无形资产摊销十篇

无形资产摊销篇1

无形资产的摊销是企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（及其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

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无形资产摊销篇2

【关键词】 无形资产摊销;货币时间价值;现金流量;使用寿命

新《企业会计准则》指出,使用年限不确定的无形资产,在持有期间不需要摊销;使用年限为有限的无限资产,应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销额进行摊销。根据无形资产预计产生现金流量的方式及期限的不同,摊销方法分为:直线法、工作总量法以及加速摊销法等。虽然每种摊销方法都可在一定程度上较精确地计量无形资产在当期实现的经济利益,但却并未考虑货币时间价值对于摊销额的影响。企业对无形资产的摊销通常跨越多个会计期间,货币时间价值因素对摊销额的影响不容忽视。因此,在对无形资产的摊销方法中融入货币时间价值,便可以更直观地反映无形资产在当期为企业创造的利益,对实际工作有一定的现实指导意义。

货币的时间价值是指货币经历一定时间的投资和再投资所增加的价值。也就是说,当前持有的一定量货币比未来获得的等量货币具有更高的价值。由于企业以一定货币量获得的无形资产通常在多个期间发挥作用,为企业带来收益,因此,企业需要在各个期间对应摊销额予以计量,以反映无形资产在各期为企业作出的贡献。由于不同时间单位货币的价值不相等,若不考虑货币时间价值因素而采用新《企业会计准则》中规定的无形资产摊销公式,则不利于反映原无形资产在相同基础上的各期获利情况,不利于企业对无形资产和报表数据等的纵向比较。所以,需要把无形资产的每期摊销额换算到相同的时点基础上,这样使得数值能够更直观地反映原无形资产在同一基础上的每期真实摊销额和获利情况,有利于企业对相关数据进行纵向比较,更好地管理无形资产,并据此作出恰当合理的生产经营决策。

一、使用年限有限的无形资产摊销公式的修正建议

准则指出,无形资产的应摊销额是指无形资产的成本扣除残值后的余额,使用寿命有限的无形资产,其残值一般应当视为零。设无形资产的入账成本为C,使用年限为n,选用银行贷款利率r作为折现率,则受不同因素影响的无形资产应采用不同的摊销方法。

(一)直线法

设基于同一时点下,无形资产每期摊销额相等,均为A,Bi(i=1,2,…n)为第i期该无形资产摊销额的入账数额。则基于同一时点下,各期摊销额满足以下关系:

直线法适用于无法可靠确定预期实现方式或收益每期均匀实现的无形资产,修正后的每期摊销额考虑了货币的时间价值因素,使得基于同一时点时的无形资产每期摊销额均相同。

(二)双倍余额法

设基于同一时点下,无形资产每期摊销额相等,均为A,Bi(i=1,2,...n)为第i期该无形资产摊销额的入账数额。则基于同一时点下,各期摊销额满足以下关系:

有特定产量限制的特许经营权或专利权的使用情况与产品产量密切相关。因此,产量法适合于此类无形资产的摊销。修正后的每期摊销额,更能体现当期产量用来补偿耗用的无形资产资源的数额,体现会计信息的准确性和相关性。

以上经过修正的直线法、双倍余额法、产量法等无形资产摊销方法均考虑了货币时间价值因素,能够更加准确、合理地反映与使用年限有限的无形资产有关的经济利益的预期实现方式。这样使得无形资产的每期摊销额能够剔除货币随时间推移而带来的价值变动对数额的影响,真正体现企业各项无形资产每期的实际获利能力,便于企业比较各生产经营期间产生的现金流量或收入的来源及变动情况,弥补未经过修正的无形资产摊销方法未考虑货币价值随时间变动的不足,有利于企业根据各期现金流量及收益情况制定正确的生产经营决策。

二、使用年限不确定的无形资产的摊销建议

新《企业会计准则》指出,使用年限不确定的无形资产,在其持有期间不需要摊销。但是笔者认为,该类无形资产支持着企业某些产品的生产或维持企业的高速运转,可以为企业带来一定规模的现金流和收益。根据配比原则,应将产生的收益与带来收益的对应成本相互配比。因此,对于使用年限不确定的无形资产,应尽量寻求一种较为合理的摊销方法予以摊销。

笔者认为,某项无形资产使用年限不确定,大都因为该无形资产技术尤为先进或复杂而不易被仿制(例如,KFC的炸鸡秘方或可乐的配制方法等)。在此,笔者假设无形资产的使用年限为n(且n无限大),净残值为零。根据无形资产的经济利益预期实现方式不同,其摊销方法也可以分为直线法、双倍余额法、产量法等。在此,笔者以直线法为例,探讨该类无形资产的摊销方法,与其他摊销方法的基本思想相一致。

双倍余额法、产量法等摊销方法的基本思想与上述的直线法思路基本一致。该类建议摊销方法主要适用于使用年限无限大的无形资产,例如KFC的炸鸡秘方或可乐的配制方法等等。这类无形资产一般情况下可被企业一直持有,使企业不断获利,因此企业可以根据自身情况,为该类无形资产设定一个合理且有限的摊销年限,在该年限内对该类无形资产予以摊销。

对使用年限不确定的无形资产采用上述建议的摊销方法,可以使企业的会计计量更符合配比原则;有利于企业分析收益产生的来源;使企业的会计数据更具有用性;使企业管理者更好地掌握各项资产的使用及获利情况,从而制定对企业发展有利的各项政策。

新《企业会计准则》中对使用年限有限的无形资产规定的直线法、加速摊销法以及产量法等摊销方法,能够合理地反映与使用年限有限的无形资产有关的经济利益的预期实现方式,但却忽略了无形资产每期摊销额未考虑货币随时间推移而发生价值变动对数额的影响。对于使用年限不确定的无形资产,则并未给出合理的摊销意见。基于此,笔者对使用年限有限的原有无形资产摊销方法进行了一定的修正,即在原摊销方法基础上考虑了货币时间价值,并给出了使用年限不确定的无形资产的摊销建议。笔者选用银行贷款利率作为折现率,对无形资产摊销方法的计算公式给予了一定的修正,使得利用修正后的摊销公式计算出的每期摊销额,能够较为准确地反映无形资产在摊销当期为企业带来的收益或现金流量,有利于企业管理者为企业制定正确的发展方针、有利于投资者正确理解财务报表数据,从而做出正确的投资决策。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2008:145-146.

[2] 中国注册会计师协会.财务成本管理[M].中国财政经济出版社,2008:21-23.

[3] 陈俊文.新准则下无形资产摊销的分析与核算[J].商业会计,2008:(3).

