财务制度审计报告范文

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财务制度审计报告

篇1

[关键词]审计制度中期财务报告 中报审核 审计动机

一、引言

与西方国家的中期财务报告复核制度不同,我国上市公司的中期财务报告实行的是审计服务。在我国,上市公司必须披露中期财务报告,但并非所有公司的中期财务报告都需要接受外部审计师的审计。近年来,对中报的特定审计要求在不断发生变化,其主要围绕上市公司的再融资动机、利润分配、异常状况(包括特别处理和暂停上市)等方面展开(李爽等,2003)。目前,在我国上市公司的中报审计实务中,除存在我国证监会规定的特殊情形要求强制审计以外,中期财务报告实行的是自愿审计制度。

二、中报审计制度的发展历程及现状分析

(一)美国中期财务报告(季报)的审核制度

按照美国证券交易委员会的规定,其上市公司应按季度编制中期报告,同时要求上市公司及时接受外部审计师对季报的审核。由此可见,美国的中期财务报告要求施行的不是审计而是审核制度。

按照相关规定,在美国审计师执行的中报审核。不需要对公司的内部控制作出评价、不需要对报表的交易数据和余额进行细节测试,所需证据相对较少。且审核报告不需对审核结果发表正式的审核意见。美国执行的中报审核程序的目的在于提醒会计师注意到那些对企业季度财务信息具有潜在重大影响的重要事项,并在有必要时执行进一步调查,以确保企业对外提供的季度信息合法、公允。因此。美国的中报审核提供的是一种消极保证。审计师所需要承担的责任范围比财务信息审计缩小很多。

(二)我国上市公司中期财务报告的自愿审计制度

按照我国《证券法》等的相关规定,上市公司必须披露中期财务报告。但中报并非都需要进行审计。应当说,我国对中报的审计要求在不断地发展和变化着,中报审计制度主要经历了如下几个阶段的发展:

1、中期财务报告非强制审计阶段

虽然从1994年开始。证监会规定上市公司必须要编制中期财务报告,但1994年和1996年的中报内容与格式信息披露准则都指明:“上市公司提供的财务报告,除特别情况外,无须经会计师事务所审计”。由于其并未指明何种情形属于上述规定中的“特别情况”,因此,可以认为在1997年以前。我国上市公司的中报处于非强制审计阶段。

2、中期财务报告强制审计的开始阶段

1998年6月18日,证监会明确规定对某些上市公司中期报告的审计要求,它明确规定:“上市公司的中期财务报告可不经过审计,但下列情形除外:(1)按照《股票上市规则》的规定公司股票交易实行特别处理的;(2)公司拟在下半年办理配股申报事宜的;(3)在中期拟定分红预案或公积金转增股本预案。并将在下半年实施的;(4)中国证监会或证券交易所确认应进行审计的其他情形。”因此,可以认为从1998年开始。我国证券市场实行了特别处理的公司和下半年拟办理配股的公司以及拟在中期进行分红或转增股本的公司都必须强制进行中报审计,对其他公司则没有强制中期审计的要求。

3、中期财务报告强制审计的规范阶段

2000年以后,中国证监会对中报的强制审计要求进一步予以了规范,主要包括:(1)在2000年6月证监会取消了对实行特别处理公司的强制中报审计的要求,而增加了对增发新股的强制中报审计要求。(2)在2001年,证监会规定目前已经在证交所暂停上市的公司,在申请恢复上市或向证交所申请宽限期的,其中报必须接受审计。(3)2001年3月,证监会放宽了对新股发行再融资的中期强制审计要求,对于拟在下半年办理配股和增发申报的上市公司,已不再强制进行中报审计了,只有其最近三年财务报告被出具非标准无保留意见,且发行申请于下半年提出的。或发行申请于上半年提出但预计发行时间在下半年的,才必须提供申请当年经审计的中期报告。(4)2001年7月。深圳和上海证交所均对中报审计问题做出了规定,增加了拟在中期分配方案中实施弥补累计亏损公司的强制中报审计要求。(5)2002年,中国证监会明确了上市公司拟发行可转换债券的巾报审计要求。

总的来说,目前我国上市公司的中报实行的是自愿审计制度,但特殊情形除外:其一,已暂停上市但经批准给予宽限期的公司中报必须审计;其二,最近3年财务报告被审计师出具非标准无保留意见审计报告,且配股、增发或可转换债券发行申请于下半年提出或虽然发行申请于上半年提出但预计发行时间在下半年的其中报必须审计:其三,在中期拟定分红预案、公积金转增股本预案或弥补累计亏损预案,并将在下半年实施的上市公司中报必须审计:其四,中国证监会或征交所确认应当进行审计的其他情形。

三、我国中报自愿审计的理论假说及其分析

我国中期财务报告除特定情况外,属于企业的自愿行为,主要有三种理论假说能够对其予以解释。分别包括假说、保险假说和信号假说。

(一)自愿审计的理论假说

1、假说

假说认为审计需求是源于降低成本的需要。经营者以企业法定人身份独立自主地进行经营管理活动,人实际上成为企业的“内部人”。而委托人(股东)只能通过股东大会或买卖股票对企业进行控制和施加影响。委托人和人都是最大合理效用的追求者,他们各自的利益目标并不一致。委托人为了使人期着自身的方向努力需付出成本。成本的存在,为利用企业关系双方的利益博弈来解释自愿审计行为产生的内在动因提供了理论基础。

2、保险假说

随着资本市场的发展。并受到民事法和证券法修订等因素的影响,从20世纪60年代中期以来,在西方出现了“诉讼爆炸”现象,投资者对审计师频繁地提讼。在这种严峻的执业环境下,一种解释独立审计需求的新理论假说――保险假说开始兴起。在该理论下,审计被认为是一种保险政策,通过转移部分期望损失给审计师,从而减少其他利益相关者的期望诉讼损失。这时,审计费用相当于保险赞用,分散风险是自愿审计产生的原因。

3、信号假说

由于资本市场存在着信息不对称,投资者不能充分了解企业的信息,无法正确判断公司业绩。难以辨别公司的优劣,因此,上市公司会采用某种成本较高但又能支付的信号。如自愿购买中期审计向市场传递财务信息可靠的信号,以影响投资者的价值判断。中期财务数据更为及时。但其可靠性相对于年报而言通常更差。同时普遍的盈余管理行为降低了财务报告的可靠性。业绩好的公司更有可能被怀疑有盈余管理行为,投资者对怀疑存在盈余管理的公司将会予以更低的估价。因此报告较高中期业绩的公司有更强的动机自愿购买中报审计以向投资者传递财务报告可信的信号。

(二)中报审计理论假说的评价

首先,在我国,由于上市公司中存在严重的内部人控制问题,股东对经理人的监督需求通常无法通过董事会转化为上市公司的审计监督需求。而在存在强势大股东的情况下,大股东又可能会利用自己的控股地位侵占中小股东利益。这样,董事会为大股东所操纵。使其不会自愿聘请外部审计师对其道德风险问题等进行监督。可见,我国上市公司对委托中的道德风险进行约束的审计监督需求较弱,因此从假说的角度难以解释我国上市公司中期自愿审计动机。

其次,对于保险假说,审计保险价值的存在需同时满足两个条件:一是信息使用者能够具有向审计师提起民事诉讼的权利:二是审计师具有相应赔偿能力。受害人能够取得相应补偿(wallace,1987)。但在我国,事务所民事赔偿制度的不健全使得投资者实际上缺乏对高质量审计的保险需求。而又由于我国会计师事务所多为有限责任公司制,其注册资本远远不能弥补因虚假财务报告、审计报告给投资者造成的巨额损失,使得投资者几乎不可能从事务所获得因财务报表虚假陈述而造成的投资损失。因此在我国,审计基本没有保险价值,上市公司通常没有来自于中期报告保险需求的自愿审计动机。

最后,与财务报告未经审计相比,公司自愿聘请审计师对其财务报告进行审计这一行为本身就是信号,意在表明自己与众不同。事实上,在自愿审计的情况下,由于公司可以自行决定是否接受审计,因此,与强制审计相比。自愿审计这一决策行为就是信号。

篇2

20世纪80年代末期以来,英国、新西兰等盎格鲁撒克逊国家大都根据新型公共管理理论,进行了行政管理和公共财政制度的改革。随后,这一改革逐渐扩大到了包括瑞典、芬兰在内的北欧国家以及荷兰、法国等欧洲大陆国家。新型公共管理理论的基本原理是政府部门应当引入市场机制,行政管理模式应当由输入控制和注重过程转变为输出控制和以客户为导向。这一理论在实践中的要求是:1.通过实行国营企业私有化和/或引入公共行业私人股权方式转变政府职能;2.通过建立独立的机构和/或制定绩效考核措施实行“以绩效为基础的管理”;3.通过引入权责发生制等企业会计原则改革公共会计制度和预算制度。

近年来,日本通过引入政策评估、建立独立的行政机构等方式,也在以新型公共管理理论为基础逐步进行改革,因为这一理论的广泛实践能够提高行政管理效率、改进公共财政。一些以新型公共管理理论为基础实行改革的西方发达国家已经建立起了一个能够有效发挥市场机制和输出控制作用的基本框架。在这些国家中,最高审计机关发挥着重要的作用。本文调查了部分西方发达国家的最高审计机关在帮助有效实行以新型公共管理理论为基础的改革中的作用,引用了2000~2001年间在澳大利亚、新西兰、英国和美国等地进行的实地调查案例,并分析了日本会计检查院今后的作用。

二、西方发达国家的总体趋势

(一)“以绩效为基础的管理”和最高审计机关发挥的作用

在西方发达国家,自从20世纪80年代末期以来,由于经济增长速度减缓,中央政府的财政状况日趋恶化,这些中央政府不得不强化各种措施提高行政管理效率,力图重新恢复财政平衡。而与此同时,专注于预算、人事等输入控制的行政管理模式有其自身的局限性,这是人所共知的。鉴于财政状况的日趋恶化以及社会民众要求增加政府服务并使其多样化的呼声,中央政府更需要将有限的资金合理、高效地分配到每一个政策项目上,这一点就显得越来越重要。

为应对局势,一些西方发达国家将预算制定、人事管理的决定权赋予了各个政府部门或独立机构的主要负责人。同时,这些发达国家还引入了所谓“以绩效为基础的管理”,一种以提高工作成果、工作绩效为目标的行政管理模式。在这种管理模式下,首先要设定目标,然后根据这些目标对工作绩效进行考核评估。在实行了“以绩效为基础的管理”的国家中,都是议会控制着政府,政府向议会负责。这样一来,为每一政策项目或每个独立机构制定任务目标和定量绩效指标的绩效计划就必须提前提交议会予以审批。绩效计划完成之后,要出具绩效报告,反映实际绩效成果,并提交议会。

政府各部门及独立机构的工作绩效由其进行自我评估,议会要对反映评估结果的预算和其他一些提案进行检查。为了使议会确保“以绩效为基础的管理”能够得到有效的实施,关键是要提高评估的质量以及评估结果的可靠性。为了保证评估结果的可靠性,需要有一个第三方代表议会对以下项目进行检查:1.对每一政策项目是否都明确制定了任务指标;2.是否选定了能够正确评估每个政策项目执行结果的绩效指标;3.是否采取了适当的行政管理措施以便最有效、最高效地实现每个政策项目的目标;4.是否针对不同情况设置了适当层次的绩效指标目标值;5.实际取得的绩效指标目标值是否正确、是否存在偏见。

要完成上述任务,这个第三方必须满足以下要求:1.独立于执行政策的政府;2.其组织机构的规模足够大,足以应对政府所有部门的所有政策项目;3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中,最高审计机关恰恰发挥着前面所述关于第三方的作用。在本文“三、部分西方发达国家的发展状况”这部分里,将详细讨论这些最高审计机关的工作情况。

(二)公共会计制度/预算制度的改革与最高审计机关发挥的作用

在西方发达国家,自20世纪80年代末期以来,由于经济结构趋于老化以及社会发展迈入老年社会,政府部门的可持续能力越来越成为人们经常讨论的议题。其结果导致中央政府不得不经常对政府部门持有的资产负债状况、社会民众今后要承担的税负/社会保险费以及其他一些事宜作出解释。引入绩效考核制度以后,要求从经济、效率和效果三个方面来评估每一政策项目或每个独立机构的绩效成果,这样每一政策项目或者每个独立机构都必须密切关注项目成本或行政成本,从经济、效率的角度来进行评估。在公布政府部门的财政状况以及从经济、效率和效果三方面开展绩效考核工作以来,中央政府不断被要求建立一个框架,在预算中反映财政状况和绩效信息。

为此,一些西方发达国家对他们的公共会计制度和预算制度进行了改革。他们将权责发生制等一些企业会计原则引入公共会计制度,并且引入了以权责发生和成果/支出为基础的预算制度。这一新型的公共会计制度/预算制度要求为每个政策项目拟订一项包含预算数额的预算提案,并提交议会予以审批,因为政府要对议会负责。项目实施完成之后,还要编制资产负债表、管理成本表等财务报表提交议会。

以权责发生制为基础编制的财务报表自然会包含每个政府部门的主观判断,议会必须要对预算和其他一些能够反映这些财务报表信息的提案进行检查。不过,要想真正有效地实行这种包含了一些企业会计原则的公共会计制度,前提条件是要提高权责发生制会计核算制度的质量,并确保财务报表信息的可靠性。为确保财务报表信息的可靠性,代表议会的第三方必须要检查:1.每个政府部门是否依据政府部门会计准则及其他相关法律法规编制财务报表;2.这些财务报表是否如实地反映了每个政府部门的财政状况和管理成本。

为完成这些任务,第三方必须符合以下条件:1.独立于编制财务报表的政府;2.有法定的权力要求修改/改进不适当的政府部门会计准则或其他相关法律法规;3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中,也正是最高审计机关在发挥着上述第三方的作用。

三、部分西方发达国家的发展状况

(一)澳大利亚

1.以绩效为基础的管理

(1)制度概述

根据联邦政府1997年通过的决议,澳大利亚引入了“以权责发生制为基础的成果/支出制度”(AOOF:Accrual-basedOutcomesandOutputsFramework),并要求在1999~2000财政年度间,在预算程序中实行权责发生制会计核算制度和绩效考核。根据这一新制度的要求,每个政府部门都要在其为每一财政年度拟订的部长预算说明中解释以下项目:1.预定实现的成果(指标);2.考核预定成果实现程度的绩效指标;3.实现预定成果预计所需的(行政管理活动)支出;4.考核预计支出完成情况的(性质、数值及价格)绩效指标。这些预定成果和预计支出的实际完成情况要在绩效报告中予以反映。绩效报告作为每个政府部门年度报告的一部分,要提交给议会。

(2)最高审计机关的作用

在澳大利亚,澳大利亚联邦审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥着如下作用:

A.从整体上全面实施联邦政府绩效考核,并提高绩效考核的质量

为了从整体上提高联邦政府开展的绩效考核工作的质量,澳大利亚联邦审计署于2001年根据其对10个政府部门的实地调查结果,出具了一份综合报告。在这份报告中,联邦审计署指出:①考核预定成果实现程度的绩效指标不合适;②绩效指标所选目标值不合适;③实际取得的绩效指标数值不准确、不可靠。联邦审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。

B.提高政府各部门绩效报告的可靠性

澳大利亚联邦审计署并没有对所有政府部门的全部绩效报告都进行审计。相反,在绩效审计中,联邦审计署只是重点选择了几个政府部门的绩效报告,这样做有助于提高这些报告的可靠性。例如,在2001年度报告中,联邦审计署就建议澳大利亚自然遗产联合会应当引入一项查证制度,以提高绩效信息数据的准确性和可靠性。在2001年度另外一份报告中,联邦审计署还建议为明确目标成果和支出之间的关系,澳大利亚税务局应当引进目标成果中间指标值。

2.公共会计制度的改革

(1)改革概述

根据1992年联邦政府通过的决议,自1994~1995财政年度起,政府各部门都要以权责发生制为基础编制财务报表,并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交议会。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定,每个政府部门都要编制财务报表,同时财政管理部负责汇总所有政府部门、联邦机构及联邦企业的财务报表,编制合并财务报表,向议会提交。

(2)最高审计机关的作用

在澳大利亚公共会计制度的改革中,联邦审计署发挥着如下作用:

