计算机软件开发成本会计制度分析论文

编者按：本文主要从我国研发成本会计准则质量；美国相关会计准则的比较研究；软件行业投资者对公司成长的期望持续增长进行论述。其中，主要包括：准则是否清晰、易懂并在操作上可以实现、准则中的确认和计量方法是否反映了相关交易的经济实质、相关披露是否可以满足财务报表的使用者对企业活动的理解、行业中出现了少数非常大的公司、软件行业还没进入规律的“暴跌期”、准则是否清晰、易懂并在操作上可以实现、准则中的确认和计量方法是否反映了相关交易的经济实质、相关披露是否可以满足财务报表的使用者对企业活动的理解等，具体请详见。

内容摘要：现阶段我国软件行业在进行软件研发成本的会计处理时，按现行会计准则处理会使软件无形资产的账面价值与其内在价值——未来经济利益流入的现值相差甚远，阻碍企业长期发展。本文通过分析美国和中国软件行业发展的相似之处，及美国会计准则中有关软件研发成本的处理规定，对我国软件行业研发成本会计处理的相关会计准则如何制定提出了自己的看法。

关键词：会计准则软件研发成本费用化资本化

2003年企业会计制度规定（第二章第四节无形资产和其他资产第45条）：企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。现行制度的规定适用于经营过程中研究开发费用所占支出总额比例较小的企业，将研发费用计入当期损益的做法符合稳健性原则和重要性原则。但是对于软件行业来讲,研发费用占企业所支出总额比例较大，按会计准则处理会使软件无形资产的账面价值与其内在价值——未来经济利益流入的现值相差甚远。带来的直接影响是软件企业资本被低估；间接影响有两方面：一方面企业形象大受影响，另一方面资本低估会影响投资者投资行为，阻碍企业长期发展。

我国目前尚未对计算机软件费用颁布具体会计准则，如何合理核算软件生产企业的计算机软件费用，是摆在我们面前一个现实的会计课题。

本文中，我将对软件行业的特点进行分析，借鉴美国财务会计准则中关于软件开发成本会计相关准则，结合我国现实状况，对软件开发成本的会计准则问题谈谈自己的意见。

一．我国研发成本会计准则质量

Rogero,L.Hal（1998）在《Characteristicsofhighqualityaccountingstandards》一文中提出了高质量会计准则在内容上的三条标准和在准则制定过程中的六条标准，由于准则制定的过程很难客观地给予评价，我们这里仅从内容上的标准来分析我过研发成本会计处理准则质量。

1．准则是否清晰、易懂并在操作上可以实现。

我国现行的会计准则规定（2003年会计制度）:企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。准则对于研发成本是费用化或资本化的界限清晰，操作上没有任何困难，有效避免了企业人为操纵利润行为的发生，所以说这条该准则是符合的。

2．准则中的确认和计量方法是否反映了相关交易的经济实质。

软件企业自行开发的最终成果是取得无形资产，无形资产的收益是长期性的（一年以上），所以相关的研发成本支出与几个会计年度有关，实质是为资本性支出，而我国规定将研发成本费用化，这就背离了此条标准，也可以说不符合此条标准。

3．相关披露是否可以满足财务报表的使用者对企业活动的理解。

财务报表使用者对企业活动的理解是通过对其年度财务报告进行分析得出的。而现阶段我国对于上市公司年度财务报告中研发成本的相关披露没有具体规定，导致软件类上市公司的年度财务报告中对研发费用的相关披露十分模糊。这就使投资人无法了解到他们想要了解的信息，限制了投资人的投资行为，而软件行业的高科技特点决定其先期资金需求量巨大，一般都需要融资需要，所以投资人的谨慎投资阻碍了软件行业的长远发展。

二．美国相关会计准则的比较研究

20世纪80年代以前，美国对于软件研发成本的处理统一按照SFASNo.2规定处理，也就是将软件研发成本作为当期费用处理，这与我们国家现阶段的规定的处理相同。20世纪80年代美国出现了专门的针对软件研发成本的准则，也就是著名的SFASNo.86。SFASNo.86规定：在确定计算机软件产品出售、租赁或以其他方式上市的技术可行性时，所发生的所有成本都应计入研究和开发成本；在确定技术可行性之后发生的生产母版产品所发生的成本应资本化。包括执行编译和测试所发生的成本。之所以有这样的转变，与美国软件行业的发展是密切相关的。DavidAboody和BaruchLev在TheValueRelevanceofIntangibles：TheCaseofSoftwareCapitalization中分析了1987-1995这一阶段

