递延所得税十篇

递延所得税篇1

关键词：递延所得税负债；递延所得税资产；新会计准则；确认

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01

新会计准则实行后，在所得税方面的差异处理上发生了很大的变化。旧的会计准则采用的是收入费用观，其中的处理方法有递延法和债务法。而新的会计准则后采用的是资产负债表债务法，其核心就是递延所得税负债及递延所得税资产的确认。

一、递延所得税负债的确认

1.要想掌握并且确认应纳税的暂时性的差异产生的所得税负债就要掌握其确定的原则，即：

除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

虽然资产、负债的账面价值和计税的基础存在很大的不同，产生了应纳税的暂时性差异，但是在税法准则中规定的不确定的递延所得税负债只要包括：

（1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。

（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。这个原则只要是考虑到在交易发生的时候企业的利润和应纳所得税不会受到影响，递延所得税负债的确定就是增加企业资产的账面价值或者是降低账面价值，使得资产和负债在初始设置的时候，违背历史成本的基本原则，影响财务信息的可靠性，所以在这种情况下递延所得税负债是不给于确定的。

（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 满足上面两个条件的时候，投资企业就可以决定自身的差异转回或者不转回。这就需要要对递延所得税负债加以确定。

二、递延所得税资产的确认

和递延所得税负债的计量原则相一致，在确定递延所得税资产时时候，应该以预期收回该资产期间的使用所得税税率为基础就行确认。递延所得税资产是由于可抵扣暂时性差异的产生而出现额，所以在递延所得税资产确定的时候要以未来期间可能取得的应纳所得额为限。企业有明确的证据表明企业的可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，就需要以可能取得的应纳税所得额为限，确定相关的递延所得税资产。

（一）递延所得税资产的确认

1.确认的一般原则

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

（1）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

合营企业和联营企业的投资产生的可抵扣暂时性的差异，只要产生与权益法下的被投资单位发生的亏损的时候，投资企业按照各自的持股比例确认自己应该承担的部分相应的来减少长期股权投资的账面价值，但是税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，从而造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。 在企业的亏损或税款抵减金额得到税务部门的批准后或者预计得到认可后并且能够在短期限内能够得到补偿和满足的应纳税所得额的时候，除了准则中规定的不予确认的情况外，应该以很可能取得的应纳税所得额为限，对相应的递延所得税资产加以确认，同时一定程度上减少当期的所得税费用。

2.不确认递延所得税资产的情况

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递眼所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的健身或增加的情况。在税率变动的情况下，应对原已确定的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整。

四、总结

递延所得税负债和递延所得税资产的确认重点是确认资产或者负债在入账时会计与税法的差异、把握企业对未来应纳税所得额的预期。

参考文献：

[1]财务部.企业会计准则18号——所得税[Z].北京：经济科技出版社，2006.

递延所得税篇2

关键词：递延所得税资产 资产负债表 递延所得税负债 递延所得税（净）资产

一、递延所得税（净）资产的含义与研究必要性

递延所得税是暂时性差异对所得税的影响，是根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算、影响（减少）未来期间应交所得税的金额。

许多文献在讨论资产负债表债务法时，都验证了递延所得税项目与企业价值之间的相关性。Ayers（1998）指出，在SFAS No.109（美国财务会计准则第109号《所得税的会计处理》）实施条件下，递延所得税资产与负债与企业价值相关，并且在新方法（资产负债表债务法）下，报表中列示的递延税项金额比先前方法（SFAS NO.106 APB NO.11递延法）更有价值。

以上研究结果得出普遍结论：资产负债表债务法的运用，使得递延所得税资产与负债更与企业价值具有相关性。在研究中，实际上递延所得税资产与负债对企业价值的影响是基于它们的确是被作为资产、负债项目来考虑研究得出它们与企业价值相关，从而对投资者的投资行为产生影响。

现行会计准则更加强调资产负债观念，淡化利润观念，强调企业真实资产、负债条件下净资产的增加。资产负债表债务法的采用也是从这一角度考虑会计与税法差异产生的影响。资产负债观下，收益概念是企业期末净资产比期初净资产的净增长额。不论收益是否实现，只要是净资产额有所增加，就当作收益确认。资产负债观下，资产和负债的计量以公允价值为标准，收益的确认不需要考虑实现问题，收益包含了未确认损益。企业会计准则体系凸显了资产负债表的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量，及时计提资产减值准备，如实反映资产未来经济利益，不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债，全面反映现时义务，不低估负债和损失，递延资产列示在资产负债表中，构成企业资产的一部分。每一项资产的真实程度、资产状况是判断企业未来收益，经济及利益流入企业的重要参数。从这个意义上理解，资产计量中考虑的因素，如折现，是考虑了货币时间价值因素后资产的真实价值考量；资产减值准备是资产在经济环境不断变化的情形下，对资产有效优化程度的保证，更接近真实价值的调整。只有在资产减去负债后的余额，即所有者权益（净资产）增加的情况下，才表明企业价值增加了，股东财富增长了，突破了传统的单纯的利润考核概念，从而促使企业着眼于长期战略，改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平。

根据图2可知随着资产负债表的使用，上市公司确认的净递延所得税资产是随着递延所得税资产的增加在增加，2009年期间的净递延所得税资产没有明显增加，是因为2008年的金融危机导致企业确认的递延所得税资产的增加幅度降低和递延所得税负债的增加幅度增高。总体上来看，净递延所得税资产的增加方向和递延所得税资产的增加方向是相同的。

与我国分项列示递延所得税资产与负债相同，SFAS No.109也要求公司采用资产负债表债务法（asset-liability method），以目前税率分项列示递延所得税资产与递延所得税负债。FASB对递延所得税资产可计提减值准备，我国CAS 18允许计提减值准备。因此，二者在相同名称下，内涵上还是有一定程度的差别。 二、递延所得税资产的确认

尽管递延所得税资产被认为是资产，但是这项资产的特殊性仍旧要求我们对它的性质、范围问题进行进一步的探讨。

资产的确定一般是指由过去的交易或事项所引起的、企业拥有或控制的、能带来未来经济利益的经济资源。包括各种财产、债权和其他权利（经济资源观）。经济资源观较之成本未消失观（[美]佩顿和利特尔顿）和借方余额观（美国会计师协会，1953）是更为会计界所接受的一种观点。经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年，美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出：“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源，是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明确地将资产与经济资源相联系。这就提出一个问题：递延所得税资产是否完全符合以上资产的含义？

笔者认为递延所得税资产与负债可以被认为是：以税法为标准，基于企业持续发展，用过去交易或事项形成的损失或收益创造出来的未来资产和负债。递延意味着在后期消耗或支付，但是递延所得税资产与负债实际并不需要消耗或支付，它只是因为会计法与税法不一致考虑到税法因素产生的结果。如果从资产带来经济利益流入、负债导致企业资源流出的角度考虑，递延所得税资产与负债可以被认为是一种机会成本，他们自始至终反映在企业资产负债表中。差额形成的递延所得税（净）资产会增加所有者权益。

递延所得税资产和负债是过去交易事项的未来税收结果（Petress Thomas R.，Gregory J.，Randall J.，1995）。递延所得税资产是税收属性的确认，是由于经营或资本损失和税收抵免结转所实现的税收收益，它依赖于充足的、合适期间、合适类型的所得税收入。递延项目的确认是权责发生制下的结果。

1.针对资产账面价值与计税基础不一致，税前亏损产生的递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。与美国SFAS No.109第三条类似，考虑是未来收入，未来应纳税所得额；可抵扣亏损要考虑税法允许的时间因素限制，要在亏损弥补前产生足够的应纳税所得额。类似于SFAS No.109第三条，以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加应纳税所得额。在确认应纳税所得额范围上，我国CAS 18规定的范围要小，因此可以确认的递延所得税（净）资产也要少。

2.我国会计准则在采用公允价值问题上，范围控制在一部分准则上。企业在实际运用公允价值准则时，也并非所有允许使用公允价值的准则在企业中都实际得到运用。我国会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑我国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有形成活跃市场，会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此，我国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。