A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度

a.从1992~1993财政年度起,澳大利亚开始在一些政府项目中试行权责发生制会计核算制度,并根据项目试行结果,逐步加大在政府部门中试行新会计核算制度的力度。为了在所有政府部门中推行权责发生制会计核算制度,联邦审计署于1994年就试点项目的实际执行情况了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出:①掌握权责发生制会计核算制度相关知识技能的人员不够;②权责发生制会计核算制度的优越性还没有得到充分的认识;③会计核算有关人员未能接受必需的培训。联邦审计署对此也提出了改进建议。

b.为提高政府部门财务报表的质量,联邦审计署于1996年制定了一本准则指南手册,详细讲解了如何依据澳大利亚会计准则编制财务报表。在这本手册中,联邦审计署解释了:①财务报表的标准格式和内容;②财务报表项目的运用及分类标准;③财务报表项目的评估标准,并举例说明。此后,联邦审计署每年都要出版一本经过修订的指南手册,及时反映会计核算制度的有关变化和政府部门的要求。

c.为促进有效利用权责发生制会计核算制度生成的相关财务信息,联邦审计署于1999年根据其对7个政府部门实地调查的结果出具了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出:①财务信息的指标值尚未设定;②决策时未利用有关财务信息;③绩效考核时未利用有关财务信息。联邦审计署对此提出了改进建议。此外,为了提高权责发生制会计核算制度的质量,联邦审计署还制定了1996~2002年5月期间适用的28份准则指南手册(“良好实践作法指南”系列)。在这些手册中,联邦审计署解释了:①资产等项目的会计处理;②开展内部审计的方式方法;③财务信息系统的设计方法。联邦审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。

B.提高财务报表的可靠性

a.政府各部门编制的财务报表的组织构成由财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》予以规定。根据这些规则,政府各部门要编制:①财务成果表;②财务状况表;③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定,澳大利亚联邦审计署有权对这些财务报表进行审计,对以下情况发表意见:①财务报表是否依据财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》而编制;②财务报表是否如实反映了每个政府部门的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告构成政府各部门年度报告的一部分,连同相关的财务报表要一并提交议会。通过这样的方式,联邦审计署的独立审计报告帮助提高了政府各部门财务报告的可靠性。

b.财政管理部编制的合并财务报表的组织构成由《1997年财务管理与会计责任条例》予以规定。根据这一条例的规定,财政管理部编制的合并财务报表要包括:①财务成果表;②财务状况表;③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定,澳大利亚联邦审计署有权对合并财务报表进行审计,对以下情况发表意见:①合并财务报表是否按照《1997年财务管理与会计责任条例》的规定而编制;②财务报表是否如实反映了联邦政府的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告连同合并财务报表一起提交议会。通过这一方式,联邦审计署的独立审计报告也有助于提高联邦政府合并财务报告的可靠性。

3.最高审计机关在新型公共管理其他领域中的作用

除了上文提到的作用之外,澳大利亚联邦审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用:

(1)关于独立机构的审计

在澳大利亚,独立机构一般并不负责政策的执行。但Centrelink则是一个例外,它根据《1997年联邦服务执行法案》的规定成立,属于社会保障部的一个派生机构。政府各部门都要与Centrelink签订一份商业合作协议,接受Centrelink所提供的诸如支付社会保障款项等的服务项目。联邦审计署于2000年对Centrelink进行了绩效审计,以评估它的效率和效果。在审计报告中,联邦审计署指出:①与所提供的服务规模相比,Centrelink各地分支机构的预算和人员数量存在不足;②各地分支机构的绩效数据未按统一口径收集,因而无法对Centrelink进行数据对比和绩效评估;③未建立评估效率所需的成本会计制度。联邦审计署对此提出了改进建议。

(2)关于联邦机构和联邦企业的审计

在澳大利亚,联邦机构和联邦企业要依据《1997年联邦机构和联邦企业法案》的规定以权责发生制为基础编制相应的财务报表。根据这一法案,澳大利亚联邦审计署有权对联邦机构和联邦企业编制的这些财务报表进行审计。联邦审计署的审计报告构成每个联邦机构或联邦企业年度报告的一部分,连同它们的财务报表通过政府主管部门一并提交议会。通过这样的方式,联邦审计署的审计报告帮助提高了联邦机构和联邦企业财务报表的可靠性。

在这些联邦机构和联邦企业中,那些完全由联邦政府投资、被确定为政府企业的公司还要拟订企业发展规划,对未来3年内的绩效指标值予以说明。为提高所有政府企业绩效考核工作的质量,联邦审计署根据其对所有政府企业的实地调查结果,于2000年出具了一份综合报告。在报告中,联邦审计署指出:①一些政府企业未向有关政府部门提交企业发展规划;②部分政府企业未根据资本的加权平均成本等财务数据制定相应的指标值;③有些政府企业在年度报告中没有包含反映其目标成果完成情况的绩效报告。联邦审计署对此提出了改进建议。

(3)与联邦企业等私有化进程相关的审计

1993年以来,由于财政状况不断恶化,联邦政府的作用备受批评,大量联邦机构的资产被售卖,许多联邦企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得使联邦政府的预算余额大幅增加。为了评价资产售卖及私有化进程给联邦政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响,澳大利亚联邦审计署近年来针对部分联邦机构的资产售卖以及铁路和航空行业联邦企业的私有化等进行了绩效审计。例如,联邦审计署在1995年的审计报告中指出,尽管没有达到预定的利润预期,澳大利亚国家运输有限公司仍然打算进行资产售卖。另外,在1999年的审计报告中,联邦审计署曾建议为降低资产售卖的成本,联邦航空机场公司应当通过竞争招标的方式聘用外部咨询师。

(二)新西兰

1.以绩效为基础的管理

(1)制度概述

根据《1998年国家部门法案》的规定,在1989年及以后各年,政府各部门的行政长官和主管大臣要签订“工作绩效协议”,对行政长官要完成的绩效指标予以说明。1993年及以后各年,各部门的行政长官和主管大臣还要签订“进购协议”,其中要明确行政长官移交给主管大臣的支出数额,并阐明工作绩效指标的性质、执行时间、数额以及成本支出。每个季度都要就这些工作绩效指标的完成情况形成绩效报告,并提交主管大臣。

根据《1989年公共财政法案》的规定,政府各部门要起草“部门工作预测报告”,对计划完成的绩效指标作出说明,并将该报告提交众议院。“部门工作预测报告”中提到的绩效指标应与“进购协议”中的支出数额一致。此外,还要就绩效指标的完成情况编写“工作目标和服务绩效说明”,作为各部门年度报告的数据材料提交众议院。

(2)最高审计机关的作用

在新西兰,审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用:

A.从整体上全面实施政府绩效考核,并提高绩效考核的质量

为了从整体上提高政府绩效考核的质量,新西兰审计署于2001年、2002年编写了综合报告。在这些审计报告中,审计署介绍了:①保证目标成果与成本支出绩效指标值之间稳定关系的方法;②收集可靠绩效数据所用的方法;③选择绩效信息纳入年度报告所用的方法。同时,审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。

B.提高政府各部门绩效报告的可靠性

根据《1989年公共财政法案》的规定,新西兰审计署有权对政府部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行审计,就该说明是否如实反映了绩效指标的完成情况发表意见。审计署出具的审计报告作为年度报告的组成部分,连同相关的“工作目标和服务绩效说明”一并提交众议院。这样,审计署的审计报告有助于提高政府各部门绩效报告的可靠性。除审计报告外,审计署还要从管理的角度出发,对每个政府部门的财务控制制度和财务信息体系进行评估,出具“财务评论”。审计署将这些“财务评论”提交众议院行政管理委员会,该委员会负责对政府各部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行检查。

2.公共会计制度的改革

(1)改革概述

根据《1989年公共财政法案》的规定,自1991年起,新西兰政府各部门要依据《公认会计准则》(GAAP)编制财务报表,并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交众议院。该法案还规定,财政部负责汇总所有政府部门、英国直辖机构及国有企业的财务报表,编制新西兰政府财务报表,向众议院提交。

《1989年公共财政法案》规定,从1991年起,政府各部门都要以权责发生制和成果/支出为基础编制财务报表。在这样一种预算制度下,“预计用款”中的全部数额表示在“进购协议”中各部门行政长官与主管大臣共同认可的成本支出总额。

(2)最高审计机关的作用

在新西兰公共会计制度的改革中,审计署发挥着如下作用:

A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度

a.自1978年新西兰审计长弗雷德·赛里斯提倡采用权责发生制会计核算制度以来,审计署一直积极地致力于公共会计制度的改革。例如,在制定《1989年公共财政法案》草案时,审计署曾向负责审核草案的众议院财政支出委员会派出一位官员提供咨询。在新西兰,政府各部门从1991年起相继实行了权责发生制会计核算制度。为保证所有政府部门普遍实行这一新的会计核算制度,审计署还对政府各部门新设资产负债表和中期财务报表进行了审计。

b.在新西兰,财务报告准则委员会负责起草《公认会计准则》(GAAP)草案。该委员会由注册会计师协会于1992年设立。此后,独立机构会计准则审核委员会将对《公认会计准则》(GAAP)草案进行审查并最终定稿。财务报告准则委员会由10位成员组成,其中审计署的助理审计长在该委员会担任副主席。

B.提高财务报表的可靠性

a.除了前面提到的“工作目标和服务绩效说明”外,政府各部门还要编制:①财务成果表;②财务状况表;③现金流量表。根据《1989年公共财政法案》的规定,新西兰审计署有权对这些财务报表进行审计,并就以下情况发表意见:①财务报表是否依据《公认会计准则》(GAAP)的规定编制;②财务报表是否如实反映了每一政府部门的财务成果、财务状况等情况。审计署出具的审计报告构成政府各部门年度报告的一部分,连同相关的财务报表一并提交众议院。这样,审计署的审计报告对提高政府各部门财务报告的可靠性是有帮助的。

b.财政部编制的新西兰政府财务报表包括:①财务成果表;②财务状况表;③现金流量表,等等。根据《1989年公共财政法案》的规定,审计署有权对新西兰政府财务报表进行审计,对以下情况发表意见:①新西兰政府财务报表是否按照《公认会计准则》(GAAP)的规定编制;②该报表是否如实反映了新西兰国家政府的财务成果、财务状况等。审计署出具的审计报告连同新西兰政府财务报表一并提交众议院。因此,审计署的审计报告也有助于提高新西兰国家政府财务报表的可靠性。

c.根据《1994年财政责任法案》的规定,新西兰每年都要在预算程序中编制《财政战略报告》,对拟定的一些财政目标予以说明,例如经济周期中的净平均负债率应当低于国内生产总值GDP的20%或更多。在拟定财政目标的西方发达国家中,相关的财政指标通常由国民会计核算制度(SNA,theSystemofNationalAc鄄counting)计算确定。不过新西兰的财政指标包括净负债额,但没有国内生产总值GDP,这些财政指标通常根据经过审计署审计的新西兰政府财务报表而确定。另外,《1994年财政责任法案》还规定政府作为一个整体,每年要在预算程序中编制“财政状况预测表”,并通过将《财政战略报告》及“财政状况预测表”中提到的目标值/预测值与实际数值进行对比,对政府的财政管理状况作出评价。在对新西兰政府财务报表的审计中,审计署要对实际数值进行审查,借此帮助提高这种评价的可靠性。

3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用

除了前面提到的作用外,新西兰审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用:

(1)关于独立机构的审计

在新西兰,包括英国直辖代表处在内的英国直辖机构也承担部分政策执行职能,它们是依据《1989年公共财政法案》在政府部门之外设立的独立机构。该法案规定,英国直辖代表处要编写《意向报告书》,阐明3年期的绩效目标值,并就这些绩效目标的实际完成情况拟制《服务绩效说明》;每个英国直辖代表处还要根据《公认会计准则》(GAAP)的规定编制相关的财务报表。根据《1989年公共财政法案》,新西兰审计署有权对各个直辖代表处的《服务绩效说明》和相关财务报表进行审计。审计署出具的审计报告作为每个直辖代表处年度报告的组成部分,连同《服务绩效说明》和相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。通过这样的方式,审计署的审计报告帮助提高了所有英国直辖代表处的绩效报告及财务报表的可靠性。

为了加强政府各部门对英国直辖机构的管理,新西兰审计署根据其对6个直辖机构的实地调查结果,于1996年出具了一份综合报告。审计署在报告中指出:①个别主管大臣对英国直辖机构的监督控制不力;②未按照正确的方式对直辖机构进行绩效考核;③对英国直辖机构负责人的补偿过高。审计署对此也提出了相应的审计建议。

(2)关于国有企业的审计

新西兰《1986年国有企业法案》要求政府的生产和经营活动应由国有企业来完成。从1987年起,国有企业已在电力行业(新西兰电力有限公司)、通讯行业(电信总公司)相继成立了一些公司。这些国有企业要按照《1986年国有企业法案》的规定,依据《公认会计准则》(GAAP)编制相关的财务报表。根据这一法案,新西兰审计署有权对每一个国有企业编制的相关财务报表进行审计。审计署的审计报告构成每个国有企业年度报告的一部分,连同它们相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。这样,审计署的审计报告对于提高所有国有企业财务报表的可靠性是有帮助的。

审计署选择部分国有企业进行了绩效审计。例如,在2000年度的一份审计报告中,审计署重点对国家航空运输服务集团公司进行了审计。这是一家由新西兰航空总公司和一家外国公司共同投资成立的合资企业。航空运输控制系统的供应商由原来国内的一家老牌企业变成了这家合资企业下属的一家外国公司,国内企业则蒙受了这一变化所带来的损失。

(3)关于地方政府的审计

根据新西兰《1974年地方政府法案》的规定,各地方政府要制订年度发展规划,对计划的绩效指标予以说明,同时就这些绩效指标的完成情况编写绩效报告。地方政府还要按照《1989年地方政府法案(修订)》的要求编制相关的财务报表。根据《1977年公共财政法案》的规定,新西兰审计署有权对各地方政府编制的绩效报告和相关财务报表进行审计。审计署的审计报告作为地方政府年度报告的组成部分,连同绩效报告和相关财务报表一并向社会公布。这样,审计署的审计报告就帮助提高了各地方政府绩效报告及财务报表的可靠性。

审计署必要时也对地方政府进行个别绩效审计或是全面的专题绩效审计。例如,为提高各地方政府财政管理的质量,审计署根据其对所有地方政府的实地调查结果,于1994年和1999年出具了综合审计报告。在这些报告中,审计署介绍了一种利用权责发生制会计核算制度下的财务信息进行财务分析的方法,还介绍了有关外包行政管理服务项目的一些好的作法。

(三)英国

1.以绩效为基础的管理

(1)制度概述

按照1988年的“未来行动方案”,英国在政府各部门内成立了执行机构,具体负责政策的贯彻实施。根据政府1992年通过的决议,各执行机构要制订工作计划,对预定的绩效指标予以说明。关于这些绩效指标完成情况的绩效报告作为各执行机构年度报告报表的一部分提交国会。

根据政府1998年通过的关于全面检查政府支出决议的规定,各执行机构要就1999~2002财政年度拟订“公共服务条约”,对所在政府部门未来3年的政策目标和绩效指标予以说明。目前,按照2001~2004财政年度“公共服务条约”及2001~2004财政年度“政府服务执行约定”的要求,绩效考核工作正在进行。其中,2001~2004财政年度的“政府服务执行约定”规定了实现“公共服务条约”中的政策目标所需的行政管理工作。关于绩效指标完成情况的绩效报告构成政府各部门的部门年度报告的组成部分,向国会提交。

(2)最高审计机关的作用

英国审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用:

A.从整体上全面实施政府绩效考核,并提高绩效考核的质量

a.为提高政府各部门绩效考核工作的质量,英国审计署根据以往的绩效审计成果以及应执行机构要求对其绩效报告进行的查证结果,于2000年了一份综合报告。审计署在报告中介绍了:①选择合适的绩效指标值对执行机构工作情况进行评价所用的方法;②收集绩效性能数据所用的方法;③如何编写有说服力的绩效报告的方法。同时,审计署也介绍了一些执行机构好的作法。

b.“公共服务条约”中的技术注释解释了所选绩效指标值的定义、绩效指标的考核方法以及数据来源。技术注释初稿由政府各部门拟订,提交技术审查小组审核并最终定稿。审计署的官员在技术审查小组中担任咨询顾问。

c.为提高所有政府部门绩效考核工作的质量,英国审计署根据其对17个主要政府部门的实地调查结果,于2001年就政府各部门关于“公共服务条约”的绩效考核情况出具了一份综合报告。在这份报告中,审计署介绍了:①选择合适的绩效指标值来评价各执行机构政策措施所用的方法;②收集绩效性能数据所用的方法;③提高绩效指标完成情况的方法。审计署同时也介绍了部分政府部门好的作法。

