纳税主体范文10篇

一、论题的提出

有关征税主体与纳税主体的权利与义务的规定。是各国税法至为重要的内容，由此使税法权利与税法义务具有了税法学基本范畴的地位。[1]尽管对于税法主体的权利与义务的关系，以及究竟应强调权利本位还是应强调义务本位等问题，学界尚众说不一，但税法义务始终是人们关注的重要问题。

由于诸多方面的原因，我国税法更加侧重于对税法义务，特别是纳税主体的税法义务作出规定。在征税机关的税收征管实践中，也非常强调纳税人的纳税义务的履行。但从法治原则的要求来看，各类主体的税法义务的履行仍存在着许多问题，无论是在税法理论还是在税法实践方面，都有进行深入研究的必要。

由于权利与义务存在着一定的对应性，因而如同税法权利的多样性一样，税法义务也并非单一的。不仅征税主体与纳税主体的税法义务不同，而且税收实体法上的义务与税收程序法上的义务也不同。限于篇幅和基于对问题内在价值的考虑，本文仅选择与纳税主体的纳税义务（它在纳税主体的实体法义务中最为重要）有关的问题进行探讨，而对于纳税主体的程序法义务（如税务登记、纳税申报等），对于纳税主体以外的义务人一一即在税法上并不负有直接的纳税义务的相关义务人-所承担的税法义务，以及对征税机关的税法义务，则基本不予关注，以求使论题的探讨相对更为集中。

纳税主体的纳税义务是其诸多义务的核心；税收征纳活动主要是围绕纳税义务的履行而展开的。纳税义务之所以重要，是因为它关系到相关主体的基本权利，因而具有宪法上的意义。例如，我国宪法就明确规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，足见对纳税义务这一基本义务的重视。事实上，许多国家的宪法和法律对纳税义务的规定都是较为明确的，这足以说明纳税义务对于国家与国民之重要。尽管如此，由于我国税法理论发展的非均衡和晚近，有关纳税义务的一些重要问题的探讨还相当薄弱，比如，纳税义务有何种性质？它在具备什么条件时才成立？它有哪些种类？其继承和终止原因有哪些等等。明确这些相互关联的问题，如同界定产权一样，对于从另一个方面确保征纳双方的权利，依法有效地进行税收征管，乃至促进税法的基本理论的研究，都是非常重要的。这是本文选择上述具体问题进行以下探讨的重要原因。

二、纳税义务的性质

外商投资性公司作为控股公司在中国的出现是近年来颇引人注目又引起争议的现象，其在公司法以及税法上的地位都很微妙。[1]实践中，有的投资公司是由原外国公司办事处转化而成，或者新设成立，其职能相对单纯，可以说是比较纯粹意义上的投资公司或控股公司。有的投资公司是由属于同一个（或同一些）投资者的外商投资企业群中的骨干企业转化而来，它既有投资管理的职能，又有其自身的实体经营业务。而有的投资公司则由属于同一个（或同一些）投资者的外商投资企业群共同出资组成，控股与被控股的位置完全颠倒。[2]这些投资公司主要的收入形式都是投资收益，但是税法上的地位是否一致？1995年初，《财政部、国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（以下简称《投资业务若干税收问题的通知》）区分了专门从事投资业务的外商投资公司与外商投资企业兼营投资投资业务两种形式，分别实行不同的税收政策。这项法规对现行《外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《所得税法》）以及配套法规作了较大变更，也产生很多适用上的困惑：

1、缺乏对“专门从事投资业务的外商投资公司”与“外商投资企业兼营投资业务”的明确界定，企业难以确定自身在税法上的地位。例如，由属于同一（或同一些）投资者的外商投资企业群中的骨干企业转化而来投资公司，它以投资管理的职能为主，同时本身还有一定的或少量的实体经营业务，它应属于哪一类？又如，从原外国公司办事处转化而来的控股公司除了服务于被投资的子公司以外，还有一些咨询业务，它们又属于哪一类？