3.资产账面价值与计税基础差异之处，还体现在计提减值导致的差异。IAS对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回，计入当期损益。而我国固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值，按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能性极小或不存在，发生的资产减值应当视为永久性减值，而且在这一问题上往往被少数企业作为调节利润的手段，所以，我国资产减值准则规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。而计提减值除了存货、应收账款、贷款、持有至到期投资可以转回外，其他资产计提减值均不能转回。在这一前提下，除在转换衔接年份由于累计的资产账面价值与计税基础会有较大差异外，在以后各年，企业资产持续账面价值与计税基础会维持在一个相对缓和的状况，除非行业或经济状况发生较大变化，一般递延所得税（净）资产数额变化不大。 4.从我国上市公司在实际中的计量披露情况来看，在报表附注中除分别披露递延所得税资产、递延所得税负债及形成的项目，也同时反映未确认的递延所得税资产，一般包括可抵扣暂时性差异及可抵扣亏损，特别是可抵扣亏损相比较减值或公允价值发生变动形成的递延所得税资产，它在将来抵减应纳税所得额有时间上的限制，因此企业可抵扣亏损有一部分不能确认为递延所得税资产，除此之外，可结转以后年度纳税亏损形成的递延所得税资产实现的难度更高也是披露的一个重要原因。Amir和Sougiannis（1999）研究发现未来可抵扣亏损形成的递延所得税资产的信息运用到盈余预测和股价估值时，分析师认为有可能结转以后年度纳税亏损的公司的盈余持续性更弱，这可能是因为以后年度可抵扣亏损的存在预示公司未来损失的可能性增大。从这个意义上，谨慎确认可抵扣亏损形成的递延所得税资产是有一定道理的。

总之，在企业有明确证据证明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额时，利用可抵扣暂时性差异应以很可能取得的应纳税所得额为限，然后确认相关递延所得税资产。对递延所得税资产的实现最终依赖于在转回或提前确认期间有足够的应纳税所得额。

三、递延所得税（净）资产的特点

（二）递延所得税资产金额不确定性。包括两层含义：

（三）递延所得税负债特殊性。递延所得税负债的特殊性在于无特定时间支付，无特定债权人，实际支付金额也未完全确定。

递延所得税（净）资产计算公式=（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）-（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债），这组对递延所得税（净）资产确定的公式也说明了反映递延税项的结果。由于递延所得税资产与负债的特点，对企业净资产的影响金额上具有不确定性。根据递延所得税（净）资产的特点，对它的金额的确定有必要考虑减值情况，使递延所得税（净）资产对原已确认的递延所得税资产的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。

四、递延所得税资产减值问题

由于SFAS No.109采用的是宽松的递延所得税资产确认政策，因此通过计提资产减值准备对递延所得税资产价值不断进行调整。

尽管CAS 18规定企业可以计提递延所得税资产减值，但我国上市公司均未对递延所得税计提减值，而在报表披露附注中列示十四项资产减值准备。原因一是企业默认对十四项资产计提资产减值是企业会计准则要求的，而递延所得税资产减值不是强制要求的；二是由于递延所得税资产本身确认计量过程的复杂与金额不确定性；三是我国企业本身在计量递延所得税资产时采用的是谨慎态度。

以日本在金融系统不加辨析地确认递延所得税资产导致的监管资本虚增为鉴，企业有动机通过递延所得税资产来操纵利润，这是因为按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。CAS 18要求应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。这一规定为企业判断递延所得税资产提供了量化依据。局限性在于只考虑未来，没有考虑过去的影响。从另一个角度来看，会计准则已经规定了企业可以对递延所得税资产计提减值准备，在考虑这一问题时，我们补充企业经营历史因素。 作为一个可以作为研究对象的企业来说，它的研究意义取决于它是在持续经营的假设大环境中存在的，同样的，本文研究递延所得税资产是否计提减值准备的前提是保证企业是可持续经营的。并且还要考虑企业是连续亏损、扭亏为盈还是持续盈利，才能确定对递延所得税资产是否计提减值。会计及审计人员需要结合企业持续经营、历史盈利状况对递延所得税资产进行进一步明确。

首先我们要考虑企业历史盈亏情况，可以将企业分为两种，即具有盈利历史的企业和不具有盈利历史的企业。具有盈利历史也就意味着，在过去，企业总是有足够的应纳税所得而可能不需要详细地计算所评估的递延所得税资产，更不用计提递延所得税资产减值。对于没有盈利历史的企业，它有两种可能性的未来，即持续亏损或扭亏为盈。在没有盈利的过去，他们没有足够的应纳税所得额，对递延所得税资产计提减值是必须的。然而这些减值是需要计算的。我们分三种情况进行分析：

1.首先，看存在于以后年份的应纳税所得额。在了解到企业具有可抵扣暂时性差异的结转后，企业的那些不利证据（企业不会盈利的相关证据）是必须被估计的，如果在必要情况下，这些应纳税所得应该是未来应纳税所得而不是以前期间的应纳税暂时性差异的结转。当然，一个具有亏损历史的企业也不能排除对递延所得税资产的确认。一个具有这样经历的企业可能会抵消了企业能够盈利的正面证据，比如一个消除不盈利经营的决定或一个增加存货的决定，在这种情况下有可能是企业持续亏损，也即企业没有足够的应纳税所得。

2.根据对现存递延所得税负债的转回，来评估递延所得税资产的确认，即要明白在哪个转回年份将会发生这种情况是很重要的。如果未来可抵扣暂时性差异会转回到某一个时点与应纳税所得抵扣完，剩余的可抵扣所得税就需要计提减值准备。

3.有足够的应纳税所得来抵扣完可抵扣暂时性差异，此时就没有递延所得税资产了，也就没有计提减值准备之说。

通过确定企业历史盈亏情况，若出现亏损现状，则考虑企业以后盈亏情况，然后再确认递延所得税资产，考虑本期应税收入是否可抵扣完，如果可以抵扣完就不需要计提减值准备，若没有抵扣完就要考虑持续经营情况下未来期间的应纳税所得是否可以抵扣完剩余的可抵扣暂时性差异，若可以抵扣完就不需要计提减值了，但是如果扣不完就要对递延所得税资产计提减值。具体如图3所示，其中：①是指在企业历史亏损情况下才考虑下一步，②是指预期企业会盈利的情况下考虑确认递延所得税资产。

CAS 18规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济效益，应当减记递延所得税资产的账面价值。以后期间根据新的环境和情况判断能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

递延所得税资产可以展现企业的经营状况，企业有可能通过递延所得税资产来操纵利润，这是因为按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。同时，在其计量上，还要考虑预期该差异转回时的适用税率或税法规定，在这个过程中，企业管理层的主观判断是重要依据。而这个主观判断直接影响到利润表中的所得税费用，从而影响到税后净利润。

递延所得税篇3

【关键词】 递延所得税资产; 账面价值; 计税基础

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产,“递延所得税资产”科目的对应科目为“商誉、“资本公积―其他资本公积”和“所得税费用”。有些情况下,虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了可抵扣暂时性差异,实务中并不将其确认为递延所得税资产,本文主要阐述此种情形。

一、确认递延所得税资产将有违历史成本计量属性

企业合并中,按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的,应确认相应的递延所得税资产,并调整合并中应予确认的商誉;如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,则递延所得税资产不能计入商誉。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益;如果不是直接计入所有者权益的交易或事项产生的可抵扣暂时性差异,则递延所得税资产不能计入资本公积。

产生可抵扣暂时性差异的业务影响利润总额的,相应地递延所得税资产应计入所得税费用;如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则递延所得税资产不能计入所得税费用。

某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,《企业会计准则》中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于,如果确认递延所得税资产,递延所得税资产不能计入商誉,不能计入所有者权益,则需调整资产、负债的入账价值,对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本。

(一)内部研发形成的无形资产

对于内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除,形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。因该资产并非产生于企业合并,同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,不应确认相应的递延所得税资产。

