公路建设项目内部审计思考

［摘要］近年来，各级交通运输部门在加强内部审计监督、促进行业审计全覆盖方面做了大量有益探索，但在公路建设项目审计业务开展过程中仍存在一些问题。本文通过列示三个真实事例，探讨公路建设项目内部审计中在审计管辖、成果利用和建设资金落实审计等方面困扰基层交通运输部门的一些问题，提出内部审计应依法依规主动补位、合理衔接项目管理与审计管理政策、加强行业内部审计工作指导等建议。

［关键词］公路;建设项目;内部审计

2018年5月23日，在中央审计委员会第一次会议上提出“应审尽审、凡审必严、严肃问责”12字原则，要求加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，为交通运输系统内部审计工作发展指明了方向。近年来，各级交通运输部门在加强内部审计监督、促进行业审计全覆盖方面做了大量有益探索。但在公路建设项目审计业务开展过程中，出现了一些困扰基层交通运输部门的体制、制度、管理问题。本文拟列示三个真实事例以进行探讨。

一、公路建设项目决算的审计管辖问题

事例：政府审计与内部审计、行业内上下级内审机构之间的计划衔接问题困扰基层交通运输部门。近年来，随着国家审计全覆盖的推进，一些地方审计机关要求将所有的公路建设项目决算纳入其审计计划。今年却陆续接到反映，一些县审计局以工作力量不足为由，不再将县区交通运输局按照工作惯例报送的公路建设项目决算纳入审计计划，使县级交通运输部门面临的公路建设项目审计管辖矛盾再次凸显。（一）审计机关无法实现对所有公路建设项目决算进行审计。国家审计在我国审计监督体系中居主导地位。上世纪九十年代，我国就明确规定，审计机关是公路建设项目决算的审计主体。审计署印发的《基本建设项目竣工决算审计试行办法》（审基字〔1991〕430号）要求：符合验收条件的新建、扩建的基本建设项目，其竣工决算应经过审计机关审计。1994年8月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过的《审计法》规定：审计机关对国家建设项目预算的执行情况和决算，进行审计监督。审计署2006年《政府投资项目审计管理办法》（审投发〔2006〕11号）、2010年《政府投资项目审计规定》（审投发〔2010〕173号）等文件均要求对政府投资项目进行“全面审计”，审计机关的审计面逐渐扩大。随着审计全覆盖的推进，审计机关加大利用社会审计机构的力度，基本实现了对政府投资公路建设项目的全覆盖。在笔者所在地区，近年来，每年普通公路建设投资近30亿元，项目达400余个，都是由交通运输部门与审计机关衔接，纳入市县审计机关审计计划的。但审计机关资源有限，摊子铺的过大，加之重心过于向竣工结算审计倾斜，暴露出许多问题。2017年9月18日，审计署召开全国审计机关进一步完善和规范投资审计工作电视电话会议，要求政府投资审计计划要突出重点、量力而行，不再强调全面审计。随后，许多地方审计机关不再安排对一般公路建设项目决算进行审计。审计机关工作重心从“全面审计”到“突出重点”的转变，使许多建设项目决算无法纳入审计机关审计计划。（二）市级以上交通运输主管部门未获。得合法授权开展对县级交通运输局所建设项目决算的审计对未列入审计机关审计计划的项目，可由内部审计机构实施审计。审计署《关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）第十二条规定，内部审计职责权限包括对本单位及所属单位固定资产投资项目进行审计。一些地方法规，如《陕西省国家建设项目审计条例》（2014年7月31日陕西省第十二届人民代表大会常务委员会第十一次会议通过）规定：未列入年度审计计划的国家建设项目，主管部门、项目法人或者建设单位告知审计机关后，可以自行组织项目竣工决算审计，审计结果报送同级审计机关备案。