无形资产摊销篇3

【关键词】无形资产 累计摊销 会计处理

一、无形资产计提累计摊销的理论依据与会计处理方法分析

（一）无形资产计提累计摊销的理论依据分析

无形资产是企业拥有的一项长期资产，其为企业提供服务的形式与固定资产类似。按照经济内容分无形资产包括的类别较多，但从使用年限划分，无形资产可以分为有使用年限的无形资产和没有使用年限的无形资产两大类。对于使用寿命有限的无形资产由于其价值会随着使用年限抵减，因此企业应当采用系统的方法对其原取得成本在使用年限内进行分摊。会计核算上要求设置“累计摊销”账户反应无形资产在使用过程中价值减损的总量。对无形资产计提累计摊销既是权责发生制也是配比原则的要求，只有通过这种方法才可以反映出无形资产参与企业经营活动而发生的价值转移，并从当期收入中抵减以正确计算出会计利润。

同旧的会计处理方法相比，2007年执行的新企业会计准则要求设置“累计摊销”账户用来核算无形资产价值的累计减损是无形资产会计核算的重大进步。“累计摊销”作为无形资产的备抵账户，并不会直接减少无形资产账户的余额，其和无形资产账户互相联系，可以全面的反映出企业取得无形资产的成本、已经从收入得到弥补的价值以及无形资产的剩余价值。

（二）计提无形资产累计摊销的案例分析

例如，甲企业2012年1月10日以100万元的价格购入一项用于生产的专利技术，按照合同规定甲企业可以使用10年，该无形资产使用到期后无残值。同固定资产不同，按照惯例，当月增加的无形资产需要从当月计提累计摊销，当月减少的无形资产则当月无需计提累计摊销。企业对无形资产计提累计摊销可以采用直线法、产量法也可以采用加速法。无形资产的摊销应当按照“谁受益，谁负担”的原则，计入企业当期损益或其他相应的成本费用账户。

对于该笔经济业务，假设甲企业按照直线法对无形资产进行摊销，则甲企业2012年度需要计提累计摊销10万元，12月31日所作会计分录为：借：制造费用10；贷：累计摊销10。计提完累计摊销后，该项无形资产的账面价值为90万元，如果甲企业对该专利权进行减值测试后，认为其可回收金额降低为81万元，那么甲企业还要对其计提9万元（90-81）的减值准备，甲企业所作会计分录为：借：资产减值损失9；贷：无形资产减值准备9。2013年甲企业应当根据计提完减值准备后的无形资产账面价值81万元计提9万元（81/9）的无形资产累计摊销。会计分录与2012年类同，本文不再赘述。

二、对无形资产计提累计摊销的优化建议

（一）准则应当规定优先使用加速法对无形资产计提累计摊销

企业会计准则规定企业应当采用与无形资产经济利益实现方式相一致的方法对无形资产计提累计摊销，无法合理确定摊销方法的一律使用直线法。无形资产同固定资产不同，由于无形资产不具有实体形态，因而多数无形资产没有残值，亦即如果企业的无形资产一旦丧失使用价值，企业可能收不回任何成本，因此无形资产的持有风险要大于固定资产。而在现代科学技术发展日新月异的情况下，无形资产，特别是其中的专利权和非专利技术，过时速度可能会大大快于企业的预期，规定企业使用加速法对其计提累计摊销可以保证企业尽快的收回于无形资产相关的投入成本，降低企业的研发风险，从而加大企业进行科学研究的积极性，促进社会经济科学的进步。

接上例，假设企业采用年数总和法对该专利权计提累计摊销，那么甲企业2012年计提的累计摊销的金额应当为18.18万元（100*（10/55）），比直线法下多计提8.18万元，企业可因而多获得2.05万元的税收抵免利得。在不考虑资产减值的前提下，假设该无形资产使用到第6年，由于新技术的问世，已经没有使用价值，那么使用直线法计提累计摊销，无形资产报废时企业只能收回其60%的取得成本，剩余的40%只能作为资产减值损失从利润中扣除，而不能再从销售收入中得到补偿，加大了企业的经营风险。如果企业采用双倍余额法计提累计摊销，到第6年，企业能够收回90%的成本，比直线法的收回率要高出50%。

（二）应当对使用寿命不确定的无形资产计提累计摊销

企业会计准则只允许使用寿命有限的无形资产计提逐期累计摊销，对于使用不能确定的无形资产则无需计提累计摊销，只需在会计期末进行减值测试即可。而使用寿命不确定的无形资产虽然企业不能合理的确定其经济寿命或法定寿命，但并不代表着这一类无形资产的价值不会随着企业的使用而减损，相反使用寿命不确定的无形资产的风险性可能要更大。准则不允许其摊销，意味着企业不能从正常的经营收入中弥补其取得成本，这样会加大企业的纳税负担。如果该无形资产没有减值迹象，例如企业取得的商标权，如果企业在取得后其价值一直上涨，那么企业既不能计提摊销也不能计提减值，会导致企业最终无法以抵扣收入的方式收回其取得成本，从而挫伤企业进行无形资产投资的积极性。而使用寿命不确定的无形资产，例如商标权，即使企业在以往会计年度内其并未发生减值，也可能因为一些企业无法控制的意外事件而造成价值一落千丈，例如前不久发生的三鹿、双汇事件。如果发生这种情况，由于企业前期没有计提累计摊销，无形资产可能会以较高的取得成本保留在账面上，从而导致企业可能需要计提巨额的资产减值损失，使会计利润出现巨大的动荡，既不符合配比原则，也不符合谨慎性原则。

对使用寿命不确定的无形资产计提累计摊销也是我国企业会计准则同国际企业会计准则相接轨的必然要求。美国《会计原则委员会意见第17号一无形资产》要求企业对拥有的所有无形资产在不超过40年的期限内进行摊销，《国际会计准则第38号一无形资产》也规定无形资产不分种类应当在20年内摊销完毕。我国企业会计准则不允许寿命不确定的无形资产摊销，缩小了无形资产摊销的范围，不利于企业收回投资成本，降低了企业的国际竞争能力，应当参照国际企业会计准则的规定予以修正。

（三）对自用兼对外出租无形资产计提累计摊销的归属问题研究

无形资产不具有实体形态，因而无形资产可以在企业自身使用的前提下，将其对外出租，以获取更多的收益。例如，接上例，甲企业将上述专利技术对外出租给乙企业，允许乙企业在专利有效期内使用。乙企业每年向甲企业支付5万元的使用费。对于该特殊经济业务的会计处理，无论是企业会计准则还是企业会计准则指南都没有明确的规定，但从会计实务角度来说甲企业有三种会计处理方法选择：第一，是仍然将无形资产的累计摊销费用计入当期自身产品的生产成本—制造费用之中，不改变原先的会计处理方式。该种方法适用于企业无形资产以自用为主，出租收入较低的情况。第二是，将无形资产的累计摊销费用全部计入其他业务成本，从租金收入—其他业务收入中抵免。该方法适用于企业的无形资产以出租为主，自用为辅的情况。第三是，企业按照收入比例将无形资产的累计摊销金额在自用成本与对外出租成本之间进行分配。该方法适用于对外出租收益与自用收益相差不大的情况。但由于企业的自用收益往往难以确定，因此使用此方法时确定合理分配率将加大企业的会计处理难度。

三、总结

随着经济的发展，企业之间的竞争已经越来越偏重于管理水平、生产技术以及科研创新能力等软实力的竞争，无形资产在很多企业中的地位已经超过了固定资产、存货等有形资产。我国2006年开始实行的新《公司法》将企业无形资产的最高出资比例由30%提高至70%，从法律层面肯定了无形资产在企业中的重要性。在这种情况下，只有进一步完善企业无形资产的会计核算方式，才能使会计为经济更好的服务。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2006年第1版.

