谈论会计权责更改的思索

【摘要】新公共管理运动的兴起，政府传统的收付实现制会计受到猛烈的冲击，由此成为各国政府，包括我国在内的发展中国家会计改革的重要议题。文章从我国现行政府会计基础的现状入手，分析了政府会计权责发生制实行的必要性、可行性和医院、高校会计制度征求意见稿对政府会计改革的影响，提出了我国政府会计权责发生制改革的相关建议。

【关键词】政府会计；预算会计；权责发生制；收付实现制

20世纪80年代新公共管理运动的兴起，推动管理型国家向服务型国家转变，强调政府绩效及其责任政府，很多国家，包括我国开始关注对政府资产、负债状况的计量和管理，由此在政府会计领域引发了一场权责发生制会计改革的浪潮。

一、我国政府会计基础的现状

政府会计本来应该是全面反映政府经济资源、现时义务和义务活动全貌的体系，我国的政府会计大体延续于现行的预算会计体系，适用的制度规范是1998年开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，以收付实现制为主要核算基础，缺乏对政府经济状况的全面反映。因此，许多人认为“我国并不存在真正意义上的政府会计”（刘玉廷，1996），但即便如此，中国政府会计的前身是预算会计这一判断应该是毫无疑义的。

根据IFAC界定的会计基础，主要分为收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制四种会计基础。在政府会计领域，实际上并不存在纯而又纯的权责发生制或收付实现制，一般是在两个极值之间进行调整，不同程度地进行应用，因此采用修正的会计基础比较多。

一般学者认为我国政府会计是以收付实现制为基础，事实上，早在2001年我国财政部的《财政总预算会计制度暂行补充规定》中，对个别事项可以采用权责发生制。《事业单位会计制度》允许在经营性收支业务核算中采用权责发生制。此外，在事业单位会计体系范畴内也有医院会计制度明确规定了采用权责发生制，虽然这种权责发生制并非完全意义上的权责发生制，而只是适用于部分资产、负债中。由此可见，我国现行政府会计基础也并非完全的收付实现制，而是一种修正的收付实现制。

二、我国政府会计权责发生制改革的必要性和可行性

（一）权责发生制改革的必要性

国内很多文献中都提到了收付实现制的诸多缺点，权责发生制更有优势。比如陈工孟（2002）认为，“收付实现制基础所反映的受托责任狭窄，提供的财务信息有限且相关性较差，对于新公共管理国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为社会公众维护国有资产的责任等，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。”张茅（2003）认为，权责发生制通过划分收益性支出和资本性支出，可以有效对国有资产进行控制和监督。王雍君（2004）认为，收付实现制基础的会计信息通常是在“坏结果发生之后”的信息，存在“狭窄”、“失真”的固有弱点，这对于财政风险的防范、财政管理体制的改革都非常不利。

由此可见，权责发生制的诸多优点成为我国政府会计需要进行权责发生制改革的原因。其实，权责发生制会计也会产生现金账户，这两种系统不应该仅仅看做是非此则彼，相互替代的。政府会计权责发生制改革并不需要完全摒弃收付实现制，因为权责发生制的引入会导致政府高成本的投入，其复杂性可能导致政府管理人员无法接受等，成为政府会计改革者不得不考虑的问题。

（二）权责发生制改革的可行性

很多学者认为我国政府会计权责发生制改革应该逐步引入。如李建发（2001）主张，我国政府会计最好由原来的收付实现制扩展为修正的收付实现制，在条件成熟时再逐步向修正的权责发生制过渡。陈立齐（2003）认为，鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍，政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础。王庆成（2003）、朱雪峰（2003）、张璇、赵惠芳（2007）等都有类似的观点。

对于目前我国政府会计是否需要进行权责发生制改革，部分学者持否定态度。如王雍君（2004）认为，我国现行预算会计的主要缺陷并非源于现金会计基础的固有局限性，转向应计会计基础的时机和条件尚不成熟，而且现阶段并不存在放弃现金基础转而采用应计基础的紧迫压力，因而沿着这一方向的改革并非预算会计改革的当务之急。徐镇绥（2006）认为，收付实现制在当前和今后一个时期内仍应作为我国政府单位收支确认和计量的主要核算基础。如确实要在预算单位中推行权责发生制，必须配合现金流量的核算反映与控制。

而也有学者持相反观点。比如，程晓佳，张琦（2009）从政府会计环境分析入手，认为我国政府会计权责发生制改革有利于政府绩效考评制度的实施；目前我国适合进行政府会计权责发生制改革。张琦、张象至、程晓佳等（2009）通过对政府会计环境、信息利益相关者等的调研，认为我国政府内部与外部利益相关者都具有获取政府信息的强烈意愿。政府会计改革试点的建立、公共管理改革的实施、公共部门人事与机构改革的进一步深化、户籍制度的优化、税收制度的健全、激烈政治竞争环境等制度因素都将有利于政府会计改革的实施。

我国目前是否具有改革的可行性，对政府会计环境方面进行调研、数据分析似乎比单纯的理论分析更具有说服力，然而，问题的关键是权责发生制的引入又会产生对预算信息的误解。比如，如果按照权责发生制进行核算的财政收入可能以债权这种方式存在，必然会产生虚拟的收支问题，而政府利用权责发生制调节收支状况的概率也会大大增加。

