税法效率原则范文

导语：如何才能写好一篇税法效率原则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

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我国个税法几经修改，对个税各个构成要素作了明确规定，我国的个税制度不断走向完善。我国的个税制度具体可概括如下：第一，个税的纳税主体。我国个税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。第二，个税的应税所得。我国个税的应税所得有11项，现行个税法第二条用列举方式明确规定了个税的应税所得，即1）工资、薪金所得；2）个体工商户的生产、经营所得；3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得；4）劳务报酬所得；5）稿酬所得；6）特许权使用费所得；7）利息、股息、红利所得；8财产租赁所得；9）财产转让所得；10）偶然所得；11）经国务院财政部门确定征税的其他所得。第三，个税的税率。我国个税采用分项税率制，各项所得有不同的税率。第四，个税的费用扣除。我国的费用扣除制度采取的是定额扣除兼比例扣除相结合的制度。第五，个税的征管制度。我国的税款征收制度分为两种类型，一种是正常的税款征收制度，一种是非正常的税收强制制度。

二、个人所得税法改革的原则

荷兰税法学家耐浩斯认为，个人所得税的立法和执法难度是税法中最高的，因此他将个人所得税法称为“税法之王”。我国个人所得税改革和完善必须坚持法制原则、公平优先、兼顾效率和结合国情、循序渐进三项原则。

(一)法制原则

比利时税法学家库德勒认为，现代税收与封建专制税收的根本区别就在于现代国家的税收遵循法制原则。法制原则使税收不再是王权对公民财产态意妄为的侵犯，而是受到法律约束、体现在民的国家行为。由此可见，虽然我国有《个人所得税法》，但个人所得税的法制水平仍然很低。因此，在改革和完善个人所得税法的过程中，必须高度重视法制原则的实质要求，努力提高((个人所得税法》的准确性、完整性和权威性，使个人所得税的征收和发展真正作到有法可依。

(二)公平优先、兼顾效率

对于个人所得税而言，公平原则包括横向公平和纵向公平两个层面。横向公平是指对于情况相同的纳税人应当给予同样的税收待遇。纵向公平是指对情况不同的纳税人应根据其区别程度给予相应的差别税收待遇。个人所得税的效率原则也包括两个方面，即经济效率和行政效率。经济效率是指应尽量减少个人所得税所带来的超额负担，即减少因个人所得税扭曲纳税人原本有效率的选择而给社会福利造成的损失。行政效率原则对立法和执法都提出了要求，即立法机关制定的个人所得税法律制度必须尽量简便易行，同时执法机关在征管过程中应尽量节约费用、降低成本。中国社科院专家的研究显示，贫富差距已成为民众最为关注的第三大社会问题。因此在未来的个人所得税法的改革和完善中，公平优先、兼顾效率应该成为重要的指导原则。

(三)结合国情、循序渐进

个人所得税制度是公认的综合要求高、立法执法难度大的税收制度。与法治传统深厚，国民素质较高，配套制度相对健全的发达国家相比，我国发展和完善个人所得税法律制度的难度更大。我国人口众多，国民素质偏低，法治观念和法治传统薄弱，因此个人所得税发展的软环境欠佳，此外许多制度还很不健全，这更加大了个人所得税制度发展的难度。现实的国情和个人所得税自身固有的特点决定了我国的个人所得税法律制度建设将是一个长期艰巨的系统工程，必须结合国情，有步骤、有重点地稳步推进，不能追求一步到位。

三、我国个人所得税法的改革与完善

（一）转换税制模式

税制模式的选择，是一个非常重要的问题。因为它几乎决定着该税法的价值倾向性及实现公平的程度。

1、综合各项所得，统一计税在税制模式上选择了综合税制，我们就可以对纳税人的年所得采用超额累进税率课税，以纳税人的真实经济能力课税，实现税收公平原则。

2、解放思想，拓宽税基利用个税法中的“其他所得”这一兜底条款，适当拓宽税基，将更多的收入形式纳入个税课税对象中来。分类所得税的最大缺点之一就是不能适应日益多元化的收入形式，而有限的综合税制的实行并不能自然解决这一问题。

3、先预征税款，年末汇算清缴对于这些所得，可以先按现有的征收模式，分项征收税款。最后，在规定的时间内，到税务局按全部所得统一计算应纳税额，汇算清缴，多退少补。

（二）完善费用扣除制度

改革费用扣除制度以税制改革为前提，即改分类所得税制为混合制或综合所得税制。而完善的费用扣除制度也是综合税制充分实现调节收入差距、发挥税收公平功能的必要条件之一。

1、增加两项附加扣除实行综合税制使我国实行针对老弱病残的附加扣除，推进社会公平成为可能。否则，分类所得税制下针对任何一项所得规定附加扣除都是不公平的。因此，考虑到我国的传统和经济发展程度，笔者认为可以再加两项附加扣除。（1）赡养扣除。我国是传统的尊老爱幼的国家，赡养老人作为传统美德被发扬光大。随着老龄化社会的来临，纳税人的赡养义务越来越重，针对这种情况规定赡养扣除，合情合理。即从法律上做出制度安排，鼓励子女赡养老人。（2）配偶扣除。这是指夫妻中，一方是无任何生活来源而专事自家家务时，对于另一方的所得进行的扣除。就具体扣除额不宜过低，可以是基本生活费扣除额的2/3或更多。

2、统一内外费用扣除现在，我国对个税实行内外有别的费用扣除制度，对外籍人员采取一些优惠制度。这些规定不符合WTO的国民待遇原则和公平竞争原则，应统一费用扣除制度，取消内外差别，促进公平竞争环境。

（三）调整税率及级数

近20年来，我国的经济飞速发展，消费水平大幅提高，中低收入者的生活压力加重。笔者认为对于减轻低收入者的税负压力，可以通过降低税率，扩大级距，减少级数等措施，这种措施不仅能够减轻中低收入者的税负，利于纳税意识的加强，而且更有利于调节悬殊的收入差距。

1、降低边际税率从各国现行个税税率级数对比表即表三并根据我国国情来看，笔者认为5%--40%的税率是比较恰当的。从税收公平的角度来看，可以保持较高的税率，有效实现个税调节贫富差距、缓解社会分配不公、促进社会的稳定和团结的功能。

2、扩大级距，减少级数为加强个税促进社会公平的功能，我们可以扩大级距，减少级数，定为5个。即改现有的工薪所得税的九级超额累进税率为综合所得的五级超额累进税率，即5、10、20、30、40的5个税率。“根据公平的要求，我国个税改革应简化现行的所得级距与税率档次，抬高低档税率的所得级距，减少、合并高档税率的所得级距，适当减少低收入阶层税负水平，增加中高收入阶层的税负水平。”

（四）改变个人所得税归属

目前，我国个税只有利息税作为中央专项收入用于解决低收入者的生活保障和增加扶贫基金，其他属中央和地方共享税，按6：4的比例分享。改革我国的个税归属，将其完全纳入中央专项收入，有利于个税社会公平目标的充分实现。

1、加大对低收入者的税收支持各国实践表明，促进社会公平的税收工具有两方面：一是对高收入的税收调节，一是对低收入的税收支持。而我国历史证明，社会的稳定与否，关键不在于个人收入差距有多大，而在于最低收入阶层的基本生存需要能否满足。因此，笔者认为应该建立基于个税收入转移支付的全国性的社会保障制度，将城市保障扩大到全国保障，接近税收公平的目标——社会公平。