2、中外合资的投资公司其投资收益的税法适用不明确。外商独资投资公司与中外合资投资公司是企业组织法上的分类。而《投资业务若干税收问题的通知》的基本分类中没有中外合资投资公司，这是否意味着中外合资投资公司也必须区分“专门从事投资业务的外商投资公司”和“兼营投资业务的外商投资企业”？

3、外商投资性公司作为专门从事投资业务的企业，其投资收益属于主营业务收入，应按照非生产性企业缴纳所得税。究竟如何确定其纳税义务？是象兼营投资业务的外商投资企业一样实行“投资收益在单独核算的基础上免税”制度，还是将投资收益与其他所得一并纳税？如果是前者，考虑到投资收益是企业的主营收入，其纳税义务将形同虚设；如果是后者，又会引起双重征税甚至多重征税的问题。

凡此种种，不一一列举。下面笔者试图分析适用困惑产生的原因，并对若干法律适用问题作出学理解释的尝试。

二、税法适用困惑的深层原因分析

关键词:中国大陆企业所得税企业所得税法纳税主体法律研究

内容提要:纳税主体是税法构成要素的核心内容之一，按照“税收法定原则”的要求应由一国法律予以“保留”并作明确规定。中国大陆课征企业所得税的依据，伴随着改革、开放的深入和市场经济体制的完善，经历了由复杂、零散的“多法并存”逐步走向“统一规范”的过程，有关企业所得税纳税主体的制度规定也渐趋合理。然而，由于立法时程的紧迫与企业主体的复杂、多元，中国大陆2008年开始实施的《企业所得税法》在关于纳税主体的规定方面还显得相当粗略，其配套法规《企业所得税法实施条例》的相关规定也仍不够明晰。中国大陆企业所得税法制度存在法律名称与主体范围不吻合、纳税主体界定基准模糊、与相关法律制度协调衔接不够等问题，迫切需要从理论上作进一步梳理、从制度上加以进一步完善。

纳税主体是税法构成要素的核心内容之一，按照“税收法定原则”的要求应由一国法律予以“保留”并作明确规定。中国大陆课征企业所得税的依据，伴随着改革、开放的深入和社会主义市场经济体制的完善，经历了由复杂、零散的“多法并存”逐步走向“统一规范”的过程，有关企业所得税纳税主体的制度规定也渐趋合理。然而，由于立法的紧迫与企业主体的复杂、多元，中国大陆2007年3月颁布的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）关于纳税主体的规定还显得相当粗略，其配套法规《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的相关规定也仍不够明晰，企业所得税法制度仍然存在法律名称与主体范围不吻合、纳税主体界定基准模糊、与相关法律制度协调衔接不够等问题，并将由此而引发税收实践中的诸多困惑与不便，迫切需要从理论上作进一步梳理、从制度上进一步完善。为此，本文特就这些问题进行检视和探讨，并期就教于各位专家、学者。

壹、中国大陆《企业所得税法》在纳税主体的规定方面取得的进步

中国大陆2007年3月16日通过、自2008年1月1日起开始实施的《企业所得税法》，本着“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，就税法的纳税主体、适用税率、税前扣除、减免优惠等进行了较为全面的修订，实现了“四个统一”[1]，建立了统一适用于内资、外资各类企业的较为科学、规范的企业所得税法制度，为各类企业开展竞争奠定了公平的税法环境。其在纳税主体的规定方面取得的进步主要可以归纳为以下三个方面：

一、《企业所得税法》的颁行，统一了对各类纳税主体（各类企业）课征所得税的法律依据，从总体上提升了企业所得税的立法层次，在纳税主体这一税制要素的确定方面初步贯彻了“税收法定原则”和“税收公平原则”的要求。

提要：本文从法律角度出发，介绍纳税信用管理的概念，剖析纳税信用管理的特点及其与法律的关系，并提出三点建议，包括：对纳税信用管理进行法律授权，严格限制纳税信用管理权力，充分保障纳税人及相关责任人的私权利。