例题1:甲企业于2010年度共发生研发支出200万元,其中研究阶段支出20万元,开发阶段不符合资本化条件的支出60万元,符合资本化条件的支出120万元形成无形资产,假定该无形资产于2010年7月30日达到预定用途,采用直线法按5年摊销。该企业2010年税前会计利润为1 000万元,适用的所得税税率为25%。

2010年7月30日无形资产初始入账金额为120万元,计税基础=120×150%=180(万元),产生可抵扣暂时性差异=180-120=60(万元),因该业务不是企业合并,其初始确认时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以不能确认递延所得税资产。

2010年12月31日无形资产账面价值=120-120÷5÷12×6=108(万元),计税基础=108×150%=162(万元),可抵扣暂时性差异=162-108=54(万元),但也不能确认递延所得税资产。

应说明的是,对于内部研发形成的无形资产,初始确认时不确认递延所得税资产;后续计量时如果会计摊销方法、年限和残值与税法相同,虽然该无形资产后续计量时影响损益和应纳税所得额,但产生暂时性差异的事项并不是无形资产摊销部分,而是尚未摊销部分,所以该可抵扣暂时性差异也不能确认递延所得税资产。

(二)承租人融资租入固定资产

租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,以及在取得租赁资产过程中支付的初始直接费用作为租入资产的入账价值,税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额,以及在取得租赁资产过程中支付的有关初始直接费用作为其计税成本,由此产生的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。

例题2:甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产,该项固定资产在租赁日的公允价值为4 000万元,最低租赁付款额的现值为3 900万元。租赁合同中约定,租赁期内总的付款额为4 400万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的初始直接费用。

租入资产的入账价值3 900万元与其计税基础4 400万元之间的差额,在取得资产时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则不确认相应的递延所得税资产。

(三)分期付款方式购入的固定资产、无形资产

分期付款方式购入的固定资产、无形资产,其会计初始确认金额为分期付款方式购入资产的现值,而税法以购买固定资产、无形资产的总额作为计税基础,由此会产生可抵扣暂时性差异。因该业务不是企业合并,交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以不确认递延所得税资产。

二、不能核销的坏账准备

根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第二十二条规定,企业应收、预付账款申请坏账损失税前扣除应提供下列依据:法院的破产公告和破产清算的清偿文件;工商部门的注销、吊销证明;政府部门有关撤销、责令关闭等行政决定文件;公安等有关部门的死亡、失踪证明;逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明;债权人债务重组协议、法院判决、国有企业债转股批准文件;与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。

实务中,有些企业存在一些账龄较长且债务方无力清偿的应收账款,会计上已经计提坏账准备,作为坏账处理,但是由于债务方一直没有破产清算,企业无法获得核销坏账损失的法律文件,因此税务机关不能批准企业的坏账核销申请。对于这部分坏账损失,由于无法获得税务机关的批准也就无法抵减未来的应纳税所得额,虽然应收账款的账面价值大于计税基础,但企业对于不能核销的坏账准备不应确认相应的递延所得税资产。

例题3:甲企业2010年12月31日应收账款余额为5 000万元,会计上已计提坏账准备500万元,其中有100万元坏账准备无法获得核销坏账损失的法律文件,该企业适用的所得税税率为25%。

该项应收账款的账面价值为4 500万元,计税基础为5 000万元,2010年12月31日应确认递延所得税资产的余额=(500-100)×25%=100(万元)。

【参考文献】

递延所得税篇4

关键词 递延所得税负债 金融负债

中图分类号：F233 文献标识码：A

1递延所得税负债概述

递延所得税负债是指按照应纳税暂时性差异和现行所得税税率计算确定的负债，其性质属于应付的税款，在未来期间转为应纳税款。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。

期末递延所得税负债大于期初递延所得税负债的差额，应确认为当期递延所得税费用，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；应冲减递延所得税负债，并作为递延所得税收益处理，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用”科目。

某企业第1～5年各年的会计税前利润均为200000元。固定资产采用平均年限法计提折旧，某项设备原值为150000元，净残值为0，税法规定折旧年限为3年，会计核算折旧年限为5年，当年一月份开始计提折旧。所得税税率为25%，资产负债表债务法进行所得税费用的核算。核算如下：

第一年末：

固定资产账面价值=150000-30000=120000（元）

固定资产计税基础=150000-50000=100000（元）

年末应纳税暂时性差异=120000-100000=20000（元）

年末递延所得税负债应有余额=20000%=5000（元）

本年应确认递延所得税负债=5000-0=5000（元）

本年应交税金=（200000-20000）%=45000（元）

本年所得税费用=45000+5000=50000（元）

会计分录：

借：所得税费用――递延所得税费用5000；――当期所得税费用45000

贷：递延所得税负债5000；应交税费――应交所得税45000

第二年末：

固定资产账面价值=150000-3000090000（元）

固定资产计税基础=150000-5000050000（元）

年末应纳税暂时性差异=90000-50000=40000（元）

年末递延所得税负债应有余额=40000%=10000（元）

本年应确认递延所得税负债=10000-5000=5000（元）

本年应交税金=（200000-20000）%=45000（元）

本年所得税费用=45000+5000=50000（元）

会计分录：

借：所得税费用――递延所得税费用5000；――当期所得税费用45000

贷：递延所得税负债5000；应交税费――应交所得税45000

第三年末：

固定资产账面价值=150000-3000060000（元）

固定资产计税基础=150000-500000（元）

年末应纳税暂时性差异=60000-0=60000（元）

年末递延所得税负债应有余额=60000%=15000（元）

本年应确认递延所得税负债=15000-10000=5000（元）

本年应交税金=（200000-20000）%=45000（元）

本年所得税费用=45000+5000=50000（元）

会计分录：

借：所得税费用――递延所得税费用5000；――当期所得税费用45000

贷：递延所得税负债5000；应交税费――应交所得税45000

第四年末：

固定资产账面价值=150000-3000030000（元）

固定资产计税基础=0（元）

年末应纳税暂时性差异=30000-0=30000（元）

年末递延所得税负债应有余额=30000%=7500（元）

本年应冲减的递延所得税负债=15000-7500=7500（元）

本年应交税金=（200000+30000）%=57500（元）

本年所得税费用=57500-7500=50000（元）

会计分录：

借：所得税费用――当期所得税费用57500；递延所得税负债7500

贷：所得税费用――递延所得税费用7500；应交税费――应交所得税57500

第五年末：

固定资产账面价值=150000―300000（元）

固定资产计税基础=0（元）

年末应纳税暂时性差异=0（元）

年末递延所得税负债应有余额=0（元）

本年应冲减的递延所得税负债=7500―0=7500（元）

本年应交税金=（200000+30000）%=57500（元）

本年所得税费用=57500-7500=50000（元）

会计分录：

借：所得税费用――当期所得税费用57500；――递延所得税负债7500

贷：所得税费用――递延所得税费用7500；应交税费――应交所得税57500

2递延所得税负债与金融负债的区别

债务人企业持有的一项金融负债，构成债权人企业持有的一项金融资产。与金融负债相比，债务人企业确认的递延所得税负债，并不构成潜在债权人的一项金融资产。从债权人的角度来分析：作为国家职能部门的税务机关有权要求纳税人依法纳税，行使其征税职能，对企业具有法定的税收权力，而不是合同权力；税收收入是通过依照税法规定对纳税人纳税年度内的会计利润的调整实现的，对企业经营所得的依法征税额在纳税年度即可实现，并不需要构成一项金融资产。

递延所得税篇5

关键词：新会计准则；递延所得税；资产；负债；所得税费用；资本公积

2007年1月1日，我国在上市公司范围内全面施行新会计准则。新准则充分吸收了《国际会计准则第12号――所得税》的内容，结束了我国三种所得税会计处理方法同时并行的复杂状况，采取了单一的资产负债表债务法，体现了与国际会计准则的趋同性。

新准则引入了暂时性差异的概念，更加重视资产负债表要素。暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额，即：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