2、清理各级减免税规定从税收公平的角度来看，政府税收应一视同仁，除依法对部分弱势群体予以特殊照顾之外，对其他所有收入都应无差别地征税。但我国却规定有不同级别的各种减免税规定。为贯彻公平原则，应逐步收回地方政府的减免税制定权力，由中央统一把关。首先，本着公平原则，应保留的优惠应集中在对低收入者的统一补贴以及对受损害者的补偿性收入上，即对个人在遭受侵害以后所得到的一些补偿或赔偿性所得在税法中应明确给予免税待遇。其次，现行税法中的鼓励性、引导性的侧重效率的减免应该取消。最后，在修订个税法时，对于现行由授权立法所形成的财政部、国家税务总局甚至是各省市地方政府所规定的各种政策性减免，经清理确有保留必要的宜由个税法直接规定。

四、结语

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关键词：电子商务；税法设计；基本原则

中图分类号：DF432文献标志码：A文章编号：1673-291X(2009)08-0137－03

税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟・科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当・斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

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篇4

关键词：个人所得税；费用扣除制度；完善路径；缺陷分析；制度原则

自1980年我国正式颁布个人所得税法后，个人所得税已经在维持社会公平、提高社会生产力等多个层面发挥了巨大价值。然而，从目前来看，即使所得税已经在近几年发生了较大的变化，但其费用扣除制度依旧存在较大的缺陷和问题。其中，伴随着居民个人收入的逐年提升，个人所得税费用扣除的公平性越来越难以保障，这使得居民难免会对个人所得税产生一定抵触。同时，再加上逃税现象的趋于严重，如何兼顾公平与高效制度原则，已经成为当前我国个人所得税费用扣除制度的主要发展问题。在此背景下，本文以个人所得税费用扣除制度为核心，对个人所得税法的完善路径进行了剖析。

一、个人所得税法费用扣除的法律原则

1.税收公平原则。对于任何税法来说，公平性都是其推广应用的最基础原则。同样，以知名经济学家威廉配第所说的“税收应做到公平、简化、节省”为依据，如何提高个人所得税法费用扣除的公平性，是当前个人所得税法费用扣除制度创新发展的关键所在。而从目前来看，所谓税收公平原则，其大致可分为三方面。首先，个人所得税法应由我国全体各阶层公民承担，不仅不允许任何群体享有税法特权，同时也严禁任何人存在逃税、漏税现象；其次，个人所得税法需满足横向公平，即任何年龄段公民都必须执行税法要求，且对于在华外国人同样适用；最后，个人所得税法具有一定的变更空间，即针对无税收能力的公民，可以存在不纳税现象。2.生存保障原则。所谓生存保障原则，其更加强调人性尊严的不可侵犯原则，即所有的税收处理不应影响公民的最低生活水平。此外，在具体个人所得税税收过程中，若纳税人存在主观纳税困难，个人所得税法费用扣除制度需充分结合纳税人的客观纳税能力，在适当情况下采取合理的降低纳税处理。换言之，只有在纳税人个人及家庭最低生活水平能够满足的前提下进行税务收取，个人所得税法费用扣除制度才能满足真正意义上的生存保障原则。

二、我国个人所得税法费用扣除制度的缺陷

1.分类所得税制不合理。自我国个人所得税诞生至今，我国个人所得税法费用扣除制度一直采用分类制作为主要方法，而这种模式虽然较为符合我国的基本国情，但伴随着市场经济的不断进步，其弊端也越发凸显。首先，针对不同收入来源，现行税收制度多依赖分类制进行个人所得税收取，但在实际操作过程中，一些高收入者的非工资收入并不能算入税收种类之中，这就使得税收过程存在很大的不公平性，并不能满足上述提到的税收公平原则；其次，基于当前个人所得税税收过程，由于存在分类制限制，不同种类税收既可能出现遗漏现象，又容易导致重复问题，进而整个税收工作效率极低，不仅严重浪费了税收部门的人力物力，同时也很容易滋生一定的社会问题；最后，从现有制度来看，依据税收种类批次对公民进行个人所得税收取往往需要由税务部门单方负责，这就意味着很多偷税、漏税问题极易发生且无法在短期内得到解决，同时，由于整体税收过程缺乏法律约束，使得公民交税意识相对淡薄，最终既影响了国内的税收环境，同时也不利于税务部门税收工作的正常开展。2.费用扣除缺乏科学性。在上述分析个人所得税法费用扣除制度原则时提到，个人所得税应遵循生存保障原则，基于不同居民给予不同的税收要求。但从实际税收过程中我们发现，目前所采用定率扣除法和定额扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考虑家庭支出税收问题的存在，使得税收制度很容易影响公民的正常生存。一方面，现行个人所得税法费用扣除制度只考虑公民个人收入，并不注重了解纳税人的实际生活情况，这就意味着许多家庭压力较大的公民，很容易在税收制度压力下降低自身的纳税主动性，进而轻则影响税收机关工作效率，重则导致漏税问题；另一方面，伴随着我国医疗、教育等多个领域体制改革进行的逐步深入，低薪公民的税收问题越来越成为社会发展过程中面临的焦点问题，尤其是不合理税收依据的存在，使得一些高薪公民反而在税收制度下获取了较大利益，最终不仅影响了社会的公平发展，同时也使得国内贫富差距问题更加严重，很不利于市场经济的持续发展。

三、完善我国个人所得税法费用扣除制度的意义

从目前来看，个人所得税法应用最大的意义在于保障社会的和谐与公平。一方面，在完善个人所得税法费用扣除制度后，偷税漏税问题能够得到进一步的解决，这使得税收公平原则能够真正发挥其价值意义，不仅有助于践行我国宪法的平等法治精神，同时也能进一步缓解低收入人群与高收入人群所存在的社会矛盾，有助于社会的稳定发展与健康进步；另一方面，基于更加高效的个人所得税法费用扣除制度，当前我国存在的贫富差距问题将得到初步解决，同时依托于课税制度的趋于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最终不仅有助于减轻低收入人群的生存压力，同时也能实现社会资金的再利用，有助于促进社会结构的快速整合。