B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性

a.英国审计署并不是对所有执行机构的全部绩效报告都进行审计,它只是审计部分执行机构的绩效报告,或是根据一些执行机构的要求对其绩效报告进行审计。审计署出具的审计报告作为各执行机构年度报告的组成部分,连同绩效报告一并提交国会。这样,审计署的审计报告就有助于提高各执行机构绩效报告的可靠性。

b.到目前为止,英国审计署还未对政府部门关于“公共服务条约”的绩效报告进行过特别审计,这种特别审计的目的是提高这些绩效报告的可靠性。不过,审计署已经打算将来要开展这项工作。这是因为国会上议院的一个项目组审查了对绩效报告进行外部审计的必要性,并于2001年发表了《沙曼报告》,建议审计署应当对政府部门的绩效报告进行审计。审计署已经据此拟定了一本标准指南手册,规定对以下项目进行核实:①拟评价政策与绩效指标值之间的关系;②绩效数据的准确性和可靠性;③与英国财政部合作完成的绩效报告的透明度,财政部对“公共服务协议”及其他组织拥有管辖权。审计署正在为审计所有政府部门的全部绩效报告着手准备。

c.英国的一些财政目标是根据《1998年财政稳定法典》的规定而制定的,这些目标包括净平均负债应当占国内生产总值GDP的40%或更少。根据全面检查政府支出决议的要求,确定未来3年的支出总额要考虑税收等预计收入以及财政目标,然后根据“公共服务协议”中绩效指标的完成情况来分配预算。因而,对于确立“以绩效为基础的管理”的财政框架来说,预计收入是一个重要的因素。为此,英国审计署根据《1998年财政稳定法典》的规定要对以下各种先决条件进行审计,以提高收入预计的可靠性:①预计税款收入的先决条件———如经济增长率、利率和物价上涨率;②作为私有化的后果之一,出售股票预计收入的先决条件———股票价格;北海油田预计收入的先决条件———原油价格。2.公共会计制度的改革

(1)改革概述

在英国,自1988~1989财政年度起,各执行机构都在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表,作为各执行机构年度报告的组成部分提交国会。政府部门自1999~2000财政年度起,也在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表(各个部门汇总其下属的所有执行机构形成的合并财务报表),并将这些文件提交国会。根据2000年实施的《政府资金与报表法案》的规定,所有政府部门都必须编制财务报表,英国财政部负责汇总所有政府部门的合并财务报表,编制政府总报表。自2000~2001财政年度起,财政部开始尝试编制政府总报表。在2005~2006财政年度及以后年度,财政部将编制正式的政府总报表并提交国会。

(2)最高审计机关的作用

在英国公共会计制度的改革中,审计署发挥着如下作用:

A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度

a.英国于1997年制定了《资金会计核算指南》,作为政府部门会计核算准则。财政部起草了《资金会计核算指南》初稿,此后这一指南随着组织机构和实际情况的变化不断得到修订。在《资金会计核算指南》的初稿起草和以后的修订中,英国审计署一直在协助财政部。1996年,财政部设立了财务报告顾问委员会,负责《资金会计核算指南》初稿与历次修订提议的审核及最终定稿。审计署的助理审计长是该委员会成员,代表审计署发表意见。

b.在政府部门历经四道发展历程之后,英国于1998年在政府部门中实行了资金会计核算与预算制度。为保证所有政府部门全部采用权责发生制会计核算制度,英国审计署对每个政府部门就每个发展历程都进行了审计。例如,审计署对每个政府部门第一发展历程的会计准则、对第二发展历程的新设资产负债表以及第三历程的试行财务报表都进行了审计,并将审计结果向国会下议院公共账目委员会作了汇报。

c.在审计发展历程之前,为提高政府部门编制的试行财务报表的质量,并改进对其进行审计的效率,英国审计署于1997年制定了一本准则指南手册,作为《资金会计核算指南》的补充。在这本手册中,审计署就以下内容向政府部门提出了建议指南:①编制试行财务报表的程序;②建立内部控制制度。

d.为提高各执行机构和政府部门财务报表的质量,并改进对此进行审计的效率,英国审计署还于2001年制定了部门准则指南手册。在该手册中,审计署就各执行机构和政府部门应当注意的问题(以是/否的形式)列出了核对清单,如:①包括《资金会计核算指南》和《1985年公司法案》在内的有关会计准则的遵循情况;②各财务报表相互之间的一致性;③内部控制制度的有效性。

B.提高财务报表的可靠性

a.《资金会计核算指南》规定了各执行机构编制的财务报表的组织构成,包括:①营运成本表;②资产负债表;③现金流量表。根据《1921年英国财政部、审计部法案》的规定,英国审计署有权对这些财务报表进行审计,并就以下情况发表意见:①这些财务报表是否如实反映了每个执行机构的营运成本、财务状况及现金流量等情况;②是否依据有关法律法规的要求编制;③各执行机构的收入与支出是否符合国会下议院的目的要求。主计审计长的证明和报告作为各执行机构年度报告的组成部分,连同相关的财务报表一并提交国会下议院。通过这样的方式,审计署帮助提高了执行机构财务报表的可靠性。

b.《资金会计核算指南》也规定了政府各部门所编财务报表的组织构成,包括:①营运成本表;②资产负债表;③现金流量表。并就以下情况发表意见:①这些财务报表是否如实反映了每个政府部门的营运成本、财务状况等情况;②国会审批通过的预算数额是否正确分拨到每个政策项目;③每个政府部门是否依据相关的法律法规作了正确的会计处理。主计审计长的证明和报告构成政府各部门年度报告的一部分,连同相关的财务报表一并提交国会下议院。因此,审计署对于提高政府各部门财务报表的可靠性也是有帮助的。根据《政府资源与报表法案》的规定,审计署还必须对计划自2005~2006财政年度起正式编制的政府总报表进行审计。

3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用

除了前面提到的内容之外,英国审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用:

(1)关于非执行机构的审计

根据有关的法律规定,英国在政府部门之外成立了一些非政府部门的公共团体,它们也承担一定的执行政策的职能,被称作“非政府部门公共团体执行机构”。根据1992年通过的政府决议,这些“非政府部门公共团体执行机构”要拟定工作计划,阐明未来3到5年期的绩效目标。关于这些绩效目标完成情况的绩效报告构成“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。为提高所有这些执行机构绩效考核工作的质量,英国审计署于2000年公布了一份综合审计报告(前文1、(2)A、a部分曾提及)。

根据政府1996年通过的决议,在1999~2000财政年度及以后各年,“非政府部门公共团体执行机构”要根据英国《公认会计准则》(GAAP)的规定编制相关的财务报表。英国审计署负责对部分“非政府部门公共团体执行机构”的财务报表进行审计。审计报告作为“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。因此,审计署对提高这些执行机构财务报表的可靠性也发挥了作用。2001年度的《沙曼报告》曾建议审计署应当对所有的“非政府部门公共团体执行机构”都进行审计,审计署已经表态接受这一建议。

(2)关于公共行业私人股权项目的审计

每当英国经济不景气的时候,人们就会重新审视政府的作用,其结果是1992年起,英国开始引入PFI项目(后来劳工部将其改为公共行业私人股权项目),即在交通运输、医院等行业允许利用私人部门的技术经验和资金。英国审计署对这些公共行业私人股权项目进行了个别绩效审计或是全面性的专题绩效审计。例如,审计署在1998年一份审计报告中指出,目前正在由高速公路代办处和环境、交通运输及地区部共同实施的公共行业私人股权高速公路项目在用现值法计算时,错误地使用了政府直接控制项目适用的8%的折现率,而不是应当使用的公共行业私人股权项目适用的6%的折现率,这样的计算结果导致该项目价值高估6800万英镑。为提高所有政府部门执行的公共行业私人股权项目的质量,审计署根据以往关于这类项目的绩效审计结果,于1999年了一份综合报告。审计署在该报告中介绍了:①在招标阶段鼓励竞争的方法;②可选方案的比较方法;③对投标人绩效合同能力进行评估所用的方法。

审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。

(3)与国有企业私有化相关的审计

1979年以来,由于财政状况不断恶化,英国政府的作用备受审视,许多政府部门的资产被售卖,不少国有企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得极大地增加了政府的预算余额。为了评价资产售卖及私有化进程给政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响,英国审计署近年来对部分政府部门的资产售卖以及石油和航空行业国有企业的私有化等进行了绩效审计。例如,审计署在1997年的审计报告中指出,英国石油公司和英国航空公司在出售有价证券时,未实行公开招标,而是采取了机构投资者包销的方式,其结果造成有价证券的售价低于市场价格达0.11%~4.3%。

(四)美国

1.以绩效为基础的管理

(1)制度概述

根据《1993年政府绩效成果法案》的要求,美国政府(24个主要部门)要在1999财政年度及以后各年拟订年度绩效计划,阐明每个部门:①计划完成的战略成果;②评价战略成果完成情况的绩效目标;③实现绩效目标的战略措施与所需资源;④核实绩效目标年度数值的程序。政府部门的战略规划制定了5年左右时间的战略目标,这些绩效目标就是根据战略规划确定的。政府各部门每年都要编制关于绩效目标完成情况的年度绩效报告并提交国会。

(2)最高审计机关的作用

美国审计总署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用:

A.从整体上全面实施政府绩效考核,并提高绩效考核的质量

a.在正式实行绩效考核之前,美国曾于1994~1996财政年度期间进行过一些项目试点。根据试点的结果,绩效考核工作全面展开。为确保所有政府部门都能够正确地进行绩效考核,审计总署继续就项目试点结果编写综合报告,并就提高绩效考核工作质量应当注意的方面表述自己的意见。例如,在1996年的《关于1994财政年度13个试点项目的绩效审计报告》中,审计总署指出:①只有明确战略成果与绩效目标之间的关系,才能评估战略成果的完成情况;②只有根据相关成本信息制定了绩效目标之后,才能进行效率评估;③只有在年度绩效报告中披露了过去几年的实际绩效指标数值,才能真正进行绩效目标的评估。

b.试点项目结束以后,审计总署就(截止2002年5月)政府部门的绩效考核情况了19份(“实现成果管理”系列)综合报告,对提高绩效考核工作质量应当注意的方面发表了自己的意见。例如,在2002年度的《关于24个政府部门编制的2002财政年度绩效计划和1999/2000财政年度最终成本报表的审计报告》中,审计总署指出:①要想在预算中反映绩效考核的成果,理想的方式是年度绩效计划中的绩效目标分项应当与预算文件中的行动计划分项保持一致,但是只有少数几个政府部门保持了这种一致性;②根据成本信息进行评估的理想方式,是年度绩效计划中的战略成果分项应当与最终成本报表中的计算单位分项保持一致,但同样只有很少几个政府部门达到了这种一致性。同时,审计总署还有代表性地介绍了一些年度绩效计划、预算文件和最终成本报表分项相互之间的一致情况。

c.为提高所有政府部门的绩效考核质量,审计总署于1994年至2002年5月期间,制定了3份(“执行指南”系列)准则指南手册,介绍了政府部门在制定战略规划和年度绩效计划时应当注意的若干方面。例如,在1996年的指南手册中,审计总署解释了:①政府部门在制定战略成果时应当对所处社会及经济环境条件进行分析的必要性;②为每项战略成果和有助于实现战略成果的每个分部制定绩效计划的必要性;③如果由于受到某些政策的影响,绩效目标的实现程度不够理想,要对其原因进行分析的必要性。同时,审计总署也介绍了政府部门一些好的作法。

审计总署之所以积极倡导绩效考核并努力提高绩效考核的质量,其原因大概在于它认为根据《1993年政府绩效成果法案》的规定,审计总署属于监督机关。而由于《1993年政府绩效成果法案》是由国会发起实行的,预算管理办公室在这方面却并不主动。

B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性

根据国会的要求,美国审计总署到目前为止已经对所有政府部门的所有年度绩效计划和年度绩效报告都进行了审计。审计总署指出了某部门提交评估政策的问题所在,认为这些重要的政策本应当成为国会考虑的重点,并就此向该部门提出了改进意见。例如,审计总署在其于2001年完成的《关于交通部2000财政年度绩效报告及2002财政年度绩效计划的审计报告》中,它提出了如下建议:①如果一项政策绩效目标的层次设定不正确,应当将其调整到正确的层次上,并解释这一变化的原因;②如果某项政策绩效目标的完成情况不够理想,应当启用替代方案;③对交通部来说,确保交通渠道的安全这一政策日益重要,其绩效目标中应当包括与交通渠道有关的死亡及受伤人数。审计总署的审计报告都提交到了国会,并借此提高了所有政府部门绩效计划及绩效报告的可靠性。

2.公共会计制度的改革

(1)改革概述

自1996年起,美国政府24个主要部门都要依据《1990年财政总长法案》和《1994年政府管理改革法案》的要求,以权责发生制为基础编制财务报表,作为政府各部门年度报告的组成部分提交国会。根据这两个法案的规定,美国财政部负责汇总所有政府部门、部分立法机构/法律机关及政府企业等的财务报表,编制美国政府合并财务报表。

(2)最高审计机关的作用

在美国公共会计制度的改革中,审计总署发挥着如下作用:

A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度

a.成立于1990年的美国联邦会计准则顾问委员会起草了一份联邦政府适用的会计准则初稿,经财政部、预算管理办公室和审计总署审核通过后最终定稿。根据《1990年财政总长法案》的规定,美国财政部、预算管理办公室和审计总署这几家对联邦政府编制的财务报告负责的部门,共同成立了联邦会计准则顾问委员会。该委员会共9名委员,其中一位来自审计总署(总会计师)。在1993年至2002年5月期间,联邦会计准则顾问委员会共拟订了3份《联邦财务会计核算概念说明》和22份《联邦财务会计核算准则》,这些都属于联邦会计准则。1999年,美国会计师协会发表声明,承认联邦会计准则顾问委员会作为制定联邦政府适用的公认会计准则的指定机构。

b.根据《1990年财政总长法案》的规定,政府部门要就周转性基金/信托基金及商业活动等以权责发生制为基础,编制相应的财务报表。不过,《1994年政府管理改革法案》要求针对所有政府部门所有活动的财务报表———包括美国政府合并财务报表的编制,都要实行权责发生制会计核算制度。其原因大概是早在1994年,美国总审计长查理斯·A·鲍舍尔根据审计总署在《1990年财政总长法案》颁布实施之后花费三年半时间对一些财务报表的审计结果,在众议院政府工作委员会作证时指出:①实行权责发生制会计核算制度已经产生了正确、有用的财务信息;②找到了内部控制制度和财务管理体系的不足之处;③认识到了财务信息系统利用最新IT技术的必要性。同时,鲍舍尔还请求国会在编制政府部门所有活动的财务报表以及美国政府合并财务报表时实行权责发生制会计核算制度。

c.为提高以权责发生制为基础编制的财务报表的质量,美国颁布实施了《1996年加强联邦财务管理法案》。根据该法案的规定,政府部门必须按照以下各项的要求实施财务管理系统:①联邦财务管理系统准则;②联邦会计准则(包括《联邦财务会计核算准则》);③美国政府总账户准则。该法案还要求自1997财政年度起,美国审计总署每年都要就政府各部门贯彻执行《1996年加强联邦财务管理法案》的情况出具综合报告,对以下情况予以说明:①政府各部门是否按照《1996年加强联邦财务管理法案》的要求实施其财务管理系统;②政府各部门是否根据联邦会计准则(包括《联邦财务会计核算准则》)编制相关的财务报表;③是否制定了相应的联邦会计准则(包括《联邦财务会计核算准则》)。同时,还要求将这些审计结果报告国会。

d.审计总署认识到,只有当政府各部门符合了《1996年加强联邦财务管理法案》的要求,它们以权责发生制为基础编制的财务报表的质量才能得到提高。为此,审计总署又针对1998年至2002年5月这一时期制定了10本准则指南手册(“核对清单”系列),详细说明了政府各部门在实施各自的财务管理系统时应当注意的问题。在“核对清单”系列中,审计总署就24个政府部门在满足《1996年加强联邦财务管理法案》的要求时应当注意的几个项目(以是/否的形式)列出了核对清单,这些项目是:①差旅费用管理系统、人事工资管理系统与资产管理系统;②加工处理财务数据的成本会计核算制度;③将差旅费用管理系统、人事工资管理系统、资产管理系统以及加工处理财务数据的成本会计核算制度综合在一起的财务管理总系统。

B.提高财务报表的可靠性

a.预算管理办公室第19号公告规定了政府部门编制的财务报表的组织构成,包括:①资产负债表;②最终成本报表;③财务状况变化表。根据《1990年财政总长法案》的规定,这些财务报表应当接受政府各部门的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。通过这种方式,审计总署帮助提高了这些审计报告的可靠性。

根据《1990年财政总长法案》的规定,审计总署有权替代以上审计人员对政府部门的财务报表进行审计。到目前为止,审计总署还没有对每一政府部门包含其下属所有机构的财务报表进行过审计,只对个别部门(如美国税务总局或是隶属于财政部的公共债务局)包括部分下属机构的财务报表进行了审计,就以下情况发表了审计意见:①这些财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则(如《联邦财务会计核算准则》)而编制,是否如实反映了每个下属机构的财务状况与最终成本;②针对财务报表编制过程的内部控制是否有效;③财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。

b.财政部编制的美国政府合并财务报表包括:①资产负债表;②最终成本报表;③政府工作与财务状况变化表。根据《1994年政府管理改革法案》的规定,审计总署有权对政府合并财务报表进行审计,并就以下情况发表意见:①政府合并财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则(如《联邦财务会计核算准则》)而编制,是否如实反映了联邦政府的财务状况与最终成本;②针对政府合并财务报表编制过程的内部控制是否有效;③政府合并财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。审计总署出具的审计报告连同政府合并财务报表一并提交国会。因此,审计总署对于提高联邦政府编制的政府合并财务报表的质量也是有帮助的。(鉴于联邦政府的财务信息系统不够可靠、内部控制不够有效,审计总署没有对1997至2001财政年度政府合并财务报表的适当性发表意见。1997财政年度的政府合并财务报表是第一个遇到这种情况的。)