无形资产摊销篇4

无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定:一、合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限;二、合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限;三、合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。四、合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

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无形资产摊销篇5

    一、无形资产减值准备与累计摊销的区别

    （一）性质目的不同

    无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理地分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”，它把无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。摊销表示的无形资产价值的减损，主要是由于无形资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从业务收入中得到补偿。而无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。无形资产作为资产的一种，意味着“未来经济利益”，无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。

    由此可见，计提摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少。尽管摊销，特别是加速摊销，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非摊销的主要作用，摊销不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差；而无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。因此，也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正，反映了无形资产当前的价值，是一种资产计价的手段。

    （二）理论基础不同

    计提无形资产减值准备的理论基础主要是使无形资产符合资产的定义。而当无形资产的可收回金额减至账面价值以下时，由此所形成的减值已不符合无形资产的定义，因而应将这部分减值从无形资产价值中剔除，并将减值列入当期损益。无形资产摊销的理论基础是权责发生制会计假设。会计基本准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。权责发生制要求企业对收入与费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响作为计量的标准。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失，因此，要将其无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用，而这正是权责发生制具体要求的体现。

    （三）核算原则不同

    计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额计入当期损益，同时冲减其账面价值，体现了“谨慎”思想。无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失。《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销”，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，这种将摊销金额与其产生的经济利益联系起来的思想，正是配比原则的具体体现和运用。

    （四）核算范围不同

    《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并对使用寿命有限的无形资产进行摊销，对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。而计提减值准备，《企业会计准则第8号—资产减值》中规定，对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试；对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。进而在《企业会计准则第8号—资产减值》第五条中进一步明确，当存在“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌”等七种迹象的，表明资产可能发生了减值，应当估计其可收回金额。当可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

    由此可见，计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产，而计提减值准备的无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产。所以，计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要大得多。

    （五）计提时间不同

    无形资产摊销的计提通常是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性；而无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日（对使用寿命确定的无形资产减值）或年末（对使用寿命不确定的无形资产减值）根据实际减值测试情况来进行，在并无证据表明减值已发生的情况下，不必作账务处理，因此不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统的联系。

    （六）计提方法不同

    对无形资产摊销的核算，《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，首先，判断无形资产使用寿命。对使用寿命确定的无形资产进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不存在摊销问题；其次，确定摊销期间。使用寿命确定的无形资产的应摊销金额应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间内进行摊销；再次，选择摊销方法。企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法，可以采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。同时，又规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业还应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理。

无形资产摊销篇6

一、无形资产减值准备与累计摊销的区别

（一）性质目的不同

无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理地分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”，它把无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。摊销表示的无形资产价值的减损，主要是由于无形资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从业务收入中得到补偿。而无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。无形资产作为资产的一种，意味着“未来经济利益”，无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。

由此可见，计提摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少。尽管摊销，特别是加速摊销，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非摊销的主要作用，摊销不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差；而无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。因此，也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正，反映了无形资产当前的价值，是一种资产计价的手段。

（二）理论基础不同

计提无形资产减值准备的理论基础主要是使无形资产符合资产的定义。而当无形资产的可收回金额减至账面价值以下时，由此所形成的减值已不符合无形资产的定义，因而应将这部分减值从无形资产价值中剔除，并将减值列入当期损益。无形资产摊销的理论基础是权责发生制会计假设。会计基本准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。权责发生制要求企业对收入与费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响作为计量的标准。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失，因此，要将其无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用，而这正是权责发生制具体要求的体现。

（三）核算原则不同

计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额计入当期损益，同时冲减其账面价值，体现了“谨慎”思想。无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失。《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销”，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，这种将摊销金额与其产生的经济利益联系起来的思想，正是配比原则的具体体现和运用。

（四）核算范围不同

《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并对使用寿命有限的无形资产进行摊销，对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。而计提减值准备，《企业会计准则第8号—资产减值》中规定，对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试；对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。进而在《企业会计准则第8号—资产减值》第五条中进一步明确，当存在“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌”等七种迹象的，表明资产可能发生了减值，应当估计其可收回金额。当可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

由此可见，计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产，而计提减值准备的无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产。所以，计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要大得多。

（五）计提时间不同

无形资产摊销的计提通常是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性；而无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日（对使用寿命确定的无形资产减值）或年末（对使用寿命不确定的无形资产减值）根据实际减值测试情况来进行，在并无证据表明减值已发生的情况下，不必作账务处理，因此不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统的联系。

（六）计提方法不同

对无形资产摊销的核算，《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，首先，判断无形资产使用寿命。对使用寿命确定的无形资产进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不存在摊销问题；其次，确定摊销期间。使用寿命确定的无形资产的应摊销金额应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间内进行摊销；再次，选择摊销方法。企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法，可以采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。同时，又规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业还应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理。

而对无形资产减值准备的核算，《企业会计准则第8号—资产减值》中规定，首先，无形资产减值的测试。当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的迹象进行判断；其次，无形资产可收回金额的计量。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。再次，减值损失的确认。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

可见，无形资产减值准备的核算没有象摊销那样有多种可选择的方法，它主要是于期末通过对无形资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。

（七）计提基数不同

无形资产摊销是以无形资产成本（原值）减去预计残值后金额作为摊销基数，并在估计确定的使用寿命年限内计提摊销的。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。应注意的是，资产减值损失确认后，减值资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。但因无形资产减值准备而调整无形资产摊销额时，对此前已计提的累计摊销不作调整。由上可见，无形资产成本（原值）使用寿命、预计残值等都是事先确定好的，属于带有一定主观性的会计估算。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，不可事先确定。可见，相对摊销而言，无形资产减值这种估算是事后的，客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。

（八）纳税影响不同

《企业所得税税前扣除办法》第二十二条规定，企业经营活动中使用的无形资产摊销费可以在税前扣除。2008年1月1日实施的《新企业所得税法》第十二条也规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。而计提的无形资产减值准备，《企业所得税税前扣除办法》第六条明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金（主要指经报税务机关批准提取坏账准备金）之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。可见，企业计提无形资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响，但是因为无形资产减值准备的提取，会影响摊销数额的变化，从而会形成纳税的暂时性差异。

（九）账务处理不同

无形资产的摊销与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其摊销额直接体现在企业的经常性费用中，提取时借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目；而无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常发生的，资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