四、调整我国个人所得税法费用扣除制度的具体方法

1.改革税制模式。从目前来看，分类制、综合制和混合制是国外个人所得税的主要税制模式，而在实际应用实践中不难发现，三种模式虽互有优缺点，但对于我国目前基本国情来说，分类制并非最适合的税制模式。其中，基于我国实际经济情况，可采用混合制进行个人所得税征收。一方面，从理论上来讲，混合制保留了分类制中依据不同性质居民收入采用不同税率的优点，且由于重点针对高收入人群进行税务收取，因此大幅减少了税务机关于个人所得税征收层面的工作压力，能够有效提高个人所得税法费用扣除效率，并在很大程度上避免偷税、漏税问题的出现；另一方面，在混合制应用下，公民劳动所得的工资、薪金、报酬均会列入税收内容，这意味着高收入人群非工资收入所存在的漏税问题不复存在，可以极大提高个人所得税法费用扣除的公平性，并确保税收环境的公平、公正。2.调整纳税单位。在以往个人所得税法费用扣除制度中，由于缺乏对于纳税人家庭情况的考虑，使得低收入人群很容易在税收要求下雪上加霜，面临更大的生活困难。对此，需进一步调整纳税单位，充分考虑到纳税人的家庭情况，突出主观生活能力于纳税标准中的所占比重，最终确保个人所得税法费用扣除制度的人性化发展。其中，一方面，在设计税率时，应尽量考虑到纳税人的婚姻关系，适当时可以夫妇为基本纳税单位，同时，考虑到我国基本国情，在短期内不能直接将个人纳税单位完全移除，而是应阶段性就个人纳税税率进行调整，换言之，目前我国应采用家庭课税与个人课税相共存的纳税模式；另一方面，基于我国日益严重的就业问题，应充分考虑到老年人、学生、贷款人等多种社会角色的纳税压力，如针对购买保险的人群，可适当予以一定的降低税收处理。3.完善纳税内容。于纳税内容层面，应进一步完善纳税标准，尽快将纳税内容划分为必要税收和非必要税收。一方面，针对必要税收，应依托于法律权威采用定额扣取和定率扣取相结合的方式进行强制性收取，同时，在原则上必要税收应考虑到单位支付的个人收入，如单位为员工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所谓非必要税收，一般指公民的生计费用，如赡养费用等等，其中，针对此类税收，为避免“贫者恒贫，富者恒富”问题出现，应尽可能针对不同人群构建不同税收标准，如按照公民收入水平划分收入等级，按照等级高低设置不同税率等等。

篇5

一、 税收公平主义理论。

㈠ 税收公平主义的内涵和外延。

㈡ 所得作为税收公平原则下的课税对象的必然性。

㈢ 税收公平含义的历史变迁。

㈣ 税收公平主义在中国法中的体现。

㈤ 税收公平原则与立法、执法的关系。

㈥ 现代税法对税收公平主义的扩张性解释。

㈦ 税收公平原则与量能课税原则。

㈧ 税收公平原则与应能负担原则。

㈨ 税收公平主义与税收中性主义以及税收效率原则。

㈩ 哈耶克对累进税率的反击：累进税率制度违反了税收中性原则与税收公平原则。

二、收公平主义观点看内外资企业所得税法并轨

㈠ 内外资企业所得税税负的现状

㈡ 给予外商投资企业的所得税税收优惠措施的合理性分析

1、对外资所得税优惠措施政策目的的合理性评价。

2、后果：税负的承担力的公平性受到了的侵害。

3、WTO国民待遇原则与该项优惠措施的冲突。

㈢ 改进建议

㈣ 弦外之音-税收公平主义在中国的命运思考

第一部分 税收公平主义理论

税法基本原则是税法的根本准则，它对各项税收制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。税收公平原则是税收基本原则之一。 “税收公平主义”，或称之为税收公平原则，是近代法的基本原理即平等原则在课税思想上的具体体现，是现代各国宪法或税法中都明确规定的原则。

一、税收公平主义的内涵和外延。税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。前者是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人；后者是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。税收公平主义（原则）要求税收必须普遍征税、平等课征和量能课税。

衡量税收公平原则的标准有两个，即受益原则和能力原则。⑴受益原则。根据纳税人从政府提供的公共物品中受益的多少，判定其应纳税的多少和税负是否公平，受益多者应多纳税，反之则相反。由于该说，按照市场平等交换的观点，把纳税多少、税负是否公平同享受利益的多少相结合，因此又称为“利益说”。受益说的确能够适用于公路使用的课税和社会保险方面，以及城市设施的建设，但是受益说不适用于大多数的公共产品，如国防、教育、社会治安方面。例如，一个拥有巨大财产而又做事低调、深入简出的富翁，而他虽富有但不开设工厂等经营实体，他与社会交往不多，发生冲突的可能性小；而一个普通人为了生存而不得不在职场打拼、广泛的接触社会，后者与人发生冲突需要国家治安力量保护的几率要远远大于前者，怎么能够说在社会治安资源方面前者享受了比后者更多，而要求其承担比后者更重的税负呢？因此，受益原则不能很好地全面解释税收公平原则。⑵能力原则。根据纳税人的纳税能力来判断其应纳税额的多少和税负是否公平，纳税能力强者即应多纳税，反之则相反。由于该说侧重于把纳税能力的强弱同纳税多少、税负是否公平相结合，因此又称为“能力说”。

二、所得作为税收公平原则下的课税对象的必然性。在税收公平与否的衡量方面，能力原则一般被认为较为合理且易于实行。但在如何评定纳税能力上存在着主客观两种观点。客观说认为，应以纳税人所拥有的财富的多少作为衡量其纳税能力的标准，即要综合运用财产、收入、支出这三种表示财富的尺度来衡量纳税能力的强弱；主观说认为应以纳税人因纳税而感到的肉痛程度作为衡量其纳税能力的标准。相比较而言，客观说对实际操作更有指导意义，国家因此而开征相应的税目-财产税、所得税和消费税（或商品税）。西方学者认为，所得是最佳的衡量纳税能力的指标。因为，若把消费作为课税对象的消费税具有累退性，若只对奢侈品征税，虽可避免累退性，但是无法保证充裕的税收收入。以财产作为征税对象的财产税，虽比消费税好，但是若不加区别地征税，由于相同价值的财产在不同收入阶层中有不同的效用，即财产分为投资性的财产和生存权意义上的财产（北野宏久），因此不符合公平原则。另外，财产课税还很难做到对低收入阶层的税前抵扣，而且对富裕阶层征收过重的税会影响其投资的积极性。加之，所得是一种扣除各项费用之后的纯收入，能够真正反映各类纳税人真实的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准进行税前扣除，还能使用累进税率和根据不同性质和来源的所得采用不同的征税办法。故以所得为依据设计税收负担可以实现水平和纵向的公平，特别是无负担能力不纳税的观念，可以保障纳税人宪法上的生存权，甚至当纳税人的收入低于最低生活费标准时，国家反而要向他提供补助，使之达到最低生活标准，即此时纳税人缴纳的是“负的所得税”（negative income tax）。

三、税收公平含义的历史变迁。从历史发展过程看，税收公平经历了一个从绝对公平转变到相对公平，从社会公平拓展到经济公平的发展过程。

税额的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。在税收实践上的反映，就是定额税和人头税的盛行。瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税。它要求税制应实行累进税率。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。

在西方税收中，公平通常是指社会公平。而在现实中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人相同情况同等同待，创造一个公平竞争的环境。增值税的流行、公司税税率以比例税率为主等都是这种公平的体现。其次是对于客观上存在不公平的因素，如资源禀赋差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或说大体公平的客观的竞争环境。这两个层次，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。

四、税收公平主义在中国法中的体现。我国的税收立法并没有明确提出税收公平原则，但是所实行的普遍课税制度以及区别对待，合理负担的原则，实际上体现了税收公平的精神。另外，还可以从宪法中引申出这一原则来，《中华人民共和国宪法》第33条第二项规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”日本税法学界就是从《日本国宪法》第14条第一项（“全体国民在法律面前一律平等。”）引申出日本税法的公平原则的。如日本税法学者金子宏所言：关于公平乃至中立性原则，这是由来于日本宪法第14条第1项的“平等处理原则”乃至“禁止不平等处理原则”的。因此在课税上，对于同样状况者要一视同仁，对于处于不同状况者，可根据情况尽量采取不同的处理方法。