关键词：纳税信用管理;纳税信用评价;纳税信用应用;法律视角

随着信用社会的发展以及税制改革的深入，纳税信用管理成为提升税收治理能力的一个重要途径。在强化依法行政的背景下，对纳税信用管理进行法律研究，有其必要性。

一、纳税信用管理概述

笔者认为，应站在社会信用治理的高度，打破对纳税信用管理的狭义理解，在整合当前税务实践和预判未来的基础上，重新认识纳税信用管理的概念和特点。（一）纳税信用管理的概念。国家税务总局的《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）第二条规定，“本办法所称纳税信用管理，是指税务机关对纳税人的纳税信用信息开展的采集、评价、确定、和应用等活动。”从当前我国纳税信用管理的研究情况看，主要集中在对“纳税信用”的研究，很少将关注点放在“管理”上，或者只是以税务机关为主体进行研究，重点关注税务机关和纳税人之间的关系，对纳税信用管理的概念、范畴缺乏基础性和系统性研究。从国外纳税信用管理的实践看，美国的税务机关本身不对纳税人的纳税信用情况进行评价，而是作为纳税信用信息的提供者，将纳税人的欠税情况记录在个人的社会信用报告里，通过社会信用体系对失信者进行惩戒。1日本对纳税人的纳税信用进行等级分类，纳税信用在税务机关内部应用上体现得非常明显，信用等级不同的纳税人适用不同的纳税申报表，纳税信用等级的高低与能享受到的税收优惠挂钩。2笔者认为，我国的纳税信用管理中最重要的是纳税信用评价和纳税信用应用两个范畴。纳税信用评价是税务机关对纳税人在一定期限内的税法遵从情况作出的评判。目前，我国纳税信用评价包括两种方式，一是纳税信用等级评价。即在采集纳税人的纳税信用信息的基础上，按照评分指标对纳税信用情况打分，进而确定纳税信用等级。二是直接定性判断纳税信用情况。即对于涉及重大税收违法失信案件的纳税人，可直接被确认为税收失信主体。纳税信用评价是纳税信用管理的基础，建立在纳税人遵从税法的基础行为之上，如纳税人诚信纳税，纳税信用评价的等级或分数就会较高，反之则会较低。纳税信用应用是税务机关自身根据纳税信用评价结果采取管理措施，或税务机关将纳税信用评价结果推送给其他部门，由其他部门采取鼓励性或限制性措施进行管理。具体来说，税务机关内部应用包括对外公布纳税信用评价结果和采取其他行政管理措施，外部应用包括多个部门实行联合激励和联合惩戒。纳税信用应用会直接或间接地影响被评价人的权益。（二）纳税信用管理的特点。1.纳税信用管理属于社会信用治理的范畴。社会信用治理是以信用为核心，政府与社会共同参与的跨地区、跨部门、跨领域的新型市场监管体制（综合性治理）。纳税信用管理是社会信用治理的一个重要组成部分。税务机关倚重所掌握的与税收有关的公共信用信息，联合其他政府部门共同开展纳税信用管理，成为社会信用体系建设的重要参与者和推进者。因此，纳税信用管理需要遵守我国社会信用治理的模式和要求，税务机关要与其他部门合作，实行纳税信用信息共享和联合奖惩。税务机关单独的、孤立的管理行动，无法实现社会信用治理的预期目标，这是纳税信用管理与其他税务行政管理的一个重要区别。2.纳税信用管理是行政行为。行政行为是行政主体为实现国家行政管理的目的所实施的具有法律意义并产生法律效果的活动。纳税信用管理系税务机关等行政主体实施的履行公共管理职能的行政行为。第一，实施纳税信用管理的主体是税务机关与其他行政机关，属于行政主体。第二，实施纳税信用管理是为了促进纳税人诚实守信，提高税法遵从度，推进社会信用体系建设，属于公共管理职能目标。第三，纳税信用管理体现了国家的行政权力。第四，税务机关及其他行政机关依据税法等相关规定开展纳税信用管理，影响纳税人或相关责任人的权益，具有法律意义并产生相应的法律效果。因此，纳税信用管理的实施必须符合行政法的要求。3.纳税信用管理具有保障性特点。首先，从纳税信用管理的目的分析，税务机关的核心职能是征收税款，而税务机关在实施纳税信用管理时与纳税人不产生税款的征纳关系，它存在的最直接目的不是征收税款，而是保障税款的正常征收。其次，从纳税信用管理的产生分析，纳税信用管理具有滞后性和衍生性的特点。纳税信用管理所需要的信用信息，来源于基于税务机关与纳税人的征纳关系而产生的税收征管和纳税申报等行为。再次，从纳税信用管理的功能看，纳税信用管理具有“激励守信，惩戒失信”的功能，能直接督促纳税人提高税法遵从度。因此，纳税信用管理能够保障税务机关更加有效地实施税务行政管理，维护公共利益和社会秩序。