尽管无形资产减值与摊销有着上述种种区别，但它们不是孤立的，而是彼此联系，相互影响的。

二、无形资产减值准备与累计摊销的联系

（一）两者的金额大小相互影响

无形资产累计摊销额的大小会影响无形资产减值准备计提数额的高低，而无形资产减值准备的提取，也实实在在地通过改变摊销的核算基数而影响摊销额的多少。另外，它们还反映了这样一种关系：“无形资产成本（原值）”减去“累计摊销”等于“净值”：“净值”再减去“减值准备”等于“无形资产的账面价值”。这最后得出的“账面价值”，可以理解为此时此刻该项无形资产的可收回金额。所以从这个角度来看，“无形资产减值准备”也是“累计摊销”的修正与补充，它们共同反映着无形资产的现时价值。

（二）两者的作用都使得无形资产账面价值降低

从资产负债表上看，“累计摊销”与“无形资产减值准备”账户都是“无形资产”账户的备抵项目，都表现为无形资产价值的减少。当无形资产摊销时，则是将应摊销金额记入“累计摊销”账户的贷方；当无形资产发生减值时，通过计提“无形资产减值准备”来减少其账面价值，减记至可收回金额。以上关系的公式表示为：无形资产账面价值＝无形资产原价（成本）－累计摊销－无形资产减值准备。

（三）两者的结果都会影响企业当期利润的减少

从利润表上看，无形资产当期计提的摊销金额计入“管理费用”、“其他业务成本”账户；当期发生的根据资产减值准则确定的无形资产减值损失，按应减记的金额计入“资产减值损失”账户。无论是“管理费用”、“其他业务成本”还是“资产减值损失”，它们都是损益类账户，其最终都要结转计入“本年利润”账户借方，从而使企业当期利润减少。

（四）两者的核算都需要借助会计职业判断

无形资产摊销篇7

关键词：乐视网 影视版权直线摊销

一、引言

在知识经济迅速发展的时代里，无形资产对企业财富积累发挥越来越重要的作用，因此对无形资产的管理变得更加重要。版权作为无形资产的重要组成部分，其在财务报表中的确认与披露对财务报表使用者的信息解读以及对企业未来发展的预测都有影响。准则制定机构应全面考虑报表使用者的需求，细化和完善对无形资产后续计量方式的规定，提高无形资产信息披露对报表使用者的有用性。

影视版权摊销的会计处理方法不同，会影响财务报表使用者对企业财务状况和经营成果的解读。优酷网、爱奇艺等视频网站在采用加速摊销法下导致企业经营结果为亏损，而乐视网采用直线摊销法使其公布的2011年度财务报表显示“2011年公司营业收入达5.99亿元，属于母公司股东的净利润达1.31亿元”，直线摊销法在期初为乐视网带来了更高的利润，这一做法也引起了社会各界的广泛质疑。

二、无形资产研究现状

在我国，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。在国际上，无形资产是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定。对无形资产摊销有直线法和加速摊销法。在加速摊销法方法选择上，可以仿效固定资产加速折旧方法，如双倍余额递减法、年数总和法等或某些创新方式进行摊销。

在知识经济背景下，无形资产的地位越发重要，然而在财务报表上并未体现出来。Lev（1989）认为，财务体系不能确切反映企业日渐增多的无形资产是近几年以来造成财务报告质量下降的主要原因。根据相关实证证明，不同的无形资产对企业业绩的影响是不同的，因此不同的无形资产对会计信息价值相关性的影响可能是不同的。无形资产在财务报表中的确认与披露对财务报表使用者的信息解读以及对企业未来发展的预测都有重大影响。对于无形资产的摊销方法和减值准备的不同选择会导致不同的影响。蔡报纯、李远志利用图形对比法提出各摊销方法差异影响着企业对无形资产成本收回，加速折旧法下无形资产成本收回更快的观点。

对于版权等无形资产的摊销，《企业会计准则第6号――无形资产》规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”企业应当选择适合本企业的摊销方法，使得摊销与预期经济利益实现方式相一致，并且一致地运用到不同会计期间。对在线视频网站而言，版权作为无形资产中的一部分是视频网站公司总资产中最重要的部分，其摊销方式因企业商业模式和盈利模式不尽相同。在资产减值损失的确定中使用资产组为基础估计资产回收金额时，由于资产组减值的会计处理离不开估计和预测其中不乏会计人员的职业判断，使得资产组概念的引入无疑增加了会计实务操作技术难度，且Y产组减值确认基础难确定，现金流量难预测，折现率难选择。

由于不同的无形资产后续计量方法会产生不同影响，本文将探讨乐视网的版权后续计量方式的合理性并提出改进意见。

三、乐视网直线摊销方式分析

（一）乐视影视版权的基本情况

乐视网于上市前3年开始投资影视版权，以获得正版影视版权收入及其分销业务收入。2010年初公司影视版权的账面原值5 851.01万元，累计摊销1 068.80万元，账面价值4 782.21万元。公司上市后，不断加大影视版权的投入，具体见表1。

其后，公司对影视版权的投入不断增大，其占总资产的峰值甚至超过50%，具体见图1。

（二）乐视对影视版权的摊销政策

依据《企业会计准则第6号――无形资产》，影视版权的摊销方法主要有直线摊销法和加速摊销法。直线摊销法是指将版权成本在其授权期限内平均摊销到每年，而加速摊销法是指在版权授权期限内在第一年摊销更高。

乐视网对使用寿命有限的无形资产采用直线摊销法进行摊销，并按收益项目将版权成本扣除预计残值后的金额计入当期损益。对使用寿命不确定的无形资产不摊销，但每年年终进行复核。

（三）乐视影视版权摊销方式理论研究

乐视网结合互联网视频行业特征和公司自身特点，着力打造“平台+内容+终端+应用”的“乐视生态系统”，以内容为基础，加强相关增值服务的开发及应用，但版权分销收入和视频服务收入仍是其收入的主要来源。对于无形资产摊销，会计准则规定“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”。本文通过调查消费者对乐视影视观看热度期限证实消费者对影视的观看热度是逐年递减的，乐视网第二、第三年的收入跟第一年的收入不在同一水平线上。另外，消费者对新剧的消费水平更是远远高于老剧。这些，本文将通过具体数据进行佐证。因此，乐视对影视版权采用直线摊销法与其预期经济利益实现的方式不匹配。

（四）乐视影视版权摊销方式实证分析

针对乐视网版权分销收入和视频服务收入的实现方式是否直线的，设计相关问卷，得出以下数据：

在调查群众会看几遍喜欢的电视剧中，数据表明369人中选择不会重复观看自己喜欢的电视剧人数高达153人，占比41.46%；369人中选择会最多再看一遍自己喜欢的电视剧人数为51人，占比13.82%；369人中选择会最多再看两遍自己喜欢的电视剧人数为41人，占比11.11%；选择会看三遍自己喜欢的电视剧人数为52人，占比14.09%；而选择会看四遍或四遍以上自己喜爱的电视剧人数为72人，占比为19.52%。详见表2。

根据问卷数据显示，在电视剧热播时，有149人看电视剧热情指数为5分，占比 40.38%；有102人看电视剧热情指数为4分，占比27.64%；有22人看电视剧热情指数为3分，占比5.96%；有31人看电视剧热情指数为2分，占比8.40%；有29人看电视剧热情指数为1分，占比7.86%；有36人看电视剧热情指数为0分，占比9.76%。详见表3。