五、税收公平原则与立法、执法的关系。⑴税收公平原则与执法的关系。执法中行政机关与纳税人在税收征纳过程中，由于行政机关自由裁量权的存在，以及纳税人权利的兴起 ，要求税务机关在行使自由裁量权时必须遵守税收公平原则，相同情况相同对待。折旧的延期、滞纳处分的停止，这类有益于纳税者利益的权限在行使时，若对处于统一状况下的两人，对一方行使了上述权限而对另一方拒绝行使上述权限时，就违反了税收公平原则。⑵税收公平原则与立法的关系。立法上普遍采用累进税率，金子宏认为这不违反日本宪法第14条的平等原则，尽管从形式平等上看，累进税率是不平等的。金子宏支持的理由是：一是从福利经济学看，所得呈现边际效用递减规律，对之采用累计税率符合实质平等。二是累进税率是实现财富再分配的手段，故累进税率是合理性的差别，并不违反公平原则，哪怕极度地提高累进税率地结构，宪法对此也不会制约。可见，金子宏的观点代表了现代税法学界对税收公平原则和累进税率制度的主流观点。这与自由主义的一大代表人物-哈耶克的思想截然相反。（哈耶克对累进税率的看法见后文）

六、现代税法对税收公平主义的扩张性解释。依据北野宏久的税法分三个历史阶段发展观点，在现代税法中，包括了税收的征收，有包括了税收的使用。纳税人有权对政府的不负责任的使用税款的抽象行政行为提起行政诉讼。 刘剑文教授受北野宏久的关于现代税法应包括征税和用税两方面理论的启发，指出传统的税收公平主义只就纳税主体范围内比较其相互之间的公平问题，而建立在“契约精神和平等原则”本质基础上的税收公平主义则要求就税收法律关系的全部关系-国家、征税机关和纳税主体，考察其彼此之间的公平和平等关系。纳税人之间的税收公平固然重要，但如果政府按照公平原则征收的税收-作为财政收入的一部分-在使用时并未纳税人的意图满足公共需要，以更好地为纳税人的生存和发展创造条件，相反却被用来满足当权者的贪欲，这才是最大的不公。

七、税收公平原则与量能课税原则。后者是前者的组成部分之一。葛克昌教授在其《量能原则与所得税法改革》一文中对量能课税原则有精彩论述。他认为，量能原则在税法发展演进过程中有举足轻重的地位，特别对所得税法而言，应当依个人经济负担能力分配税收。如果，放弃改原则或视之为具体内涵之空虚公式，则税法之演变只能诉诸议会多数决议或专断独行。从平等性与量能原则的关系来看，由于租税无具体之对等给付，所有纳税义务只有平等负担或牺牲时才具有合理正当性，而税收负担能力是衡量租税负担是否平等的标准。从比例原则与量能原则的关系来看，课税平等原则如果不能发展为适当负担之平等性，纵然平等课税亦只是等同于不正义。所以量能课税原则要求的是合乎比例原则的平等，租税的界限即为税法之比例原则，特别是适当性原则与禁止过度原则。

八、税收公平原则与应能负担原则。税收公平原则是近代平等性政治和宪法原则在税收制度中的具体体现。对单个纳税人而言，即不是从纳税人之间平等纳税的角度，应能负担原则是税收公平主义内涵的应有含义。北野宏久认为，应能负担原则属于立法理论标准上的原则，它在租税立法上起着指导性原则的重要作用，但它不是解释和适用税法时的指导性原则。应能负担原则是宪法对基本人权保护的体现，是从宪法平等原则中引申出来的税法基本原则。应能负担原则要求最低生活费不可税，生存权财产不课税或轻课税，要求既考虑纳税人量的负担能力，又要考虑纳税人质的负担能力，实现租税人税化，要求实施物价上涨自动调整物价税制度，反对大范围普遍实行租税特别措施。

九、税收公平主义与税收中性主义以及税收效率原则。

⑴税收中性原则。税收中性原则在国内税法与国际税法中均具有重要地位。税收中性原则包括两层含义：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰。在中性税制下，经济主体的投资、经营过程，并不考虑税制因素，而仅是在价值规律和市场机制的基础上，根据投资环境、市场容量、消费层次等非税因素所作出决策的。该原则的实践意义在于设计税制时尽量使市场机制在配置资源中发挥基础性作用。

税收公平原则与税收中性原则是有区别的。比如说，政府给予某个产业以优惠税率以扶植其发展，且优惠税率对该行业内的所有经营者普遍适用，那么这项措施是不违反税收公平原则的；但是，显然这项优惠措施违反了税收中性原则。

⑵税收效率原则。税收的效率原则包括税收行政效率和税收经济效率两方面。行政效率表现为国家征税收益与税收成本之比。经济效率指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小。可见，税收中性原则与税收效率原则中的经济效率方面有重大关联。在资本主义经济兴起的初期和以自由竞争为基础的市场机制较好地运行地发展时期，税收效率完全被理解为税收中性的同义词。20世纪30年代到70年代，在主流思想-凯恩斯主义的影响下，税收政策上运用税收来纠正市场的缺陷，调节经济的运行。20世纪70年代后，主张减少国家干预的思想卷土重来，税收中性主义重获新生，重新与效率原则重合在一起。

税收中性主义在发达国家和发展中国家有不同的意义。对于市场经济国家，税收中性主义思想所要求的是应当尽可能减少税收的负面效应，使市场能更大程度地发挥其对资源配置地作用；对于非市场经济国家，税收的经济效率原则被理解为应如何利用税收固有的职能最大可能地使经济朝着预定目的标发展。

十、哈耶克对累进税率的反击：累进税率制度违反了税收中性原则与税收公平原则。

累进税率（progressive taxation）长久以来被认为是符合税收公平主义之量能课税原则的，是实现纵向公平的最重要举措（金子宏赞成累进税率的观点见前文）。但是，奥地利学派的重要人物-哈耶克在1960出版的《The Constitution of Liberty》（邓正来译为自由秩序原理，冯兴元译为自由）提出了不同的观点，认为整个税制的累进安排（progressive of taxation as a whole）是作为收入再分配的手段，这与自由制度不相容的，既违反税收中性原则，也违反了税收公平原则。

边际效用递减是累进税率支持者的主要论证理由（金子宏也承认这一点），在哈耶克看来，在这方面有两个反驳的理由：⑴效用是相对的概念，同其他事物相比较才有意义，仅从某物本身，说它有某种程度的效用是无意义的；⑵如用获得收入的努力来说明收入效用正在递减，则会得出相反的结论，即随着个人收入的增加，为诱导同样的边际努力所必需的对额外收入的激励也将增加，这反映在税制上应实行累退税率（regressive taxation）而非累进税率。

哈耶克尖锐地指出：从历史上看，原先的累进税率的提倡者是在税率适中（a moderate degree）的范围的前提下鼓吹累进税率的，倡导者反对过度使用（exceesive use），1891年普鲁士最先采用了累进所得税制度，税率从0.67％到4％，因为税率很低所以说它违反平等原则的人的呼声很微弱；到了20世纪40年代的美英两国，累进税率的最高比率分别达到了97％和91％ .绝对税率（absolute rates）的巨大变化，使哈耶克得出结论：累进税率失去了合理性，已经成为由议会多数决（majority decision）所决定的分配模式强加给社会的努力。以此截然相反的是，金子宏认为，即便累进税率达到极高的程度也不违反公平原则。人们被告知若不采取高税率的累进制税率，为支付大幅增加的公共支出，那么贫穷者将要承担其无法承受的税负；然而实际的情况是向高收入者课征高额累进税率所获得的财政收入，在全部财政收入中只占极少的比例，因此高税率的累进税率制度不能减缓其他人的税负；实际上构成选民绝大多数的劳动阶级和中产阶级中的较低收入阶层成了实际的受惠者，而非最贫困者。即累进税率的受惠者不是具有最大需要的人，相反，受惠者更可能是那些拥有最强大的选举力量的阶层。

