论保险业负债会计分析

随着我国保险业的发展，保险业会计问题也日益突出。保险公司的业务表现为根据保险单（保险合同）向被保险人收取保险费，保险公司即负有在保险公司合同中约定的保险责任，在向保险人支付赔偿或给付以前，这项内容实际上构成了保险公司的一项负债。本文分析了保险负债的特点，从而肯定了保险负债的或有损失属性。在此基础上，本文立足从或有损失的会计处理原则来思考保险负债的确认、计量、披露问题。本文所说的保险负债仅指保险责任准备金。

我国《企业会计准则一或有事项》将“或有事项”定义为“过去的交易事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生来证实”。或有事项依据性质不同又可以分为或有损失和或有利得。或有损失是指是由过去的交易或事项产生，其结果是可能发生负债或减少资产的或有事项，可能会给企业带来损失。在这里的或有损失并不就是指或有负债。其实《企业会计准则一或有事项》中对或有负债的定义含有两种情况：一种是过去交易或事项形成的潜在义务，其存在通过未来不确定事项的发生或不发生来证实。另一种是：过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益的流出或该义务的金额不可计量。从定义中可以看出或有负债包括两种情况：一类是潜在义务，另一类是现时义务。为便于讨论，把前者称为“或有负债”而后者称为“预计负债”。因此或有损失由“或有负债”与“预计负债”两部分组成。

一、保险负债的特点

保险公司的业务表现为根据保险单（保险合同）向被保险人收取保险费，并在合同有效期内承担相应的保险责任。对于经营一般商品的企业，卖出商品收取贷款意味着一次交易的结束，而在保险合同成立并生效后，保险公司即负有在保险合同中约定的保险责任，具有在被保险人发生保险事故或生存至规定年龄的情况下，向保险受益人提供赔偿或给付的义务，在向保险人支付赔偿或给付以前，这项内容实际上构成了保险公司的一项负债。为此保险公司应建立责任准备金。保险公司的负债具有以下的特点：

（一）不确定性。保险公司本身的经营就具有不确定性。一方面：在财产保险业务中，保险公司承担的赔偿责任主要是与保险事件造成的损失程度有关，由于无法预知事故是否发生及可能造成的损失大小，因此具有不确定性。在人寿保险业务中，由于负债带有储蓄性质，则在金额上具有更大的不确定性。另一方面：保险经营的风险中不仅有正常风险，还包括异常风险，它们更不能被保硷公司所能够完全控制。所以这同样也加大了保险公司的不确定性。

（二）未来性。保险公司进行保险金补偿或给付的经济行为，其保险负债只在经营业务完成以后才能真正核算。保险公司在厘定合同成本承担责任的时候，对保险负债的确定具有预测性。

（三）估计性。由于未来损失的不确定性和存在一些预测的因素，所有的估计都是基于人们的假设作出的。在假设的基础上，再选择具体的方法进行计提，因此产生的负债额也是一个估计数。

从保险公司的角度来讲，由于保费通常在被保险人发生保险事故或生存至规定年龄之前收取，而赔偿或给付是在此之后。因此保险公司所承担的赔付责任是因为过去收取了保险费这一项而产生的。同时，因保险负债具有不确定性、未来性、估计性的特点，使得保险公司到底赔付多少还要根据实际的保险事故发生情况来决定，由此看来因收取保险费而承担的保险赔付责任就是或有损失。

二、关于保险负债的会计处理问题

既然保险公司的负债是一项或有损失，那么探讨其会计处理就应遵循或有损失会计处理的特点结合保险业本身的特殊性进行确认、计量、披露。

（一）确认

关于确认，主要问题是或有损失确认的标准有哪些？按照《企业会计准则——或有事项》要求确认必须满足三个条件：1．该义务是承担的现时义务，而不是潜在的义务。2．该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。在这里“很可能”指发生的可能性超过50%，但是未达到基本的确定的程序。3。该义务的金额能够可靠地计量。这里的“能够可靠地计量”是指因或有事项产生的现时义务的金额能够合理估计。从以上的确定标准来看，能够进行确认的情况只是针对预计负债。不能同时满足以上三个条件的或有损失均不得在会计报表中确认。也就是说“或有负债”不能确认。作为保险业来说，其负债是否都是或有损失呢？作为一个特殊的行业，有它行业自身的特点，其确认的标准是否一定完全按照《企业会计准则——或有事项》的确认条件呢？笔者将从具体的保险公司赔付责任分析出发，寻求解决这两个问题的答案。

1．保险公司在被保险人已提出保险赔偿，但是保险公司与索赔人就索赔案件是否属于保险责任范围、保险赔款应为多少尚未达成协议而至使保险公司应承担的责任。另一种情况也是已发生保险事故，但是被保险人还没有提出保险赔偿