3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用

除了前面提到的内容之外,审计总署在美国新型公共管理中还在以下方面发挥着作用:

(1)关于政府企业的审计

美国的政府企业必须制订战略规划,拟定未来5年时间的发展总目标;同时还要制订年度绩效计划,阐明为实现发展总目标所需的绩效目标。政府企业要就这些绩效目标的完成情况编写年度绩效报告,并提交国会。审计总署没有对所有政府企业制订的全部年度绩效计划进行审计,只审计了所选政府企业的部分年度绩效计划。审计总署出具的审计报告要提交国会。这样,审计署对提高所选政府企业制定的年度绩效计划和年度绩效报告的可靠性起了帮助作用。

《1945年政府企业管理监督法案》和《1990年财政总长法案》要求政府企业按照美国公认会计准则编制相关的财务报表。根据《1990年财政总长法案》的规定,这些财务报表要接受

各政府企业的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。因此,审计总署也有助于提高这些审计报告的可靠性。根据《1990年财政总长法案》的规定,审计总署有权替代以上审计人员对政府企业的财务报表进行审计。到目前为止,审计总署仅对联邦存款保险总公司的财务报表进行了审计,审计依据主要是《联邦存款保险法案》的有关规定。关于联邦存款保险总公司的审计报告连同该公司相关的财务报表一并提交国会。这样,审计总署也帮助提高了联邦存款保险总公司编制的财务报表的可靠性。

(2)关于公共行业私人股权项目的审计

进入20世纪90年代,由于财政状况不断恶化,美国联邦政府的作用备受批评。根据1992年4月的《第12803号总统令》,美国开始引入公共行业私人股权项目,在公园、政府建筑物等国家财产的建设与管理方面允许利用私人部门的技术经验和资金。根据实地调查结果,美国审计总署已经对一些正在实施或计划实施的公共行业私人股权项目进行了全面的绩效审计,或者与一些私人资产管理公司签约实行了公共行业私人股权项目研究课题的外包。例如,审计总署在2001年就将美国总务管理局过去准备研究的10个公共行业私人股权项目的成本———利益分析外包给了审计公司。在根据这些分析结果完成的综合报告中,审计总署指出:①10个案例中有2个案例的内部收益率可能较低;②10个案例中6个案例的现金流量为负值。同时,审计总署还建议总务管理局应当进行一些项目试点,以体现在新的预算拨款、现有国家资产的处置、内部收益率的利用以及现金流量等方面,公共行业私人股权项目方式相比其他选择的优越之处。

四、对日本的启示

日本的行政管理界已经接受了新型公共管理的基本原理。就“以绩效为基础的管理”而言,日本于2001年1月引进了政策评估制度,并于2001年4月相继成立了一些独立性的行政机构。对公共会计制度的改革来说,独立行政机构已经实行了一些企业会计原则。不过,中央政府只是自1998财政年度起才开始(尝试)编制资产负债表。本文这部分将根据这些条件,以前面几个西方发达国家的发展状况作为参考,来分析日本会计检查院的作用。

(一)“以绩效为基础的管理”

1.从整体上全面实施政府绩效考核并提高绩效考核的质量

政策评估制度要求使用项目评估、绩效考核与方案评估三种评估方法。其中有些方法是日本第一次引进的,因而政策评估制度可能需要一段较长的时间才能正式确立,并体现出预期的成效来。正如很难来确定政策的成效、或是很难在政策的输出(行政管理活动)与其成效之间建立临时联系一样,政策评估方法也需要一定的时间才能改进到真正有效的程度。

有鉴于此,建议日本会计检查院应当:①对政府各部门政策评估工作的进展和评估结果的利用情况进行审计;②根据审计结果,要求改进不适当的做法,并介绍一些好的作法。这样,会计检查院就能够帮助政府各部门全面开展政策评估工作,并提高政策评估的质量。

2.提高政府各部门绩效报告的可靠性

根据《政府政策评估法案》的规定,日本公共管理、国内事务与邮政电信部有权开展评估工作,以确保政府各部门能够客观、严格地按照政策评估制度的要求进行政策评估。日本内阁于2001年12月批准通过的《政策评估基本原则》和公共管理、国内事务与邮政电信部于2002年4月的《行政管理评估方案》对这种评估工作作出了详细规定。根据这一规定,公共管理、国内事务与邮政电信部有权“对行政机关政策评估程序的客观性、严格性进行检查”。换句话说,公共管理、国内事务与邮政电信部的检查只是表面上的。

因此,建议会计检查院应当:①在政策评估方面,核实经济节约计算数值这一项目审批的前提条件,并核实事先计算的成本———收益比,审计时将其与实际数值进行对比;②在绩效考核方面,审查绩效指标目标值的层级设定是否合适,绩效指标的实际数值是否正确、没有偏见。通过对政府部门政策评估工作的详细情况进行审计,会计检查院能够帮助提高这些政府部门所做绩效报告的可靠性。

(二)公共会计制度的改革

1.全面实施并改进权责发生制会计核算制度

在日本,独立行政机构自2001财政年度起实行了企业会计原则。不过在中央政府,财政状况解释方法研究组(财政部)到1998财政年度才开始(尝试)编制资产负债表,财政制度理事会到2001财政年度才开始着手研究对特定账户以权责发生制为基础编制财务报表的操作指南。但这些工作并不是统一组织进行的。因为行政管理工作与企业活动之间存在着差别,这样即使在公共会计制度中引进了企业会计原则,政府会计准则也仍旧需要。要确保权责发生制会计核算制度能够正式确立,成立一个委员会是相当重要的,它负责对总账户、特定账户、公共企业以及独立行政机构实行政府会计准则的情况进行检查。因此,如果成立一个政府会计准则顾问委员会,建议日本会计检查院要参加该委员会,并作为政府各部门财务报表的审查机关,对会计处理的原则与程序表述自己的意见。因为政府会计准则是判定相关财务报表是否正确编制的标准。借此,会计检查院有助于确保在政府各部门中实行权责发生制会计核算制度。

2.提高财务报表的可靠性

在日本,政府企业和独立行政机构的财务报表是由内部审计师负责审计的。如果独立行政机构的资本超过1000万日元,其财务报表也要接受外部审计师的审计。这些审计人员出具的审计报告对提高财务报表的质量起着重要作用。虽然审计人员在审计中应当遵循的政府审计准则对于保证审计报告内容的正确性以及明确审计活动的范围相当重要,但这一准则到目前还没有制定出来。

由于预算与人员的限制,日本会计检查院无法经常对所有政府企业和独立行政机构的全部财务报表进行审计。但是会计检查院可以通过制定政府审计准则来帮助提高审计报告的可靠性。政府审计准则应当规定:①合格审计人员的资格条件;②审计程序;③审计报告的项目内容。

财务报表应当依据相关的法律法规、政府会计准则等的要求编制。但是如果这些法律法规未能正确反映组织机构和实际情况变化的话,以此编制出的财务报表是无法如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况与成本情况的。而内部审计人员和外部审计人员没有权力要求修订这些法律法规,他们只能把这些法律法规视作给定条件,在财务报表中表述自己的意见。

如果这些法律法规没有正确地反映实际情况,日本会计检查院可以通过以下方式帮助提高财务报表的可靠性:①对正确理解政府企业或独立行政机构的财务报表应当注意的方面予以说明;②如果财务报表没有如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况,要求修改调整财务报表;③如果有关的法律法规未正确反映实际情况,要求对法律法规进行修订。

五、结束语

篇3

【关键词】内部控制,审计的变迁,完善建议

一、内部控制审计制度的变迁

(一)美国内部控制审计

美国是较早开始关注内部控制审计领域并完善内部控制审计规范的国家。1939年,美国注册会计师协会在第1号《审计程序公告》中,首次正式提出了对企业内部控制进行审查的要求。1978年,科恩委员会提出企业在披露公司年度财务报告时,也应对公司的内部控制的有效性进行自我评估,同时要求内部控制的自我评估需经过注册会计师的评价并出具相关报告。之后几年,SEC也了相关的提案意见。2001年的安然、世通等事件的发生催生了美国国会的《萨班斯——奥克斯利法案》,该法案规定会计师事务所在审计公司年报的同时应对公司内部控制进行评价并出具报告。2004年3月,美国公众公司会计监督委员会的《与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计》(AS2)明确提出了在执行财务报表审计时应同时进行与财务报告相关的内部控制审计;2007年,PCAOB了更为完善的AS5以取代AS2。至此,美国内部控制审计已达到了较为完善的地步。

(二)我国内部控制审计

我国在相继出现了银广夏、蓝田等事件之后,中国注册会计师协会在2002年了《内部控制审核指导意见》,该意见要求注册会计师在接受委托后就被审计单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核,并发表审核意见。其后,为了规范企业内部控制,进一步使得国内的内部控制审计规范与国家接轨,财政部、证监会、审计署、银监会和保监会于2008年印发《企业内部控制基本规范》,并从2009年7月1日起在上市公司范围内施行,鼓励非上市的大中型企业执行。《基本规范》要求执行该规范的公司,应当披露本公司年度内部控制有效性的自我评价报告,并可以聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2012年我国67家境内外同时上市公司在披露2011年年度报告的同时,披露了企业内部控制评价报告以及内部控制审计报告。另外,根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》的要求,中央和地方国有控股上市公司应在披露2012年年度财务报表时,应披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。由此可见,我国在内部控制审计已逐渐趋于成熟化。

二、我国内部控制审计制度的完善建议

(一)内部控制审计范围

在2008年的《企业内部控制基本规范》中,要求执行本规范的上市公司应聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。随后的《企业内部控制审计指引》则明确提出会计师事务所应对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。在我国,内部控制有五大目标:保护财产安全,保证经营合法合规,提高经营效率,确保财务报告的可靠性以及实现企业的战略目标。而根据SEC2003年正式的最终定义中,财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的,受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的,为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序。由此可见,财务报告内部控制仅是内部控制的一个目标之一,而是否应该其他方面的内部控制包括在内部控制审计中,是值得思考的问题。

基于此,笔者建议,内部控制审计不应只包括财务报告内部控制审计。理由如下:(1)目前规定注册会计师只针对财务报告内部控制发表审计意见主要是为了减轻注册会计师的法律责任,但是,在笔者看来,风险和收益是对等的,注册会计师在对企业整个内部控制进行审计后所得到的报酬是与其承担的责任对等的;(2)注册会计师之所以需要对内部控制是为了提高财务报告信息的可靠性,除了财务报告内部控制以外,企业的内部环境等的内部控制也能对财务报告信息真实性产生影响,故更不应仅局限于财务报告内部控制;(3)对于企业管理层而言,其更希望审计人员能够通过对内部控制的整体审计提出内部控制在哪些方面可能存在失效。而即使准则规定审计人员应就非财务报告内部控制审计与管理层沟通,但是由于该业务并非审计人员必须完成的责任,就会出现审计人员不认真对待、管理层也无法获得内部控制整体运行情况的状况。由以上三点原因可见,将非财务报告内部控制作为审计人员必须履行的责任更有利于完善内部控制审计。

(二)内部控制审计是否应进行整合审计

内部控制审计被提出并逐渐得到越来越多的关注后,许多人认为应该对内部控制审计和财务报表审计进行整合。整合审计是指将两项审计工作交由同一家会计师事务所执行从而达到提高审计效率、降低被审计单位的审计成本和会计师事务所的工作成本的目的。并且,就我国现状而言,从2012年开始执行内部控制审计报告的公司基本都采取的是整合审计的方式。但是,在笔者看来,整合审计是不可行的。从前文所述内部控制审计的变迁可知,在经历了会计师事务所联合公司进行造假的事件后,公众降低了对财务报表的信任度,因此,实施内部控制审计主要是为了重新提高公众对公司财务信息的信任度,内部控制审计为财务报表审计的可靠性提供了保证作用。但是,当进行整合审计时,事务所为了能同时获得两项业务可能会向被审计单位做出不该有的承诺;而若整合审计最终被作为行业规定强制执行时,会计师事务所也会因能够获得一项审计业务的同时获得另一项审计业务从而减少内部控制审计业务的程序降低业务的质量。并且,相较于一家事务所的保证,公众更愿意相信两家事务所同时提供的保证。因而,实行整合审计只会降低内部控制审计对财务报表审计的保证作用,违背内部控制审计的初衷。所以,笔者认为,内部控制审计不应进行整合审计。

参考文献:

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[关键词] 财务报表审计;内部控制审计;整合

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008

[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194(2013)23- 0016- 02

我国内部控制理论的研究是在最近两年展开的,主要是我国颁布了《企业内部控制基本规范》后,注册会计师会增加一项新的审计业务——内部控制审计,因而许多学者从理论和实务操作方面开始探讨内部控制审计。

《企业内部控制审计指引》第五条规定,注册会计师可以单独进行内部控制审计,也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行(下称“整合审计”)。我国对内部控制审核和财务报表审计关系以及内部控制审计和财务报表审计关系的研究文献主要观点如下。

1 内部控制审核和财务报表审计关系

吴文军[1](2001)对内部控制审核与传统的会计报表审计之间的关系作出论述:独立审计的业务范围从会计报表鉴证拓展到内部控制报告鉴证的根本原因是经营管理责任的演化;内部控制审核是对过程的鉴证,而会计报表审计是对结果的鉴证,因此在报告理论上,内部控制审核必然会对会计报表审计产生一定的影响。

肖强[2](2003)论述了内部控制评审在审计中的作用在于:评审内部控制有助于确定合理的审计程序,提高审计效率;评审内部控制,可以帮助审计人员确定审计程序的实施程度,即确定审计人员的工作方法、抽点及审计范围等;健全的内部控制,可以保证审计测试的质量。

张龙平、朱锦余[3](2002)认为,对企业内部控制有效性进行评价并出具审核报告是我国注册会计师的一项新业务, 介绍了内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系。

袁文龙[4](2007)认为,财务报告内部控制评价与会计报表审计中对内控测试,既有联系,又有区别。两者的联系有5点:一是理论范围相同,均是与会计报表相关的内部控制;二是实施的基本程序相同,均包括对相关内部控制的了解、测试和评价;三是所使用的方法相同,均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制;四是两者的执行者可以是同一会计师事务所的同一注册会计师;五是两者的结论可相互利用,即财务报告内部控制评价。两者主要区别有4点:一是目的不同,财务报告内部控制评价的目的是对被评价单位与会计报告相关的内控有效性发表意见;会计报表审计中对内部控制测试的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上,评估其控制风险,再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围,进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同,财务报告内部控制评价的实际范围是被评价单位与会计报告相关的所有内部控制的设计和执行情况;会计报表审计中对内部控制测试的范围分为了解范围和测试范围,其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制,测试范围是了解、初评后确定拟依赖的相关内部控制;后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的准确程度要求不同,由于财务报告内部控制评价要对财务报告内部控制的有效性直接发表评价意见,因而要求评价结论有较高程度的保证水平;由于会计报表审计中对内部控制的测试只是规划实质性测试的重要依据,因而对其有效性的评价可不要求很准确,如对其有效性可作保守评价,仅给予极低的信赖度,这样只增加了实质性测试的工作量,会影响审计效率,一般不会影响审计效果,但要防止对其有效性作出过于乐观的评价,否则会增加审计风险。四是测试数量不同,由于对内部控制有效性评价结论准确程度要求不同,因而要求的测试范围和数量也不同,因为财务报告内部控制评价需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证,需要收集充分、适当的证据支持审核结论,因此需要实施较多的测试。

孙银刚[5](2008)认为内部控制审计根据审计的范围、重点及方法,既可以作为独立的审计项目组织实施,也可以作为实施其他审计活动的一个程序或流程,以便提高审计工作效率和质量,减少审计风险。

2 内部控制审计和财务报表审计关系

毛敏[6](2006)通过对美国财务报告内部控制审计准则的借鉴,指出 PCAOB 的AS2 设计了综合审计模式。综合审计模式是财务报表审计与财务报告内部控制审计的结合,通过单独并行的过程同时实现两种审计目标,审计人员可通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效,也可以通过财务报告内部控制审计得到的发现和结论,帮助审计人员更好地计划和实施审计程序,以确定财务报表是否公允地表达。

陈汉文、李荣[7](2007)认为 PCAOB 的 AS2 关注的是财务呈报内部控制的审计工作,以及这项工作与财务报表审计的关系问题。这项综合的审计会产生两份审计意见:一份针对财务呈报内部控制,另一份针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容:评价管理当局就公司财务呈报内部控制有效性评估的过程;评价财务呈报内部控制设计和执行的有效性;形成对财务呈报内部控制是否有效的审计意见。