在哈耶克看来，累进税率制度不仅不能体现税收公平原则，而且对整个社会的效率有重大的负面影响。“在累进税之下，一切服务之净报酬都会随着收益增加的时率（time rate）的变化而变化的事实，不仅构成了不公正的根源，而且也成了误用资源的缘由。” “任何对收入做平均化处理的实施方案，都不可能公平地对待作家或发明者，艺术家或演义家，因为他们在几年之内所获得地报酬，可能是数十年之努力地结果。”

哈耶克的思想与熊比特有相似的地方，认为新企业的创制在很大程度上依旧且可能永远是由那些控制着相当资源的个人的事情。而且从一般的情况来看，种种新的发展仍需依赖于少数特别熟知特定机会并能把握这些机会的人士（即熊比特说的企业家）的支持。在存在着赚取丰厚利润的瞬间机会的场合，以这种方式（累进税率对在短时间内赚取巨额利润采取近乎没收的税率）阻遏个人资本形成会导致对竞争的限制。即累进税率，有助于支持公司的发展而无助于新兴公司的发展，从而也就会造成种种准垄断（quasi-monopolistic）。

哈耶克认为，比例税率更能体现税收公平原则，并能促进经济的发展。“我们所需要的毋宁是这样一项原则，它将根据总税负来限定最高的直接税率。就此种做法而言，最为合理的规制似乎是，它将根据政府对国民总收入所课征税收百分比来确定直接税制之最高许可（边际）税率（maximum admissible 〔marginal〕rate）。”

第二部分 税收公平主义的应用-评内外资企业所得税法合并

一、现状

1994年我国进行了税法改革，做了两件事：统一和规范了内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革；实行增值税制度为主要内容的流转税法改革。但是，留下了两个大尾巴亟待解决：增值税的完善，内外资所得税的合并。

在企业所得说法方面，内资企业适用国务院颁布的《企业所得税暂行条例》和《实施细则》；外资企业（包括中外合作、合资企业、外商独资企业）适用人大颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和《实施细则》。目前，在华外商投资企业的名义税负是15%，但但实际税负是11%.而内资企业目前的名义税负是33%，实际税负是23%左右。无论是名义税率还是实际税率，内资企业的税负都是外资企业的一倍。

这么大的实际税负差距原因何在？按照我国涉外税收法律法规的有关规定，外商投资企业可按投资地域或项目的不同享受不同的优惠，在经济特区和经济技术开发区等特定地区的外商投资企业所得税率最低仅为15％；外商投资企业中的外国投资者将从企业取得的利润直接用于该企业再投资，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，可按规定退还其再投资部分已纳所得税的40％的税款；经营期在10年以上的生产性外商投资企业，给予两年免税、三年减半征税的优惠，而且是从开始获利的年度起（即企业开办初期有亏损，经过弥补后真正有利润的纳税年度）；对投资农、林、牧和边远地区的外商投资企业，不仅可以享受“免二减三”的优惠，而且可继续享受按应纳税额减征15～30％企业所得税的优惠；出口企业和先进技术企业享受更多的税收优惠，“免二减三”后只要当年出口比例和先进技术等到认定后，可继续减低税率，最低按不超过10％的税率征收。而内资企业所得税率均为33％。

二、税收优惠措施的合理性分析

从以上的数据显示，中国现行企业所得税法给予了外资企业很大的税收优惠。如金子宏观点，评价税收优惠措施是否违反宪法所规定的平等原则和税收公平主义，优惠措施是否合理，一般要按三条标准来判断：⑴税之优惠措施的政策目的是否是合理的；⑵对⑴的政策目的的实现，该税之优惠措施是否是有效的；⑶通过税之优惠政策的实施，税负的承担力的公平性受到了多大程度的侵害。 中国给资企业以优惠，是出于两个方面的考虑：一是引进外资；二是引进技术，实施“以市场换技术战略”。给外资所得税以优惠措施的效果如何呢？

1、对外资所得税优惠措施政策目的的合理性评价。

⑴ 对引进外资的合理性评价。中国2004年外商直接投资金额达606亿美元。 应当说，我国改革开放初期，缺乏资金是最大的困难，给外资企业以税收优惠对引进外资具有重大意义。可是25年过去了，中国国内的资本开始雄厚了，国内居民人民币存款总额已达15万亿人民币，光温州一地游资就有1000多亿。民间资金苦于没有好的投资渠道，被迫进行投机行为，如温州游资为了获利，进行了臭名昭著的炒搂、炒车、炒煤、炒外汇的种种投机。（在这表面的风光下，背后都藏着多少的血泪史！）一方面，国内储蓄率高居不下，另一方又缺乏投资渠道，加之对民营资本进入高利润的垄断或管制行业（如金融、电信、铁路等）加以严格限制，民间已经积聚了极大的资本供给能力。资料显示：2003年中国地下金融的实际交易规模达到在7500亿元左右。而花旗银行近期的一份研究报告估计，在2004年5月到10月期间，银行居民存款流失额在9000亿元左右，而这些资金都用于自己投资或民间融资。 由上可知，以吸引外资而给予外资企业以税收优惠的政策考量已经不再合理。

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关键词:税收成本;管理;体系

税收成本内涵可以概括为政府为了取得税收收入和企业为纳税而耗费的各种费用之和,税收成本分为政府税收成本和企业纳税成本,二者有不同的理论基础、内涵和构成。广义上讲,政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分;企业纳税成本包括纳税实体成本和纳税遵从成本,纳税实体成本又可分为固定实体成本和变动实体成本,而纳税遵从成本又可分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。

17世纪,英国资产阶级古典经济学派的创始人威廉・配第在他的代表作《赋税论》和《政治算术》中,首次提出了三条税收标准,即公平、简便、节省。其中节省标准初步涉及了税收成本问题,即征收费用不能过多,应注意节约。

18世纪,古典经济学的代表人物亚当・斯密在其名著《国民财富的性质和原因的研究》中,提出了著名的税收四大原则,即平等、确实、便利和最少征收费用。其中最少征收费用原则,又称节约原则,是指人民交纳的税额必须尽可能多地归入国库,否则就是浪费或弊端。

19世纪后期,德国学者瓦格纳对亚当・斯密的赋税理论进行了继承,在其代表作《财政学原理》等书中提出了自己的税收原则,共分四大项九小点(故又称四项九端原则)。包括:财政政策原则(又称财政收入原则)、国民经济原则、社会正义原则(又称社会公平或社会政策原则)和税务行政原则(又称课税技术原则)。其中课税技术原则主要包括三方面的内容:确定原则、便利原则和最小费用原则。