。针对这种负债，保险会计通常计提“未决赔款准备金”。这是保险公司的现时义务，其到底赔偿多少还不能确定，也就是不能计量，即未决赔款准备金属于“预计负债”这一类。

2．不同类型的保险公司因经营的业务性质与合同期限的不同而相应地承担不同的责任，相应地建立起不同的责任准备金。

（l）损益核算期在一年以内（含一年）的非人身险业务保险公司，由于保险合同与会计期间的不一致，在会计期末的时候，为承担跨期的责任而应建立“末到期责任准备金”；（2）损益核算期在一年以上（不含一年）的各类非人身险业务保险公司，在业务未到结算损益年度时，公司为承担跨期的责任在会计期末的时候应建立“长期责任准备金”；以经营寿险业务和长期健康险业务的公司对保单生效后应承担的未到期责任，依据精算结果计算提取的准备金。这也就是“寿险责任准备金”和“长期健康险责任准备金”。上述这几类责任准备金是保险公司的潜在义务，而不是现时义务，属于“或有负债”的范畴。按照《企业会计准则一或有事项》不应该确认与计量，但是运用此准则于保险业的时候，笔者认为不应该完全照搬，因为保险公司最重要的经营原则是要确保偿付能力，保证未来赔偿或给付有充足的资金来源。所以保险会计原则中着重强调“稳健性”原则。那么针对“未到期责任准备金”、“长期责任准备金”、“寿险责任准备金”和“长期健康险责任准备金”，笔者认为还是应该确认与计量的，可以称之为“可以确认与计量的或有负债”，这是对一般企业的或有事项会计处理原则的一个挑战。

3．在保险实务中，某些保险业务往往存在着不可预见的因素，这些因素发生的可能性尽管很小，但是一旦发生会使保险公司根据这类保险确定的纯保费可能不足以保证支付赔款或给付。这就涉及到在按纯保费提存的责任准备金的基础上还要提取“特别准备金”的问题。针对此项责任准备金，由于发生的可能性较小，因此不应该确认与计量。现在保险会计制度中规定在税后利润中计提“总准备金”，也可以看出它没有被确认为是一项负债。

4．我国的保险公司根据《保险法》的规定还应提存“保险保障基金”，这项基金在公司清算的时候可以用于清偿本公司的债务，也就是说所有者对该基金有特定的要求权，因此笔者认为应属于所有者权益。而且保险保障基金不是为未来赔款或给付而准备的金额，所以也就不满足或者损失确认的前提：即是由于过去的交易或事项而产生的。保险保障基金不属于或有损失的范畴，因此也就不讨论其会计处理问题。

（二）计量根据《企业会计准则一或有事项》，计量问题只是适用于预计负债。但是如前所述，其保险公司中还有“可确认与计量的或有负债”。因此，未决赔款准备金、末到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金也应该计量。值得注意的是，按照准则的规定一般计量方法并不能解决保险公司的这几项责任准备金的计量。保险公司责任准备金计算的复杂性还需保险精算技术的配合。如何建立模型来确定具体的计量，这是保险精算研究的问题，在这里不做过多的探讨，总的原则应该是从提高会计信息的相关性与可靠性的角度出发来计量预计负债。

（三）披露

1．预计负债的披露《企业会计准则一或有事项》第8条规定，因或有事项确定的负债（预计负债）应在资产负债表中单独项目反映，并在会计报表附注中作相应的披露。这也就是说在保险公司中的未决赔款在资产负债表中应单独反映出来，同时还应在会计报表附注中对其金额作相应的披露。由于计提未决赔款准备金，会涉及到具体方法选择，笔者认为应披露未决赔款的原因，对金额的披露可以通过披露未决赔款准备金的计提方法和计提比例来体现。

2．或有负债的披露根据《企业会计准则一或有事项》，或有负债由于不符合负债的确认条件，在会计报表中是不反映的。但是经过前面的讨论，那么未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金符合确认的条件，在会计报表中还是应该反映的。《企业会计准则一或有事项》还规定：极可能导致经济利益流出的或有负债应披露。而且对某些经常发生或对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致的经济利益流出企业的可能性极小，也应在会计报表附注中披露。那么对于保险公司来说，每年的未到期责任准备金，虽然不是保险公司现时的责任，但是这种潜在的赔付责任极可能使保险公司的利益流出。对于应付巨灾风险而需保险公司赔付超过正常水平的金额的情况，可能性很小，但是一旦发生，便会对保险公司的经营成果有较大的影响。因此特别准备金也应该在会计报表附注中披露。同未决赔款准备金的被赶原理一样，在会计报表附注中应披露提取未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、特别准备金的原因，对金额的披露也可以通过披露其计提方法和计提比例来体现。