二、纳税信用管理的法律关系

税收筹划属于企业理财的范畴，是企业根据国家税收法律的规定和政策导向，在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”（taxsavings）利益或税后利益最大化的一种企业财务筹划活动。从目前的研究来看，人们更多地是从税收筹划的合法性特征以及于国家、企业和社会的现实意义的角度来论证其必要性。税收筹划在理论上是否成立，单纯从税收筹划的特点和现实意义来认识是很不够的，有必要进一步从理论上阐明税收筹划存在的客观理论基础。本文试图从税收经济学的角度，运用税收效应理论和税收调控理论为分析框架，论证税收筹划的客观理论基础，并对影响税收筹划的税收因素进行分析，使税收筹划在我国的运用更具理性。

一、税收效应理论及其对纳税主体的效应分析

经济学理论所说的收入效应是用来说明货币收入一定条件下，商品价格上升与实际收入变化之间的关系，即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实际收入，从而减少几乎所有商品的购买量。从税收角度而言，所谓收入效应是指由于课税或增税使纳税主体的收入发生变化，改变总体收入水平，使纳税主体境况变坏的效应。税收收入效应的大小由纳税主体的总收入与其缴纳的税金之比例，即平均税率所决定的。平均税率高，税收负担重，则对纳税主体的收入效应大；反之，则产生的收入效应小。一般来说，税收的收入效应不会对纳税主体“工作努力”产生妨碍，因为税收增加会使纳税主体收入减少，所以纳税主体为了取得更多的收入而不得不减少闲暇等其他方面的享受，能激励人们更加发奋工作。

经济学理论所说的替代效应是用来说明相对价格变化及其所造成的与私人支出模式变化之间的关系，即一种商品价格上升，而其他商品价格不变的情况下，用其他商品来替代价格上升了的商品。从税收角度来看，所谓替代效应是指由于政府实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格发生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商品或劳务来代替征税的或税负重的商品或劳务。替代效应是由税收的边际税率或边际税负所决定的，边际税率越高，替代效应越大；反之则越小。一般地，替代效应不利于鼓励人们努力工作，而会导致人们增加闲暇。收入效应和替代效应是税收对纳税主体产生的两大基本效应。收入效应反映了征纳双方在国民收入分配中的关系，也反映出税收对经济的激励作用。替代效应则表明，当课税超过一定限度时，人们通过逃避税收，会对经济产生抑制作用。著名的“拉弗曲线”揭示了税收负担程度的经济效应和财政效应，同时也是对税收收入效应和替代效应的最好证明，即，一定程度的税收负担既能保证税收收入，又对纳税主体产生收入效应，激励“工作努力”；税负超过一定限度，不仅不能取得最佳税收收入，反而产生较大的替代效应，激励逃避税收。政府课税必须兼顾财政需要和纳税主体负担能力或负担心理，既保证税收收入的极大实现，又维护纳税主体相应的合法权益，促进纳税人“工作努力”，力图淡化税收替代效应的负面影响。