交通运输部《公路水运基本建设项目内部审计管理办法》（交财审发〔2017〕196号）第九条要求，“交通运输单位按照行政管理关系和职责，分级负责基本建设项目内部审计工作。基本建设项目建设单位是本单位基本建设项目内部审计的责任主体”。从上述规定中可以发现，可实施内部审计的机构有两类：一是项目法人或者建设单位，即本单位开展内部审计；二是由本单位的主管部门进行审计。由于机构、编制、人员等原因，县级交通运输局作为最基层的交通运输组织，往往开展本地区公路建设时，针对某具体建设项目成立的项目部或者项目办并不具备法人资格，项目法人、建设单位与交通运输主管部门的身份是一体的。《公路法》规定“县级以上地方人民政府交通主管部门主管本行政区域内的公路工作”，一些地方省、市级交通运输主管部门内审机构分别安排对市、县实施的公路建设项目进行审计。那么，在开展内部审计时，上一级政府交通运输主管部门可否对下一级交通运输主管部门及其所属单位的建设项目进行内部审计呢？我们以市、县交通运输主管部门为例进行分析。由于各级交通运输主管部门是各级人民政府的组成部门，我国实行一级政府一级预算的财政管理体制，市级及以上交通运输主管部门与县区交通运输局没有行政隶属关系和财政财务隶属关系，仅为业务指导关系。梳理审计署、交通运输部前述关于审计管理职责中“所属单位”“行政管理关系”的表述，参考《审计机关审计管辖范围划分的暂行规定》（审综发〔1996〕370号）关于审计管辖按财政财务隶属关系、国有资产监督管理关系划分的原则，市级及以上交通运输主管部门没有获得对县级交通运输局所建设项目的决算进行审计的授权。政府机关依法行政，法无授权不可为，上级政府交通运输主管部门内审机构不宜对下级交通运输主管部门及其所属单位实施的建设项目进行审计。（三）县级交通运输局自行开展的内部。审计结果无法认定以满足竣工验收要求“竣工决算必审制”是基本建设项目竣工交验的前提条件。《公路工程竣（交）工验收办法》（交通部令2004年第3号）规定，项目竣工验收必须是“竣工决算已经审计，并经交通主管部门或其授权单位认定”。县区交通运输局普遍面临内审力量不足的问题，自行开展审计可以由内审机构实施，也可委托社会审计机构实施。根据《审计署关于内部审计工作的规定》第八条“可以根据内部审计工作需要向社会购买审计服务，并对采用的审计结果负责”和《公路水运基本建设项目内部审计管理办法》第五条“内审机构负责基本建设项目审计组织实施等规定，可根据工作需要委托社会审计机构实施”规定，县区交通运输局可购买社会审计机构进行审计。审计机关的审计结论对建设单位具有法律效力，交通主管部门不需要也没有权力进行认定。那么，按本规定要求“认定”，只能是对交通运输单位实施的内部审计结论或者按照内部审计程序委托社会审计机构的审计结论进行认定。但交通运输部并没有就审计结果认定的部门或单位、权限、程序进行明确规定。《交通行业内部审计工作规定》（交通部令2004年第12号）要求内部审计报告要报送本单位主要负责人或权力机构审批；《交通建设项目委托审计管理办法》（2007年4月，2015年6修订）要求社会审计的委托人应将审计（审核）报告报上级主管部门的委托审计归口管理部门备案。按照单位内部程序进行的内部审计结论审批、社会审计机构出具的审计（审核）报告备案，明显不属于审计结果“认定”。县区交通运输局自行组织实施或委托社会审计机构实施审计的审计结果，应该由哪个机构进行认定？县区交通运输局没有足够的审计专业力量开展认定工作，也不适宜对自行组织包括委托社会审计机构实施的审计结果进行认定。审计机关不会对建设单位报备的未纳入其审计计划的项目予以审核认定。由不具有行政隶属关系的市交通运输局审核认定，突破了审计管辖权限，无据可依。在组织竣工验收时，市县交通运输主管部门对此感到难以操作。

