子公司控制权的会计处理研究

“重大经济事项”与合并报表、个别报表均相关

《企业会计准则解释第4号》第3条规定，在合并报表中对于购买日之前持有的被购买方股权应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。其理论依据是因为多次交易分步实现了非同一控制下的企业合并后，企业取得了足以决定被投资方生产经营决策的控制权，拥有控制权决定了对被投资方的投资已经实现了从量变走向了质变，对于投资方而言此项投资的风险和报酬都已经处于另外一个环境和层次中，因此投资方在编制合并报表时需将控制权的取得作为一个“重大经济事项”。当投资方发生该类重大经济事项时，在合并报表中对于购买日之前持有的被购买方股权如果仍按账面价值反映，则不能完全与该项投资的风险及报酬水平相适应，唯有使用公允价值计量才能更好地反映该项投资的风险与报酬水平。重大经济事项的提出有其合理性，包括由该条规定同时产生的商誉的计算与原规定的“合并成本累积模型”下商誉由多次交易日产生的商誉之和相比，也有其可信服之处，真正明确了商誉的初始确认时点，但是问题的关键是“重大经济事项”与个别报表无关吗？个别报表上只能按照原先的账面价值计量吗？个别报表中的“长期股权投资”同样实现了从不具备控制权到执掌控制权的实质性转变，同样构成了一项“重大经济事项”，因此亦可以对所取得的全部股权按照最新的公允价值重新计量，除非公允价值的相关数据无从取得，但是既然编制合并报表时能够取得公允价值的相关信息，那就没有理由排斥个别报表中的长期股权投资也使用公允价值。当然个别报表中的长期股权投资使用公允价值计量，其价值变动的差额与合并报表中计入“投资收益”的处理不同，应计入“公允价值变动损益”，因为此时的价值变动损益仍属于未实现损益。“公允价值变动损益”核算原本属于本期的损益，即最迟应在每年年末转入“本年利润”账户，但是企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的个别报表中的“长期股权投资”的公允价值变动损益则会出现跨年度的情况。鉴于此，建议在“公允价值变动损益”下分设“本期”和“跨期”两个明细科目，分别核算归属于本期的公允价值变动的损益和会影响到以后年度的公允价值变动的损益。同样的原因，丧失控制权后个别报表中对于剩余股权也可以按照公允价值重新计量，而不是仅仅是在合并报表中才如此。

计算购买日开始持续计算的净资产的份额不可行且无必要

在解释第4号第4条规定中，计算合并报表中计入丧失控制权当期的投资收益，需要使用从购买日开始持续计算的净资产的价值，该价值是如何产生的呢？它是在购买日子公司净资产公允价值的基础上再考虑购买日发生的资产评估增值或减值而导致的后续损益的变化。另外还要考虑以后期间被投资方由于实现利润或亏损、发放现金股利等而导致的净资产的变化，以及被投资方由于持有可供出售金融资产的公允价值变化而产生的净资产价值的变化等。可以看出该计算过程相当繁琐，不仅要关注子公司的利润或亏损，还要关注子公司所持有的可供出售金融资产公允价值变化，也要关注子公司资产评估发生的增值或减值，母公司对子公司要像看小孩子一样随时绷紧神经，或者要求子公司一旦发生什么情况要及时报告给母公司，但是我国目前的法律文件尚未有此方面的信息报告或交换制度。相关数据计算越复杂，越是容易发生差错，相应的也是越不可信，这与会计信息质量的相关性要求是背道而驰的。从另一方面分析，从购买日开始持续计算的净资产的价值既不是被投资方在购买日或丧失控制权日直接的账面价值，也不是被投资方在任一时点的公允价值，这个数据本身的合理性值得怀疑。我们认为在购买日既然能够取得子公司公允价值的数据，那么在丧失控制权日同样可以取得相关公允价值的信息，完全可以不采用“从购买日开始持续计算的净资产价值”这样一个指标；从购买日开始持续计算的净资产价值中会用到资产评估增值或减值的数据（如固定资产评估增值等），此处的评估增值始终是以购买日的信息为参照物的，是一个静态的考察指标，如果后续期间该固定资产价值再次发生变化，可能与之前相比不仅没有增值而是发生了减值，或者相反，那么即使从购买日开始持续计算的净资产价值很准确，也没有意义。综合以上分析，建议以丧失控制权日被投资方股权的公允价值取代从购买日开始持续计算的被投资方净资产的价值。