不仅如此，新准则还从资产和负债的定义出发，明确了资产和负债的计税基础。这种变化体现了企业财务会计视角已经由利润表观转变为资产负债表观，反映了当前会计界视野的拓宽和认识的深化以及目标的国际趋同。

本文根据对新准则的理解，结合会计实务中的经验，就递延所得税资产、递延所得税负债的确认与计量的方法以及计入相关科目的性质进行简要的探讨。

一、新所得税准则符合配比性原则

资产负债表债务法是现时所承担的未来义务(或收益)的全面反映，在计算上，先根据期末暂时性差异计算期末递延所得税资产或负债的应有余额，进而确定本期要调整的递延所得税资产或负债的金额，然后根据本期应交所得税计算当期所得税费用。

根据上述分析，企业在资产负债表日，所有产生了暂时性差异的资产和负债，例如固定资产，应收账款，交易性金融资产等，他们计提的固定资产折旧、坏账准备、市值变动等影响了当期损益表中的折旧费用、资产减值损失、公允价值变动损益，同时他们产生的递延所得税影响计入了当期所得税费用。某些资产如可供出售金融资产产生的市值变动计入“资本公积一可供出售金融资产公允价值变动”，确认相应的递延所得税资产或负债时计入“资本公积一递延所得税影响”。

二、递延所得税资产、负债的确认条件以及不确认条件

1.确认条件

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，以及对相应的应纳税暂时性差异确认相关的递延所得税负债。

如固定资产的折旧差异，应收账款计提坏账准备，交易性金融资产的市值变动等等均应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

2.不确认条件

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项既不影响会计利润也不影响应纳税所得额和所有者权益，也不是由于企业合并，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，则《企业会计准则》中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。

其原因在于，如果确认递延所得税资产或负债，而递延所得税资产和负债却不能计入所得税费用、所有者权益和商誉，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

三、递延所得税资产，负债对应科目的分析及应用

企业发生的某项交易或事项影响当期会计利润或应纳税所得额的，其产生的递延所得税资产或负债要计入所得税费用；企业发生的某项交易或事项影响当期所有者权益的，其产生的递延所得税资产或负债要计入资本公积。

1.所得税费用

资产负债表债务法下的所得税费用包括当期应缴所得税和递延所得税费用，具体的计算公式为：当期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)一(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产)。该公式中不包括某些不计入损益的暂时性差异产生的递延所得税资产和负债，例如可供出售金融资产的市值变动产生的递延所得税资产或负债。

2.资本公积

在原来旧的会计准则和会计制度下，“资本公积”是个比较特殊的会计科目，核算内容庞杂，被戏称为“聚宝盆”。其核算内容包括资本溢价、接受捐赠的非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价和其他资本公积七项内容。其中其他资本公积包括现金捐赠、债务重组收益、确实无法支付的应付款项等。如果根据资本公积的本质对上述内容进行分析，就可以看出，有许多内容不具备资本公积的本质，不应通过资本公积这个科目进行核算。资本公积在上述一些核算中只是起到了防止某些企业利用某些交易或事项来调节企业利润的作用。

在新准则中，资本公积下面只保留了“资本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目核算，将资本公积和营业外收入严格区分开来。新会计准则从资本公积的本质属性出发，还原了资本公积的本来面目，基本取消了和资本公积无关的核算内容。

其中可供出售交易性金融资产的公允价值变动和其对应的递延所得税费用仍然在资本公积下核算，具体应用将在下文中予以讨论。

由于递延所得税资产、递延所得税负债的产生来源比较复杂和多样，在资产负债表日确定的递延所得税资产或负债的应有额与年初余额进行总额比较，再确定本年应确认的金额或是应转回的金额的话，会容易导致混淆。关于这一点，在会计准则、各类教材、辅导用书中也未有针对实务的详细说明。

四、个人认为的关于递延所得税资产、递延所得税负债的实务处理方法

我们认为在实务中，应当按照递延所得税资产、递延所得税负债产生的来源增加二级科目的明细核算，这样可以做到方便、迅速地在资产负债表日确定应确认或应转回的金额。

例如，在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”下设“固定资产”、“应收账款”、“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“预计负债”等二级科目，先分别核算自身产生的暂时性差异，再核算在资产负债表日应有的递延所得税资产、负债金额，最后与年初金额相比较来确定是应确认还是应转回。

例：某投资公司成立于2009年5月，2009年12月31日该公司的其他应收款余额为1，000，000.00元，相应计提坏账准备10，000.00元，交易性金融资产市值35，000，000.00元，成本40，000，000.00元，可供出售金融资产市值55，000，000.00元，成本50，000，000.00元。

2010年12月31日，该公司的其他应收款l，800，000.00元，相应计提坏账准备18，000.00元，交易性金融资产市值45，000，000.00元，成本38，000，000.00元，可供出售金融资

产市值49，000，000.00元，成本50，000，000.00元。

所以，2009年12月31日：

根据其他应收款的可抵扣暂时性差异，确认：借：递延所得税资产一其他应收款　2，500.00贷：所得税费用―递延所得税费用　2，500.00根据交易性金融资产的可抵扣暂时性差异，确认：借：递延所得税资产一交易性金融资产　1，250，000.00贷：所得税费用―递延所得税费用　1，250，000.00根据可供出售金融资产的应纳税暂时性差异，确认：借：资本公积一其他资本公积一递延所得税影响

1，250，000.00贷：递延所得税负债一可供出售金融资产　1，250，000.00

2010年12月31日：

乘以适用所得税税率25％，得出：

根据2010年度其他应收款的可抵扣暂时性差异和其2009年度余额，确认

借：递延所得税资产一其他应收款　2000.00

贷：所得税费用一递延所得税费用　2000.00

由于交易性金融资产由2009年度的浮亏转为2010年度的浮盈，所以先转回2009年度确认的递延所得税资产：

借：递延所得税资产一交易性金融资产　－1，250，000.00

贷：所得税费用一递延所得税费用　－1，250，000.00

再确认2010年度的递延所得税负债：

借：所得税费用一递延所得税费用　1，750，000.00

贷：递延所得税负债一交易性金融资产　1，750，000.00

由于可供出售金融资产由2009年度的浮盈转为2010年度的浮亏，所以先转回上年度确认的递延所得税负债：

借：资本公积一其他资本公积一递延所得税影响

－1，250，000.00

贷：递延所得税负债一可供出售金融资产

－1，250，000.00

再确认2010年度递延所得税资产：

借：递延所得税资产一可供出售金融资产　250，000.00

贷：资本公积一其他资本公积一递延所得税影响

250.000.00

递延所得税篇6

关键词：内部交易 资产负债表债务法 递延所得税

据我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》的有关规定，纳入合并范围的集团内部企业之间的商品交易在编制合并财务报表时，要将交易产生的资产价值的变动和未实现损益予以抵销。同时，由于报表编制主体由企业变成了集团，从而导致所得税费用的确认需要进行抵销与调整，同时确认递延所得税资产或负债，而这一调整过程需要在资产负债表债务法的思路引导下进行。本文以内部存货和固定资产交易为例分别阐述两种不同类型的商品交易在资产负债表债务法指导下，如何更加简便地核算未实现损益对合并递延所得税的影响。

一、资产负债表债务法的核算程序

根据《企业会计准则第18号――所得税》的要求，企业应对与子公司投资相关的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债和递延所得税资产。企业在具体确认递延所得税资产和负债时，应按照以下三个步骤进行。首先要确认企业各项资产、负债的计税基础。其中资产的计税基础是企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础是负债的账面价值减去未来期间计算的应纳税所得额时，按照税法规定可予以抵扣的金额。其次，要根据各项资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额确认暂时性差异。当资产的账面价值小于计税基础和负债的账面价值大于计税基础时，确认为可抵扣暂时性差异；相反，当资产的账面价值大于计税基础和负债的账面价值小于计税基础时，确认为应纳税暂时性差异。最后，根据确认的暂时性差异乘以所得税税率将可抵扣暂时性差异确认为“递延所得税资产”，同时递减“所得税费用”；将应纳税暂时性差异确认为“递延所得税负债”，同时确认“所得税费用”。不论是集团内部交易还是企业外部交易，只要涉及递延所得税的确认，都可以按照上述三个步骤进行核算。本文分别就内部存货和固定资产交易进行阐述。