美国软件行业状况：

行业中出现了少数非常大的公司

软件行业还没进入规律的“暴跌期”

行业中竞争激烈，新公司不断加入

三、软件行业投资者对公司成长的期望持续增长

这一时期美国软件行业的特点与我国现阶段的实际情况是由许多相似之处的，所以我们就这一时期美国针对软件研发成本会计处理的SFASNo.86进行分析。

这里仍然用Rogero,L.Hal（1998）在《Characteristicsofhighqualityaccountingstandards》一文中提出的高质量会计准则在内容上的三条标准来评价SFASNo.86：

1．准则是否清晰、易懂并在操作上可以实现。

准则明确将计算机软件行业的研发成本从普通的研发费用中分离出来，适用于软件用于出售、租赁或以其他方式上市所发生的成本，无论是内部开发和制造的软件还是外购的软件。它严格以是否可以确定技术可行性作为划分的界限，确定之前发生的成本都进入当期损益；而确定技术可行性之后发生的成本可以进行资本化处理。这个表述清晰易懂，操作起来的关键就是确定技术可行性，这在技术上也是可以实现的。

2．准则中的确认和计量方法是否反映了相关交易的经济实质。

准则的处理方式使得研发成本中能够带来未来确定受益的一部分得以资本化，以无形资产的形式在资产中得到反映。这样的信息真实地反映了企业进行软件研究开发的投入和进展情况，比全部费用化更能反映经济实质。这样的处理符合会计原则中划分收益性支出与资本性支出原则，而且后续的资本化形成的无形资产的处理也使得交易符合配比原则。一般大的软件企业对于研发成本的投入都是非常高的，按照该准则规定此研发成本很大部分可以资本化，形成资产，反映在资产负债表中，这就使得投资者可以看到从资本化的研发成本数量，通过此信息了解企业的发展潜力，真实反映了企业的财务状况和经营成果。同时准则提供真实信息帮助投资人做出正确的投资决策也有利于软件行业的长远发展。

3．相关披露是否可以满足财务报表的使用者对企业活动的理解。

我们关键看软件研发成本中的资本化部分是否有助于财务报表的使用者（主要是投资者）对企业活动的理解。投资人决定投资与否与企业股票价格密切相关，所以DavidAboody和BaruchLev的TheValueRelevanceofIntangibles:TheCaseofSoftwareCapitalization研究了资本化部分和股票价格之间的关系，研究结果发现：：软件生产企业每年的软件资本化成本和累计的软件资产分别与股票回报和股票价格显著相关。而且这种相关性在研究的时间段上逐年加强。而且，软件成本资本化成本与期后的利润也是相关的。软件成本资本化并不会降低盈利的质量。

因此财务报表的使用者可以根据资本化的信息对上市公司股票的回报和价格进行预测，可以说满足财务报表的使用者对企业活动的理解这一标准。

针对美国当时的软件行业实际特点制定的SFASNo.86是一个较好的会计准则，提供给各方较高质量的会计信息。前面已经谈到现阶段我国软件行业十分类似美国当时的情况，而且我国现阶段投资者十分关注以软件行业为代表的高科技企业，这些企业的会计信息的质量对于投资者的决策起着十分关键的作用，而会计信息质量提高的前提条件就是拥有高质量的会计准则，软件企业研发成本的会计处理是一个急需解决的会计问题，相关的会计准则必须尽快得以改善。我国的会计准则可以借鉴一下美国已有的SFASNo.86会计准则，更快向高质量靠拢。

主要参考文献：

1．斯蒂芬A泽弗、贝拉G德兰主编，夏冬林等译，现代财务会计理论，北京：经济科学出版社，2000

2．中华人民共和国财政部制定，金融企业会计制度，北京：中华财政经济出版社，2003

3．Rogero、L.Hal，Characteristicsofhighqualityaccountingstandards，1998