会计披露变化历程

会计披露起源于复式簿记,在其漫长的发展中曾先后经历以账簿披露为主体、以财务报表披露为主体以及以财务报告披露为主体等发展阶段。引致这一变迁的根本原因在于会计环境变化所产生的对于会计信息的新需求。

从16世纪到18世纪,就世界范围来看,会计披露实践虽然先后经历过上述几次转变,但这些都仅仅是对原有账薄披露方式边际的、局部的调整。会计披据实践真正的变革发生于19世纪。在英国产业革命的推动下,企业的组织形式得到创新,出现了大量的公司制企业。为了实现所有者对经营者有效的监督,同时也是为了解除经营者的受托经营责任,经营者定期向所有者提供会计信息已成必然。与此同时,历经3个多世纪的实践探索和理论准备,已经为会计披露模式的转变奠定了坚实的社会基础。1844年英国颁发了《公司法>,对会计披露的形式——资产负债表作出了明确的规定;随后的1856年修订的《公司法》又对资产负债表的标准格式予以规范,从此,会计披露实践全面进入以财务报表披露为主体的时期。

1以资产负债表披露为中心的阶段

在19世纪,会计披露实践是通过会计信息生产者向会计信息使用者提供资产负债表的方式来实现的,当时之所以采用这种会计披露模式,主要是基于以下原因:

1.1外部使用者对于资产安全保障的关注。对于任何一个投资者来讲,当他(她)将自己的资产交付给经营者进行经营时,首先关注的是自己所投人资产的安全性问题,保证投人资本的完整无损是经营者所承担诸项受托经营责任中的核心内容之一。在此前提下,投资者才会进一步考虑资产的收益性问题,这就决定了投资者必然倚重资产负债表所披露的信息;对于债权人来讲,资产负债表传递着非常关键的关于企业偿债能力的信息,通过比较、分析流动资产、流动负债、长期资产、长期负债等项目,债权人可以及时获取企业资本结构的有关信息,并对其相应债权的安全度作出评价;对于供应商来讲,通过比较、分析资产负债表中有关往来项目,供应商可以对企业的信用状况作出评价,进而选择不同的结算方式。

1.2政府对于资产负债表的重视。其一,政府借助资产负债表实现其征税目的,例如在德国有一段时期的税率就是依据债务额和不动产的相对比率来确定的;其二,政府借助资产负债表加强对企业的管制。

1.3利益冲突各方对于资产负债表的依赖。众所周知,合伙人与合伙人、债权人与债务人、所有者与经营者、所有者与债权人、企业兼并者与被兼并者之间经常会发生矛盾和冲突。这种矛盾和冲突集中表现为资产计价和财务责任的公平分摊方面。

1.4试算表、余额账户发展的必然逻辑。从总账披露到试算表披露,再到账户余额披露,会计披露方式呈现出这样一个趋势:由账薄披露到报表披露的渐进转变。账户余额披露仅仅向使用者提供了一组数据,它无法披露数据之间的内在联系和其所反映的经济含义。这样,建立在余额账户基础上的依据复式簿记原理构建起来的能够反映数据之间内在关系的资产负债表代替余额账户就成为会计披露实践发展的必然结果。

2以损益表披露为中心的阶段

进入20世纪以后,世界经济中心转移至美国,会计的发展中心随之易帜美国。幼年代以后,美国的会计环境发生了以下重大变化,导致会计披露实践的重心发生位移,由资产负债表转向损益表。

2.1企业的主要筹资方式发生变化。进入80年代以后,美国企业的主要筹资方式发生重大变化,由银行贷款融资转变为通过发行股票和长期债券融资。由于长期证券的安全保障更多地取决于企业的赢利能力,投资者对于损益表的关注就成为必然结果。

2.2美国政府对于股利分配政策的管制。为了防止企业将资产重新计价所获得盈余用于发放股利,美国政府在80年代作出规定,企业股利的发放限于经营盈余,严禁将资产重估计价所产生的盈余作为计算股利的依据,这一规定,促使使用者越来越多地关注企业盈利,进而将注意力由资产负债表转向损益表。

2.3长期资产在企业资产构成中所占比例的急剧增加。现代化的工业生产离不开大型机器设备的投人,如何将资本性支出调整为收益性支出,以确定已耗长期资产的费用,将会对当期及以后各期损益的形成产生重大的影响。对此经营者、所有者、政府之间存在较大的分歧,导致大家将关注的目光集聚在有关费用项目上,解决这一问题的有效途径就是在损益表中详细披露有关费用的形成过程及制度依据,以获得有关各方的认可与支持。

3三表披露并重的阶段

20世纪70年代,由于市场的开拓和竞争的加剧,以及持续的通货膨胀等原因,企业经营的不确定性越来越高。在这种背景下,原有的会计披露机制受到挑战。为了提高决策的效率和正确性,避免决策的盲目性,会计信息使用者不仅需要了解企业的财务状况和经营成果,而且需要进一步知道其变化的原因。1971年,国际会计准则委员会(LASC)公布了国际会计准则第7号,也正式把财务状况变动表作为财务报表体系不可或缺的组成部分。通过该表,会计信息生产者向会计信息使用者传递着以下重要的信息:其一,企业在一定期间财务状况变动及其形成原因;其二,企业在一定期间的理财方式及其效果;其三,企业未来的资金预算计划。至此,会计披露方式进入资产负债表、损益表、财务状况变动表三表并重的发展阶段。

4以财务报告披露为主体的时期

1978年美国财务会计准则委员会(FASB)提出了既不违反GAAP,又可扩大会计信息披露的新思路,那就是把财务报表扩大为财务报告。以此为契机,会计披露逐渐进人以财务报告方式为主体的新的发展阶段。之所以会发生这种转变,主要是基于:①会计信息使用者对于会计信息的需求发生了新的变化。随着市场经济深入发展,特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟,信息使用者对会计披露提出了更高、更严的要求。②会计确认标准的限制使大量有用的信息排除在财务报表之外。凡是进入财务报表当中的会计信息,必须符合GAAP的要求并按严格的确认标准予以确认。

财务报告披露由两部分构成,即财务报表披露和其他财务报告披拓。其中财务报表披露依然居于主导地位,而其他财务报告披露则构成必要的补充。其他财务报告包括辅助资料和财务报告的其他手段,主要向企业外界提供某些相关的但不完全满足会计确认标准的会计信息,诸如社会责任报告、财务预测报告、简化年度报告以及财务状况说明书等。