二、内部存货交易未实现损益对递延所得税的影响

（一）存货项目对于所得税确认的影响。存货项目在资产负债表中的账面价值是由存货项目下各科目的期末余额扣减提取的存货减值准备后的净额构成。若材料采用计划成本核算或库存商品采用计划成本或售价核算，存货项目还应调整“材料成本差异”和“商品进销差价”。而税法中明确规定，包括存货跌价准备、坏账准备等准备金在内，其未经核定的部分不得税前扣除。即会计报表中扣除的存货跌价准备如果未发生实质性的损失，在计算应纳税所得额时应在利润中加回。集团内部存货交易抵销影响的存货跌价准备也不例外，在调整集团所得税费用时也应将这一影响予以体现。

（二）首期存货交易对所得税费用的影响调整。合并首期编制合并财务报表时，应先抵销存货相关项目，在此基础上确定以集团为主体的存货账面价值和计税基础，再和企业个别报表中的相关金额作比较，进而确认所得税费用的调整额。举例说明如下：

例1：假设集团母公司合并当年向子公司销售自产商品一批，售价为20 000元，其成本为16 000元。到当年末为止，子公司拥有的该批存货全部留存在企业。经确定该批存货的年末可变现净值为18 400元，子公司对该批存货计提跌价准备1 600元。母子公司的所得税税率均为25%。

经过上述抵销以后，以集团为主体的存货账面价值为16 000元[（20 000-1 600）-4 000+1 600]，而计税基础应为20 000元。资产的账面价值小于计税基础，形成递延所得税资产4 000×25%=1 000（元）。和子公司的个别报表相比，集团少确认了递延所得税资产600元（1 000-400），因此母公司应做调整分录：

例2：承例1，若假设子公司合并当年末该批存货的可变现净值为15 200元，则应计提跌价准备4 800元。此时子公司确认递延所得税资产1 200元。母公司在编制合并抵销分录时，前2笔分录与上例相同，第3笔分录应为：

经过这三笔分录抵销后，以集团为主体的存货账面价值为15 200元[（20 000-4 800）-4 000+4 000]，而计税基础应为20 000元，形成递延所得税资产4 800×25%=1 200（元），这一结果与子公司个别报表中确认的递延所得税资产1 200元一致，因此编制合并财务报表时无需做调整处理。

（三）连续期间内部存货交易对所得税费用的影响调整。沿用合并首期所得税费用的确认原理，在合并后任一期间均可按照“抵销存货交易确认集团所得税费用与企业所得税费用比较确定合并所得税费用调整额”四步走的程序调整内部存货交易对所得税费用的影响。

例3：承例1，假设合并后第2年子公司将合并当年购进的存货全部销售给集团外的A公司，另外子公司又从母公司购入一批商品作为自用存货，该批存货购价30 000元，成本24 000元，到年末该批存货有40%对上述A公司销售，60%留存在子公司作为期末存货。经重新确定，留存存货的可变现净值为16 000元，子公司对其计提跌价准备2 000元。

经过上述7笔分录抵销后，以集团为主体的存货的账面价值为14 400元[（18 000-2 000）-1 600+1 600-3 600+2 000]，集团的计税基础为18 000元，形成递延所得税资产3 600×25%=900（元），而子公司个别报表中当年末的递延所得税资产为1 100元（500+600），因此编制合并财务报表时需要调减递延所得税资产200元，做如下调整分录：

例4：承例3，假设合并后第2年末子公司留存存货的可变现净值为13 000元，则子公司计提的跌价准备为5 000元。在编制个别报表时子公司确认递延所得税资产1 250元（5 000×25%）。

此时，集团会计主体的留存存货账面价值应为13 000元[（18 000-5 000）-1 600+1 600-3 600+3 600]，计税基础为18 000元，形成递延所得税资产1 250元（5 000×25%）。而子公司个别报表中当年末的递延所得税资产为1 850元（1 250+600），因此编制合并财务报表时需要调减递延所得税资产600元，做如下调整分录：

可见，内部存货交易产生的未实现损益对递延所得税的影响从交易发生开始，到该笔存货流出集团外部为止，通常情况下会经历一个年度，此后，该影响不复存在。

三、内部固定资产交易未实现损益对递延所得税的影响

内部固定资产交易和内部存货交易最大的区别在于，存货交易产生后一般会在一个周期内影响集团的递延所得税，而固定资产交易产生后将在其使用年限内，通过折旧的计提长期影响集团的递延所得税，因此固定资产交易未实现损益对递延所得税的影响更加复杂、会计处理更加繁琐。

（一）固定资产项目对于所得税确认的影响。固定资产在财务报表中列示的价值为固定资产原值扣除全部折旧和减值等以后的净值，而税法对固定资产项目税前扣除的规定与会计准则的区别主要体现在4个方面：一是固定资产减值准备不允许税前扣除；二是除特殊情况外，固定资产按照年限平均法计提的折旧才准予税前扣除；三是房屋、建筑物以外未使用的固定资产折旧不得税前扣除；四是税法对固定资产税前扣除的最低折旧年限有明确规定：房屋、建筑物是20年，飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备是10年，与生产经营活动有关的器具、工具、家具等是5年，飞机、火车、轮船以外的运输工具是4年，电子设备是3年。而上述4点在会计准则中都是允许的或未做明确规定，从而导致了会计和税法中间的差异产生。

（二）固定资产交易对所得税费用的影响调整。不论是合并首期还是后续各期，在编制合并财务报表时，与存货影响调整的方法一样，都应首先将内部固定资产交易给予抵销，从集团的角度确定账面价值和计税基础，再和个别报表中的相关数据对比，从而确定应调整的递延所得税资产和负债。为了对比更加鲜明，下文选取了一个企业将其存货销售给集团内另一个企业作为固定资产使用的事例来说明。

例5：某集团母公司于合并当年以9 000元的价格将其生产的工具销售给其子公司，该工具的成本价为7 500元，子公司将该工具作为固定资产使用，预计使用年限为5年，预计净残值为0，子公司采用年限平均法对该工具计提折旧。母子公司的所得税税率均为25%。

经过抵销后该工具在子公司的账面价值为7 500元（9 000-1 500），而在集团看来，该工具的计税基础应为9 000元，应确认为递延所得税资产375元（1 500×25%），在合并财务报表中做调整处理。

合并第二年，母公司在合并当年抵销和调整的基础上继续调整该项内部交易：

经过上述3笔分录抵销后该固定资产的账面价值为6 000元[（9 000-1 800）-1 500+300]，而以集团为主体计算的计税基础应为7 200元（9 000-1 800），账面价值小于计税基础，应将差额确认递延所得税资产300元（1 200×25%），但在第2笔抵销分录中已经确认了递延所得税资产375元，所以本期应冲减递延所得税资产75元，做如下调整处理：

经过上述抵销后，该固定资产的账面价值为4 500元[（9 000-3 600）-1 500+600]，而集团的计税基础应为5 400元（9 000-3 600），因此截至本年末应确认递延所得税资产225元，到上年末为止已确认300元，所以本期应冲减75元，做如下调整：

后续年度和这两年一样，应每年冲减递延所得税资产75元，5年共计冲减375元，与合并当年确认的递延所得税资产375元相等。即当该固定资产报废时，其未实现损益对递延所得税资产的影响也随即消除，符合递延所得税资产的特点。

综上所述，编制合并财务报表时，集团内部商品交易对合并所得税费用的调整将直接影响合并利润表的信息。通过上述分析总结得出，按照资产负债表债务法的思路，在处理这一问题时应按照四个步骤进行：第一步，抵销集团内部交易；第二步，在第一步抵销的前提下确认以集团为会计主体的递延所得税资产、负债和所得税费用；第三步，与企业个别报表中确认的递延所得税资产、负债和所得税费用比较；第四步，根据第三步比较得出的差额确定为合并递延所得税资产、负债和所得税费用调整额。但是在处理具体问题时，要注意根据该商品交易对集团的影响时间分别考虑不同的调整方式。

参考文献：

1.于子元.资产负债表债务法的运用[J].吉林化工学院学报，2011，（4）：78-81.

