建筑施工企业一般借款利息资本化探究

当前，我国建筑施工企业普遍需要从外部大量借入流动资金来满足日常经营需求，导致其资金成本巨大。虽然，我国企业会计准则17号对于借款费用的资本化和费用化问题做出了相关的规定，但在具体执行层面，仍然存在很多问题，亟待解决。建筑施工企业如何运用现有准则，正确确认计量一般借款资金成本，是迫切需要解决的问题。本文在探讨建筑施工企业一般借款利息资本化的重要性基础上，分析了建筑施工企业一般借款利息资本化难点和存在的问题，并提出了完善建筑施工企业一般借款利息资本化的对策建议。在企业实践中，建筑施工企业一般借款利息资本化问题一直以来缺乏具体细则的指导和规范，导致在实际工作中人为操作的随意性很大，甚至成为操纵公司利润的手段。因此，无论从内部管理的角度，还是为报表使用者提供高质量的会计信息的角度，进一步的规范施工企业一般借款利息资本化会计处理都显得极其重要。

1.建筑施工企业一般借款利息资本化难点和存在的问题

1.1建筑施工企业利息资本化范围缺乏明确的制度规范。根据CAS17规定，符合资本化条件的资产主要是指企业生产和购建的固定资产，投资性房地产和存货等，这类资产的主要特征是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态。17号准则应用指南对符合借款费用资本化条件的存货又做出了进一步的明确，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品以及企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。同时对“相当长时间”这一时间标准做出规定：通常为1年以上（含1年）。而且建造合同准则也并未就借款利息资本化作出规定，实际工作中只是参照经过相当长时间的购建和生产过程来判断是否符合资本化，近年来，传统的建筑施工企业都面临产业转型升级，工程存货形式多样，单一的判断标准不能满足实际的工作需要。1.2一般借款利息资本化金额的确定随意性较大。施工企业对外借入款项以流动资金贷款为主，对于实行资金集中管理的企业来说，由于建设项目多，资金统筹使用，使得每一笔借款与某一项施工项目不能一一对应。很大程度上需要依靠会计人员的专业知识和工作能力来做出判断。首先，对于资本化率的计算，很多公司在计算某一会计期间的资本化率时，简单的以某一期间发生的利息费用除以该期末的本金，这种做法是不符合实际情况的，由于每一笔一般借款被符合资本化的工程存货占用的时间长短不一样，每笔一般借款借入的时间点也不一样，简单的算术平均数不切合实际，也不合理。其次，在资金统筹使用的情况下，人工调整的空间较大，一些施工企业一般借款利息资本化的金额采用倒挤的方式计算，先确定利息费用化的金额，再用总的利息费用减去费用化金额来计算资本化金额，这种做法不但与准则精神背道而驰，也容易成为调剂利润的手段。1.3施工企业工程项目资本化时点的把握不明确。企业会计准则对开始资本化，暂停资本化，停止资本化的时间只做出原则性的规定，各行各业特征不同，每个企业情况也千差万别，准则不可能面面俱到的规定具体的标准。企业内部，各项目之间至少要建立统一，规范的资本化时间认定标准，既能遵循会计准则的原则性规定，又能凸显自身的行业特点。1.4工程项目成本管理水平较低借款费用资本化的会计处理比较复杂，尤其是工程项目资金流动性较大的情况下，有些项目对自有资金和借入资金没有清晰的记录，导致对占用一般借款的资产支出时间比重无法计量，直接影响一般借款利息资本化的金额。同时有些项目的财务人员专业素质不高，不清楚借款费用相关准则规定或者缺乏对借款费用资本化问题的深刻理解。