根据问卷数据显示，电视剧热潮刚过，有59人看电视剧热情指数为5分，占比 15.99%；有33人看电视剧热情指数为4分，占比8.95%；有49人看电视剧热情指数为3分，占比13.28%；有51人看电视剧热情指数为2分，占比13.82%；有54人看电视剧热情指数为1分，占比14.63%；有123人看电视剧热情指数为0分，占比33.33%。详见上页表4。

根据问卷数据显示，电视剧播放5年后，有48人看电视剧热情指数为5分，占比 13.02%；有23人看电视剧崆橹甘为4分，占比6.23%；有51人看电视剧热情指数为3分，占比13.82%；有50人看电视剧热情指数为2分，占比13.55%；有53人看电视剧热情指数为1分，占比14.36%；有144人看电视剧热情指数为0分，占比39.02%。详见表5。

根据问卷数据显示，电视剧播放10年后，有42人看电视剧热情指数为5分，占比 11.38%；有33人看电视剧热情指数为4分，占比8.94%；有32人看电视剧热情指数为3分，占比8.67%；有29人看电视剧热情指数为2分，占比7.86%；有47人看电视剧热情指数为1分，占比12.74%；有186人看电视剧热情指数为0分，占比50.41%。详见表6。

根据上述数据可得出结论，人们在电视剧热播时热情指数最高，在电视剧热播过后，热情指数将会下降。换言之，乐视网版权分销收入和视频服务收入的实现方式并不是直线的，采用直线法摊销并不符合其经济利益实现方式。

四、结论

对无形资产的摊销，《企业会计准则第6号――无形资产》规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。”根据研究数据表明，人们对影视作品的热情是逐年降低的，即影视作品的经济利益的预期实现应该是逐年递减的，因此，使用直线摊销法对影视版权后续计量来说是不合理的。在此，本文对版权摊销方式选择的总结及建议如下：

（一）准则执行者应客观负责

虽然在准则允许的范围内独立的会计主体有权选择恰当的会计处理方式，但是在实际选择会计处理方式时在线视频网站应本着负责任的态度充分考虑到不同会计处理方式对投资者、债权人等外部利益相关者的影响，选择与自身经济利益实现方式相符的会计处理方式，真实公允地披露自身利润。在财务报表无形资产信息披露中，在线视频网站应本着谨慎性原则，选择恰当的后续计量方式，不高估资产与收入，不低估负债与费用。

（二）准则制定者应细化准则

当前会计准则对于无形资产的规定中并没有与无形资产有关经济利益的预期实现方式相对应的摊销方法的具体要求，这将为企业利益操控提供便利。在乐视网的无形资产披露中，其最重要的无形资产――版权，对于版权的摊销年限与具体方式均未进行披露，这样对外部利益相关者存在着严重的信息不对称。因此，建议修改后的准则明确规定企业应对无形资产披露具体化，对不同类型的无形资产采用不同的摊销方式，并明确表明选择该方式的理由，从而降低企业操纵财务数据的可能性。

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[8]崔立红.影视作品版权与视频网站间的利益博弈――公共政策调控之研究[J].知识产权，2012，（10）：54-60.

无形资产摊销篇8

一、内部生产用无形资产交易当期的抵销处理

在这种情况下，购买企业购进的无形资产，在其个别资产负债表中以支付价款作为该无形资产的原价列示。因此，首先必须将该无形资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其抵销的未实现内部损益金额=内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值(假定交易价格大于账面价值)。会计抵销分录如下：(为方便讨论，以下资产假定均未发生减值)

借：营业外收入

贷：无形资产――原价

其次，购买企业对该无形资产计提了摊销，而摊销的金额已经计入了相关资产的成本。由于购买企业取得的成本中包含了未实现内部损益，在相同的使用寿命下，各期计提的摊销费用要大于或小于不包含未实现内部销售损益时计提的摊销金额(为方便讨论，本文只考虑大于情况)。因此在编制抵销分录时必须将当期多计提的摊销金额从当期该无形资产多计提的摊销费用中予以抵销。由于该无形资产用来生产产品，所以当期多摊销的金额先是计入“制造费用”，期末又随着产品成本的分配全部转入的“生产成本”，产成品入库后又随着产品的结转全部转入“库存商品”，在对外报出财务报表时，又以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此，在对多计提的摊销费用中予以抵销的同时，又要根据该无形资产生产出的产品当期对外销售情况，对“存货”或“主营业务成本”进行抵销。此时可分为以下三种情况：

1、该无形资产生产的产品当期全部实现对外销售。

在这种情况下，由于当期该无形资产生产出的产品全部实现对外销售，当期无形资产多摊销的金额随着产品成本的结转进入了“库存商品”科目。随着产品的全部对外销售全部计入了当期的“营业成本”。从该企业集团角度看，这就造成了销售成本的虚增。因此，在做抵销分录时，需要将当期多摊销的金额和当期虚增的销售成本全部予以抵销。

其会计分录如下：

借：无形资产――累计摊销

贷：营业成本

2、该无形资产生产的产品当期全部未实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销的金额先是计入“制造费用”，随后结转到了“库存商品”，最后又反映在“存货”项目中。因此，在将当期多摊销的金额抵销的同时还需要将存货进行抵销。用公式可以表示为：抵销当期该无形资产多摊销的金额=未实现的内部交易损益×当年折旧率=(内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值)×当年的折旧率。假定当年该无形资产摊销假采用直线法，此时抵销分录为：

借：无形资产――累计摊销

贷：存货

如果考虑所得税的情况下，按照2008年CPA考试辅导教材第429页的说法，“企业在编制合并报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债中的资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法的规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。”因为合并报表导致存货的账面价值与其按照适用税法规定确定的存货计税基础之间金额不一致，因而也就产生了可抵扣暂时性差异。应确认递延所得税资产的金额＝可抵扣暂时性差异×所得税税率=(存货的计税基础－存货在个别资产负债表中的账面价值)×所得税税率。

抵销分录如下：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

3、该无形资产生产的产品当期部分实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销金额，一部分以“营业成本”列示在个别利润表中，一部分以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此在编制抵销分录时，在对累计摊销抵销的同时，还需要同时对“存货”和“营业成本”进行抵销。用公式可以表示为：

对营业成本抵销的金额=抵销多摊销的金额×销售部分占此部分存货的百分比

抵销销售成本的金额=抵销当期的多摊销的金额－抵销的存货的价值=抵销当期的多摊销的金额×(1－销售部分占此部分存货的百分比)