三、两个“征求意见稿”对我国政府会计权责发生制改革的影响

财政部于2009年11月颁布了高校、医院会计制度的“征求意见稿”，其中，《高校会计制度》的征求意见稿中介绍了权责发生制的平行引入模式，似乎意味着我国政府会计改革可能朝双基础制发展。所谓双基础制，指的是在同一个会计主体下使用两种会计基础进行日常账户记录，形成两套独立的账户，并且编制不同会计基础的两套会计报表。比如，在高校会计征求意见稿中，通过设置“预算收入”、“预算支出”、“本期结余”、“累计结余”四个预算会计科目，与财务会计科目进行平行核算。相应的，预算会计科目最后汇总为预算收支表，而财务方面的报表为资产负债表和收入费用表。资产负债表由原来的“资产+支出=负债+净资产+收入”改为以权责发生制为基础的“资产=负债+净资产”，收入支出表改为收入费用表，报告的是以修正权责发生制为基础的收入和支出，这样能够准确地提供成本信息。

笔者认为，“征求意见稿”的颁布其实是自1998年以来政府会计理论界对政府会计研究的成果展示。首先，体现了我国政府会计改革分步改革的思路。征求意见稿的颁布只是对事业单位中的高校和医院做试点改革，而后是对整个事业单位会计制度的改革，以及最终完成整个政府会计权责发生制的改革。其次，征求意见稿体现了政府会计改革中权责发生制的推进程度加深了。从高校会计制度的征求意见稿来看，从原来的收付实现制基础扩展到修正的权责发生制；而医院会计制度的征求意见稿，将原来实行的修正权责发生制范围进一步拓宽了，比如增加“预计负债”的核算内容。最后，征求意见稿中出现的平行设置账户的思路也是近年来学者们对政府会计实行“双基础、双目标、双体系”的思路，即收付实现制和权责发生制基础平行运行，分别实现预算管理和政府资产管理的双重目标，并形成预算会计体系和政府财务体系。

四、对我国政府会计权责发生制改革的建议

征求意见稿的颁布为我国政府会计权责发生制的改革拉开了序幕，今后政府会计权责发生制改革将如何进行，笔者提出以下几点建议：

（一）为权责发生制改革创造必备的基础条件

现阶段，我国政府会计权责发生制改革首先需要对预算会计、会计基础等问题进行仔细研究，并通过对国外近年来权责发生制改革的背景、动因、实践经验和教训等进行总结，在推进权责发生制改革时，一定要清楚认识到改革需要耗费的成本以及带来的收益。其次，要加强财政部门会计人员的会计理论和实务培训，对于各种会计基础的含义和适应性要有足够认识，避免会计人员对权责发生制改革产生抵触情绪。最后是在各地进行试点实验。其实，近年来财政部已经在海南等省市进行了权责发生制改革的试点，也取得了一定的成果，这种局部性的试点范围还可以扩展到其他很多领域，比如债务利息、贷款、转移或补助等，尝试采用修正的权责发生制会计进行记录和报告。

（二）权责发生制改革前必须考虑现行的预算会计体系改革的问题

1.对事业单位会计核算范围的界定

医院、高校会计制度的改革，必然波及到整个事业单位会计改革的问题。然而在我国，事业单位情况比较复杂，有的事业单位自负盈亏，更倾向于企业化特点；有的事业单位则倾向于非营利组织，更具有公益性特点。各个事业单位资金来源不同，也不能完全按一种标准来制定会计制度。因此，笔者建议，在进行事业单位会计改革之前，必然要对事业单位会计中所适用的范围进行明确界定。企业化或者完全与财政资金脱钩的事业单位应该适应企业会计准则和制度的相关规定；而依靠财政资金补助，不以营利为主要目的的“非营利组织”应该归入事业单位会计中进行核算，纳入政府会计的范畴。

2.行政单位会计和财政总预算会计体系的构建

在现阶段我国政府会计改革的环境和源动力主要来自预算管理系统的需要。其中，我国所进行的国库集中收付制度、部门预算改革、政府收支分类改革都显示了我国政府强调对资金的集中化控制，其最为关心的是预算资金的安全，其次才强调预算资金的使用效果。因此，现阶段我国政府会计应该以服务和服从预算为主，首要任务应该是以建立强大的预算会计为主，改变现行预算会计只有“核算”功能，缺乏“监督”职能的现状。

因此，笔者建议在对政府会计权责发生制改革之前，应该打破现有以组织为基础的“三分”格局，将财政总预算会计和行政单位会计进行合并，以支出周期概念，即构建以“拨款、承诺、核实、付款”为周期的预算会计体系，使得财政总预算这一核心部门的会计核算能够追踪行政单位这一支出机构层，避免了核心部门与支出机构之间的严重信息不对称。

（三）权责发生制改革应该是渐进式的转变

我国需要采用渐进模式的权责发生制改革的思路毋庸置疑，这与改革本身的复杂性和难度有关。首先，我国权责发生制改革应在目前收付实现制得到巩固的前提下进行，很多国家是在收付实现制基础的会计、预算和报告比较完善的前提下进行权责发生制改革的。其次，先修正权责发生制，而后才是全面权责发生制。修正的权责发生制可以确认和记录一些主要的政府资产和负债类别，修正权责发生制实施一段时间后，可视条件成熟再全面引入权责发生制基础。最后，在改革中应先考虑在地方推行，再考虑在中央推行；先考虑支出机构，再考虑政府整体等。

【参考文献】

［1］王雍君.政府预算会计问题研究［M］.北京：经济科学出版社，2004：79.

［2］徐镇绥.试论政府会计改革中会计基础选择问题［J］.会计研究，2006（12）：24.

［3］程晓佳，张琦.我国政府会计改革实施的可行性分析与启示［J］.财务与会计，2009（7）：66-67.

［4］张琦，张象至，程晓佳.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响[J].会计研究，2009（7）：35-41