税法与会计制度所得税处理差异及协调

一、税法与会计制度概述

税收是一个经济学概念，是指政府为了保障社会公众的需求，依据自身的政治权利，无偿地向社会公众收取的一定的收入。税收本质上体现的是政府对社会产品的一种分配关系，目的是促进社会财富的合理分配。由此可见，税收是政府“看得见的手”在经济发展过程中发挥作用的一种工具。税法是一个法学概念，是国家制定的用来协调政府和纳税人两者在征纳税角度关系的法律规范概括性说法。目前，我国共有十八个税种，税法以法律的形式明确规定了各个税种的纳税人、课税对象、税目、税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、税收优惠、违章处理等各个税收要素的概念。这些税种和要素相关的规定为我国税收的完善提供了保障。会计是以凭证作为依据，以货币作为主要计量单位，反映和监督一个单位经营活动的一种经济管理活动。它具有真实性、一致性、连续性、系统性、全面性的特征。现代会计主要是改革开放之后开始形成的，其价值核算是通过货币度量的，以复式记账法为主要特征的一种经济活动。会计制度主要是指政府部门和企业单位制定的用来对会计工作的规则、方法、程序进行约束的一种规范性文件。

二、税法和会计制度的关系

（一）税收和会计的关系。税收与会计在经济管理领域中都发挥着重要作用,两者既相互独立又相互作用。相互独立主要是税收和会计服务于不同的对象。税收是为社会公众服务的，它的主要目标是满足社会公众对产品的需求。会计的服务对象是企业，它的主要目标是提高经济效益，具体目标是将企业相关财务信息提供给会计信息的使用人，反映企业管理层受托责任的履行情况。相互影响是指会计和税收之间存在紧密的关系：一方面，会计为税收提供微观经济数据，即会计利润总额，税收上的应纳税所得额是在会计利润的基础上调整得到的；另一方面，税款的缴纳尤其是企业所得税的缴纳又会降低企业的净利润。（二）所得税法与会计准则的关系。我国企业所得税法律主要包含1993年11月26日通过的，并于1994年1月1日实行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其《实施细则》，后来随着经济的发展和税务队伍的壮大，将税收提高到法律层次成为税务发展的必然，所以，我国《中华人民共和国企业所得税法》在2007年颁布，并于次年开始实行。除了法律之外，我国会计制度的规范还需要更多法律相关条款共同作用，以完善我国会计制度，为此，我国《企业会计准则———基本准则》和《企业会计准则———具体准则》在2006年被财政部公布，次年开始实行。这些准则主要是为了规范企业会计的行为,保证会计信息质量符合要求。《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规的规定,包含了对企业经常发生的经济业务全部会计处理方法的说明。另外，我国财政部已经了对《企业会计准则第14号———收入》（简称“新收入准则”）进行修改的通知，该准则已经从2018年1月1日开始在我国境内外上市公司中实行。企业所得税法与会计准则体系分别从税收和会计角度规范了企业在计算缴纳税收和完善财务信息方面的标准和制度。从两者过去的发展来看，主要经历了“一致”和“分离”这两种模式。由于两者在服务对象上的不同导致两种制度在目的上也是不同的，在制定这两种制度时所遵循的原则当然也是不同的，目的和原则的差异最终导致了主要业务处理存在差异。另外，由于税收与会计相互影响，所以《企业所得税法》和会计准则体系就必须要相互协调，以使税收与会计之间相辅相成共同促进企业规范自己的行为。