谢晓燕、张心灵[8](2009)从内部控制审计产生的背景、相关的概念确定及其与财务报表审计的关联出发,采用比较研究的方法,通过对财务报告内部控制审计与财务报表审计二者关联的比较分析,提出我国制定内部控制审计准则的选择:对财务报表审计和企业内部控制审计进行整合。并提出明确开展内部控制审计业务的评价标准,制定内部控制审计指引和应用指南等完善我国内部控制审计制度的建议。

3 整合审计

文献[9-11]研究认为,我国在上市公司中即将推行的内部控制审计在理论和实践方面都具有可行性, 而且将内部控制审计和财务报表审计整合进行,必将对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及最终提高财务信息质量起到根本性的推动作用。作者从审计目标、审计计划、审计实施和审计报告4个大的方面进行整合的分析,归纳各个过程具体的整合点, 其中,审计目标的整合点是提高财务信息质量,审计计划的整合点是使用相同的重要性水平,审计方法选择的整合点是风险导向、自上而下,审计程序运用的整合点是控制测试,审计证据收集的整合点是获得的证据相互利用,对舞弊的考虑的整合点是因内部控制漏洞而导致舞弊的控制缺陷,审计报告的整合点是出具合并报告或独立进行报告。通过以上研究为我国注册会计师开展整合审计业务提供切实可行的操作性建议。

裘宗舜、周洁[12] (2009)对财务报告内部控制审计与财务报表审计进行了比较,指出两者的区别在于:审计内容及范围不同;对内部控制有效性评价结论的准确程度要求不同;对外部审计师的职业判断能力要求不同;对外部审计师的责任要求不同。两者的联系在于:目标相同;程序关联;方法相同且有所改进。

李锦 [13](2010)从风险导向审计作为两者的整合依据入手分析了整合审计的流程:从审计计划、审计工作到审计报告的出具。王美英、郑小荣[14](2010)就具体整合审计的程序和方法进行研究。

根据上述分析可以得到以下启示:明确审计目标,整合审计概念;提高审计人员的素质,明确审计责任;统一评价标准,初步实施财务报告内部控制审计。从已执行内部控制审计的国家的经验来看,内部控制审计和财务报表审计相互影响,为了节约审计成本和审计资源,二者的工作成果可以相互利用。鉴于二者的关联性,将内部控制审计和财务报表审计进行整合,有助于提高审计效率,保证审计质量。在对内部控制审计与财务报表审计进行整合时,注册会计师应当有效、协同地计划和执行审计工作,以实现两者的目标。在审计过程中既要考虑内部控制审计得出的结论对财务报表审计的影响,也要考虑财务报表审计得出的结论对内部控制审计的影响。经过文献梳理发现,在我国研究内部控制审核和财务报表审计关系的文献较多,而研究内部控制审计和财务报表审计关系包括整合审计的文献较少,处于初步探讨阶段。

4 总 结

理解审计指引中有关审计整合的这一规定,要明确两点:一是内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务,两种审计的目标不同;二是内部控制审计与财务报表审计可以整合起来进行。

4.1 内部控制审计与财务报表审计的异同

内部控制审计要求对企业内部控制设计和运行的有效性进行测试,在财务报表审计中,也要求了解企业的内部控制,并在需要时测试控制,这是两种审计的相同之处,也是整合审计中应整合的部分。但由于两种审计的目标不同,审计指引要求在整合审计中,注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试,要同时实现两个目的:

(1)获取充分、适当的证据,支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。

(2)获取充分、适当的证据,支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。

4.2 两种审计的整合

财务报告内部控制审计与财务报表审计通常使用相同的重要性(或重要性水平),在实务中两者很难分开。因为注册会计师在审计财务报表时需获得的信息在很大程度上依赖注册会计师对内部控制有效性得出的结论。注册会计师可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计中的判断和拟实施的程序提供信息。

实施财务报表审计时,注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围,并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时,注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。

实施内部控制审计时,注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是,注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报,考虑这些错报对评价内控有效性的影响。

研究是否具有将二者整合审计的必要性和可行性,财务报表审计目标是合理保证会计报表的公允性,而财务报告内部控制审计是合理保证内部控制的有效性,虽然两者有所差别,但是,其最终目标都是为使报表使用者获得可靠的财务信息,因此,两者的整合才有意义。研究得出整合审计的实施思路和要点。其次,研究具体的应用过程,整合审计可从审计目标的整合、审计计划的整合、审计实施过程的整合和审计报告的整合4个方面具体实施,其中,审计实施过程从审计方法的选择、审计实施的运用、审计证据的收集和对舞弊的考虑4个方面进行整合考虑。最后,在实务中是否能够采用理论上所提出的整合措施需要验证,

主要参考文献

[1]吴文军.略论内部控制审核与会计报表审计的关系[J].中国注册会计师,2001(12):32-33.

[2]肖强.内部控制审计浅探[J].四川会计,2003(9):39-40.

[3]张龙平,朱锦余.关于注册会计师对内部控制评价的理论思考[J].审计研究,2002(2):23-26.

[4]袁文龙.财务报告内部控制评价研究[D].天津:天津财经大学,2007.

[5]王展翔.加拿大 CoCo 委员会内部控制框架述评[J].商业研究,2005(1):168-171.

[6]毛敏.美国财务报告内部控制审计的最新发展及启示[J].财会通讯:学术版,2006(1):70-73.

[7]张笠.美国内部控制审计准则最新发展与启示[J].审计月刊,2007(8):10-11.

[8]谢晓燕,张心灵,陈秀芳.我国企业内部审计的现实选择——基于内部控制审计与财务报表审计关联的分析[J].财会通讯:综合(下),2009(3):125-127.

[9]张龙平,陈作习.财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究(上)[J]. 审计月刊,2009(5):10-12.

[10]张龙平,陈作习.财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究(下)[J].审计月刊,2009(6):7-9.

[11]谢晓燕,张龙平,李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究,2009(9):88-94.

[12]裘宗舜,周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示——财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊:上半月,2009(2):35-36.

篇5

(一)历史争论--作用相斥

随着人们对报表审计中内部控制重要性认识的深入,是否对内部控制进行单独评价及报告作为难题之一逐渐浮出水面,成为历史上一个长期争论的话题。而争论的焦点在于:内部控制评价报告的出具是否会降低财务报表审计意见的可靠性。

20世纪60年代末70年代初,财务领域的学术研究逐渐表明,年度财务报告仅仅是债务和权益投资的部分决策因素,而对季度会计信息、内部控制、预测等信息的需求变得越来越明显。于是,一些学者开始对注册会计师进入这些领域的可能性进行了论证,并使用问卷表来调查公众对此的态度。美国注册会计师协会1953年出版的《注册会计师手册》中指出一个新建议:在审计人员对财务报表的意见中,应包括一个对内部控制系统的意见。这个建议立刻引起了激烈的争论,许多人指出:对内部控制在审计报告中加以评价容易引起误解。到60年代,《审计程序说明书第49号--内部控制的报告》把在审计报告中是否需要说明内部控制的权利交给了管理当局。这使得如何表达对内部控制评价的意见成为一个更加突出的问题。1980年,《审计准则公告第30号--内部会计控制的报告》取代了《审计程序说明书第49号》,《审计准则公告第30号》指出:为了表示意见,注册会计师必须审查企业的内部控制结构。审查既可独立进行,也可以结合财务报表审计进行。可见,《审计准则公告第30号》采取了折中的态度,这也反映了实际中人们对内部控制评价报告与审计报告二者关系认识上的转变。

在长期争论的基础上,人们对内部控制评价报告与审计报告关系的认识于80年代末出现了明显的改变。1988年,《审计准则公告第60号--审计师对关注到的内部控制结构相关事项的传达》被颁布,该公告要求注册会计师就控制环境、会计制度和控制程序中存在的重大不足与审计委员会进行沟通。1991年,美国国会通过了联邦储蓄保险公司利用法(FDICIA),这一法律规定:所有资产大于20亿美元的金融机构管理当局必须对内部控制结构的有效性进行声明。该法同时还要求注册会计师对管理当局的报告进行验证。21993年,美国注册会计师协会颁布了《鉴证业务准则第2号--财务报告外的内部控制报告》及《鉴证业务准则第3号--符合性鉴证》,对企业提供内部控制报告及注册会计师对其进行评价并表示意见提供指导。至此,对于内部控制评价与审计报告关系的争论,以职业规范对内部控制评价及出具报告的认可而告一段落。实践的发展告诉我们,对内部控制进行单独评价及报告是因实际需要而产生的,是经济健康发展的保证,是独立审计勇于承担社会责任的正确选择。

(二)关系重新定位

虽然对于内部控制报告与审计报告关系的争论已告一段落,但留给我们思考的问题是:内部控制评价报告是否影响审计报告的意见类型?内部控制评价报告到底是提高了还是降低了审计报告的可靠性?二者的关系到底如何定位?笔者试在以上论述的基础上,就此谈一些自己的看法。

审计报告是注册会计师对于被审计企业年度会计报表发表审计意见的书面文件。这里的会计报表是企业管理当局向外部信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果及现金流量等方面财务信息的手段。一般地,会计报表主要包括资产负债表、损益表、现金流量表等。注册会计师以第三者身份,对企业管理当局提供的会计报表进行检查,并对会计报表的合法性、公允性和一贯性作出独立鉴证,以增加会计报表的可信性。内部控制评价报告是注册会计师对被评价企业内部控制声明书发表评价意见的书面文件。内部控制声明书是企业管理当局对其内部控制的完整性、合理性及有效性所作的认定。按最新理念,企业内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要素。注册会计师接受委托对企业管理当局的内部控制声明书中的认定进行鉴证,并发表评价意见,以满足利害关系人对此信息的需求。

从审计报告与内部控制评价报告的比较中可以看到:审计报告仅仅是对企业年度财务信息的鉴证,范围较小,时效也较短;内部控制评价报告则是对"……为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程"的鉴证,范围广,时效也较长。正因为内部控制评价报告是对过程的鉴证,审计报告是对结果的鉴证,所以内部控制评价报告会对注册会计师的报表审计产生影响。但这种影响不是表面上的意见类型的一一对应,即不能认为内部控制评价报告是无保留意见,则审计报告也应该是无保留意见。由于内部控制评价报告是对整个企业范围内的、某个时期的全过程的鉴证,而审计报告是当年度财务信息发表意见,故财务报表所示财务信息的合法、公允及会计处理方法保持一贯并不表示整个企业的内部控制也一定是完整、合理及有效的;同理,企业内部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企业当年财务报表一定不可信。内部控制对财务信息的影响是一种基础性的影响,是一种过程性的影响。

审计报告侧重于向信息使用者传递被审计企业当年度或短期的信息,而内部控制评价报告反映出来的信息则具有长期性的影响。内部控制评价报告是对审计报告所提供信息不足的补充,二者相辅相成,共同为增加证券市场及其他资本市场的透明度及有效性发挥着应有的作用。

参考文献:

1.[美]道格拉斯·R·卡迈克尔约翰·J·威林翰卡罗·A·沙勒著刘明辉胡英坤主译.《审计概念与方法--现行理论与实务指南》.东北财经大学出版社.1999

2.中国注册会计师协会香港会计师公会.《高级审计实务》.经济科学出版社.1998

3.超越企管出版研发组.《内部控制制度作业要点及实务--公开发行公司自我评估规范》.超越企管顾问股份有限公司新闻局局版.1999

4.文硕.《世界审计史》.企业管理出版社.1996.第二版

5.王光远等编著.《会计大典第十卷--审计学》.中国财政经济出版社.1999

6.阎金锷陈关亭.《内部控制评价应用》.中国人民大学出版社.1998

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财务部审计需要根据企业管理需要,组织对企业主要业务部门负责人和子企业的负责人进行任期或定期经济责任审计;以下是小编精心收集整理的财务部审计职责,希望对你有所帮助,如果喜欢可以分享给身边的朋友喔!

财务部审计职责11.负责拟定内部审计计划及项目初步审计方案,报部门领导批准后组织实施公司及子公司各类审计工作,包括:财务审计、经营审计、投资审计、离任审计、履职绩效审计、内控体系审计等:

2.出具审计报告,确保审计结论正确,证据获取充分;

3.及时发现内部控制中存在的弊病和漏洞,优化内控体系,促使公司提升整体管理水平;

4.及时发现现有或潜在内外风险,提出相应意见和建议,促使整体目标的实现;

5.实施对子公司的专项审计工作,出具审计报告和管理层建议书等审计文书,督促审计结论和审计建立的落实;

6.负责对各被审单位审计整改意见落实情况进行检查;

7.了解内审发展趋势并运用新技术、新方法,有效提高审计效率和质量;

8.完成风控部负责人交办的其他事项。

财务部审计职责21.通过阅读上市公司财务报表,了解上市公司运营情况

2.通过财务报表和其他行业信息,撰写调研报告

3.负责财务报表、费用审核,资金管理、及财务预决算等工作,整理财务数据,支持业务工作

财务部审计职责31、严格执行集团财务管理制度和相关工作流程,开展子公司财务工作;

2、负责子公司会计核算,编制会计报表;

3、负责子公司财务预(决)算、资金计划、税务测算等工作;

4、负责子公司税务申报;

5、负责编制子公司月度指标执行情况,及时进行财务预警,确保年度指标及整体预算顺利达成;

6、审核子公司各类成本费用开支,确保各项报销及付款符合公司制度。

财务部审计职责41、组织拟定年度审计监察重点工作计划报监事会主席审批;

2、组织开展审计工作;

3、组织拟定审计工作报告,并上报监事会主席审核。

财务部审计职责51、拟定年度审计重点工作;

2、组织进行年中、年终经营情况审计;

3、进行财务制度执行情况审计;

4、进行经营与财务运行中单独事项的专项审计;

5、进行投资项目阶段性和专项审计;

6、联系外部审计单位对工程建设项目进行预算、决算审计;

7、检查督促审计决定与建议的实施。

财务部审计职责61、协助完成工作底稿的编制、整理和归档工作;

2、协助出具审计业务报告和其他鉴证业务报告;

3、熟练掌握财务会计审计等相关知识和政策法规。

财务部审计职责71、审查集团内各项财务制度的落实情况,完善财务制度的建立。

审阅定期财务报告,配合外部机构实施专项财务审计;

2、根据公司投融资需求进行标的公司的财务尽职调查工作。

3、对公司年度财务预算、财务决算执行情况进行跟踪审计

4、检查和评估公司重要的对外投资、购买和出售资产、对外担保、关联交易、募集资金使用及信息披露事务的合理合规性

5、独立编写审计工作底稿,编制审计报告,确保审计证据支持审计目的

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一、网络财务报告概论

关于网络财务报告的定义,很多学者都提出了自己的见解。崔也光提出,所谓网络财务报告,就是指企业在国际互联网上设置站点,向信息使用者提供定期更新的财务报告。企业在充分利用现代信息技术的基础上,通过环球网或与因特网相关的传播媒介公开披露企业各项经营与财务信息。沈颖玲认为,网络财务报告是指企业通过万维网(WWW)或与因特网相关的传播媒体披露企业各项经营业务与财务信息,并将反映企业各种生产经营活动和事项的财务报告存储在可供使用者随时查阅的数据库中,供使用者查询企业的财务状况、经营成果、现金流量以及其他重要事项。不难看出,网络财务报告简单概括起来就是借助于网络公开的财务报告。它具有两层含义:一是公司借助于网络披露财务信息;二是披露的内容为财务报告。

网络财务报告的形式主要是指财务报告的呈现形式,目前主要有Word/Excel文件、PDF文档、HTML(超文本标记语言)及XBRL(可扩展商业报告语言)四种形式。其中XBRL是应用于非结构化信息处理,尤其是财务信息处理的最新标准和技术。它将企业财务报告要素及其他信息用一种简明的语言标记进行编码,信息使用者通过运行财务软件,自动嵌入这些标记,将其展现为各种所需的形式而不会改变标记属性。与其他三种形式相比,XBRL具有较大的优势,它能够实现证券业业内和业间的信息共享,有利于公司信息披露和证券信息服务业规范、有序地发展,而且还可以提高公司财务报告的透明度。因此,XBRL必将是网络财务报告形式今后的主要发展方向。

二、网络财务报告的特征

通过对众多学者关于网络财务报告定义的分析,笔者得出网络财务报告的以下几个特征,主要体现在披露的时间间隔、披露的形式及披露的内容三个方面。

(一)披露实时化。网络时代以光纤作为主要传输介质,可以快速传输数据、文字、声音、图像等内容,具有双向传输、高精度、数字化传送等优点。快速的传输速度使企业可以随时更新网络财务报告的内容,同时信息使用者也可以获得有关企业财务信息的即时报告。而且资产负债表日与财务报告公布日之间时间间隔的缩短将有助于防范企业内幕交易的发生,从而加强资本市场的有效性,并保证资源的合理利用。