根据前文对税收成本内涵的界定和政府税收成本理论基础的阐述,政府为了在一定的原则下实施税收分配过程,最终取得税收收入,必然要付出一定的代价,这种代价既包括有形的耗费,也包括无形的耗费。所以,笔者对政府税收成本的内涵做如下界定:政府税收成本(Government’staxationcosts)是指在现存经济条件和体制下,政府实施税收分配全过程中,为了取得税收收入而付出的代价,即政府为取得税收收入所耗费的各种费用之和。这里的税收全过程是指从税法的制定到税款入库的整个过程。

政府税收成本有广义和狭义之分。广义的政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分;狭义的政府税收成本通常只包税法制定成本、税收征管成本和税法缺失成本三个部分。

第一,税法制定成本(Legislationcostsintaxlaw)。税法制定成本是指政府在制定税法的过程中,行政部门和立法部门在立法调研、草拟文本、征求意见、分析论证、提交审议和表决通过的全部过程中所付出的总代价。即从税法的酝酿、筹划、设计到税法的颁布所支出费用的总和。税法是政府征税的依据和前提,只有经过大量的调查研究之后制定出来的税法,才能在实施过程中与实际情况相符合,便于征税机关征管和纳税人缴纳。所以,税法制定成本的高低,一方面反映税收立法的工作效率;另一方面影响着税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。即一般情况下,健全、完善的税法体系需要较高的税法制定成本,但能够降低税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。

第二,税收征管成本(Taxcollectionandmanagementcosts)。税收征管成本又叫税收执行成本,这类成本具体说来包括宣传解释税法、办理税务登记、税款征收入库、税务稽查以及与税收执法相关的后勤服务、干部职工培训和税务人员工资福利等一系列费用和支出。所以,税收征管成本的高低,一方面是衡量税收征管效率的重要指标之一;另一方面也是对税收立法效果的一个检验。即一般情况下,税收征管成本高表明税收立法有缺陷,税收征管成本低表明当前税法体系相对健全与完善。

第三,税法缺失成本(Costsoflackoftaxlaw)。税法缺失成本是指政府在税收立法和税收执法过程中,由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于税收的基本原则,导致政府税收流失以及行政部门与立法机关对现行税法进行修正而发生的费用。包括税收流失成本、税法修正成本,而税法修正成本又包括税收立法修订成本和税收执法(税收征管)改进成本。税法缺失成本的高低,一方面反映出税法体系的健全和完善程度;另一方面也是对当前税收征管成本和税收社会成本控制程度的反映。

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关键词：物业税；立法模式；理想模式

中图分类号：F810.24文献标志码：A文章编号：1673-291X(2009)09-09－0021－02

物业税在不同的国家和地区名称有所不同，但征税客体都是土地和房屋。世界上大多数国家和地区都开征了此税种或同类性质的税种。由于各国历史文化背景、社会经济发展情况的不同以及配合税种之间的差异，各国物业税的立法模式有很大的差别[1]，归结起来有两种，即一般财产税立法模式和个别财产税立法模式。

一、一般财产税立法模式及评析

一般财产税又称综合财产税，是对个人或法人的所有财产实行综合课征的一种税制。采取一般财产税制的国家主要有美国、加拿大、瑞典和德国。不同国家的一般财产税的课征对象不一，但大致包括：土地、房屋等不动产；机器设备、库存商品等营业性动产；汽车、摩托车、船舶等家用动产；资源开采权、营业性专利权、股权、公司债券、有价证券等无形动产。20世纪以来，无形资产的征收一般划归为营业税或所得税的征税范围。一般财产税立法模式的法律制度的构建是围绕着动产和不动产展开的，不仅仅限于房屋和土地这些不动产范围。由此，该税制的立法理念和征管方式就会和纯粹的不动产税制有很大的不同。从价值层面来评价，一般财产税立法模式较为公平。因为该制度是把纳税人所有的财产包括动产和不动产综合起来进行评估，然后按不同的税率予以课征。不同的纳税人会因为拥有财产数量的不同而适用不同的税率。从技术层面分析，采一般财产税的国家和地区的税收征管制度比较先进，尤其是配套制度的建设较为完备。因为一般财产税制要求征税机关有及时监控财产流向的权力。

二、个别财产税立法模式及其评析

1.房屋税附属于土地税的立法模式。这种模式盛行于租税历史的早期。如中国周代征收的廛布就是房屋税的起源。廛布是当时课征的土地税的一部分，对三种房屋征收。早期的房屋与土地的关系非常密切，房屋税与土地税一并征收未加分开，原因在于当时的生产力水平比较低下，土地所有者承担土地税就已经不堪重负了，况且房屋交易量小，房屋税的财政意义完全可以忽略不计。这种立法模式虽然已逐渐淡出历史舞台，但直至今日仍有国家使用。如泰国的土地税就包括对房屋和房屋占用的土地征收的房地产税，以及对所有土地征收的地方发展税。

2.房屋税与土地税分离的立法模式。自17世纪开始，随着经济的发展和社会人口的增加，房屋的需求量越来越大，于是土地所有者把土地以各种各样的方式出让或批租，让有能力的开发商进行房屋开发以满足人们对房屋的需求。房地产作为现代社会的高附加值产业，其对国民经济的影响已不可同日而语。基于国家财政收入和宏观调控的考虑，房屋税就有了与土地税相分离的现实基础。这种立法模式构建的一个非常重要的基点就是：不能增加纳税人的税负，否则就会招致纳税人的不满。

3.房屋税与土地税混合分离的立法模式。这种模式就是把房屋、土地与其他不动产合并课征不动产税，又称物业税[2]。在各国和地区的税收征收体系中，有以不动产为单一的课税对象，采用一致税率的类型，这是纯粹的混合制，如我国香港特别行政区的物业税；也有对不动产的不同类别分别规定征收方法和税率的不动产税类型，这又称混合分离制，如新加坡、巴西等国的不动产税。混合分离税制具体制度构建的要义是：不同财产门类如房屋、土地和其他建筑物都归于一个统一的税名之下，但税法构成要素可按不同的财产类别分别予以规定。房屋和土地混合分离立法模式的优势在于：税种统一，便于征管；纳税人的税收负担便于测算，较好地避免了重复征税。

三、中国物业税立法的模式选择

（一）这种选择是对中国税收价值目标嬗变的回应

税法发展到今天，它的价值目标已趋于多元化。税法既要保证征税主体对于财政资金的需求，也要满足纳税主体对于完备的公共产品的需要；税收既有筹集财政资金的职能，也具有宏观调控、调整纳税人收入的职能；税法在赋予税收机关征税权的同时，也要注重纳税人诸项权利的保障。成功的税收立法应协调好税收的多元价值目标。在众多的价值目标中，对于中国这样一个有着悠久的政府干预经济的传统的国家而言，如何协调好税收宏观调控职能与税收中性原则之间的关系，不仅是物业税法律制度构建的基点，也是近年来税法理论研究的重大课题。所谓税收中性原则，是要求把税收对各种经济活动所产生的不良影响降至最低限度。首先，国家在征税时，除了使纳税人因纳税而发生税负担外，应尽可能少地使纳税人再承受其他额外的负担或经济损失；其次，理想的税收不应对资源的配置起任何作用，让市场规则充分地发挥基础性作用；最后，在处理国家间的税收关系时，不应因税收而影响或阻碍商品、资金和人员的国际流动。税收中性原则近几年盛行于世界上大多数发达国家和一部分发展中国家。