二、以审计结论作为结算依据的审计成果利用问题

事例：美新路桥公司2008年承揽某县交通运输局县乡公路改建项目，总造价902万元，2009年交工验收。该县审计局对决算进行审计，因较大设计变更未按规定程序报批而审减工程造价43万元，县交通运输局按审计结论予以结算。路桥公司2013年向县人民法院提起上诉，一审败诉后提起上诉。2015年中级人民法院以原判决认定事实不清为由发回重审。2017年12月，该县人民法院下达判决书，路桥公司胜诉，要求县交通运输局按经双方签字认可的工程量予以结算。（一）以审计结论作为结算依据的由来及弊端。1994年的《审计法》规定：“审计机关对国家建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”2006年该法修订时，根据市场经济条件下投资多元化的实际，只对被审单位的范围进行了调整，将“国家建设项目”修订为“政府投资和以政府投资为主的建设项目”。尽管预算执行情况审计和决算审计已包含结算审计等工作内容，但审计机关一般不会将结算审计作为单独的审计项目。因项目结算办结后审计监督再介入，若发生高估冒算等情况，多计工程款难以追回。理论界、实务界广泛呼吁将工程结算作为审计监督对象，2010年修订的《审计法实施条例》，首次将“单项工程竣工结算”作为审计内容。将“单项工程竣工结算”的审计在行政法规中单独规定，有其合理性。竣工决算是按项目编制的，一个建设工程项目由一个或多个具有独立设计文件、建成后能够独立发挥生产能力或使用功能的单项工程组成。由于很多工程项目建设周期长、时间跨度大，部分单项工程提前竣工，可提前交付使用发挥效益，验收程序客观上要求对提前完工的单项工程进行竣工结算审计。结算审计，应在结算完成后才能实施。“单项工程竣工结算”审计的范围也应限于决算审计项目已列入国家审计计划、该项目确有单项工程需提前交付使用而实施的对建设单位已经办理结算的监督。许多审计机关却依据这条规定，开始实施结算造价审核工作，一些地方和部门也超越审计权限，相继要求先审计、后结算，建设单位与施工方据审计结论进行结算。工程结算办理属建设单位的项目管理行为，审计机关在结算办结前介入，使监督行为与管理行为混为一体，一些审计机关甚至参与建设项目工程预算审核、项目招投标、合同签订、材料采购、隐蔽工程验收、重大设计变更等决策和管理环节，改变了审计应与被监督行为保持距离进行独立事后监督的本质属性，将基于受托责任而产生的行政审计监督关系扩大到民事法律关系的第三人，甚至把对建设单位的行为要求及产生的经济效果转嫁到第三人，将投资审计的主要任务从“揭示影响建设项目财政收支、财务收支真实、合法和效益的深层次原因”转移到“直接干预工程管理”，忽略了对效益性进行监督、全面审视工程绩效的最终审计目标。（二）依据合同约定将审计机关审计结果作为结算依据亦不妥当。2017年6月全国人大常委会法工委印发《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》（法工委函〔2017〕2号），要求对地方性法规中直接规定以审计结果作为竣工结算的依据和规定应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的条款，予以清理纠正。适应这一法律意见，审计署于2017年9月6日印发《关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》（审投发〔2017〕30号）。但上述两个文件认为，若建设单位与施工单位在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据，审计机关应“尊重双方意愿”，可以进行审计。尽管不存在与法律不一致的问题，笔者仍然认为不妥。审计机关是政府机关，开展的审计监督具有强制性特征，不同于一般的中介民事主体可成为合同双方委托的当事人，不能介入建设单位的具体经营管理行为，不适于接受合同双方当事人的自愿委托而开展经济鉴证业务。签订合同双方在合同中约定共同接受的条款，是该合同双方当事人的自愿行为，但不能将这一“双方的自愿行为”强加给第三方，对第三方的审计机关来说，不具有自愿性。同时，若所有的政府投资建设单位以能力不足为由回避管理风险，怠于造价管理，均要求在合同中约定以审计机关审计结果为结算依据，能否确保合同双方达成的协议与审计机关工作计划无冲突矛盾，确保所有项目均能列入审计计划？审计机关在固定资产投资审计中“突出重点”将成为空谈。（三）内部审计在结算管理中的作用。政府审计不能介入建设管理的内部管理过程，这并不意味着内部审计也可置身事外。内部审计是单位内部治理结构和内部控制体系的重要组成部分，专注于本单位的经济活动的合法合规、目标完成、效率提升，可以与建设单位的工程、财务、法务、合约等内设机构合力构建起严密的造价审核体系。内部审计进行造价监督，实质上为建设单位合法的项目管理行为。与外部审计比较，内部审计对与项目有关的政策措施和管理制度熟悉，对公路建设项目管理的专有知识和独特技能接触更多，更易取得内部成员的配合，可以从项目前期、招投标、建设管理、结算决算直至工程移交进行全程追踪，搜集资料和获取信息成本更低，具有先天的优势。但内部审计开展工作时应注意以下几个方面的问题：一是内部审计不是建设单位和施工单位之间的仲裁者，审计结果要取得施工单位的认可，因此审计过程更应该实事求是，充分依据合同和相关法律法规；二是内部审计关口的前移，仍应保持适当距离，不能干涉甚至取代其他业务管理部门的工作。