(二)形式多样化。传统财务报告主要以报表的形式来表达会计信息,信息通过文字、图表等静态的介质进行传播,在阅读上市公司年报全文的时候,会令人感到精疲力竭,这在很大程度上与传统的企业财务报告采用纸介质进行传播有关。而在现代信息技术的发展过程中,网络财务报告综合采用了多媒体技术使信息呈现更具综合性、直观性和形象性。特别是音频、视频技术的运用,使用动态化的图像来传播信息成为可能。用户在接收信息时,可以通过视觉、听觉等多种感官全方位地接收信息,从而财务报告的传播形式呈现出了多样化特征。

(三)内容个性化。网络为信息提供者和使用者之间的及时交流创造了条件。在网络环境下,借助计算机网络所提供的人机对话功能,信息使用者不再只是被动地接受统一格式的财务信息,而是根据自身的需求获取相关的会计信息,并可对这些信息进行进一步的处理,满足自身的使用需求。同时还可以借助多媒体技术提供图像化、音讯化的需求差异,按用户不同的个体需求提供信息,提高了会计信息提供的相关性,更好地实现了会计目标。

三、网络财务报告对注册会计师审计的影响

由于网络财务报告与传统财务报告相比具有其独到之处,因此在实际应用过程中既对会计的发展带来了机遇,提出了挑战,也对注册会计师审计产生了影响。

(一)扩大了审计范围。审计范围是指针对特定审计对象所开展的审计实践活动在空间上所达到的广度。总体而言,传统审计范围依据不同的审计对象和审计目标而定,审计范围有限。网络会计下的企业会计信息系统具有开放性,财务报告信息使用者能同时访问会计信息,接触会计信息的人可能涉及整个网络用户。而网络用户的不正当行为可能影响会计信息的质量。因此,审计范围就不能只局限于被审计单位,而应扩大到交易关联方以及网上的有关信息用户。这就需要审计人员十分重视与信息系统开发人员协同合作,并提前参与系统设计与控制。审计人员应在系统的设计与开发修改阶段积极介入,帮助提出实时控制,使信息技术为新的服务方式提供机会。

(二)加大了取证难度。审计证据是审计人员形成审计意见和发表审计结论的重要依据。但由于网络财务报告披露的信息量大,涉及的范围广,因此加大了审计取证的难度。一方面网络财务报告中涉及人力资源等无形资产的界定及计量的证据很难获得;另一方面联机实时数据处理使很多经济业务在发生时没有留下任何手工凭证。比如,利用网上订单可以通过网络实现直接订货、账款的划拨而不用手工编制凭证。财务报告实现网络化,会计数据的存储介质和形式都发生了变化,审计人员很难甚至根本无法通过肉眼来跟踪会计业务的处理,这些都在一定程度上加大了获取审计证据的难度。

(三)增大了审计风险。网络环境下的审计不仅具有传统工业经济条件下的风险,而且由于网络财务的特殊性而具有一些特殊的风险。李闻一认为网络经济的全球化、虚拟化及网络本身的安全性等给审计带来新的风险。全球化对审计报告的进一步重视对审计质量、审计结论等提出了更高的要求,因此必然会增加审计风险;虚拟市场和虚拟企业的风险比传统企业要大得多,对审计同样会带来更大的风险;而网络技术的脆弱性、黑客和计算机病毒以及网管人员的安全意识等对审计也会带来不可预测的风险。杨平波认为,网络环境下审计风险包括:1、审计动态取证的风险;2、审计内容难以把握的风险;3、内部控制评价的风险。

在综合以上学者观点的基础上,笔者提出网络财务报告给审计人员带来的新的审计风险有以下六点:1、公允性审计目标受到冲击带来的风险;2、审计意见的发表受到影响带来的风险;3、审计证据取得的难度加大带来的风险;4、审计内容难以把握带来的风险;5、审计计划需要加强事前控制带来的风险;6、网络技术上的问题给审计带来的额外风险。

企业向信息使用者提供个性化的财务报告,意味着不同的信息使用者可以根据自己的需求生成各种不同数量和质量的财务信息。目前,注册会计师发表的审计意见都是以原始财务报告为依据的,而个性化的网络财务报告与之相比具有不同的披露内容和方式,对这些个性化的财务报告的可靠性进行评价比较困难,这就导致注册会计师对会计报表公允性进行审计的基本目标受到影响。同时,审计师可能不再根据独立审计准则发表意见,而是根据公认控制准则对整个信息系统的可靠性和收集、储蓄及披露财务信息的内部控制程序发表意见。可以推测,未来的审计报告不仅要对信息的披露方式发表意见,还要对信息的获取方式发表意见。

充分性和适当性是审计证据的两大特性,充分性要求注册会计师注重审计的效果,而适当性要求注册会计师注重审计的效率,在收集审计证据时审计师应同时兼顾效率和效果,并争取将支持审计结论的审计证据降低至最低限度。网络财务报告披露的信息涉及范围广、信息量大,从内容上看应该包括管理、控制、预测、分析和决策等层次的信息,尤其是对企业产生重大影响的信息。如知识性资产的信息、金融工具信息、履行社会责任的信息、行业和地区分部信息、预测性信息及其他非财务信息。信息内容的丰富与复杂,部分信息的可靠性令人质疑,会计业务处理的无法追踪,这些都给注册会计师的审计取证带来了困难,也使得他们无法准确把握审计的具体内容,势必加大审计风险。同时,由于网络财务报告涉及的面广、影响大,需要审计人员重视与信息系统开发人员的协同合作,并提前参与系统设计与控制。这就要求审计人员在制定审计计划时加强事前控制,审计环节的增加也会增大审计风险。

网络技术是先进的技术,但网络的安全性并不高,首先,被审计企业接受审计后对外的会计报表可能会受到恶意的攻击,如网络病毒的破坏,而且网络本身对外界具有高度的依赖性,比如突然断电对电脑的影响和电子数据未保存等。其次,被审计企业账务处理实现网络化之后历史追踪困难。如企业可以利用财务软件提供的多套账套进行会计造假,而会计人员有时可能并非出于恶意,对以往操作错误的财务数据进行修改,这两种行为在网络财务条件下都是无法查证的,因此都会给审计带来额外的风险。

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【关键词】 高等学校; 注册会计师; 审计

一、财务报告是高校财务受托责任的载体

高校作为非营利性质的公共部门,从政府取得各种教育资源,承担着教学、科研和社会服务的责任。要保证资源被恰当的使用,如实反映管理者的经营管理责任,美国财务会计准则委员会在《财务会计概念第4号公告》提出的财务报告目标中指出,“非营利组织的财务报告,应当向当前和潜在的资源提供者和其他报告使用者提供信息”,以“评价非企业组织的管理者履行经营管理责任的成绩以及其他业绩的表现”。因此,为公正评价高校管理的受托责任,借鉴《财务会计概念第4号公告》的内容,高校应当定期编制反映管理者受托责任履行情况的财务报告,真实地披露部门预算的执行、财务资源的有效运用、资产的保值与增值等责任的履行情况。

当然,高校管理的责任与企业经营的受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动相比,具有履行和实现机制的复杂性,无法用一些关键性的财务指标(如每股收益率、资本收益增长率等)来衡量和评价高校履行受托责任和受托业绩的实现程度,从而解除高校的受托责任。因此,按照新公共管理的思路,为评估高校受托责任的实际履行情况,必须借助财务报告的披露,提供相应的财务活动和财务状况,反映高校法定预算的遵从、业绩的实现等信息,并通过专家独立的职业判断,以证明筹集及使用资源的目的是合理有效,并帮助社会了解和评价高校受托责任的履行情况。

二、受托责任是注册会计师审计的基础

基于对受托责任的鉴证是注册会计师的独立审计制度的基本内容,是市场经济条件下经济监督的一种新形式。随着社会对公共经济责任要求的提高,高校作为教育资源的经营和管理者,其运行节约、效率、效果如何,越来越为社会大众所关注,但出于现实考虑,公众和政府自然不可能亲自对高校的运行和管理进行监督和考察,因此,美国政府会计准则委员会(GASB)在《公认审计准则》公告中要求“为保证非营利组织的财务报表应披露的材料均给予了真实的反映,该报表后还要附有一名独立审计师出具的审计报告”。而我国2009年10月颁布实施的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发[2009]56号)所提出的“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”,正是顺应了社会对高校受托责任履行情况进行客观、公正评价的要求,通过赋予独立审计机构来达到对高校使用资源情况的最终控制。

三、实施注册会计师审计存在的问题及障碍

虽然《若干意见》已出台近两年时间,福建、山西等省的财政主管部门也制定了有关实施办法,但从目前实施的情况看,高等院校年度财务会计报表注册会计师审计制度的实行还存在不少问题和障碍。

(一)缺少实施高校年度财务报告须注册会计师审计的法律依据

一是《教育法》及其他法律法规中无“高等学校会计报表须经会计师事务所审计”的相应规定,会计师事务所对高校年度财务报表进行年度审计无相关具体法律依据和实施细则;二是目前高校每年必须接受财政、审计、税务、物价等部门的年度审计或专项检查以及教育主管部门的财务管理规范化检查,政府部门对高校的财务监督检查形式和层次已经较多,会计师事务所对高校财务报表审计可能更是流于形式;三是高校(特别是公办高校)作为办学单位,财务管理的重点是考虑如何将资金用于办学最需要的地方,充分发挥资金的使用效益,基本不存在成本核算和利润调整问题,也不存在投资者的利益平衡问题,中介机构对报表的审计意义和作用无法体现。

(二)会计师事务所由谁聘任的问题

由于会计师事务所之间的行业竞争激烈,以及目前会计师事务所从业人员的职业道德和专业水平参差不齐,如果是由高校自行聘任会计师事务所,注册会计师审计的独立性可能受到影响,审计结论的可信度将受到质疑。

(三)审计收费问题

如年度财务报表审计的相关费用由高校自行负担,那么,实行高等学校注册会计师审计制度将给高校带来较大的经济负担。以广州地区为例,根据《关于印发广州注册会计师行业业务收费标准的通知》(穗注协[2006]7号)文件精神,对会计报表审计收费的依据为资产总额与业务收入总额(孰高),在此原则基础上,按照一定的额度收取服务费。资产总额与业务收入总额(孰高)在5 000—10 000万元之间的,收取30 000元服务费;在10 000万元以上的,收取40 000元以上(0.04%)服务费。对于资产规模大的高校,像广东省重点本科高等院校总资产多在10亿元至30多亿元之间,审计费将达到一两百万元,给高校带来很大的经济负担。

(四)年度财务报告的时间问题

目前,注册会计师审计领域涉及最广的是企业单位,尤其是上市公司。对企业单位(上市公司)而言,只有经过注册会计师审计的财务报表(或税务报表)才能报出,报出时间一般是每年4月份之前。高等学校年度财务报表同样以12月31日为决算日,但财务报告的报出时间要求离决算日非常短。决算日后,高校财务部门需根据财政部门和主管部门的决算编审工作要求,对各项收支账目、往来账目、货币资金和财产物资进行全面清理,在此基础上办理年度结账,编报决算。每年财政部门要求高校上报决算的时间是春节前,其中还需根据财政部门的意见进行数据调整,工作量大,时间安排已相当紧张,若请会计师事务所审计后再行报送决算报表,会导致部门财务报告的上报时间滞后,影响财政报表的汇总与上报。

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美国企业改革法(Sarbanes-Oxley Act of 2002,又称《萨班斯―奥克斯利法案》,或简称SOX法案)404条规定:经营者有关公司财务报告的内部控制的评价结果――《内部控制报告》,需要在年度报告中加以披露;外部审计机构需要揭示经审计的《内部控制审计报告》。这是美国审计制度的重大变迁,是安然等公司丑闻发生之后的制度完善之举。在SOX法案颁布前,美国对内部控制的评价主要从审计的技术角度出发,此时对内部控制的评价是制度基础抽样审计的需求。审计人员根据对内部控制制度的评价结果来确定财务报告实质性测试的性质、时间和范围,内部控制的评价是财务报告审计的附属工作,内部控制的评价并不是单独委托的独立鉴证业务,也不需对内部控制出具独立的审计报告。与此同时被审计单位的经营者也无需对本公司的内部控制作出自我评价报告。

依据SOX法案404条规定,凡是2004年11月15日以后完成的经营年度报告,都必须揭示经营者内部控制自我评价的控制报告,并由外部审计机构出具相关的《内部控制审计报告》;美国COSO委员会了“企业风险管理综合框架”(简称ERM-IF),作为管理当局和注册会计师进行内部控制评价的基础;公众公司会计监管委员会(PCAOB)在2004年6月对外公布了其已获SEC批准的第2号审计准则“对与财务报告审计相关联的财务报告内部控制的审计”(简称PCAOB AS2),直接规范注册会计师对内部控制的审计。

在SOX法案404条规范下,2004年12月31日进行决算的美国公司在规定的时间里,由经营者根据Form 10-K年度报告――《项目9A:控制与手续》的要求,向美国证券交易委员会(SEC)提交《内部控制报告》。根据美国调查机构Audit Analytics公司的资料汇总,截止2005年4月19日已向SEC提交资料FormIO-K的具体情况是:9.15%的公司(2689家中的246家)披露的是“内部控制无效”的经营者《内部控制报告》和外部审计机构的《内部控制审计报告》。

二、无效内部控制的涵义

在分析内部控制报告之前需要明确的是,企业及外部审计机构在何种情况下必须确认为“内部控制无效”并记载于报告之中。在美国上市公司会计监管委员会(简称“PCAOB”)的审计准则第2号《有关财务报表审计并实施相关财务报告的内部控制审计》(简称“PCAOB AS2”)中,将《经营者、管理者以及职员在通常履行职务的过程中,难以适时地对防止或发现的错误记载予以揭示情况的设计与运用》(PCAOB AS2第8节)定义为不完备。在PCAOB AS2中将这种不完备定义引起的财务报表错误记载的影响程度和发生的可能性作了如下分类:内部控制上的不完备;重要的不完备;重大的缺陷。将这种分类加以简单的归集,见表1所示。

有关评价这种不完备状况的影响所依据的指南是《控制的例外案例以及评价不完备的框架》,由9家美国会计师事务所共同编制完成。经营者和审计机构利用这种指南可以作出如下的判断:依据运用的有效性测试来判断已发现的例外案例是否完备;对过程/交易层次的内部控制上的不完备,作出它们是重要的不完备还是重大缺陷的判断;对基于IT技术的全面控制的不完备,作出是重要的不完备还是重大缺陷的判断;对于IT技术全面控制之外的整个公司控制的不完备,作出是重要的不完备还是重大缺陷的判断。 对于这种评价结果,经营者以及审计机构对“重大的缺陷”存在一种以上判断情况时,经营者需要揭示所谓“本公司的内部控制无效”的《内部控制报告》,外部审计机构则根据内部控制审计报告提出“内部控制无效”的“保留意见”(PCAOB AS2第175节)。

三、经营者的《内部控制报告》和外部审计机构的《内部控制审计报告》

在美国企业的年度报告《项目9A:控制和手续》中,要求披露如下资料:《揭示控制》、《有关财务报告的内部控制》以及《内部控制的变更》,其中的《有关财务报告的内部控制》是经营者的《内部控制报告》。在无重大缺陷的情况下,经营者的内部控制报告如表2所示。

表2 Pfizer公司2004年12月《内部控制报告》定制定了与财务报告相关的内部控制,并承担与之相关的责任。本公司在财务报告内部控制上采取了如下的方针与措施:有关交易及资产处分,按照合理的会计清晰原则确保作出正确、公允的记录与反映;对于按一般公认会计准则编制的财务报表交易,应当作出相应的必要揭示,对于流入流出金额必须按规定取得经营者及董事会的同意,并且提供合理的保证;对财务报表涉及重要影响的本公司未确认取得的资产、使用及未作处分的情况,设计了防范和适时控制的机制,并据此提供合理的保证。

因为财务报告内部控制存在一定的局限性,客观上存在难以防止或者发现错误记录的情况。此外,对未来有效性的预测,随着情况的变化进行不确定性风险控制或者出现有关方针或措施遵循程度下降的风险也是在所难免的。

经营者开展的是本公司2004年12月31日时点上的有关财务报告内部控制的有效性评价,这种评价是依据COSO的内部控制综合框架加以规范和应用的。对于这种评价结果以及据此的相关规则,经营者确信本公司在2004年12月31日时点上的与有效的财务报告相关的内部控制是能够得到保证的。

本公司的独立审计机构,依据有关本公司财务报告的内部控制报告,对经营者进行了评价并了审计机构报告。这份报告以《独立注册公认会计师事务所财务报告的内部控制报告》为题,包含在2004年度的财务报告之中。

Henry A.Mckmnell总裁以及CEO(署名)

David L.Shedlarz主要财务负责人(CFO)(署名)

Loretta V.Cangialosi财务部负责人(署名)