二、税收调控理论及其对纳税主体的激励与制约

税收调控经济的职能及作用方式概括起来有两种：其一，税收自动稳定机制。税收自动稳定机制也称“内在稳定器”，是指政府税收规模随经济景气状况而自动进行增减调整，从而“熨平”经济波动的一种税收宏观调节机制。例如政府对所得课税，在经济衰退时期，纳税主体收入下降，即使不改变个人和企业所得税的税率，国家课征的所得税税额也会自动下降，并且在累进税率的作用下，税收减少的幅度大于纳税主体收入下降的幅度，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用。相反，在经济高涨时，纳税主体的收入上升，国家征收的所得税相应自动增加，并且在累进税率的作用下，税收增加的幅度会大于个人和企业收入上升的幅度，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。其二，相机抉择的税收政策。相机抉择的税收政策是指政府根据经济景气状况，有选择的交替采用减税和增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调控政策。在经济发展的不同时期，政府根据社会总供给和总需求的对比状况，以及总供给与总需求内部结构的分配状况，通过增税或减税措施，以及税负差别待遇，调整人们的收入分配状况和消费水平，进而刺激或抑制消费和投资欲望，包括扩张性的税收政策和紧缩性的税收政策。比如，在经济衰退时期，实行减税措施，通过相对增加市场主体的可支配收入，刺激消费需求增加，推动生产规模扩大，刺激经济复苏，从而促进国民收入恢复到充分就业水平；在经济繁荣时期，通过增税措施，相应减少人们的可支配收入，抑制私人消费和投资需求，从而扼制社会总需求，防止经济过热。

谈深化纳税服务问题，早已不是新鲜的话题，多年来，我们在纳税服务工作方面，从理论研究到具体实践，都做了大量的有益的探索和卓有成效的工作，对于提高广大纳税人对税法的遵从程度，使纳税人更加积极主动，自觉自愿的正确履行纳税义务等方面都起到了积极的作用。但当谈到深化纳税服务时，我们绞尽脑汁地去想，又觉得无计可施。对照上级的服务规范和标准，重新审视我们的服务工作，实事求是地说，无论从责任还是义务的角度应该说是很到位的。但从服务对象纳税人的角度来说，满意为标，是可为准，就是以纳税人满意为标准去衡量我们的服务工作，还是有差距的。那么问题究竟出在哪里呢？笔者从服务者与服务对象两个角度分析，谈谈纳税服务的发展存在的几个关键问题，仅供商榷。

一、纳税服务的主体不够明确，存在主体缺位问题

一是税务机关对内部的纳税服务主体单元不够明确，存在主体缺位问题。纳税服务应当是贯穿于税收征收管理的全过程的活动，主要体现在维护纳税人的权利，不断提高办税效率和节约办税成本，让纳税人满意等方面，伴随着税收征收管理的全过程。然而在一项办税过程中，往往涉及税务机关的多个部门（或机构）即多个服务主体单元才能完成，从这个意义上说，纳税服务的主体就是纳税人办税过程中所涉及的税务机构（或人员），这样看来纳税服务工作就不仅仅是办税服务厅一个部门的事。但从关于纳税服务的制度要求上看，如：《全国税务系统办税服务厅管理规范标准》、《全国税务系统办税服务厅工作人员行为规范标准》、《吉林省地税局办税服务厅规范化服务标准》等，只有对办税厅的和对税务干部的公共要求，缺少对其他服务主体单元的具体要求。也由于这种制度要求的缺失，误导了纳税服务只与办税厅有关这种错误认识存在，至少也是导致税务机关的其他服务主体单元，对纳税服务工作重视不够的重要原因。