三、施工许可办理中资金落实情况审计问题

事例：某工矿企业认为该县某二级公路改造项目影响其厂矿建筑安全，以该项目建设资金未落实且未经审计违规取得施工许可为由向法院提起诉讼，阻止该项目继续施工。该诉讼已进入二审，尚未判决。《公路建设市场管理办法》（交通部2004年，2015年第2次修正）规定，公路建设项目实行施工许可制度，项目施工应当“建设资金已经落实，并经交通运输主管部门审计”，项目法人在申请施工许可时应当提交交通运输主管部门对建设资金落实情况的审计意见。在该诉讼之前，我们经常为如何判断建设资金已落实和应由哪一级交通运输主管部门审计这两个问题困惑。本诉讼案使这两个问题更加敏感。（一）实施审计的主管部门不明确。《公路建设市场管理办法》同时规定：国家和交通运输部确定的重点公路建设项目的施工许可由省级交通运输主管部门实施，其他公路建设项目的施工许可按照项目管理权限由县级以上交通运输主管部门实施。即施工许可分别由省、市、县三级交通运输主管部门实施，例如，陕西省规定施工许可的管理权限是国省干线改建项目由省公路局实施、重要县乡公路项目由市交通运输局实施、其他农村公路项目由县交通运输局实施。但对建设资金落实情况由实施许可的交通运输主管部门审计，还是由项目法人的主管部门审计？若由项目法人的主管部门审计，对建设单位、主管部门和施工许可实施单位为一体的县区交通运输局建设的公路项目来说，应由自己审计还是上一级交通运输主管部门审计？（二）建设资金已落实的证明文件难以取得。交通运输部《关于印发修订后的交通基础建设资金监督管理办法的通知》（交财发〔2009〕782号）列举的建设资金已经落实的证明，包括银行出具的到位资金证明、银行付款保函、已签订的贷款合同或其他第三方担保、列入财政预算或投资计划的文件等。实际工作中，很难取得项目总投资额所需资金已全部落实的证明文件。例如，对建设期间超过一年的建设项目，按财政预算管理要求，投资计划或者财政预算应该分年下达，不可能一次到位；对利用地方政府专项债券资金的收费公路项目，《陕西省地方政府项目收益与融资自求平衡专项债券管理暂行办法》（陕财办预〔2018〕11号）要求，地方政府项目收益债券募集资金投资项目原则上应为已开工项目，先开工和资金先到位形成死循环，造成事实上的难以利用债券资金；对政府投资项目，不能通过发行债券外的其他方式举债，也不允许政府及其部门提供担保。在笔者撰写此文期间，2018年6月6日的国务院常务会议取消申请施工许可证时需提交的资金到位证明等一批证明事项，该问题总算得到彻底解决。

四、对加强公路建设项目内部审计管理的几点建议

（一）内部审计应依法依规主动补位。在审计机关量力而为、保证重点开展投资审计的情况下，内部审计作为审计监督体系的第一道防线，应发挥基础性作用，承担起对未纳入审计机关审计计划的项目进行审计，确保公路建设项目审计全覆盖。各级交通运输主管部门要准确定位，组织实施好对本单位及下属单位的固定资产投资审计。在审计机关的工作重点从结算审计转向决算审计后，内部审计要充分发挥内部控制的风险防范功能，积极参与造价监督，合理保证项目管理合法合规、项目效益效率提升。（二）合理衔接项目管理与审计管理政策。落实国务院“放管服”改革要求，取消《公路建设市场管理办法》中关于办理施工许可要对建设资金已落实情况进行审计的规定。借鉴水利、国土及教育等部门关于基本建设项目验收的做法，修订《公路工程竣（交）工验收办法》，取消关于审计结果认定的规定，各级交通运输主管部门及其所属单位自行组织实施内部审计或委托社会审计机构审计，并对采用的审计结果负责。陕西省交通运输厅在这方面做了一定的探索，《陕西省交通运输厅直属系统内部审计工作办法》（陕交发〔2015〕51号）要求，项目竣工验收时可直接采用社会中介机构的审计结果，省厅不再进行程序性的复审确认。（三）加强行业内部审计工作指导。交通运输部要通过制定内部审计指导意见、内部审计工作指引，出台具有操作性的办法，并通过开展培训、观摩、研讨等方式，及时答疑解惑，帮助基层单位内审人员明确工作职责，划清工作界限，提高内审工作质量，推动公路建设项目管理水平提高和交通强国目标实现。

作者:庞文群 单位:陕西省汉中市交通运输局