在中国这样一个由计划经济向市场经济转型的国家，培植完备的市场竞争环境应是重中之重。在此背景下，税收立法应坚持中性税收原则优先，兼顾税收宏观调控职能，物业税概莫能外。中国现行法是采土地税与房屋税分离的模式，重复征税、税法之间相互抵触以及过于注重宏观调控而导致市场规则受损的情况比比皆是。例如，使用土地就会涉及耕地占用税、土地使用税和土地增值税，如涉及房产或土地交易，就要交房产税、契税、土地增值税等。再如，中国曾经为了配合阶段性的经济政策而开征过不少税种。从实证分析上看，过于偏向税收干预职能的税收如固定资产投资方向调节税、土地增值税实施效果的不效率导致该税种或废止或名存实亡即为佐证。

选混合分离税制的最大优点在于：一是税名统一，这是中国税法统一的形式要件；二是房地产市场统一适用物业税，取消一些干预性较强的税种，让市场规则充分发挥其资源配置的基础性作用，可减少国家干预带来的资源损耗；三是由于税种的整合，纳税人的税负容易测算，可以避免重复征税，便于纳税人遵守；四是税费关系明晰。中国长期以来在房地产市场中存在着税费关系模糊的弊端，物业税的开征特别是土地税、房屋税合并立法，税费关系较以往更加清晰明了。

（二）这种选择是中国税法公平原则新的内涵在财产税中的具体体现

税收的公平包括横向公平与纵向公平。横向公平是形式意义上的公平，纵向公平是实质意义上的公平。这两种公平的含义是放在代内的框架内来考察的，而代际公平在财产税的开征与改革中理应受到更多的关注。代际公平在物业税立法和征管中的含义应有两个：一是提高土地的使用效率；二是控制土地资源的滥用。因此，围绕土地的制度设计都应以提高土地的使用效率和坚持代际公平为终极目标。物业税采一般财产的混合分离制，在体现代际公平的原则上有如下功用：第一，房屋和土地在现实中密切相关，房产或土地税税负对于双方都会有影响。采混合分离制既可以避免分别立法所带来的模糊，使决策层准确把握住两者的税负走向，从而制定出最有利于提高房地产市场运行效率的政策，又能保持土地税和房产税各自的独立品格，各自发挥其在资源配置方面的功能。第二，混合分离制类型的物业税一般是对财产保有阶段征税。在此情形下，开发商囤积土地的成本和风险增加，房产炒家以贱买贵卖为赢利模式的投机炒作的成本和风险增加。这便于政府控制土地资源的滥用。第三，混合分离制类型的物业税的计税依据是财产的市场评估价值。市场价值不仅可以反映土地和房屋的供求关系，更重要的是财产周围基本设施的完备程度和私人对不动产的改良程度对该不动产市场价值有很大的影响。不动产因周围基本设施完备程度的不同和私人对其改良的程度不同，在税基上要相差好几倍。

（三）这种选择是对中国不动产税收征管效率的提高

长期以来，中国税收征管效率备受诟病。导致税收征管效率低下的原因很多，但最为突出的因素主要有以下几点：一是税法不统一。中国现行的税法和法规大多是20世纪90年代中期制定和修订的，当时的立法背景是要改变税收征管中无法可依的状况。由于优先考虑建构税法体系，立法技术、立法价值定位和税法之间的协调就退居其次。因此，重复征税以及税法之间的相互抵触屡见不鲜，房屋和土地税收体系也不例外。二是对同一征税客体，税收执法机关呈现不恰当的多元化。就房屋、土地等不动产而言，涉及征收或代扣代缴的行政机关有税务机关、财政机关、土地管理部门和房产管理部门。“征”出多头必然带来征管的低效率和部门保护主义，使纳税人的积极性受挫。三是税务机关征管水平的低下和纳税人的纳税意识淡薄。近年来，中国税制改革一直以简化税制、便利征收、降低成本为指导思想，特别是在税收具体制度的构建中，提高征管效率成为了重要的考量标准。就物业税制度的塑造而言，采混合分离制的立法模式可以对不动产征管领域中的征管效率产生积极影响。理由如下：第一，采个别财产税制而弃一般财产税制，是对中国税务机关征管水平和公民纳税意识的恰当定位。一般财产税制是对纳税人的所有动产和不动产合并按一种税率征税，这种税制虽然公平，但对税务机关的税收征管水平和公民的纳税意识要求很高。如果税务机关不能及时监测到纳税人财产的变动情况，纳税人本人又怠于申报，这种税制的设计将会导致大量偷、漏税的情形发生，从而降低纳税人对法律的行为依赖。因此，从中国的国情考量，采个别财产税制是明智而务实的选择。第二，从理论上讲，房屋和土地是两种性质相似的不动产，且房屋必须建筑在土地之上，将两者合并课税是可行的，有利于简化税制，便于征收，节省征收费用等。第三，混合分离制不仅是把土地税和房产税合并，更重要的是征管机关的统一，税务机关将成为唯一的征管机关。征管机关的统一可消除因“征”出多头所带来的征管效率低下的弊端。

参考文献：

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1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入wto的新形势　从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入wto，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严　税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一　一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入wto，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重　我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入wto的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较　一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势　19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

1.企业所得税的功能定位问题　企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异　应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则　一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入wto，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。wto组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，wto也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对wto成员国承诺义务的同时，应充分利用wto规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

四、统一企业所得税法的政策选择

1.关于税率的选择　目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。

2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准　建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：

一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。

三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。

3.税收优惠政策的规范和调整　一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。

二是减少税收优惠，取消不符合wto规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合wto规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。

三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。

【参考文献】

[1]　沈玉平.所得税调节作用与政策选择[m].北京：中国税务出版社，1999.

[2]　唐腾翔.比较税制[m].北京：中国财政经济出版社，1990.

篇9

1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

四、统一企业所得税法的政策选择

1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。

2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：

一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。

三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。

3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。

二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。

三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。

【参考文献】

[1]沈玉平.所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.

[2]唐腾翔.比较税制[M].北京：中国财政经济出版社，1990.

篇10

关键词：税收中性；税制改革；税收次优原则

一、税收中性的阐述

19世纪末，税收中性原则首先由英国新古典学派的马歇尔在其《经济学原理》一书中正式提出。他利用供需曲线和消费者剩余的概念，指出税收可能给纳税人带来“额外负担”，影响市场机制运行的“中性”。从那时起，税收中性就在肯定、否定中不断经历着税收制度发展、经济环境变迁的考验。我们试图给税收中性一个准确定位的概念。我们比较认同刘大洪教授的观点，税收中性原则的基本涵义应该是：税收不应改变生产者和消费者的经济决策，不应扭曲资源配置格局；税收不应给纳税人产生额外负担，以促使社会经济效率水平和福利水平的增长；维护国内税负公平及国际税收公平，税收不能扭曲和破坏平等竞争的外部条件。1

总之，税收中性原则就是要研究税收体制中具有刺激经济、社会发展的正效应和阻碍社会经济发展的负效应，利用各种税收政策工具将这种正效应发挥到极致，同时将负效应即额外负担减少至最小，即注意减少税收对经济的干预作用。“度”，尽量压低因征税而使纳税人或社会承受的超额负担“量”。