三、所得税法与现行会计制度的主要差异

（一）目的差异。所得税法的目的是保证一个国家取得财政收入,规范税收分配秩序,并通过确定合理、公平的税负水平为企业创造平等竞争的环境。会计准则的目的是向会计信息使用者（会计信息使用者分为内部信息使用者和外部信息使用者）提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的信息,以反映企业管理层受托责任的进行情况,有助于财务报告使用者作出经济决策。尤其是2018年，分企业实行新收入准则，主要是遵循财政部“中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同”的要求。这也导致了我国会计准则与所得税法的目的进一步出现差异。（二）原则差异。税法原则是指在税收立法原则中必须遵循的准则，主要是从实际出发，公平、民主决策，原则性和灵活性相结合，法律的稳定性和连续性与废改立相结合等原则。所得税法当然也遵循税法的相关立法原则。税收的原则区别于所得税法的立法原则,仅指的是其在核算过程中所遵循的原则,而且这些原则并没有在具体的所得税法或其实施条例中明确提出,而是隐含在对具体业务处理的规定中。虽然税务原则只是隐藏在具体核算过程中，但是税法原则的刚性却并不低于会计原则。会计权责发生制和会计信息质量要求体现了会计原则。会计信息质量要求会计信息应具备可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性的特征。由此可见，所得税法和会计准则的原则都主要是从其目的出发制定的，但是税法主要是确保国家利益的实现，保障国家法律的强制性。会计主要是从企业会计信息使用者的利益出发的，保证财务会计信息真实可靠，可以在未来会计期间被企业应用，这体现了会计的“决策有用观”。所以，两者的原则自然也存在很多不同。例如，所得税法的从实际出发原则和会计的权责发生制原则，从实际出发强调收入何时发生就何时确认，但是权责发生制强调收入属于本期的，即使在以后期间实现，本期也要确认收入。（三）主要业务处理的差异。1.收入方面。（1）收入分类差异。会计制度要求的收入是指企业在日常活动中发生的、会导致企业净资产增加的、与所有者投入资本没有关系的经济利益的总流入。它界定收入的特征是指“日常活动中发生的”，而非日常活动中发生的就被界定为利得。收入具体分为销售商品产生的收入、为他人进行劳务而取得的收入和转让资产的使用权取得的收入三类。而税法对收入的界定是按收入形式来分的，主要有货币性收入和非货币性收入。货币性收入是指能确定的收入，非货币性收入则无法确定。税法上收入的具体细分除了销售商品取得的收入、为他人进行劳务取得的收入之外还包含转让财产收入、进行权益性投资取得的收入等各项收入，可见税法定义的收入除了形式上和会计不同之外，分类上要比会计更细。（2）一般收入确认差异。会计上对于收入的确认要符合收入确认基本要求，这些要求涉及是否签订商品销售合同，购货方是否承担或享有商品所有权有关的主要风险和报酬；继续管理权和商品的控制权是否已经发生改变；商品的详细价值是否能准确地计算；销售方的成本是否能被完全的计算；经济收益是否已经进入企业等五项。新收入准则还将“企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方”一项改为了“企业已将商品的控制权转移给购货方”。而所得税法对于收入的确认规则却只包含前四项。可见，所得税法的收入确认的要求并不会像会计准则那样要求“相关的经济利益很可能流入企业”，这是由所得税法和会计准则服务的对象、目标的不同造成的。2.扣除方面。税法上可以扣除的项目应该遵循权责发生制、流入与流出配比、相关性、确定性和合理性原则，具体含成本、费用、税金、损失和其他支出。而会计上费用的确认则是指企业日常活动中形成的，可能使经济利益流出企业的现时义务，强调日常经营形成的，非日常经营形成的就确认为一项损失。所得税法与会计准则有关扣除方面的差异，主要包含税法少扣会计多扣、税法多扣会计少扣和税法上据实扣除三个方面，由于据实扣除时所得税法与会计制度不会存在差异，这里不再赘述。因此，所得税法与会计制度在扣除处理上的差异主要体现为以下两个方面：（1）限额扣除差异。限额扣除实际上是一个所得税法的概念，而在会计制度方面，只要是符合会计制度对于费用的五个确认条件，并且是企业日常业务中形成的就可以确认为费用，会计制度对于上述8个限额扣除项目是可以全部扣除的。但是所得税法要求职工福利费、工会经费、职工教育经费可以在不超过工资总额的14%、2%和8%的范围内限额扣除；业务招待费支出通过将实际发生额的60%与当年销售收入0.5%比较，择其小者扣除。其中，职工教育经费超出扣除标准时可以在以后会计期间结转扣除,应当视为暂时性差异，可以通过纳税影响会计法进行调整，其他为永久性差异。（2）加计扣除差异。关于加计扣除，这里主要以“三新”研究开发费用为例进行说明。会计上把企业研发过程分为两个阶段：研究阶段和开发阶段，对两个阶段支出的会计处理也是有差异的，对于研究阶段的支出无论多少全部作为费用计入当期损益。对于开发阶段的支出主要分为两个部分：符合资本化条件的应该资本化，不符合资本化条件的应该费用化。但是，所得税法并没有这样的阶段划分，它对加计扣除进行了如下规定：企业为研究开发新技术、新产品、新工艺而发生的费用,最终没有形成无形资产计入当期损益的,在按实际发生额扣除的基础上，可以按研究开发费用的75%加计扣除；研发最终形成无形资产的,可以在缴税之前按无形资产成本的175%摊销。3.资产方面。会计上对于资产的定义主要是由过去的交易或事项形成的，预期会给企业带来经济利益的资源。所得税法认为资产是为企业拥有或控制的、用于经营管理活动相关的资产。另外，会计上后续计量对于资产按账面价值（账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备）入账，而所得税法则是以公允价值（计税基础=实际成本－税法累计折旧）入账，这两者是存在差异的。这说明所得税法除了因为折旧方法、折旧年限与会计不同产生差异外，也并不会站在企业的角度去承认企业资产计提的减值准备，从而使两者之间产生差异。但是，这种差异其实是一种暂时性差异，会随着时间被调整为一致，这也就是纳税影响会计法中的资产负债表债务法的好处。资产还会产生的一种差异是时间性差异，例如预收账款作为企业的一项资产，是当期收到以后期间的账款。但税务机关按照实际发生原则来征税，会在当期将该预收账款应交的税款收回。这样就产生了一种时间性差异。