抵销分录如下：

借：无形资产――累计摊销

贷：存货

营业成本

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

二、内部生产用无形资产交易以后会计期间的抵销处理

在连续编制合并会计报表的情况下，在以后会计期间。由于以前的内部交易影响到了本期会计报表，而本期合并报表时，母公司和子公司提供的本期个别的财务报表中包含了以前会计期间的未实现内部收益、无形资产多计金额和多摊销金额。因此，首先将该内部交易形成的销售损益、无形资产虚增金额和以前会计期间因无形资产虚增而多计提的折旧金额予以抵销。这时的抵销分录只需将上面抵销分录中的“营业外收入”、“营业成本”和“所得税费用”用“未分配利润――年初”替换。因为“营业外收入”、“营业成本”和“所得税费用”上期随着期末的结转最后全部影响了“未分配利润”项目，但本期合并报表时，其提供的个别财务报表“未分配利润”项目仍然包括了从该企业集团角度上看上述未实现“营业外收入”、“营业成本”和“所得税费用”。其次对于本期多计提的折旧按照上述处理。

三、举例说明

甲公司为乙公司的子公司，2008年1月1日甲公司以1000万元的市场价格向乙公司购买某商标使用权(假定该商标使用权交易为独占使用许可)，甲公司使用该商标的年限为5年，该商标使用权在乙企业的账面价值为800万元。甲公司购买该商标使用权专门用于生产A产品，甲公司每年生产A产品1000万件，假定A公司无形资产摊销方法按直线法，适用的所得税税率为25％。

1、第一种情况：2008年生产的A产品当年全部售出。

(1)由于2008年该无形资产生产的A资产全部售出，无形资产摊销的金额已经随着销售的结转计入到了“营业成本”科目，因此，在抵销多摊销的40万元同时要把虚增销售成本加万元一起抵销。2008当年的抵销分录如下：

借：营业外收入　200

贷：无形资产――原价　200 借：无形资产――累计摊销　40

贷：营业成本　40

(2)在连续编制合并报表情况下，2009年抵销分录

如下：

借：未分配利润――年初　200

贷：无形资产――原价　200

借：无形资产――累计摊销　40

贷：未分配利润――年初　40

2、第二种情况：2008年生产的A产品当年全部未售出。

由于当年存货没有实现对外销售，因此需将“存货”项目抵销40万元(=200／5)，以避免存货的虚增。同时还应确认可抵扣暂时性差异10万元(=40×25％)。抵销分录如下：

(1)2008年当年抵销分录如下：

借：营业外收入　200

贷：无形资产――原价　200

借：无形资产――累计摊销　40

贷：存货　加

借：递延所得税资产　10

贷：所得税费用　10

(2)在连续编制合并报表情况下，2009年抵销分录如下：

借：未分配利润年初　200

贷：无形资产――原价　200

借：无形资产――累计摊销　40

贷：存货　40

借：递延所得税资产　10

贷：未分配利润――年初　10

3、第三种情况：2008年生产的A产品当年售出400件，即售出了40％。

(1)当年营业成本应抵销的金额=40×40％=16(万元)，存货应抵销的金额=40-16=40×(1-40％)=24(万元)，递延所得税资产=24×25％=6(万元)。2008年当年的抵销分录如下：

借：营业外收入　200

贷：无形资产――原价　200

借：无形资产――累计摊销　40

贷：营业成本　16

存货　24

借：递延所得税资产　6

贷：所得税费用　6

(2)在连续编制报表情况下。2009年抵销分录如下：

借：未分配利润―一年初　200

贷：无形资产――原价　200

借：无形资产――累计摊销　40

贷：未分配利润――年初　16

存货　24

借：递延所得税资产　6

无形资产摊销篇9

另外，按《企业会计制度》的规定，每年年度终了，企业要对无形资产进行全面清查，预计各项无形资产给企业带来经济利益的能力，对预计可收回金额低于账面价值的，要计提减值准备。而清查的范围既包括从企业集团外部取得的无形资产，也包括从集团内部取得的无形资产，当内部交易的购买企业对取得的无形资产计提了减值准备，在编制合并报表时，也要将计提的减值准备进行抵销，但不是全额抵销，而是要通过分析计算确定。比如母公司从子公司购入一项专利技术转让，买价100万元，其成本60万元，年末预计可收回金额70万元，那么从购入方母公司来说，该专利预计可收回金额70万元低于其成本100万元（假定不考虑摊销额），应该计提减值准备30万元；但从集团整体来看，这项专利的实际成本就是60万元，与预计可收回金额70万元相比，并没有发生减值，是不需要计提减值准备的，所以应将计提的30万元减值全额抵销；假如年末该专利预计可收回金额为40万元，与其实际成本60万元相比，确实发生了减值，实际减值20万元，而不是母公司计提的减值准备金额60万元，所以在编制合并报表时，只应将多计提的减值准备40万元抵销。当然，判断无形资产是否发生减值是以其预计可收回金额与它的账面摊余价值相比得到的，但原理与上述相同。另外，还由于无形资产是一项长期资产，为企业长期使用，所以和固定资产一样，也存在连续编制合并报表抵销分录的问题。下面以一个例子来分析各年内部交易的无形资产包含的未实现内部销售利润及多计摊销额和减值准备的抵销。

例：2003年1月，子公司从母公司购入一项专利技术，该专利在母公司的账面摊余价值是800万元，出售转让价格为1000万元，双方合同约定有效期为十年；子公司购入后，每年年度终了预计该技术给企业带来经济利益的能力，估计第一到第七年预计可收回金额分别为950万元、820万元、420万元、360万元、450万元、340万元、180万元，第八年由于该技术已被其他新技术所代替，已无使用价值和转让价值，子公司全额计提了减值准备。假定无形资产按年摊销，不考虑相关税费。

分析：该笔交易属于集团内部交易，母公司以高于成本（账面摊余价值）的价格转让该专利，则子公司购入的无形资产中就包含了未实现内部销售利润200万元。又由于子公司每年按购入价格进行摊销和计提减值准备，会导致企业集团每年都多摊销无形资产的价值及多计提减值准备，因此在编制合并报表时，应将未实现内部销售利润和多摊销的无形资产及多计提的减值准备进行抵销。

为了更清楚反映各年该专利技术的账面摊余价值和净值，下面以两表分别列示该无形资产各年年初账面摊余价值和年末净值及未实现内部销售利润抵销情况。

第一年及第二年由于没有计提减值准备，所以只需做两笔正常抵销分录。（略）

第三年末计提减值前，该无形资产在子公司的账面摊余价值为700万元，预计可收回金额420万元，子公司计提了280万元的减值准备，但却不能将这280万元全额抵销。因为站在企业整体来看，该无形资产是否发生减值应与其最初实际成本的摊余价值相比，其最初实际成本的摊余价值=800-800/10×3=560（万元），高于可收回金额140万元，所以发生真正意义上的减值应是140万元，而应抵销的多计提的减值准备是140万元。抵销后，未实现内部销售利润的年末净值为0.则第三年应编制的抵销分录有：（1）将未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销。借：期初未分配利润200万元，贷：无形资产200万元；（2）抵销当年及以前年度多计无形资产摊销额。借：无形资产60万元，贷：期初未分配利润40万元，贷：管理费用20万元；（3）抵销当年多计提的减值准备。借：无形资产减值准备140万元，贷：营业外支出140万元。