2.陈均.固定资产的会计和税务处理比较[J].现代商业，2009，（8）：238-239.

3.周萍.谈抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税――以集团内部存货交易为例[J].会计之友，2012，（14）：62-64.

递延所得税篇7

【关键词】递延所得税资产负债表债务法暂时性差异

我国所得税会计经历了应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法3个阶段。会计规定与税法规定不一致的地方都应考虑进行纳税调整。2007年实施的会计准则引入资产负债表债务法,通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异,将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债,并在此基础上确定所得税费用。资产负债表债务法的基本思路是:首先,计算应交所得税;其次,确认递延所得税资产和递延所得税负债;最后,倒挤出所得税费用。

本文将从暂时性差异、税率变动、会计调整等方面分析资产负债表债务法的运用。

一、资产负债表债务法下暂时性差异的会计处理

暂时性差异是资产或负债的账面价值与计税基础的差额(账面价值与计税基础的暂时性差异),从另一个角度说,也就是会计利润与应纳税所得额的时间性差异(会计利润与应纳税所得额的时间性差异)。需要注意的是,以往的所得税准则是研究会计利润与应纳税所得额的时间性差异,新会计准则是资产负债表债务法,研究账面价值与计税基础的暂时性差异。下面将举例说明资产负债表债务法的运用。

例1:2xx9年12月31日,A设备的账面原价为600万元。该设备于2xx6年10月20日购入(下月计提折旧),预计使用年限为5年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧,2xx9年1月1日A设备减值准备余额为68万元,累计折旧为260万元。2xx9年12月31日该设备的市场价格为120万元;预计A设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。税法规定,计提的减值损失是不允许税前扣除的,只有在实际发生损失时才允许扣除。

分析:2xx9年12月31日计提减值准备前A设备账面价值=(600-260-68)-(600-260-68)÷(5×12-2×12-2)×12=176(万元)

可收回金额=132(万元)

2xx9年12月31日应计提减值准备=176-132=44(万元)

计提减值准备后A设备的账面价值=132(万元)

如果判断A设备2xx9年产生暂时性差异就是44万元,那是不正确的,因为该思路并未考虑到2xx9年1月1日存在的减值准备68万元对2xx9年计提折旧的影响,根据资产负债表债务法思路2xx9年的折旧也是存在差异的。所以一定要从资产的账面价值和计税基础的角度出发来计算暂时性差异。

2xx9年1月1日A设备账面价值=600-260-68=272(万元)

计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×2=340(万元)

可抵扣暂时性差异(期初影响数)=340-272=68(万元)

2xx9年12月31日A设备账面价值=132(万元)

计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×3=220(万元)

可抵扣暂时性差异(期末余额数)=220-132=88(万元)

因此,2xx9年可抵扣暂时性差异的发生额就为期末数减期初数=88-68=20(万元),而不是44万元。

学习暂时性差异时,一定要按照资产负债表债务法思路,通过对比账面价值和计税基础差异来计算暂时性差异。在计算应交所得税时,可以采用以下公式:

应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率=[利润总额±永久性差异+(可抵扣暂时性差异期末余额-可抵扣暂时性差异期初余额)-(应纳税暂时性差异期末余额-应纳税暂时性差异期初余额)]×当期所得税税率

二、资产负债表法下税率变动的所得税核算

涉及税率变动的所得税计算,需要注意两点:一是区分资产与负债;二是区分发生额与余额。

本期递延所得税发生额=期末暂时性差异×新税率 -期初暂时性差异×旧税率

例2:某公司2xx6年末“递延所得税资产”科目的借方余额为72万元(均为固定资产后续计量对所得税的影响),适用的所得税税率为18%。2xx7年初适用所得税税率改为33%(注意本条件是可预期的)。公司预计会持续盈利,各年能够获得足够的应纳税所得额。

2xx7年末固定资产的账面价值为6 000万元,计税基础为6 600万元,2xx7年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元,年末预计负债的账面价值为100万元,计税基础为0。计算公司2xx7年应确认的递延所得税收益。

分析:对于固定资产项目:

期初余额=期初暂时性差异×期初税率=(72/18%)×18%=72(万元)

期末余额=期末暂时性差异×期末税率=(6 600-6 000)×33%=198(万元)

因此,固定资产项目本期的递延所得税发生额=期末余额-期初余额=198-72=126(万元)

对于预计负债项目:

期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0(万元)

期末余额=期末暂时性差异×期末税率=(100-0)×33%=33(万元)

因此预计负债项目本期的递延所得税发生额=期末余额-期初余额=33-0=33(万元)

本期递延所得税发生额=126+33=159(万元)

这里资产负债表债务法理解是至关重要的,容易在计算递延所得税发生额时,根据6 600和6 000的差额,再加上期初的72/18%来计算,这就重复了,因为暂时性差异本身就是一个余额的概念,是包含期初数的,因此要注意区分余额和发生额。

三、资产负债表法下会计调整的所得税核算

(一)会计政策变更涉及的所得税调整

会计政策变更涉及的所得税影响调整一定是递延所得税,不可能是应交所得税。在计算时可参照以下等式:

所得税影响金额=新政策下的递延所得税-旧政策下的递延所得税=[(新政策下暂时性差异)-(旧政策下暂时性差异)]×所得税税率=[(新政策下账面价值-计税基础)-(旧政策下账面价值-计税基础)]×所得税税率=(新政策下账面价值-旧政策下账面价值)×所得税税率

从上面公式推导来看,累积影响数也一定存在以下等式:

会计政策变更累积影响数=(新政策下账面价值-旧政策下账面价值)×(1-所得税税率)

例3:某公司于2xx7年12月将办公楼对外出租,账面价值(同当时公允价值)为5 000万元,预计净残值为0,采用直线法10年折旧。2xx8年末公允价值为5 200万元,2xx9年末公允价值为5 300万元。2x10年1月1日,决定采用公允价值后续计量。该公司按净利润的10%提取盈余公积,所得税税率为20%,采用资产负债表债务法核算。按照税法规定此项资产作为固定资产处理,净残值为0,采用直线法按照20年计提折旧。计算该项会计政策变更的累积影响数。

分析:按照以上资产负债表债务法的思路,会计政策变更累积影响数=(新政策下投资性房地产的账面价值- 旧政策下投资性房地产的账面价值)×(1 -所得税税率)=[5 300 -(5 000- 5 000÷10×2)]×(1- 20%)= 440(万元),单纯计算累积影响数,税法规定不影响累积影响数的计算,直接适用乘以(1-所得税税率)即可。

(二)前期重大会计差错更正

在资产负债表债务法下,涉及前期重大会计差错更正的所得税问题,虽然会计上有差错,但税法不承认此项差错,那么应交所得税肯定不能调整,只调整递延所得税。

例4:2xx9年6月某公司发现上年度某项资产减值准备少提了50万元,会计人员需要补提准备,但这在税法上是不承认的,所以导致了可抵扣暂时性差异,采用资产负债表债务法核算所得税,所得税税率为20%,则调整所得税费用的会计处理:

借:递延所得税资产100 000

贷:以前年度损益调整100 000

需要注意的是,资产负债表债务法计算递延所得税时,递延所得税资产和递延所得税负债,应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的计量的纳税影响,即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资产或清偿负债的预期方式相一致的税率和计税基础。

主要参考文献:

[1]《高级会计实务》编委会.高级会计实务[M].北京:中国财政经济出版社,2009.5.