二是社会公共服务体系的不完善造成的纳税服务主体缺位问题。在现行的条件下，税务机关是否有能力满足纳税人的所有涉税需求，是不是纳税人把税交到了税务局，所以一切涉税服务就理所应当完全由税务机关来承担。对这个问题的认识，影响纳税服务主体是单一性还是多元化的定位。纳税服务作为一项社会经济活动，是社会公共服务体系中的组成部分。因此，社会公共服务体系就应当作为纳税服务的主体，并承担其相应纳税服务义务，公共管理服务的不完善，也就必然对纳税服务产生影响。目前，由于社会公共服务体系的不完善，就必然导致纳税服务主体的缺位，也就是说，纳税服务体系的建立和完善，依赖于社会公共服务体系的完善和发展。

对于这种缺位的弥补，作为纳税服务主体的税务机关，由于社会赋予的服务条件不够充分，也就无法代替应由其他主体单元应承担的服务，也无法弥补其他主体单元的缺位。例如：由于我国还处在经济转型时期，社会化分工体系还不完善，并将长期处在发展的初级阶段等原因，目前有相当一部分纳税人从事生产经营仍然是以谋生为目的，由于规模小，不可能雇佣专业的财务人员从事财务核算和办理纳税业务，加之税收政策的“纷繁复杂”，致使非专业人员很难全面掌握，从而产生一种涉税需求。这种需求催生纳税服务的社会化和市场化进程，实施有偿办税业务，来解决这部分纳税人的需求问题。但目前经济欠发达地区的税务业在市场运行中举步维艰，供方业务少，需方认为收费高，存在供需矛盾。彻底解决这一问题需要政策支持和引导。

二、服务者权益得不到充分尊重，影响服务质量提高

[内容摘要]新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》在第一章特别增加了第八条，将纳税人权利写入新《征管法》，这标志着国家对纳税人权利的重视。本文分别从纳税人权利的理论依据、内容，我国纳税人权利存在的问题，以及完善纳税人权利的保护等方面进行阐述：从宪法上审视，国家的一切权力属于人民，国家的权力来源于人民的授权与委托，权力的行使应服从人民的利益与福祉；同时，纳税人与征税主体在税收法律关系中处于平等地位；强调从立法、民主监督和有效的权利救济方式等方面，对纳税人权利进行充分保护。纳税人权利是纳税人身份的重要体现，反映了依法履行纳税义务的纳税人应当得到法律的保护与承诺——依法保障纳税人的合法权益不受侵犯。正确处理好纳税人权利与义务的关系，尊重纳税人权利，达到权利义务的和谐统一，使纳税人可依法行使的权利和应享受的利益得到保障，无疑有利于强化纳税人的主人翁意识和纳税观念。我国是社会主义国家，社会主义税收“取之于民、用之于民”，与人民的生产生活息息相关，和谐的征纳关系将成为构建和谐社会的重要组成部分。因此，只有科学界定、充分保护纳税人的权利，才能真正维护税收法律关系的平等性，有效实现国家税收制度的功能和目的，促进经济快速、稳定、健康发展。

[关键词]纳税人权利保护

2001年4月28日，中华人民共和国第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议，修订通过了《中华人民共和国税收征收管理法》。此次修订《税收征收管理法》最显著的一个特点就是：增加了有关纳税人权利内容，从而使得纳税人权利受到关注。

新征管法增加的第八条明确写明“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”

一、纳税人权利的理论依据

（一）纳税人权利的宪法保障

[内容摘要]新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》在第一章特别增加了第八条，将纳税人权利写入新《征管法》，这标志着国家对纳税人权利的重视。本文分别从纳税人权利的理论依据、内容，我国纳税人权利存在的问题，以及完善纳税人权利的保护等方面进行阐述：从宪法上审视，国家的一切权力属于人民，国家的权力来源于人民的授权与委托，权力的行使应服从人民的利益与福祉；同时，纳税人与征税主体在税收法律关系中处于平等地位；强调从立法、民主监督和有效的权利救济方式等方面，对纳税人权利进行充分保护。纳税人权利是纳税人身份的重要体现，反映了依法履行纳税义务的纳税人应当得到法律的保护与承诺——依法保障纳税人的合法权益不受侵犯。正确处理好纳税人权利与义务的关系，尊重纳税人权利，达到权利义务的和谐统一，使纳税人可依法行使的权利和应享受的利益得到保障，无疑有利于强化纳税人的主人翁意识和纳税观念。我国是社会主义国家，社会主义税收“取之于民、用之于民”，与人民的生产生活息息相关，和谐的征纳关系将成为构建和谐社会的重要组成部分。因此，只有科学界定、充分保护纳税人的权利，才能真正维护税收法律关系的平等性，有效实现国家税收制度的功能和目的，促进经济快速、稳定、健康发展。