四、所得税法与会计制度主要差异的协调

所得税法与会计制度差异的协调需要企业和税务部门积极配合，可以通过商量，针对不同的项目双方分别作出让步，互相靠拢来进行协调。（一）会计制度向所得税法靠拢。企业作为国家资本市场的一分子，其最终的发展壮大可以为国家创造更多的财富，因此，企业的目标可以向所得税法靠拢，将企业的目标上升为国家层面的目标，即不仅注重自身的利益，也为国家税收收入的实现做出应有的努力。在目前经济环境下,税法和会计制度的目标保持协调可以更好地为国家经济发展服务。（二）所得税法向会计制度靠拢。1.收入方面。在会计制度向所得税法靠拢的前提下，所得税法的执行也应该考虑企业的利益，在对收入进行确认时，也应该考虑“经济利益是否流入企业”这一项，将这一项也纳入收入确认条件的范围。这样所得税法与会计制度的要求就趋于一致，可以减少很多由于税会差异造成的麻烦。如果仅凭上述四项原则就确定企业存在收入可能会有失偏颇，造成企业多缴税。2.扣除方面。在限额扣除方面，所得税法应该更多地考虑企业的类型和国家的需要，对于国家鼓励类行业的企业，可以适当提高扣除比例，缩小这些企业的税会差异。对于其他企业，可以维持当前的扣除比例不变。另外，对于加计扣除，由于符合国家的政策导向，可以继续维持，但是，应该要求企业将加计扣除相关的扣除金额向税务机关说明并提供凭证依据，以免造成多扣，加大税会差异。3.资产方面。对于资产方面的差异需要税务部门和企业人员进行商量，由企业将自己预收账款这样的时间性差异向税务部门公示，税务部门也应该在查明真实性的情况下，对企业的预收账款在当期暂不征税，在以后形成企业的收入时再征税，减少由于时间的不同造成的差异。这也是所得税法“原则性和灵活性相结合”原则的体现。

作者:高苑峰 单位:河北经贸大学