二、影响税收中性的因素

（1）税负重，税种繁多，使纳税主体承担了超额负担。我国现行的税制模式是流转税和企业所得税为主的双主体模式，整体税负重，税种繁多，纳税主体承担了大量的超额负担，违背了税收中性原则。而且在所得税种企业所得税所占的比例相当大，这也直接影响到了企业的经济选择。生产环节税征得过多，会对企业生产有抑制作用。再分配环节的税是起到公平的作用，特别是随着中国经济的迅速发展，人民收入水平不断提高，收入分配差距却逐步拉大。在这种情况下，加大对高收入者征税，有利于税收中性，也有利于控制贫富差距加大。

（2）重复征税，严重影响了税收中性。例如我国现行个人所得税法的重复征税。个人所得税中由于费用扣除项目及其标准不够合理，不能完整体现设定基本费用扣除以保障公民基本生活的作用。对劳务报酬所得、财产租赁所得的费用扣除，实行按次定额或定率扣除法，并未切实考虑所得产生期间相应发生的成本费用的类型及数额，难以准确贯彻对净所得征税的原则，容易导致重复课税。

（3）因经济行为不同而税负不同。我国现行房产税法规定，企业自用的房产按照房产原值扣除10%-30%之后的房产余值每年按1.2%的税率计征，而出租房产则按照租金收入的12%计征。这种规定导致了两种税负不公状况的产生：（1）处于城市繁华地段的老房产，由于其建造较早，因此账面原值较低，但由于其所处地段较好，若出租则其承担的房产税一般远远高于自用所承担的房产税，有时两者甚至相差几十倍。（2）处于稍偏远地段的新房产，由于其造价较高，则自用该房产会较出租该房产承担更多的房产税。由此可见，现行房产税的规定常常导致同一房产仅仅由于自用或出租的经济行为不同而承担不同的税收负担。

三、我国确立税收中性原则的必要性

1.“中性税制”是我国社会主义市场经济发展的内在要求

市场具有很强的资源配置功能，但市场不是万能的，总会存在缺陷，税收调控就是市场失灵情况下税收政策的必然选择。目前，我国市场经济较1994年已有很大程度的发展，因此它就内在的要求税收更多地体现中性。

2.“中性税制”符合我国税制改革的实际情况

总结我国税改实践，不难发现，最初的“放权让利”政策安排，已经在实际上为中性税收的推出作了必要的铺垫。 1994年的税改无论从指导思想还是具体政策（如增值税范围的扩大及中外两套个人所得税的调整等）上看，都是真正具有实质性意义的中性税收政策安排。因此，我国税改的方向实质上也是呈中性化的。

3.“中性税制”是顺应国际税制改革潮流的需要

首先，通过考察西方税收的实践，可以发现其经历了税收中性―税收调控（非中性）―税收相对中性这样一个否定之否定的过程，清楚地显示出其税制呈现中性化演进的趋势。其次， 20世纪80年代以来的世界性税制改革浪潮中，都以“降低税率，减少优惠，扩大税基，严格管理”为共同选择，通过税收中性化来达到效率的提高，促进经济的增长。最有说服力的就是越来越多的国家采用浓厚中性色彩的增值税取代销售税以及对公司所得税和个人所得税采取某种一体化的措施1。

四、用税收中性原则指导我国的税法改革

（1）低税率，宽税基。首先，低税率。税收的额外负担与税率差别状况有正向关系，税率差异幅度越大，导致的额外负担就越大，反之税率差异幅度越小，导致的额外负担也就越小。商品税使用的比例税率，由于单一，不会扭曲商品价格，因此也就不会发生效率损失，而差别比例税率，则会影响商品价格，影响商品与商品之间的比例关系，产生超额负担。所得税的累进税率主要是为调节纳税人的收入水平，抵制资本过度集中，缩小贫富差距而设计的，但由于累进税率结果，改变了纳税人税后收入的差别，使勤勉所得课以重税，往往会导致资源的不合理流动，造成社会的效率损失。因此，在税制设计时，应充分考虑产生超额负担的税率因素，尽量避免使用差别比例税率，在累进税率使用的计税基数上，注意勤勉所得与非勤勉所得的区分。其次，宽税基。降低税率必须和拓宽税基相结合，税收的额外负担与税基大小呈反向关系，征税范围扩大，税基拓宽，外负担就会减少；反之，缩小征税范围与税基，则会增加税收额外负担。因此，一种税制的设计应该将所有可能的经济主体纳入征收范围，避免对一部分商品或收入征税，而对另一部分商品或收入免税“。1

（2）轻税负，简税种，避免重复征税。从法经济学的角度分析，税制设计尤其是具体各税种的设定应充分从纳税人角度出发，尽量使纳税人的违约成本（偷逃税款的成本）不小于其所纳税款与纳税费用之和，即建立的税制本身是一个纳税人只有选择合法纳税才能使其收益最大化的税制，从而促使纳税人自愿纳税。对于纳税人来说，其目标是如何使自己在最小被查获的情况下（成本最小），获取最多的偷逃税款（抛开个人觉悟等因素，而单纯从经济人的角度来分析）。纳税人偷逃税的净收益等于其偷逃税的收入减去偷逃税的真实成本。当偷逃税的边际净收益为零时，即偷逃税的边际收入等于偷逃税的边际成本时，纳税人的偷逃税净收益最大。假定偷逃税的处罚成本是固定的，纳税人偷逃税被查获的可能性就主要决定于征管方的征管力度，而在一定时期内征管效率是有限的，那么，通过减轻税负、简化税种设置来约束纳税人依法纳税而不去偷逃税款则是税制改革的必然选择。

（3）少减免，无歧视。税收优惠对享受减免税优惠措施的纳税人来说，会减轻其税收负担，但是对未享受减免税优惠措施的纳税人来说，就会造成实际税负不公平。由于不同的税收待遇直接关系到纳税人税后净所得的多少，从而造成了资本流向和经济活动不是根据市场规律的客观要求确定，而是受税收待遇的驱使，干扰了正常的投资决策和经济选择。因此，减免税优惠的范围和程度体现了税收非中性化的范围和程度。

我国1994年进行的税收法律制度改革，其中很重要的一项内容就是上缴税收减免管理权限，取消旧体制下的困难性、临时性税收减免和各种不规范、不平等的税收优惠政策，统一税法、公平税负。但是改革的同时，国家又决定适当延长原体制下的一些财税优惠政策，并且很长时间内不予取消，此外，由于1994年税制本身设计上有不完善，在运行中也出现了企业之间税负畸高畸低的现象，国家考虑一些企业的困难，又对一些特殊行业或企业出台了很多过渡性的税收优惠政策。1税收优惠应当限定在对特定纳税人照顾和鼓励的范畴，应充分考虑税收调控的局限性，对于应由财政支出解决的问题和那些税收优惠鼓励作用不明显的领域和问题，不能使用税收优惠手段，应从长期发展、税制规范的角度，建立制度性、规范性的促进经济长期稳定增长的税收政策机制和调控机制，避免临时性、短期性手段运用过多，更不应将临时性调控政策固化在税制中。1

为了充分发挥税收在国家宏观调控中的重要作用，完善税收制度，必须对我国现行税法进行新一轮的改革。在我国新一轮税法改革中，必须重视税收中性原则，以税收中性原则为指导，充分体现税收中性原则，适当坚持税收调控，渐进改革现行税法中不合理、不完善的地方，使中国的税法不断趋于完善。

参考文献

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