[关键词]纳税人权利保护

2001年4月28日，中华人民共和国第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议，修订通过了《中华人民共和国税收征收管理法》。此次修订《税收征收管理法》最显著的一个特点就是：增加了有关纳税人权利内容，从而使得纳税人权利受到关注。

新征管法增加的第八条明确写明“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”

一、纳税人权利的理论依据

（一）纳税人权利的宪法保障

税法是通过设定相关主体的权利义务来规制征纳双方的税收活动的，但如果法定的征纳义务得不到履行，不仅国家税收无法保证，纳税人的权利也不能实现，公平有序的税收秩序就很难建立。为了保证税法的有效实施，规范和监督税收征纳活动，维护纳税人的合法权益，税收法律责任就成为税法上的一项重要制度和必备要素，这是法学作为一种责任之学所使然。从理论上说，法律责任是税收实体法和税收程序法共同的一项要素，即无论是税收实体违法行为还是税收程序违法行为，都应当承担法律责任。但在狭义上，我们一般将税收实体法的要素界定为纳税义务（税收债务）成立的要件，同时实体税法的实施和实体纳税义务的履行要通过税收征纳程序活动来实现，因此，税收程序法上的法律责任要素不仅包括违反税收程序法的法律责任，而且包括违反税收实体法的法律责任，即法律责任要素在税法上统一于税收程序法要素中，这是税法方法论的要求。另外，税收法律责任在广义上包括征税主体的法律责任和纳税主体的法律责任、税收行政法律责任和税收刑事法律责任。[1]但在税收征纳程序中，多是追究有关主体的行政责任，特别是我国追究刑事责任不适用行政程序，这使得狭义上的税收法律责任要素中常常不包括税收刑事责任。不过需要强调指出的是，税收法律责任不仅指纳税主体的法律责任，征税主体因违反税法时同样需要承担法律责任，特别是在税收程序法律责任中，征税主体还成为承担程序违法责任的主要对象。在追究税法主体的法律责任时，必须明确其违法行为，只有税法主体实施了税收违法行为并予以正确认定时，才能运用法定的处罚形式使其承担相应的责任。

一、税收违法行为

（一）税收违法行为的含义和构成要件。

税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系所应承担的法律后果。因此，税收违法行为包括下列含义和特征：一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务人等，即他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作为或不作为的行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法所保护的税收关系（是一种破坏税收秩序的危害社会的行为）。三是税收违法行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括税收行政违法行为（狭义上）和税收犯罪行为（广义上）。

认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法行为的构成要件。按照处罚法定主义的要求，税收违法行为的构成要件与法律效果应由法律具体规定。但在理论上，大多数学者主张狭义上的税收违法行为应具备三个要件：一是行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。例如征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务，没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。二是行为人有不履行法定义务的行为。即行为人没有按照税法的要求来实际履行其法定义务，包括实施了税法禁止的作为行为或怠于履行法定的义务。例如日本、德国、台湾地区和我国均规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”、而且必须造成不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是行为人主观上一般要有过错。关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和实践上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观是否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规定行政罚不以故意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义，认为：“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽不以出于故意为必要，仍需以过失为其责任要件。但应受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。”[3]本文认为是否以主观过错为要件反映了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。实际上这两种价值并非绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡的方法，即对法律明确规定需具备故意或过失要件的（如偷税、骗税等），应以过错责任为要件，以满足保障人民权利的要求；另一方面，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证其无过失而免责，以兼顾征税效率。[4]