合并报表层面的投资收益计算的规定不全面

按照准则解释第4号第4条的规定，合并报表中计入丧失投资权当期的投资收益，仅仅包括两部分。一部分是处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额；还有一部分是与原有子公司股权投资相关的其他综合收益。按照此两部分计算出来的金额与通过编制抵消分录抵消个别报表投资收益后的金额能够相互印证吗？下面举例加以说明。（1）2011年1月1日，A公司以银行存款7500万元投资于B公司。当日B公司可辨认净资产的公允价值为10000万元（包含一项固定资产评估增值200万元，预计剩余使用年限10年，采用直线法计提折旧）。持股比例为60%。采用成本法核算。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。（2）B公司2011年实现净利润600万元。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（3）B公司2011年因可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。（4）2012年3月B公司宣告分配现金股利400万元。（5）B公司2012年实现净利润800万元。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（6）2013年1月1日，A公司出售B公司40%的股权，出售价款6000万元。在出售40%的股权后，A公司对B公司的持股比例为20%，对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。剩余20%的股权其公允价值为3000万元。解：（1）通过抵消分录计算的结果①对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量借：长期股权投资288贷：投资收益288在个别报表中长期股权投资经调整为7500×20%/60%+[（净利润600－折旧200/10＋可供出售金融资产增值100）＋（净利润800－股利400－折旧200/10）]×20%=2712（万元）剩余股权的公允价值3000－2712=288（万元）②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益384=（600＋800－现金股利400－折旧200/10×2）×40%贷：未分配利润384③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益借:资本公积20=100×20%贷:投资收益20个别报表中的投资收益为1000万元，即60007－500×40%/60%=1000（万元），抵消分录反映需抵消的金额为288－384＋20=－76，则合并报表中最终的金额为1000－76=924（万元）。（2）按照准则解释计算的结果按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产＝10000＋（净利润600－折旧200/10＋可供出售金融资产增值100）+（净利润800-股利400－折旧200/10）=11060（万元），于是第一部分的金额为6000＋30001－1060×60%=2364（万元）。被投资方持有可供出售金融资产增值100万元，相应地投资方的其他综合收益为100×60%，根据解释的规定，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。所以第二部分的金额为100×60%=60（万元）。将上述两部分金额相加2364＋60=2424(万元)，与通过编制抵消分录得出的金额924万元并不相等。原因就在于准则解释中未明确商誉的处理，在丧失控制权以后，应当终止确认商誉。购买日应确认的商誉为7500－10000×60%=1500，在计算计入丧失控制权当期的投资收益时，如果存在相关商誉，还应扣除商誉。再以2424－1500=924(万元)，这样就与通过抵消分录得出的金额相互验证了。因此准则解释对合并报表中计入丧失控制权当期投资收益的计算并不正确，除了要考虑上述两部分以外，还必须考虑商誉的扣除。当然解释第4号第3、4条规定中，文字部分尚需进一步完善。例如规定中“处置部分股权投资”，建议改成“部分处置股权投资”，这样可以与全部处置相对应，或者改成“处置一部分股权投资”，会更加与中国人的语言习惯相符。再如“其他原因丧失对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应该如何进行会计处理，”前面一句是“其他原因”（如子公司向其他股东发行股份从而稀释控股股东的权益，或采用表决权委托，以及某些情况下的托管、承包经营等转移控制权等），而后一句仍然是针对“处置”的情形，尽管“处置”和“其他原因”导致丧失控制权的处理在原理上是相通的，但是至少从文字表述上看，还是应该阐述更全面一点。再如解释第4号中第11条规定，“本解释一至四条的规定，自2010年1月1日起施行”，可能会产生一至四条都是采用未来适用法的误解，实际上如第三条由于增资使得权益法转为成本法就必须要做追溯调整，所以此处的文字表述应进一步完善。另外，我国会计准则解释已经从第1号颁布到第5号，随着会计准则解释的颁布，原有的一些准则或制度已经相继失效，但是阅遍第1号到第5号全文始终见不到诸如原有的××准则或原有的××规定相继废止之类的字眼，对于广大会计实务工作者来说不能不说是一种不足。

本文作者：朱卫民朱玉广工作单位：泰州职业技术学院