2.完善建筑施工企业一般借款利息资本化的对策建议

2.1完善针对建筑施工企业一般借款利息资本化的规章制度。建筑施工企业工程项目大多建设周期长，从施工准备到交工验收一般都要经历一年以上的时间，但工程存货作为施工企业的生产经营产品，如果建设时间较短，没有超过一年的时间，对应的一般借款利息能否作为工程的履约成本？从准则的角度看，由于该存货没有经过相当长时间的购建，不属于符合资本化条件的资产；但从“谁受益谁承担”的配比原则的角度看，由于某一工程项目占用资金发生的资金成本就是为该工程项目服务的，应予资本化处理。同时，近年来建筑施工企业融资呈现多样化的形势，如应收票据贴现，应付账款保理等融资方式，这些新的融资方式下发生的融资费用资本化问题也需要有相应的制度规范。笔者认为，应进一步完善一般借款利息资本化的相关法律制度，使会计人员在工作中能有法可依，有规可循，更好的发挥财务会计的功能。2.2合理确定施工企业一般借款利息资本化金额。根据准则及解释规定，将一般借款利息资本化的前提是能够核实资本支出与使用的一般借款之间的具有明确的对应关系，即是在两者之间可以建立直接的，明确的，可跟踪的对应关系，以核实资本支出确实占用了一般借款。对建筑施工企业而言，通过长时间的建造达到预定可使用或可销售状态的除了固定资产外，还有自身日常经营活动的产品，企业借入流动资金通常用于日常的经营活动。因此，对于工程存货占用的一般借款，依据实质重于形式的原则，大可不必强调一般借款与资产支出之间的明确的对应关系，只要数量上有占用，就应当将一般借款利息资本化。当然，施工企业项目数量众多，融资资金往往是统筹使用，也就是说每一笔贷款并非用于特定的某一个项目，一个项目用到的可能是几笔混合贷款，在这种错综复杂的情况下，既要遵循企业会计准则的要求，又要使其计算方法在实际工作中更具操作性，就需要寻求一种更加合理，简便的方法。准则规定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。实务操作中，某一会计期间的资本化率可以确定为：某一期间资本化率=（该期间实际发生的贷款利息支出-该期间闲置贷款发生的存款利息收入）/该期间加权平均贷款余额；该期间加权平均贷款余额=期初贷款余额+本期增加贷款*贷款持有天数/该期间总天数-本期减少贷款*（1-贷款持有天数/该期间总天数）；该会计期间资本化的利息金额=累计占用一般借款支出加权平均数*该期间的资本化率；值得注意的是，累计占用一般借款支出加权平均数在实际工作中是不易取得了，因为某一个工程项目所占用的资金是流动的，循环周转的，整个会计期间只占用不归还的理想状态是不切合实际的。因此，累计占用一般借款支出加权平均数的计算与加权平均贷款余额的计算公式在内涵上是一致的，可以确定为：累计占用一般借款支出加权平均数=期初占用一般借款余额+本期增加占用*占用天数/该期间总天数-本期减少占用*（1-占用天数/该期间总天数）会计人员可以根据企业自身内部资金管理要求以及资金流动的频率选择以月，季度，半年或年作为一个会计期间，目的是既能减轻日常的工作量，又能保证数据的合理性与准确性。2.3加强对资本化时点的识别。一个项目的顺利实施主要经过施工前期准备阶段，施工阶段，验收阶段及保修阶段。准则规定的开始资本化时间包括：（1）资产支出已经发生，如现金购入工程物资；（2）借款费用已经发生，即已经承担了带息负债；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，如施工人员进场开始从事生产活动。三个条件同时满足时，就可以开始资本化。也就是说，在前期准备阶段结束后，开始进入施工阶段，此时发生的借款费用就可以资本化了；关于停工期间暂停资本化，主要影响建筑施工企业的因素包括季节性的原因以及建造过程中的必要程序等可预见的事件，只要停工时间连续不超过三个月，则停工期间利息费用可以资本化。准则规定的停止资本化的时点是指符合资本化条件的资产达到预计的可使用或者可销售状态时。施工企业在验收阶段，除了在设计、合同、生产方面符合发包方的要求以外，还需要考虑国家环境保护，安全生产等方面的标准，在交付甲方进行试生产以后，设备可以正常运转，能够生产合格的产品，则表明该施工项目已经达到预定可使用或者可销售状态，试生产期间的借款利息费用应当资本化，同时应当结合新收入准则对可明确区分商品的识别来考虑项目的分部分项分别完工的情况下，各子分部停止借款费用资本化的时点。对于大型集团公司来说，应当在决策层面建立明确的，统一的资本化时间的认定标准供大家参照执行，以实现标准化的账务处理。2.4加强工程项目成本管理，提升项目财务人员专业水平。工程项目是施工企业的主要核算对象，作为责任成本中心，对其成本的管理尤为重要，资金占用成本在工程成本中所占的比重在不断上升，项目要建立完善的资金支出管理台账，准确，清晰的记录工程项目的实际资金占用情况，并有据可查。作为成本管理的财务人员，要加深对借款费用准则内涵和实质的理解，掌握对资本化利息费用的确认和计量，提高自身的专业理论水平，对于准则没有给出明确规定的经济业务和交易事项，能够依靠自身的经验做出职业判断。

3.结语

综上，一般借款在企业中使用范围广泛，符合资本化条件资产的建造是否占用了一般借款？如何资本化？资本化金额如何计量？不同行业，不同的企业，不同的资产购建和生产，都需要从实际出发，按照实质重于形式的原则，通过会计人员的职业能力和经验做出合理的判断。建筑行业长期以来面临巨大的资金压力，融资形式不断创新，如果仅仅依靠对财务报表的整体性复核，报表项目之间的对应关系的分析就得出利息资本化金额，不但会对企业财务报告产生不利影响，也容易成为一种利润调节的捷径。在实务工作中，我们不但要以准则为准绳，同时要结合自身业务特点，不断优化一般借款利息资本化计算方法，保证准确性的同时更加简便、易懂、以便于实际工作中应用。

注释：

[1]戴朝勇.关于一般债务利息资本化会计处理的探讨[J].财会学习，2017，（6）：70-71.

[2]南召凤.再议一般借款利息资本化问题[J].会计实务，2018,（11）：32-33.

[3]李卫斌.再论一般借款利息资本化问题[J].观点，2015，（31）：125-126.

作者:李林 单位:中国一冶集团有限公司