递延所得税篇8

关键词：递延所得税资产　递延所得税负债　利润操纵

 

2007年1月1日起实施的《企业会计准则第18号——所得税》从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产或负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这就是所得税会计中的债务法。

在债务法中，按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。同时，在其计量上，还要考虑预期该差异转回时的适用税率或税法规定，在这个过程中，企业管理层的主观判断是重要依据。而这个主观判断直接影响到利润表中的所得税费用，从而影响到税后净利润。在这个会计处理方法中，是否存在企业管理层的利润操纵行为以及如何控制这种行为，是所得税会计的重要课题。本文从以下几个方面对此进行了研究。

 

一、递延所得税资产确认计量中利润操纵的理论空间

 

众所周知，在所得税会计里，存在递延法和债务法两个主要方法。分析递延所得税资产确认计量中的利润操纵问题时，还得从两法的理论比较开始。

关于递延法，美国会计原则理事会(Accounting Principles Board：APB)早在1967年就过第11号意见书(Opinion)《所得税会计》(APBO11)。在该意见书中，APB强调了配比原则。依据其观点，如果强调配比原则，那么就有必要在确认计算税前利润的收入和费用时，确认该项收入和费用对本期所得税产生的影响并将其计入所得税费用，将所有所得税费用与本期税前利润进行配比。在此前提下，时间性差异就是指本年度应纳税所得额与税前利润之间由于期间确认不一致而产生的差异。同时，由于要依据配比原则计算差异发生年度的损益。因此所得税费用要依据差异发生年度的实际税率来计算。当税率或税法发生变更时，不必依据变化了的税率或税法规定对以前年度的所得税费用进行调整。

在递延法下，由于只要求计算差异发生年度与税前利润相配比的那部分的所得税费用，所以与税前利润不配比的那部分的所得税费用就可以作为递延税款计入资产负债表中递延到其他会计期间里。因此，递延税款在概念上是否具有资产或负债性质就不重要了。这是递延法的主要问题。

因此，美国财务会计准则委员会(Fi—nancial Accounting Standards Board：FASB)在的第6号概念公告(State-ment Of Financial Accounting Con-cepts：SFAC)《财务报表的构成要素》(SFAC6)中，对递延法是持批评态度的。例如，在递延法中，贷方递延税款是所得税的支付递延到未来年度时产生的，如果贷方递延税款余额符合SFAC6的负债定义，那么其金额就可理解为预期经济利益的流出；如果税率或者税法发生变更，影响到未来所得税的支付，在计算递延税款时就有必要反映这种变化，即要依据未来可预期的所得税率来计算所得税费用。但是，递延法采用的却是过去的税率，这就产生了矛盾。

关于债务法的理论依据，FASB在1992年公布的第109号财务会计准则(Stare-ment Of Financial Accounting Stan-dards：SFAS)《所得税会计》(SFAS109)申并未强调配比原则，而是转而强调通过有组织且较合理的分配手续所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的资产或负债性质了。

FASB在SFAC6中将资产定义为：“特定实体获得或控制的、由过去的交易或事项引起的、可能的未来经济利益”，将负债定义为：“特定实体由过去的交易或事项产生的、需要在将来转移资产或提供劳务给其他实体的现实义务所造成的、可能的未来经济利益的牺牲”。关于递延所得税资产和递延所得税负债的性质，FASB在SFAS109中指出：递延所得税资产或递延所得税负债符合SFAC6中所定义的资产或负债的所有特征。

因为资产或负债的计税基础与其在财务报表中的报告金额之间的暂时性差异，通过企业资产或负债已确认和报告金额的收回或偿付。会增加或冲减未来年度的应税收益和应付税款，从而对未来支付所得税产生影响。如果这些税务影响具有资产或负债性质，那么，有必要在产生暂时性差异的资产或负债被确认的报告期里同时确认其差异带来的所有税务影响。可以看出，暂时性差异不仅包含了时间性差异，而且还包含了时间性差异以外的差异(比如按公允价值计价后产生的差异)。由于要考虑暂时性差异对未来应税收益的影响，所以要按预期收回该资产或偿付该负债期间的适用税率或税法规定来计量递延所得税资产或递延所得税负债。

也就是说，由于要考虑暂时性差异对未来应纳税所得额的影响，并且要按暂时性差异未来转回期间的适用税率或按税法规定来计量递延所得税资产或负债，给通过递延所得税资产的确认和计量来操纵利润提供了理论空间。

 

二、所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系

 

在所得税会计里，递延所得税资产是对于可抵扣暂时性差异，以未来期间很可能实现的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。而要判断递延所得税资产的实现可能性时，主要从正常生产经营活动中未来有可能实现的应纳税所得额预测、现有应纳税暂时性差异的未来转回预测以及纳税筹划策略等因素进行判断。在这里，企业管理层的主观判断就具有重要地位了。

关于递延所得税资产的实现可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”这个判断标准，并指出，如果有有效证据表明，在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的可能性比较高时，则通过设立“估价备抵”来抵减递延所得税资产。在这里，“估价备抵”的设立就有可能起到一种蓄水池的作用，给企业管理层提供了利润操纵的空间。

递延所得税篇9

[关键词] 企业集团；未实现内部交易损益；递延所得税；合并财务报表；存货抵销

[中图分类号] F812.42 [文献标识码] B

合并财务报表是反映在法律上相互独立的经济实体即母公司和其拥有控制权的子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。因此，在合并范围内的母公司与子公司，子公司与子公司之间的交易视为内部交易，从集团外独立的第三方的角度观察，集团内部交易不应产生新的会计要素以及计量的变化。同时，母公司对子公司具有控制权，其交易又可能存在着不公允。因此，企业集团内部交易必须被抵销。

企业集团资产内部交易可分为顺流交易、逆流交易和平流交易。顺流交易指的是母公司向子公司出售资产；逆流交易则是子公司向母公司出售资产；平流交易是子公司与子公司之间出售资产。

一、逆流交易

逆流交易有两种情况，一种是全资子公司向母公司出售资产；一种是非全资子公司向母公司出售资产。前者的抵销分录与顺流交易相同，后者的抵销分录与顺流交易不同之处是要考虑少数股东损益的分配。下面以非全资子公司向母公司销售商品展开分析。

假设A公司拥有C公司60%股权，2013年C公司销售给A公司商品不含增值税价格200万元，该商品成本140万元，所得税税率为25%。A公司2013年实现对外销售30%，销售价格80万元；2014年实现对外销售30%，销售价格80万元。2013年、2014年C公司实现净利润150万元、180万元。假定C公司股权投资日可辨认净资产公允价值等于账面价值。

1.2013年抵销分录

（1）2013年内部交易，实现对外销售部分

借：营业收入600000

贷：营业成本600000

从独立第三方角度看，该笔交易实现的是母公司确认的收入，子公司结转的成本。但，从编制个别财务报表角度，母子公司分别确认了收入，同时结转了成本。因此，编制合并财务报表的基础就分别多出一笔子公司的收入和母公司的成本，且两者的金额相等，需要抵销。

（2）2013年内部交易，未实现对外销售部分

借：营业收入1400000

贷：营业成本980000

存货420000

（600000×70%=420000元）

从独立第三方角度看，该笔交易没有实现任何收入的确认以及成本的结转，仅是将子公司的存货移至母公司。但，从编制个别财务报表角度，母公司确认了存货；子公司确认了收入，同时结转了成本，减少了存货。因此，编制合并财务报表的基础就分别多出一笔子公司的收入、成本和母公司多确认存货，需要抵销。

（3）2013年内部交易，未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产105000

贷：所得税费用105000

（420000×25%=105000元）

备注：子公司收入增加140万元（=200×70%），成本增加98万元（=140×70%），因此利润增加42万元，故子公司应该计提企业所得税。

从独立第三方角度看，该笔交易没有实现任何的利润，因此也就不存在计提企业所得税的问题。但，从编制个别财务报表角度，子公司实现了销售，即产生了利润，需要计提企业所得税。因此，需要将子公司多计提的企业所得税予以抵销。2014年修订的《企业会计准则第33号――合并财务报表》第三十条规定：因抵销未实现内部交易损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

