产出以及成本和收益等领域，而是更多地关注新兴的较难直接用货币衡量的人力资源，组织效率等领域，从对外部信息使用者服务，转而深入企业内部，改造原有的以记录核算为主的成本会计，以货币的眼光来从事管理，或者是为管理服务，帮助企业管理者进行预测与决策，控制与评价。从现代学科分类的角度看，管理会计已经脱离经济学母亲的怀抱，投入管理学这一新兴学科，并利用会计独特的货币的眼光，帮助管理学与经济学直接建立联系。虽然人们依然在为会计学究竟是经济学还是管理学进行争论，但是当我们从历史发展的角度来看，社会经济不断发展的同时，我们对会计学的认识也必将不断深入，同时也会有更多的会计理论出现并充实到会计学科体系中来，会计这门古老的学问在吸收和借鉴其他学科研究成果的同时，自身不断发展壮大，她与相关的学科有着天然的联系，却又不能完全归属于某一门学科，因此会计学必将成为一门独立的学科，成为整个社会科学体系中的一个重要分支。会计的目标既不是单纯为生产服务，也不是单纯为管理服务；既不是只为国家服务，也不是只为企业服务。会计已经成为国家、企业、以及其他各类经济组织，乃至每个家庭个人都必不可少的，经济组织的整个制造、经营以及管理全过程都不可或缺的，国家和社会有效配置资源，组织和管理经济运行都需要的一门学问。社会生活中的每个细胞，只要他参与经济生活，与其他主体发生有价值的交换，都离不开会计的帮助。历史用真相的眼光看世界，文学用情感的眼光看世界，数学用抽象的眼光看世界，而会计看世界的角度是独特的，她是用价值的眼光看世界。曾经，会计因为她只看到事物的价值而受到诟病，但是今天这种观点已经被社会抛弃，会计的价值计量观念从一个独特的角度真实地反映了社会生活的现实，她与我们息息相关，她的地位也应得到应有的肯定。

本文作者：丛蔚工作单位：吉林工商学院会计分院