关于税收犯罪行为的构成，在我国是由刑法统一规定，其构成要件与一般的犯罪行为一样，都必须具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客观方面和犯罪客体四个要件。在其他国家，有关税收的犯罪多是由税法特别规定的，其与刑法的关系是特别法与普通法的关系，即除非税法对税收犯罪另有规定，刑法总则的规定适用于违反税法的犯罪行为。在日本，二战前理论上认为税收处罚应视为因债务不履行而承担的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实行财产刑主义和定额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪几乎不适用。但二战后，日本已改采用目前的刑法总则的规定也一般地适用于税收犯罪。因此，对税收犯罪的处罚，仅以行为人主观上有故意为限，对过失犯罪，只在法律有规定时才予以处罚。

[摘要]当前，对证券投资基金课税存在问题的症结在于其法律性质和地位，从证券投资基金财产的独立性、基金外部管理者的运行架构以及运行效果可以看出，证券投资基金具有组织体的特性，并具有独立的税法主体资格。在明确这些问题后，可以分别从证券投资基金、基金管理人和托管人、投资者三个不同的纳税主体来重新构建我国的证券投资基金税制。

[关键词]证券投资基金；税法主体资格；有效课税模式

一、证券投资基金的纳税主体资格之争：实定法上的迷失

证券投资基金在我国的发展最早可以追溯到1987年中国银行和中国国际信托投资公司在海外组建的“中国投资基金”。随着证券投资基金的发展，我国在1997年颁布了《证券投资基金管理暂行规定》，对证券投资基金的相关法律问题做出了规定。在此基础上，财政部、国家税务总局先后制定了《关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字[1998]55号)、《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》(财税字[2002]128号)，由此确立了证券投资基金的基本税收规则，对证券投资基金在发行、运营及收益分配过程中所涉及的税种及纳税义务人做出了明确的规定。然而，由于1997年所颁布的《证券投资基金管理暂行规定》认为证券投资基金是一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式，并不认为证券投资基金是独立的法律主体，因此，在构建证券投资基金税制时，基金本身能否作为独立的纳税主体而独立承担纳税义务，上述两个规章用语含糊，甚至存在诸多的矛盾。这种状况到2003年《证券投资基金法》颁布后仍未得到解决。证券投资基金、基金管理人、投资人之间的税法地位不清，造成了纳税义务分担上的错位，这成为我国证券投资基金税制存在诸多弊端的根源。

(一)质疑一：基金管理人作为营业税的纳税人

在《关于证券投资基金税收问题的通知》和《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》中规定，基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。尽管这一规定为免税规定，但其言外之意则是基金管理人仍为税法上所明确的营业税的纳税人，只不过这一纳税义务在法律所规定的期限内暂时免除。照此规定，在基金成立之后，基金管理人如果运用基金买卖了股票，则基金管理人应当因此所取得的差价收入，成为营业税的纳税人。在这里，证券投资基金仅是基金管理人买卖股票、债券时所运用的“资产”，是作为“物”而存在的，不能成为税法的主体，自然不承担纳税义务。而在国家税务总局2002年颁布的《金融保险业营业税申报管理办法》第2条规定，金融保险业营业税的纳税人包括证券基金管理公司、证券投资基金。根据该规定，则证券投资基金是作为金融保险业的营业税的纳税人而存在的，基金本身即作为纳税主体，证券投资基金如果买卖股票、债券，则仍应缴纳营业税，证券投资基金是“税法上的人”，而非“物”。根据《中华人民共和国营业税条例》及其实施细则的规定，负有营业税纳税义务的单位为发生营业税的应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位和个人，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。于是，问题的关键便在于，基金管理公司运用基金财产实施买卖股票、债券的行为，其法律后果是应该归属于基金管理人还是证券投资基金?基金是物还是作为独立的主体存在，法律性质的不同判断造成了对收益归属上认识的不同，由此也造成了对纳税义务人的规定上的矛盾与冲突，势必造成税收征管上的困难。