（4）2013年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益474000

贷：少数股东权益474000

（[1500000-（420000-105000）]×40%=474000元）

从独立第三方角度看，该笔交易没有实现任何的净利润，因此也就不需要考虑少数股东损益分配的问题。但，从编制个别财务报表角度，该笔交易使子公司实现了利润，而子公司是母公司的非全资子公司，需要进行少数股东损益分配。因此，编制合并财务报表的基础就多出了一笔子公司少数股东损益分配，需要抵销。

2.2014年抵销分录

（1）2013年内部交易，2014年实现对外销售部分

借：未分配利润―年初108000

少数股东权益 72000

贷：营业成本180000

（600000×30%=180000元）

从独立第三方角度看，前期未实现损益在本期实现，已实现损益在本期对子公司期初未分配利润和少数股东权益有影响。在这是少数股东权益而非少数股东损益，是因为上期损益在本期无法在利润表项目中反映，只能反映在资产负债表项目中，故对少数股东权益有影响。但，从编制个别财务报表角度，母公司结转了对外销售的成本60万元。从集团外角度，该笔交易母公司应该结转销售成本42万元，多结转销售成本18万元，因此需要抵销。

（2）2013年内部交易，2014年仍未实现对外销售部分

借：未分配利润―年初144000

少数股东权益96000

贷：存货240000

（600000×40%=240000元）

从独立第三方角度看，前期未实现损益在本期仍未实现，未实现损益在第二年对子公司期初未分配利润和少数股东权益有影响。但，从编制个别财务报表角度，母公司确认的存货中包含了子公司未实现内部交易损益，子公司将未实现内部交易损益最终结转到未分配利润中。因此，该笔交易利润并没有真正实现，需要抵销。

（3）2013年内部交易，2014年实现对外销售对所得税的影响

借：所得税费用45000

贷：未分配利润―年初45000

（180000×25%=45000元）

2014年抵销分录（1）冲减营业成本18万元，导致本期利润增加18万元。因此在本期应确认相关的所得税费用。

2013年的内部交易，2014年仍未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产60000

贷：未分配利润―年初60000

（240000×25%=60000元）

2013年内部利润24万元在本期仍有未实现，2013年个别报表计提的所得税费用仍需要进行抵销，但是2013年所得税费用已结转到未分配利润，故调整利润分配年初数。

（4）2014年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益702000

贷：少数股东权益702000

（[1800000-（240000-60000）+（180000-45000）]×40%=702000元）

由于C公司是非全资子公司且其报表需要纳入合并范围，少数股东权益必须在合并财务报表中确认，即发生的未实现内部交易损益需要在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配。少数股东权益在资产负债表的净资产项下反映，而少数股东对利润的分配也要在利润表中反映。

二、顺流交易

在顺流交易中，内部交易未实现损益实质上全部由母公司承担，不需要分配给少数股东。顺流交易的抵销分录与上文逆流交易的抵销分录（1）、（2）、（3）相同，抵销分录不考虑少数股东损益的分配。

三、平流交易

平流交易有两种情况，一种是全资子公司向子公司出售资产；一种是非全资子公司向子公司出售资产。前者的抵销分录与顺流交易相同，后者的抵销分录与非全资子公司逆流交易类似，要考虑少数股东损益的分配，关键是要弄清母公司对内部交易出售方子公司的持股比例。

在企业集团内部交易中，顺流交易、逆流交易和平流交易所发生的未实现内部交易损益，抵销时不同之处在于是否考虑少数股东损益的分配和分配比例问题，实质上依据是否考虑少数股东损益金额的确定。

[参 考 文 献]

递延所得税篇10

一、递延所得税资产的确认和计量

递延所得税资产，是指企业按照企业所得税法的规定当期和以前期间已缴纳的企业所得税额，大于按照会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额，这一差异在未来期间会计处理时，转回会减少未来期间按照会计准则处理确定的应纳税所得额和应缴所得税，这对于企业来说是一项递延资产，称为递延所得税资产。

（一）递延所得税资产确认的一般原则

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。其确认的一般原则是：有关交易或事项发生时，对税前会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的，确认的递延所得税资产也应计入所有者权益；企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。

（二）确认递延所得税资产的限额

递延所得税资产的确认，应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：

一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入，扣除有关的成本费用等支出后的金额。该部分情况的预测，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。

二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。

考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应直接反映在当期所得税费用中。

（三）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认

对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回，二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异还产生于对长期股权投资计提减值准备的情况下。

（四）企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减产生的递延所得税资产的确认

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补（可抵扣亏损）和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

应予说明的是，可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损，不是按照会计准则确定的亏损。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额，用以利用该部分可抵扣亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：

1.在可抵扣亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；

2.在可抵扣亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；

3.可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因；

4.是否存在其他的证据表明在可抵扣亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。

（五）不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。

（六）递延所得税资产的计量

1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。

2.递延所得税资产的减值。所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况应增加减记当期的所得税费用。

因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异而减记递延所得税资产账面价值的，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

另外，应当说明的是，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

二、递延所得税负债的确认和计量

递延所得税负债，是指企业按照企业所得税法的规定当期和以前期间已缴纳的企业所得税额，小于按照会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额，这一差异在未来期间会计处理时转回会增加未来期间按照会计准则处理确定的应纳税所得额和应缴所得税，这对于企业来说是一项递延负债，称为递延所得税负债。

（一）递延所得税负债的确认

确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。

基于会计的谨慎性原则，为了充分反映交易或事项发生后，对未来期间的计税影响，除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业应尽可能地确认与所有的应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。

（二）不确认递延所得税负债的特殊情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

1.商誉的初始确认。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的应纳税暂时性差异，准则规定不确认与其相关的递延所得税负债，原因在于：一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。

2.同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：一是该项交易不是企业合并；二是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

3.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

（三）递延所得税负债的计量

对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则规定递延所得税负债不要求折现。对递延所得税负债进行折现，企业需要对相关的应纳税暂时性差异进行详细的分析，确定其具体的转回时间表，并在此基础上，按照一定的利率折现后确定递延所得税负债的金额。实务中，要求企业进行类似的分析工作量较大、包含的主观判断因素较多，且很多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间，准则中规定递延所得税负债不予折现。

三、所得税费用的确认和计量

（一）所得税费用的概念

所得税费用是一个会计概念，所得税是指企业所得税。从会计角度来看，企业核算所得税，主要是为确定当期应缴所得税以及利润表中应确认的所得税费用。按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

从税法的角度来看，所得税是一种纳税义务，而不是一项费用，企业应该不把所得税作为费用的前提下，计算应纳税所得额，缴纳所得税后，再对税后利润进行分配。

（二）当期所得税

当期所得税是指企业按照企业所得税法规定针对当期发生的交易和事项，确定应纳税所得额计算的应纳税额，即应缴所得税。当期所得税，应以适用的企业所得税法规定为基础计算确定。

企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应缴所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：

应纳税所得额＝会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用+(－)计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额+(－)计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入+(－)其他需要调整的因素

当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

（三）递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定，应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：

递延所得税＝(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)

应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：

一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

例1：某企业持有一项交易性金融资产，成本为1 000万元，会计期末，其公允价值为1 500万元，如计税基础仍维持1 000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。该企业适用的所得税税率为25％。假设除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

会计期末在确认500万元的公允价值变动时：

借：可供出售金融资产5 000 000

贷：资本公积――其他资本公积5 000 000

确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：

借：资本公积――其他资本公积1 250 000

贷：递延所得税负债1 250 000

二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的金额，不影响所得税费用。

（四）所得税费用的计量

企业在计算确定当期所得税（即当期应缴所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。即：所得税费用（或收益）＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益）

仍沿用例1资料，另外，上述企业因某事项在当期确认了100万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。假定除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600万元；该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：

递延所得税负债＝500×25%＝125（万元）

递延所得税资产＝100×25%＝25（万元）