2005年2月24日

与经营者的内部控制报告书相对应,外部审计机构的《无保留意见》的《内部控制审计报告》的例,见表3所示。

表3 Pfizer公司2004年年度《内部控制审计报告》Pfizer股份公司董事会及股东

我们依据COSO公布的“内部控制――控制框架”所确立的基准,对Pfizer公司及其子公司在2004年12月31日时点上经营者做出的保持了有效的财务报告内部控制的评价,经营者的内部控制评价包含在所附的管理当局的报告中。保持有效的财务报告内部控制,并对财务报告内部控制的有效性进行评价是Pfizer公司及其子公司管理者的责任。我们的责任是依据所实施的审计,对管理当局的评估和管理当局对公司财务报告的内部控制的有效性评价意见发表审计意见。

我们实施的审计是以上市公司会计监管委员会(美国)的准则为基准的。该准则要求我们的审计合理确信并判断在所有重大方面被

审单位是否保持了有效的内部控制。我们的审计包括了解财务报告内部控制,评价管理者的自我评估,测试和评价内部控制的设计及其运行的有效性,以及结合实际情况认为必要的其它审计程序。我们相信,我们的审计工作为发表意见供了合理的基础。

公司的财务报告内部控制是为了财务报告按照公认的会计准则编制和报告的可靠性外部目标的达成而提供合理保证而设计的一个过程。在财务报告内部控制方面,主要的方针和措施有:公司的财务报告内部控制主要的方针和措施有:(1)有关交易及资产处分,按照合理的会计清晰原则确保作出正确、公允的记录与反映;(2)对于按一般公认会计准则编制的财务报表交易,应当作出相应的必要揭示,对于流入流出金额必须按规定取得经营者及董事会的同意,并且提供合理的保证;(3)对财务报表涉及重要影响的本公司未确认取得的资产、使用及未作处分的情况,设计了防范和适时控制的机制,并据此提供合理的保证。

因为财务报告内部控制存在一定的界限,客观存在着难以防止或者发现错误记录的情况。此外,对未来有效性的预测,随着情况的变化进行不确定性风险控制或者出现有关方针或措施遵循程度下降的风险也是在所难免的。

我们在2004年12月3l日这一时点上,依据经营者评价对Pfizer公司及其子公司作出了维持有关有效的财务报告的内部控制。对基于COSO公开发表的“内部控制――控制框架”方面确立的基准,认为在所有的重要方面,已做到了公平的揭示。同时,我们在2004年12月31日,根据COSO公开发表的“内部控制――整合框架”确立的基准,确认Pfizer公司及其子公司在所有的重要方面具有维持有效财务报告内部控制的能力。

此外,我们以上市公司会计监管委员会(美国)的准则为基础,对Pfizer公司及其子公司的2004年以及2003年12月31日时点的合并资产负债表,以及2004年12月31日结束的3年间的各个会计期间的合并损益表、股东未分配收益以及现金流量表实施了审计,我们对2005年2月24日签署的审计报告以及有关这些合并财务报表,表示无任何保留意见。

KPMG LLP

New York,NY

2005年2月24日

在没有重大缺陷的情况下,无论是哪家公司大致与上述表述相同。首先,就经营者而言,主要明确一是表明内部控制的结构、维持责任的基础;二是表明在期末时点上能够维持有效的内部控制。其次,外部审计人在意见表述方面,要明确对经营者进行的评价是公正的(基于自信的保证),公司的内部控制是有效的(“直接报告”)。外部审计机构按照“基于自信的保证”和“直接报告”这两种意见表述,理论上可以形成如(表4)的结构,在有关经营者评价和审计机构评价的三种模式中,第二种模式(经营者和审计机构之间对重大的缺陷存在争议)在现实中没有发生。

此外,外部审计机构的内部控制审计必须由进行财务报表审计的会计师事务所承担(美国企业改革法404条(b)),并以财务报表审计的“综合审计”的形式加以展开(PCAOB AS2第145节)。因此,外部审计机构是分别编制《财务报表审计报告》还是《内部控制审计报告》(这种情况下在各自的报告后面,即表3的最后一节加上诸如“财务报表审计意见的说明”之类的表述,以披露另一份报告书的审计意见),或者仅编制包含两种意见的《综合审计报告》。

四、“保留意见”案例分析

上述是无保留意见的案例,这里以“重大缺陷”为例分析经营者的《内部控制报告》和审计机构的《内部控制审计报告》,根据与表2及表3的标准格式报告相比,将不同点摘出来加以说明。详见表5与表6。

表5 经营者《内部控制报告书》

经营者的内部控制报告

……我们就有关2004年12月31日时点的财务报告的内部控制发现了3个重大的缺陷。

包含在有关关联公司间交易的未实现收益及期末库存产品应当征收的费用,对于原材料、半成品,以及成品发生的各种成本信息,因没有作出公正的揭示,使得这方面的方针及手续是不完备的。这些不完备会给本公司的存货资产和销售成本的会计核算产生重大影响。

包含在本公司的财务信息计算和编制方面所使用的报表计算软件,因计算机系统的信息发送控制和安全性是不充分的,故这方面的方针及手续是不完备的。据此所编制的公司合并财务报表中的各种数据的完整性难以保证,进而对大部分数据的账户余额及揭示产生重大影响。

包含在顾客供货需求单上的价值验证及信用记录的认证,有关销售额以及销售债权的记录,以及职务分管等有关公司舞弊防范控制,其相关的方针及手续是不完备的。这些不完备会对本公司销售额和销售债权的会计核算产生重大影响。

根据以上的重大缺陷,我们的结论是,本公司有关财务报告的内部控制系统在2004年12月31日时点上是无效的……。

表6 审计机构《内部控制审计报告》

独立注册的公认会计事务所的报告

……以下重大缺陷的认别,关系到2004年12月31日时点对经营者的评价。

……我们认为,根据对经营者的评价,2004年12月31日的ISG公司以及其子公司与有效的财务报告相关的内部控制不能维持,这是基于COSO公开发表的“内部控制――控制框架”确立的基准进行的。其他所有重要的方面,我们也作出了公正的表述。此外,由于上述重大缺陷无法实现规范控制的目标。我们在2004年12月31日。对ISG公司依据COSC公开发表的“内部控制――综合的框架”作出判断,认为不能维持有效的与财务报告相关的内部控制。

表5、表6显示,“重大缺陷”的内容被具体地记载在经营者的“内部控制报告”中,与“企业继续经营的注解”一样。首先,经营者在揭示这一信息的基础上,审计机构就这一揭示内容发表了有关“经营者内部控制的评价”的“公正的评价”。在此基础上,审计机构本身作出了“内部控制无效”这种判断意见。假如审计机构识别出了“重大缺陷”,而经营者没有揭示,审计机构在表明“经营者进行的评价是不公正的”这种意见的同时,还要表明“该公司的内部控制是无效的”这种意见。(表4中的第二种模式)。

五、重大缺陷分析

由Deloitte & Touche,Ernst & Young,KPMG,PricewaterhouseCoopers等四大会计师事务所共同实施的对《财富》杂志上的1000家企业的匿名调查中,在90家中发现了不完备的情况,同时还得出如下结果:

在样本对象公司,发现2004年度平均有271家企业在内部控制上存在问题(这里面有若干家是重要的不完备,也有重大缺陷的企业),但得到了改善。

2005年度预计会增加77家不完备企业,并加以改善。

2005年改善的不完备企业中的96%是单一的不完备,剩余的4%是重要的不完备或者重大的缺陷。在被发现的90家企业

中,合计有5项重大缺陷直到2004年度还未得到改善。

此外,根据美国有合作关系的信息提供公司Compliance Week的报告,通过对存在重大缺陷案例的分析,内部控制的不完备情况大致可以分成五种类型:财务报告系统与手续(决算修正环节、总账调整、存货资产相关的环节等);“人的问题”(不充分的职务分权,在量与质上的人员不足、教育与监督);内部控制“本本化”;收益确认基准;IT系统控制(安全、传送控制、后援、回复)等。

上述揭示还包括对过去年度修正的报告,经营者在决算时虽然没有确认财务报表的错误记载,然而审计机构进行财务报表审计却发现了重大的记载错误,这种情况也很多,是公司内部控制“重大缺陷”的起因。这方面的预测与判断余地很大,需要有专门的知识。关于税金计算的“重大缺陷”情况,有诸如“因缺乏公正和具有能力的人员,所得税会计不完备”,“未付税金总账存在无法调整的余额”,“国际标准的税务体系建设不到位”等的记载。

如果这种不完备发生在期中,那么,在对应措施采取的期末日加以改善的话,就有可能不再采用“重大缺陷”的表述;相反,若发生在期末决算完毕之后的期末日,则改善这种情况就不存在,只能按“重大缺陷”加以表述。这样在期末决算时按实施情况所作的预测计算(例如,税金计算等),其“重大缺陷”的风险会很高。

其他方面,对大型公司出具保留意见的内部控制审计报告,揭示了这些企业非同―般的重大缺陷,并可以发现风险的升级。详见表7。

六、内部控制报告的市场评价

证券市场如何对披露的内部控制报告加以反应,监管部门又是如何加以处理的,是SOX法案404条实施效果的体现。依据SEC,即使内部控制审计报告出具了“保留意见”,在财务报表审计报告中若出具了“无保留意见”,也不采用停止上市等的措施(但企业方面的内部控制评价因不充分而出现“意见分歧”时,停止上市等的情况就有可能)。因此,内部控制审计的结果与停止上市这类规则相比,市场围绕企业内部控制无效应如何加以判断。市场代表可以参考以下鉴别机构的见解。如美国的等级鉴别机构mood's详见(表8)。依据重大的缺陷内容,提出改变等级的处理报告。

根据mood's于2005年4月公开发表的报告,3月31日将报告提交给证券机构的1800家企业中,存在如下的情况:递交期限推迟的有16家(1%);揭示“重大的缺陷”的企业有76家(4%)。其结果是前者全部公司和后者中的“重大缺陷”情况,根据会计记录的判断(这些会计记录相当于“挑战性”的重要会计政策),被认为无效并在大范围受到波及的公司有24家,总计是40家。该报告将这些企业划分为“分类B”,除已经进入鉴别和作出了判断的公司外,其修正的结果表明,最大的2个层级的等级下降了。这种内部控制问题,借助于等级鉴别及股价判断,形成影响企业价值的这种机制已经开始发挥作用。

七、SEC及PCAOB对策

为避开与EU适用国际会计准则而导人的初始年份,考虑到对美国国内的小规模公司导人而带来的工作量负荷情况,SEC在2005年3月2日将外国企业和小规模公司的404条的适用日期,从以前确定的2005年7月15日以后结束的经营年度,延迟到1年之后的2006年7月15日以后结束的会计年度起采用。此外,有关小规模公司的COSO也推出新开发的追加辅导资料,并正在逐步进行。

2005年4月13日有关美国企业改革法404条的内部控制的公开圆桌会议由SEC召开。对财务报表的编制方针、审计机构,以及投资者对有关新的内部控制规则导人初始年度所确认的成本、有利条件以及相应问题展开了探讨。其中以下问题较为引人注目:应当将内部控制评价以更具风险标准的路径开展费用对比的效果评价;外部审计机构的内部控制审计以内部审计部门的结果为依据,并在认可岗位转换基准审计以及柔性的事前预防程序等方面,进一步谋求外部机构审计的效率性;为了便于判断有关评价的范围、不完备的定义等内容,有必要通过制度制定当局所追加的辅导(特别是经营者角度的辅导)加以明确。

在这些公开圆桌会议上接受的课题,2005年5月16日由SEC和PCAOB发行了追加的辅导。在这两个部门的辅导材料中有以下要求:通过财务报表审计的“综合审计”,提高审计的效率;按照风险标准的垂直型路径开展公正的基于审计计划的判断;积极利用其他(自我评价、内部审计等)的测试结果;以过去的测试结果为基础决定第二年以后的测试水准以及IT自动化控制效率的检测手段等。依据上述要求在2007年以后所开展的内部控制审计方面,能够根据经营者的评价以及外部审计机构的努力,提高外部审计效率。这些方针与措施对于我国内部控制制度的建设,以及审计政策的确立将起到积极的参考作用,并有助于提高我国企业跨国经营的效率。

参考文献:

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[2]The Committee of Sponsoring Organization of the TreadwayCommission,2004,Enterprlse Risk Management-Integrated Frame-work,Executive Summary Framework

篇10

摘 要:以《企业内部控制基本规范》的颁布为契机,考察在法规约束前提下我国上市公司内部控制审计现状。2009年和2010年的年报数据表明,上交所有多于半数的企业并未遵循《企业内部控制基本规范》的要求,我国内部控制审计的披露程度较低。一方面,这和我国相关法规的强制力不足有关;另一方面,也和我国内部控制审计规范体系的不完善有关。由此,我国应制定详细的内部控制审计准则并完善审计报告的标题、类型、内容和格式,以促进我国内部控制审计实践的健康发展。

关键词:内部控制审计;财务报告内部控制;内部控制;内部控制基本规范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

(International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China)

Abstract:

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words:

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修订的《会计法》,第一次以法律的形式对企业建立健全内部控制提出了原则要求。随后,为加强内部控制建设,保证财务报告可靠,财政部规定从2001年6月起所有公司均应建立和维护有效的内部会计控制,并制定了《内部会计控制规范――基本规范》等7项内部会计控制规范。中国人民银行、中国证监会、国务院国资委等部门也先后颁布了多个关于内部控制的文件。2006年,上海证券交易所和深圳证券交易所先后颁布了《上市公司内部控制指引》,强制要求上市公司的董事会在披露年报的同时,披露年度内部控制自我评估报告,并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见。为了适应国际内部控制发展的大趋势,同时解决“政出多门、要求不一”的问题,2006年,由财政部牵头的六部委成立了“企业内部控制标准委员会”,并于2008年6月28日联合了《企业内部控制基本规范》(以下简称《基本规范》)。《基本规范》要求企业建立并实施内部控制,上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评估,披露年度自我评估报告,并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。《基本规范》的颁布在我国内部控制监管史上具有划时代的意义,业界通常称之为“中国版的萨班斯法案”。 2010年4月26日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《企业内部控制配套指引》。该配套指引包括《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》和18项《企业内部控制应用指引》,连同此前的《企业内部控制基本规范》,标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。

然而自《基本规范》颁布之日起,就面临诸多尴尬。首先,相对美国的萨班斯来讲,其法律约束力不足。萨班斯法案是由美国国会通过,对在美国上市的所有公司都有约束力的“法律”,而《基本规范》只是一个“部门法规”,约束力远不及萨班斯法案。萨班斯法案号称自20世纪30年代以来,美国监管最严苛的法律,对于违背萨班斯法案的处罚也极其严厉,而财政部《基本规范》没有规定具体处罚内容,很可能造成有法不依、执法不严、违法不究的情况。其次,面临其“先天不足”,《基本规范》似乎也有后天不严肃之嫌。[1]加之相关规定和配套指引在2010年之前并未出台,很多合规企业恐将无所适从。因此,本文认定,2009年和2010年,我国的内部控制披露介于强制披露和自愿披露之间,并倾向于自愿披露。本文将以《基本规范》的颁布为契机,在考察我国上市公司内部控制审计披露现状的基础上,探讨我国审计规范存在的问题并提出相关建议。

二、内部控制自我评估报告及审计报告披露状况

通过上海证券交易所的网站,笔者手工收集了2009年和2010年沪市上市公司的年报数据,调查了内部控制管理层自我评估报告和内部控制审计报告的披露情况,并阅读了自我评估报告和内部控制审计报告。具体来看,我国沪市上市公司内部控制审计的披露状况如下。

(一)仅有不到一半的企业遵循了《基本规范》的要求

2009年上交所868家上市公司中,有376家披露了内部控制自我评估报告,占上市公司总数的4332%,未披露内部控制自我评估报告的有492家,占上市公司总数的5668%;376家披露自评报告的企业中,有190家同时提供了内部控制的审计师报告,占上市公司总数的2189%,占披露自评报告企业总数的5053%。2010年上交所895家上市公司中,有400家披露了内部控制自我评估报告,占上市公司总数的4469%,未披露内部控制自我评估报告的有495家,占上市公司总数的5531%;400家披露自评报告的企业中,有203家同时提供了内部控制的审计师报告,占上司公司总数的2268%,占披露自评报告企业总数的5075%。具体比较信息见表1。

(二)多数审计师报告并不符合《基本规范》的要求

《基本规范》第十条指出,“接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所,应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则,对企业内部控制的有效性进行审计,出具审计报告。”由此可见,我国的内部控制审计属于直接报告的鉴证业务,注册会计师应直接对内部控制的有效性(鉴证对象)进行评价并出具鉴证报告,并且该鉴证报告应为信息使用者所获取并使用。但在阅读2010年年报时,笔者发现,虽有202家企业出具了审计师对内部控制的某种形式的报告,但并非全部满足内部控制审计的定义,这点可以从报告的标题以及报告中的部分措辞看出。