第四年，由于第三年末编制合并报表的抵销分录时，通过抵销无形资产的多计摊销额和减值准备，已将内部交易包含的未实现内部销售利润全部抵销，所以第四年。既不会发生集团内部多计无形资产摊销额的情况，也没有发生多计减值准备的情况，故当年编制的抵销分录有：（1）将未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销。借：期初未分配利润200元，贷：无形资产200万元；（2）抵销以前年度多计无形资产摊销额。借：无形资产60万元，贷：期初未分配利润60万元；（3）抵销以前年度多计提的减值准备。借：无形资产减值准备140万元，贷：期初未分配利润140万元。

第五年未，实现内部销售利润期初净值为0,所以不会发生多计无形资产摊销额问题，也无须编制多计摊销额的抵销分录；但由于子公司当年预计可收回金额450万元，高于账面摊余价值300万元，转回了150万元的减值准备，所以要编制转回减值准备抵销分录，但却不能把转回的150万元减值准备全部抵销掉，因为该内部交易包含的未实现内部销售利润200万元按10年摊销，第五年末未摊销的净值应该是100万元，而转回减值准备就是增加未实现内部销售利润的价值，所以只要抵销转回的减值100万元，年末未实现内部销售利润的净值就能达到100万元。则第五年的抵消分录有：（1）将未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销。借：期初未分配利润200万元，贷：无形资产200万元；（2）抵销以前年度多计无形资产摊销。借：无形资产60万元，贷：期初未分配利润60万元；（3）抵销以前年度多计提的减值准备。借：无形资产减值准备140万元，贷：期初未分配利润140万元；（4）抵销当年多转回的减值准备。借：营业外支出100万元，贷：无形资产减值准备100万元。

第六年末，计提减值前未实现内部销售利润账面净值为80万元，当年子公司计提了20万元的减值准备，小于未实现内部销售利润净值，所以可以全额抵销。（1）将未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销。借：期初未分配利润200万元，贷：无形资产200万元；（2）抵销以前年度和当年多计无形资产摊销额。借：无形资产80万元，贷：期初未分配利润60万元，贷：管理费用20万无；（3）抵销以前年度多计提的减值准备。借：无形资产减值准备40万元，贷：期初未分配利润40万元；（4）抵销当年多计提的减值准备。借：无形资产减值准备20万元，贷：营业外支出20万元。

无形资产摊销篇10

【关键词】 无形资产;企业所得税法;企业会计准则;差异比较

新会计准则与企业所得税法对于无形资产范围的界定存在较大差异,并且会计与税法共同确定的无形资产的会计处理与税法规定在很多方面又不相同,许多会计工作者对于二者的区别存在容易混淆和模糊不清的地方。因此,掌握无形资产的会计与企业所得税法差异比较与协调具有及其重要的意义。笔者将从以下几个主要方面进行差异比较及其协调的分析。

一、会计准则与企业所得税法对无形资产范围界定的差异比较

《企业会计准则第6号――无形资产》第三条规定:无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等;无形资产准则第二条中的(一)规定:作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》;第二条中的(二)规定:企业合并中形成的商誉适用《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》。另外,无形资产准则第十一条规定:企业自创商誉不应确认为无形资产。

《企业所得税法实施条例》第六十五条规定:企业所得税法第十二条所称无形资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

会计准则与企业所得税法对于无形资产界定范围的差异在于:1.会计准则中的无形资产不包括外购商誉和自创商誉,但企业所得税法中的无形资产包括。《企业会计准则第20号――企业合并》第十三条规定:购买方在购买日应当对合并成本进行分配,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。该商誉是由于企业合并产生,代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。商誉的存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性。因此,不符合无形资产会计准则中无形资产定义,不属于会计准则中的无形资产。但在企业所得税法明确企业所得税法无形资产的范围包括商誉(自创商誉和外购商誉)。2.《会计准则第3号――投资性房地产》第三条规定:本准则规范下列投资性房地产:(一)已出租的土地使用权;

(二)持有并准备增值后转让的土地使用权,但在企业所得税法第六十五条中关于无形资产范围中的土地使用权并未明确指出出租的土地使用权不属于无形资产。也即税法中不论土地使用权是自用还是出租或持有并准备增值后转让一律属于无形资产规定的内容。

由此可见,企业所得税法中界定的无形资产在企业会计准则中主要分布于《企业会计准则第3号――投资性房地产》、《企业会计准则第6号――无形资产》、《企业会计准则第8号――资产减值》、《企业会计准则第20号――企业合并》四个准则中,即税法中的无形资产在会计准则中一部分属于无形资产,另外一部分并不属于无形资产。此外,会计确认与计量和税法中对无形资产的确认与计量、税前扣除在很多方面都存在较大差异。因此,如何判断其差异、如何从税法的角度进行纳税调整以及如何从会计准则的角度进行所得税会计处理就需要从以下六个主要方面进行分析,其流程图如图1所示:

二、内部研究开发费用的会计与税法差异比较与协调

(一)费用化部分的差异与协调

1.差异比较

《企业会计准则第6号――无形资产》第七条、第八条分别规定:企业内部研究开发的支出应当区分研究阶段与开发阶段支出,研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。

《企业所得税法》第三十条第(一)项规定:开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《企业所得税法实施条例》第九十五条规定:企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除。

2.差异协调

(1)费用化部分的差异协调

费用化部分的会计与税法差异的协调主要体现在企业所得税汇算清缴方面。企业在进行企业所得税汇算清缴时,对于会计准则费用化的部分除据实扣除外,应纳税所得额还应该调减费用化部分的50%的金额。《企业会计准则第18号――所得税》第四条规定:企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与计税基础存在差异的,应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。所得税准则第五条、第六条分别规定:资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。由于费用化的部分并不形成企业的资产,所以不形成会计上的暂时性差异,故不进行递延所得税的会计处理。

(二)资本化部分的差异与协调

1.差异比较

《企业会计准则第6号――无形资产》第九条规定:企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场;(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;(五)归属于无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。无形资产会计准则第十三条规定:自行开发的无形资产,其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额,但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

《企业所得税法实施条例》第五十六条规定:企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。实施条例第九十五条规定:企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

2.差异协调

会计准则对于该差异的协调是通过所得税准则解决的。自行研发的无形资产在初始确认时,其计税基础为初始确认成本的150%形成了可抵扣暂时性差异。但由于该无形资产在初始确认时其会计处理既不影响当期的会计利润,也不影响应纳税所得额的调整。如果要确认无形资产账面价值与计税基础之间产生的暂时性差异的所得税影响,则需要调整该项无形资产的历史成本。由于这样处理违背了历史成本原则,同时降低了会计信息的可靠性。因此,准则对此情况不确认相关的递延所得税资产。但在未来摊销期间,由于账面价值与计税基础之间产生的暂时性差异要确认对所得税的影响。

