浅谈新准则对制造企业的影响

［提要］基于财政部2017年修订并的《企业会计准则第14号———收入》，本文从四个核心方面对比新旧收入准则的差异，对新收入准则的实施给制造行业带来的影响进行阐述，并提出相关建议，以期对新准则的顺利衔接提供帮助。

关键词：新收入准则；核心变化；制造企业

一、引言

为了与国际财务报告准则的修订保持持续趋同的状态，财政部相关机构于2017年7月5日财会（2017）22号文件《企业会计准则第14号———收入》（以下简称新准则），这是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。同时，新收入准则取代了《CAS14——收入（2006）》和《CAS15———建造合同》（以下简称旧准则），这对制造企业相关业务的会计确认和计量会产生质的改变。对于制造企业来说，每一个制造工程作为一个独立的会计主体，以及在施工方面的流动性，分阶段的项目结算以及较长的生产周期，都使得其收入确认具有特殊性和复杂性，如何在制造企业中执行新收入准则所要求的会计核算成为一个关键问题。本文通过对比新旧准则的差异研究对制造企业的影响，就制造企业如何应对新收入准则的变化提出见解。

二、新准则修订的主要内容

2017年7月5日财政部的准则修订公布中，新收入准则共有八章，包括总则、确认、计量、合同成本、特定交易的会计处理、列报、衔接规定、附则，且分为了四十五个条例，并且提出与旧准则完全不同的确认框架，提出了全新的“五步法模型”，分别是识别客户合同、识别履约义务、确定交易价格、分摊交易价格和确认收入，归纳起来核心内容有以下四点：（一）收入确认的模型统一化。旧准则的有关收入和建造合同在某些情形下不够明确，可能导致相似的交易却采取不同的收入确认方法，进而影响了企业的财务状况和经营成果，而不便于行业内的对比。新收入准则就“某一时点”还是“某一时段”确认收入提供了具体的指引步骤，并要求采用统一的收入确认方法来规范所有与客户之间的合同产生的收入，从而提高了会计信息的可比性。对比表如表1所示。（二）收入确认时点的判断标准以控制权转移替代风险报酬转移。旧收入准则由于区分了销售商品收入和提供劳务收入，且强调商品所有权的主要风险和报酬转移给购买方时才可以确认商品的销售收入，这样的标准往往在实务中难以区分和判断，故新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得商品（服务）控制权时确认收入，这样可以更合理地反映收入的确认环节。（表2）（三）对多重交易安排的合同提供更明确的指引。旧收入准则没有提出相关的指引来解决现实生活中多重交易安排的合同，而新收入准则要求企业在合同开始日就对合同进行评估，识别合同的单项履约义务，并按照各自履约义务的相对比例将交易价格分摊，进而在履行单项履约义务时确认收入。对比如表3所示。（表3）（四）对某些特定交易的收入确认和计量给出明确的规定。新收入准则明确了八种不同类型的特定交易的会计处理，这些规定可以更好地帮助企业规范指导其实务操作，进一步提高会计信息的可比性。

三、对制造企业的影响

（一）收入确认时点的改变：新收入准则改变了收入确认时点的判断标准，由“风险报酬转移”变为“控制权转移”，而制造业的核心在于准确计算各期间的收入和成本，关键就在于预计项目的总收入、各期间项目的完工百分比以及项目的预计毛利率。因此，不同时点的确认会对企业的报表产生一定的影响。在实际情况中，无论质保还是销售货款，制造企业都是按照合同条款的开票时点为收入确认的时点，故形成一种开票确认收入的情形。而在新准则下，按照“控制权转移”的原则，收入确认的时点由原有的客户验收后提出开票申请，企业开出正确的发票确认收入转变为客户签收时确认甚至发货时确认。在这种情形下，收入可能会提前被确认，从而更好地反映企业销售的实质，新准则规定的“合同资产”科目也能很好地表现出企业已经履行的责任和义务，以及未来有权收取的对价。（二）收入确认范围的改变：新准则要求识别合同中的履约义务，按照履约义务分摊交易价格，并且在履行每一项义务时确认收入。对制造企业来说，由于签订的合同往往包含多种商品，且通常设备的制造周期较长，通常为包含一定期限的质保，合同也被判定为不可取消的合同，故在新准则下，制造企业应将合同中的履约义务首先进行区分，将销售商品、提供劳务、质保服务分开核算，并确定各单项履约义务是在某一时点还是某一时段进行，并且同时在履行每一单项履约义务时确认收入。（三）收入核算要求的改变：新收入准则对于履约进度的方法有两种：产出法和投入法，对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确认履约进度。而无论产出法还是投入法，归根到底都是按照完工百分比的思想进行统计核算。相比于制造企业按照旧准则的规定下只测算完工进度的核算方法，新准则更加细致，且将完工进度和企业的履约义务相结合。比如，因为工人的效率低下，导致已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度，而新准则将一些非正常损耗的费用剔除，并且在每一资产负债表日，重新评估最新的履约进度，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，进而根据履约进度来核算制造企业的收入。

四、对策建议

（一）加强合同规范，使之核算准确。新准则是以合同为基础的，制造企业的合同往往都是先投标，后签订。故在投标时，就应明确合同的单项资产的报价，这样不仅有利于后续单项履约义务的区分，还会更方便财务人员的核算。在确认合同后，应认真规范合同管理，将合同价格分摊到每一项履约义务，在后续发生变更或者合并时，按照准则的要求严格进行区分，为企业的核算做好必要的基础。（二）评估现有业务，使之顺利过渡。由于制造企业的业务周期较长、而且新准则的实施衔接较难，故在对旧的项目实施新准则时，应首先进行评估，看是否收入确认时点、计量等发生变化，并判断制造企业现在的业务收入条款是否需要调整，如果需要调整的话，明确调整方向，使之相应的收入确认和履约进度保持一致，以保证制造企业旧项目的顺利过渡。（三）组建专业队伍，使之快速融合。新准则对会计人员的专业素养要求更高，不仅需要有广度的核算要求，还需要有深度的收入披露要求。故企业应从自身条件出发，全面培养企业的相关人员。比如给销售人员指导合同条款的相关规定、给工程人员指导投入法或产出法方法的具体操作、给财务人员指导相关新增的会计科目如何应用等。企业应确保相关链条的人员全力配合，提前应对和规划，从而准确确认收入。

参考文献：

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［2］刘琳.浅谈新收入准则对企业会计处理的影响及分析［J］.中国商论，2019（21）.

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［5］芦昊，刘国峰，刘慈.收入准则变化对企业会计转型的推动作用剖析［J］.商业会计，2019（19）

作者:冀丹娜 单位:西安石油大学