202家企业中,有些没有将审计师报告作为单独报告进行披露,因此这部分内容没有标题(也没有审计师签字)。作为单独报告进行披露的企业中,报告标题也五花八门:有的称为内部控制审核报告,有的称为内部控制审核评价意见,还有的称为鉴证报告、内部控制鉴证报告、××公司××年度内部控制评价报告、内部控制制度报告、××公司内部控制专项审核报告、××公司内部控制专项鉴证报告、××公司内部控制自我评估报告的核实评价意见、对××公司董事会关于公司内部控制自我评估报告的评价意见报告、关于××公司××年度内部控制自我评估报告的说明、对《××公司内部控制的自我评估报告》的专项说明等各种标题形式。

从这些标题可以看出,有些企业提供的是审计师对内部控制的鉴证意见(审计意见也即鉴证意见的一种),但有的是对内部控制的核实意见,有的是对管理当局自评报告的评价意见(这其实是基于责任方认定的业务,也即注册会计师对管理层对内部控制有效性的认定出具审计报告),有的仅仅是一项对管理当局自评报告的“说明”,并且部分报告的措辞也显示出:就我国法规对内部控制审计业务的要求来看,许多审计师报告并未恰当反映内部控制审计业务的实质内容。(比如,某份“说明”报告指出:“在审计过程中,我们研究与评价了我们所信赖的贵行与会计报表编制相关的内部控制,以确定我们实施会计报表审计程序的性质、时间及范围……我们的研究与评价是按照……以会计报表审计为目的而进行的,不是对内部控制的专门审核,也不是专为发现内部控制缺陷、欺诈及舞弊而进行的。在研究与评价过程中,我们结合贵行的实际情况,实施了包括询问、检查、观察及抽查测试等我们认为必要的研究与评价程序……(内部控制固有局限段)……(意见段)……本说明仅作为贵行向中国证监会和上交易所提交2010年度报告之用,未经书面许可,不得用于其他任何目的。”)

此外,我们还发现,与传统财务报表审计报告不同,企业与企业之间提供的内部控制审计报告的内容和格式没有统一性。同时,审计师在执行内部控制审计业务时依据的执业准则也不统一,具体情况如表2所示。

内部控制审核指导意见713737%643168%中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号593105%864257%企业内部控制鉴证指引(征求意见稿)4211%4198%中国注册会计师准则第1211号201053%18891%上述条目的某种组合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明确提及执业准则6316%11545%合计19010000%20210000%

从表2可以看出,审计师在执业过程中,遵循了不同的执业准则。其中遵循最多的是《内部控制审核指导意见》和《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号》,再次是《中国注册会计师准则第1211号》。值得注意的是,有几家中美同时上市的公司,其内部控制审计并未依据国内的任何准则,而是遵循了美国公众公司会计监管委员会(PCAOB)制定的审计准则5号。

(三)审计基准日和参照的内部控制框架不统一[2]

虽然内部控制的设计和执行是个连续的过程,但如果对整个年度的内部控制有效性发表意见,那么审计重点是内部控制在整个年度内是否一直有效,这种审核成本相对较高。考虑到注册会计师的时间和精力、与会计报表审计的整合等因素,我国《审计指引》要求注册会计师对特定基准日内部控制的设计和运行的有效性发表意见。在2010年披露内部控制审计师报告的202家企业中,有196份是对截至12月31日企业内部控制的有效性发表意见(有19份报告没有明确说明基准日,177份在引言段或意见段明确指出了12月31的基准日),有两家是对2010年年度内部控制的有效性发表意见。(另有4家在年报中指出出具了内部控制审核报告,但笔者在上交所网站并未找到相关数据。)

另外,审计师对内部控制的有效性发表意见,必须参照一个适当、公认的控制框架,并且在报告中做出明确说明。但笔者发现,在2010年的202份审计师报告中,有37份报告未明确说明审计师所参照的内部控制框架,120份报告参照了《基本规范》,27份报告参照了《内部会计控制规范――基本规范》,5份参照了《上海证券交易所内部控制指引》,3份指出遵循萨班斯法案的要求,参照了COSO框架,6份同时参照了《基本规范》和《上海证券交易所内部控制指引》,4份未找到数据。并且,这种框架的差异和事务所有关,同一家事务所给不同企业出具的审计报告,往往参考相同的内部控制框架。

三、内部控制审计规范存在的问题讨论及建议

总体来看,我国关于内部控制审计方面的披露程度较低,上交所有多于半数的企业并未按照《基本规范》的要求披露相关信息。一方面,这源于前述的特殊“半强制性”制度背景,法力约束力不足导致了企业违规成本较低,而主动披露内部控制评价和审计报告则毋庸置疑会引致成本。在有确定性证据表明内部控制审计报告的披露给企业带来的收益大于其成本之前,企业披露内部控制审计报告的动机必将受限。当然,内部控制审计报告的信息含量极其对各方的影响,也是未来值得研究的一个重要方向。另一方面,信息披露程度较低也和相关准则和配套指引的不完善有关,毕竟直到2010年4月各项配套指引才最终出台。但在内部控制审计领域,相关准则和规范仍有待改进。

(一)我国目前现存准则并非内部控制审计的恰当执业标准

在笔者查阅的内部控制审计师报告中,事务所主要提及了以下执业准则:中国注册会计师协会(以下简称中注协)于2002 年2 月15日单独的《内部控制审核指导意见》、中注协2006年颁布的《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、2010年财政部等部门制定的《企业内部控制审计指引》(2008至2010年间为《内部控制鉴证指引(征求意见稿)》)。

《内部控制审核指导意见》第二条规定:“本意见所称内部控制审核,是指注册会计师接受委托,就被审核单位管理当局对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核,并发表审核意见。”第二十九条规定:“注册会计师应当复核与评价审核证据,形成审核意见,出具审核报告。”《指导意见》对于规范注册会计师执行内部控制审核业务、明确工作要求、保证执业质量发挥了重要作用,被认为是我国内部控制审计制度的雏形。但《指导意见》要求注册会计师对内部控制有效性的认定进行“审核”,“审核”业务在程序、对证据的数量和质量的要求、保证水平方面都不及“审计”业务的要求高。目前,内部控制审计已经从财务报表审计中独立出来,成为一项单独的审计鉴证业务,显然《指导意见》已不适合作为恰当的执业准则。

《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》是为了规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务而制定的准则,内部控制审计属于鉴证业务的一种特定类别,审计师以此为执业准则,具有原则指导性,但针对性明显不足。

《中国注册会计师准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》是为了规范注册会计师了解被审计单位及其环境,识别和评估财务报表重大错报风险而制定的准则。该准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务,注册会计师在编制审计计划时,应当了解被审计单位及其环境(包括被审单位的内部控制),对拟信赖的内部控制进行控制测试,据以确定实质性测试的性质、时间和范围。显然,该准则定位于财务报表审计业务,对内部控制的了解和测试,是作为财务报表审计业务的辅助部分展开的,而非为了对内部控制的有效性发表意见而进行的全面指引,显然,该准则也不完全适合于独立的鉴证业务――内部控制审计。

而美国在内部控制审计领域的法规演进,值得我们思考和借鉴[3]。2002年,美国出台了《公众公司会计改革和投资者保护法案2002》(萨班斯法案),该法案要求管理层设计有效的财务报告内部控制,报告财务报告内部控制的有效性,并要求外部审计师证实管理层报告的准确性,也即要求外部审计师对财务报告内部控制进行审计。

萨班斯法案要求成立独立的公众公司会计监管委员会(PCAOB),并授权美国证券交易委员会(SEC)对PCAOB实施监督。PCAOB负责监管执行公众公司审计业务的会计师事务所及其注册会计师,并有权制定或采纳有关会计师职业团体建议的审计与相关鉴证准则、质量控制准则以及职业道德准则等。作为对萨班斯法案的回应,2004年3月9日,PCAOB了《审计准则第2号――与财务报表审计相关的针对财务报告内部控制的审计》(AS No2),并于6月18日经SEC批准。AS No2关注对财务报告内部控制的审计工作以及这项工作与财务报表审计的关系等问题。考虑到法案的执行成本过高,PCAOB于2007年5月24日颁布了《审计准则第5号――与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计》(AS No5)。AS No5从审计计划、审计方法(由上而下、风险导向)、控制测试、评估缺陷、形成意见、内控报告、对他人工作的使用、获得他人的直接帮助等方面为内部控制审计提供了详细的指引。此外,AS No5还以附录的形式对重要概念和术语以及特殊情形作了说明,从而进一步完善了财务报告内部控制审计准则。2007年7月25日,SEC批准了该准则,并明确表示会计年度在2007年11月15日及其之后结束的上市公司审计工作都将用第5号审计准则来代替原来指导404条款执行的第2号审计准则。

(二)对我国内部控制审计法规的建议

针对目前我国现存准则存在的不足,并结合美国的做法,笔者就我国的内部控制相关法规建设提出如下建议。

1制定详细的内部控制审计准则

在本文第二部分,笔者发现审计师在执行内部控制审计过程中,参考了不同的执业准则,而根据前文的分析,有些准则的目标定位和目前已成为独立常规业务的内部控制审计并不相符。2010年最终颁布的《内部控制审计指引》,也未明确指出审计师执行内部控制审计时应参考的具体准则,而是在其后附的“内部控制审计报告”参考格式引言段中指出:“按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求,我们审计了……”

首先,《审计指引》仅对内部控制审计提供了原则上的指导,涉及审计计划、审计方法、控制测试、缺陷认定及缺陷评价、形成结论并出具报告等具体内容时,指导性明显不足。这也是为什么很多事务所不得不参照《内部控制审核指导意见》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号》、《中国注册会计师准则第1211 号》等准则的原因之一。

其次,对内部控制的测试和评价业务已从传统的财务报表审计业务中独立出来,并由原来的一次性业务或面向特定企业的业务(原来仅要求A 股企业在首次公开发行时提供、赴美国和日本等地上市的企业和金融证券保险等高风险行业提供)变成了与财务报表审计并列的经常性业务,与传统的财务报表审计相同,财务报告内部控制审计也是注册会计师的法定业务。

基于以上两点原因,借鉴美国的做法以及我国的财务报表审计准则,笔者认为,应在中国注册会计师执业准则体系鉴证业务准则中新增详细的内部控制审计准则,与目前的中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)并列,可命名为《中国注册会计师内部控制审计准则》,也可根据实际需要,制定详细的序列准则:《中国注册会计师内部控制审计准则XX号――审计计划/审计方法/控制测试/缺陷评估/审计意见/审计报告/特殊事项考虑/……》,原有的《中国注册会计师审计准则》更名为《中国注册会计师财务报表审计准则》。当然,考虑到财务报告内部控制审计和财务报表审计之间的关联性以及审计成本,也可参照美国的AS No5制定《财务报告内部控制审计和财务报表审计相整合的审计准则》。新增内部控制审计准则之后的中国注册会计师执业准则体系如图1所示。

由中注协制定详细的内部控制审计准则,可以加强对内部控制审计工作的指导,维护注册会计师执业准则体系的系统性和完整性。参照PCAOB AS No5对财务报告内部控制审计报告的要求以及我国的财务报表审计报告的格式,在制定了新的内部控制审计准则之后,笔者建议将《审计指引》引言段中的“按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求,我们审计了……”,改为“按照中国注册会计师内部控制审计准则,我们审计了……”。目前,对于在中美同时上市的公司,出于披露成本的考虑,注册会计师可遵循美国PCAOB制定的审计准则;随着审计准则体系的国际趋同,对于跨国上市的公司,注册会计师也可遵循国际审计准则或其他国家的相关准则。

2完善审计报告的标题、类型、内容和格式

我国《基本规范》要求企业提供注册会计师的内部控制审计报告。如前所述,从2010年披露的报告标题和内容可以看出,大多数企业有违《基本规范》的初衷,事务所并未严格按照《基本规范》和《配套指引》的要求出具对内部控制有效性的鉴证意见。

《审计指引》明确将报告标题命名为“内部控制审计报告”, 并且分标准内部控制审计报告、带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告、否定意见内部控制审计报告、无法表示意见内部控制审计报告四种类型,统一了报告的内容和格式。但该指引仍存有待商榷之处。

首先,《审计指引》指出“注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,在内部控制审计报告中增加‘非财务报告内部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注册会计师最终仅对财务报告内部控制的有效性发表意见,非财务报告内部控制重大缺陷是注册会计师在执行财务报告内部控制审计过程中“附带”注意到的内容,并非注册会计师的核心关注对象。因此,将审计师报告统一命名为“内部控制审计报告”仍有不妥,审计师的鉴证对象其实是“财务报告内部控制”,而非更宽泛意义的“企业内部控制”,笔者建议将该报告统一命名为“财务报告内部控制审计报告”。

其次,在财务报表审计中,报告类型包括标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见,而在内部控制审计业务中,则去掉了保留意见。当注册会计师在审计过程中(无论是财务报表审计还是财务报告内部控制审计)发现与被审单位存在对内部控制和内部控制缺陷的不同认识,两方无法达成一致意见,或者发现内部控制存在重要缺陷,但其严重性不足以发表否定意见时,审计师是否可以出具保留意见?

再次,前已述及,虽然内部控制的设计和执行是个连续的过程,但我国《审计指引》要求注册会计师对特定基准日内部控制设计和运行的有效性发表意见。因此,在内部控制报告的意见段中,有必要对此基准日做出明确说明,以免误导信息使用者,而《审计指引》并未强调该日期。参照传统的财务报表审计报告和美国PCAOB AS No5的规定,笔者认为,审计报告中应该规范对基准日期的说明,意见段修改为:“我们认为,根据《企业内部控制基本规范》(或其他公认的有效内部控制框架),截至201X年12月31日,XX公司在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。”需要注意的是,这并不意味着注册会计师只测试基准日这一天的内部控制,而是需要考察足够长一段时间内部控制设计和运行的情况。按照指引的规定,注册会计师在对特定基准日内部控制的有效性发表意见前,需要获取内部控制在一段足够长的时间有效运行的证据,这段时间可能比企业财务报表涵盖的整个期间(通常为一年)短些,但必须足够长。因此,虽然是对企业12 月31日(基准日)内部控制的设计和运行发表意见,但这里的基准日不是一个简单的时点概念,而是考虑了内部控制在此前的有效性,以及向前的延续性[4]。

最后,内部控制审计是一项独立的鉴证业务。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》指出,鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。具体到内部控制审计,注册会计师要对内部控制的有效性(鉴证对象)进行评价并出具鉴证报告,而对其进行评价必须参考一个适当、公认的标准(控制框架)。因此,内部控制报告中,应该明确说明注册会计师所参考的框架。前文我们发现,不同的注册会计师参考的框架并不完全相同,甚至同一份报告里面出现了两个不同的框架。

《审计指引》在意见段中明确标明“我们认为,××公司按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。”但笔者认为,有关内部控制框架的选取,应该持开放的态度,而不仅限于我国的《基本规范》。关于框架的选取标准,可以借鉴美国SEC的做法。SEC最终规则33-8238要求管理层的评价必须依据由某一机构或团体依正当程序(包括要广泛征求公众对框架的评论)而建立的合适、可识别的框架,并且自评报告应披露该框架。SEC认为,一个合适的框架必须:(1)没有偏见;(2)对企业内部控制能形成合理一致的定性和定量评价;(3)充分完整,没有忽略那些会改变公司内部控制有效性结论的相关要素;(4)与评价财务报告内部控制相关。SEC指出,COSO框架满足它们的标准,但最终规则并不强制要求使用某一特定框架(如COSO框架),因为SEC认识到这样一个事实:在美国之外可能存在其他评价标准(比如加拿大的COCO框架),并且将来在美国可能也会发展出COSO以外的框架,它们符合法令的意图而不会减少投资者的利益[5]。

使用公开可获得的评价标准将会提高内部控制报告的质量,促进不同公司内部控制报告的可比性。因此,本文认为,《审计指引》应明确要求将注册会计师参考的评价标准列作审计报告的必要组成部分,该标准可以是《基本规范》,也可以是满足条件的其他适当、公允的框架。只要控制框架满足特定的条件(比如SEC最终规则列出的条款),那么都可以用作审计师的评价标准。《基本规范》满足前述要求,但这并不排斥事务所选取其他公认的适当框架。事实上,2010年的数据已向我们表明,事务所选取了不同的框架,除《基本规范》之外,还有《上海证券交易所内部控制指引》、《内部会计控制基本规范》和COSO框架等。

四、结语

对财务报告内部控制的关注,实质上是对财务报告可靠性要求的延伸。为了保证财务报告的可靠性,世界上许多国家都对保证财务报告可靠性的内部控制评价及其审计提出了要求。目前,内部控制系统已成为国家监管的一部分,不只是我国,许多国家的公司治理报告和改革法案都包含了对内部控制和内部控制报告的建议,世界各国对内部控制的重视达到了前所未有的高度。本文就以我国《基本规范》的颁布为契机,研究我国内部控制审计的现状,讨论我国内部控制审计规范体系存在的问题,并提出了自己的建议。由于本文数据均是手工收集,因此可能会存在疏漏和不准确之处;另外,本文仅选取了沪市的上市公司为调查对象,因此,有关我国目前内部控制审计披露的整体认识可能存在偏颇。

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收稿日期:2012-03-10