税法对此差异的协调是在未来摊销年限内,每年将会计与税法摊销额之差调减应纳税所得额。

三、无形资产摊销的会计与税法差异比较与协调

(一)摊销项目的差异比较

《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定:使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。无形资产准则第十九条规定:使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

《企业所得税法》第十二条规定:在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的无形资产摊销费用,准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除:(一)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;(二)自创商誉;(三)与经营活动无关的无形资产;(四)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。对于外购商誉,《企业所得税法实施条例》第六十七条规定:外购商誉的支出,在企业整体转让或者清算时,准予扣除。根据此规定可以理解为,外购商誉实际上也是不需计算摊销扣除的。

(二)摊销方法的差异比较

《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定:企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。

《企业所得税法实施条例》第六十七条规定:无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。

(三)摊销期限的差异比较

《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定:使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。

《企业所得税法实施条例》第六十七条规定:无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。财税[2008]001号规定,企事业单位购进软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,经主管税务机关核准,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为两年。

(四)无形资产残值的差异比较

《企业会计准则第6号――无形资产》第十八条规定:无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额,使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外,(一)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;(二)可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

《企业所得税法实施条例》第六十六条规定:无形资产按照以下方法确定计税基础:(一)外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;(二)自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;(三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。税法实施条例第六十七条规定:无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。由此可见,企业所得税法中计算无形资产的摊销是以无形资产的计税基础按直线法摊销,在计算摊销额时并不要求保留残值。

(五)无形资产摊销的会计与税法差异协调

会计准则对于无形资产摊销的协调是通过所得税准则处理的。

无形资产的账面价值=无形资产初始计量金额-累计摊销-无形资产减值准备。

无形资产的计税基础=无形资产初始计税基础-已税前扣除的累计摊销额。

由于会计与税法在摊销方法、摊销项目、摊销期限等方面存在差异,从而使得无形资产的账面价值与其计税基础不同,《企业会计准则第18号――所得税》第七条规定:暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。所得税准则第十条规定:存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。

税法对于无形资产摊销的协调是通过对应纳税所得额的调整实现的。当本期会计摊销额>税法摊销额时,应以其差额调增应纳税所得额。当本期会计摊销额

四、无形资产减值准备的会计与税法差异比较与协调

(一)差异比较

《企业会计准则第6号――无形资产》第二十条规定:无形资产的减值,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。《企业会计准则第8号――资产减值》第十五条规定:可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。资产减值准则第十七条规定:资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

《企业所得税法实施条例》第五十六条规定:企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。

(二)差异协调

无形资产减值准备的计提会使得无形资产的账面价值小于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异。因此,计提减值准备时会计上应该确认一项递延所得税资产,并同时确认一项所得税收益。

税法应将会计当期计提的无形资产减值准备调增应纳税所得额。

五、商誉的会计与税法差异比较与协调

(一)对商誉界定的差异比较

《企业会计准则第20号――企业合并》非同一控制下的企业合并中第十三条(一)规定:购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。因此,可以得出,商誉不属于无形资产,持有期间不进行摊销,但对于可收回金额低于账面价值的部分,要计提减值准备,有关减值准备在提取以后,不能转回。另外,会计准则所指的商誉实际上是税法中的外购商誉。

根据上述所列《企业所得税法实施条例》第六十五条、《企业所得税法》第十二条、《企业所得税法实施条例》第五十六条以及《企业所得税法实施条例》第六十七条规定可以得出,自创商誉与外购商誉都作为无形资产管理。外购商誉的支出在企业整体转让或者清算时,准予扣除。但准予扣除的是计税基础,不得扣除减值准备。

(二)差异协调

《企业会计准则2006》与《企业会计准则――应用指南2006》对于商誉账面价值与计税基础的确定并没有明确说明,根据《企业会计准则讲解2008》中对于商誉初始确认时的账面价值与计税基础的确定可总结如图2所示:

免税合并下,商誉的账面价值与计税基础之间产生了应纳税暂时性差异。准则规定不再对该差异产生的影响确认递延所得税负债。非免税合并时,由于商誉的账面价值与计税基础相同,因此,在初始确认时不产生暂时性差异。企业在以后期间应对商誉进行减值测试,计提商誉减值准备,由于商誉减值准备的计提从而使得商誉的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异应确认其对所得税费用的影响。

企业所得税法对于会计准则中计提的商誉减值准备,应调增应纳税所得额,外购商誉的支出允许在企业整体转让或清算时,税前扣除,调减应纳税所得额。

六、投资性房地产准则中,土地使用权的会计与税法差异比较与协调

(一)出租土地使用权的差异比较

根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》第三条规定可得出,企业已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权属于投资性房地产的规范内容。投资性房地产准则第九条规定:企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但本准则第十条规定的除外。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量,适用《企业会计准则第6号――无形资产》。投资性房地产准则第十条规定:有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产准则第十一条规定:采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。通过上述准则规定可以分析得出,采用成本模式计量的,应对该投资性房地产按照无形资产准则的有关规定进行摊销;存在减值迹象的,适用资产减值准则的有关规定计提,减值损失一经确认不得转回。采用公允价值模式计量的,既不进行摊销,也不计提减值准备。公允价值的变动会增加或减少企业的资产并影响企业的会计利润。

根据上述《企业所得税法》第十二条、《企业所得税法实施条例》第五十六条、第五十七条规定可以得出:土地使用权不分用途一律按照税法对无形资产的管理规定进行处理。并要按相关规定进行摊销,计提的减值准备不允许税前扣除。另外,对于公允价值的变动也不得改变其计税基础。

(二)差异协调

会计上由于投资性房地产成本模式和公允价值模式,与税法对无形资产的规定在摊销期限、摊销方法、摊销项目、减值准备计提等方面存在差异,导致资产的账面价值与计税基础不同,从而产生暂时性差异的,应按《所得税准则》的相关规定处理。

成本模式下,当(本期会计摊销额+本期计提的减值准备)>按照税法规定允许扣除的摊销额时,说明投资性房地产的账面价值小于计税基础,形成了可抵扣暂时性差异。相应确认对所得税费用的影响。当(本期会计摊销额+本期计提的减值准备)

公允价值模式下,由于公允价值的变动会增加或减少投资性房地产的账面价值,但其计税基础=初始计税基础-已税前摊销的金额。由于账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异也要按照《所得税准则》的相关规定处理。

税法对此项差异的协调分以下两种情况处理。成本模式下,当(本期会计摊销额+本期计提的减值准备)>按照税法规定允许扣除的摊销额时,应将其差额调增应纳税所得额。当(本期会计摊销额+本期计提的减值准备)

公允价值模式下,当公允价值变动的本期净上升额>按照税法规定允许扣除的摊销额时,应将其差额调增应纳税所得额。当公允价值变动的本期净上升额按照税法规定允许扣除的摊销额时,应将其差额调增应纳税所得额。当公允价值变动的本期净下降额

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社,2006(11).

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006(11).

[3] 财政部.中华人民共和国企业所得税法[S].中华人民共和国主席令第63号,2007(3).