偷税范文10篇

偷税范文篇1

一、“偷税行为”和“偷税罪”在内涵上存在的差异

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条对偷税行为做了定义：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额10%以上并且偷税数额在1万元以上的或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。

从以上表述，“偷税行为”和“偷税罪”似乎没有什么不同，但仔细分析，两者在内涵上还存在一些差异：

1、税务机关对纳税人、扣缴义务人违反税收征管秩序的行为，只要符合《征管法》第六十三条列举的条件，造成不缴或者少缴应纳税款的事实，就可确认为偷税行为，对于税款数额、比例方面没有规定。而偷税罪的确认是以偷税行为的存在为前提，根据税款数额是否达到1万元以上且偷税比例占10%以上作为定罪的标准，未同时达到此两个标准的，不能构成偷税罪。

2、对于因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，税务机关对此只能按规定给予处罚。而《刑法》规定了对两年内因偷税受过2次行政处罚又偷税且数额在1万元以上的，就构成偷税罪。

3、对纳税人以假报出口或者其它欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为，税务机关是按骗取出口退税处理，追缴骗取的退税款，给予一定的行政处罚，并可以在规定的期间内停止为其办理出口退税。而根据法释[2002]33号《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》,司法机关对上述行为是按偷税罪定案处罚。

在实际操作中，对于一些具体问题，司法和行政执法认定的结论也不一致。如对于纳税人取得虚开的专用发票向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的行为，根据国税发（2000）182号文解释，税务机关应按偷税或者骗取出口退税处理。但是，因为《刑法》具体规定的偷税罪中对此问题没有述及，司法机关对此是按虚开发票行为追究刑事责任，而不是按偷税处理。

二、“偷税行为”和“偷税罪”在构成要件上的异同

犯罪构成要件，即犯罪构成的结构要素，是指刑法规定的，决定某一行为的社会危害性及其程度而为该行为构成犯罪所必需的一切主观要件与客观要件。《刑法》规定任何犯罪，包括“偷税罪”必须同时具备四个方面的要件，即犯罪主体、主观方面、客体、客观方面。而《征管法》对于偷税行为是否需具备构成要件，具备哪些构成要件没有具体规定。从实践中看，双方存在以下的异同：

1、主体都是特殊主体：纳税主体，包括纳税人、扣缴义务人。是指法律、行政法规规定的负有纳税义务、代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。任何纳税义务人违反税收法规，逃避纳税义务，均应承担相应的法律责任。在实践中，偷税行为的责任承担人只能是纳税人、扣缴义务人。因司法上存在“共同犯罪”，“偷税罪”主体可能大于纳税主体的范围，如果其它人员与纳税义务人相互勾结，共同实施偷税行为构成犯罪的，其它人员就构成偷税罪的共犯，也应当承担相应的法律责任。

2、司法和行政执法实践中对构成“偷税”是否具备主观方面要件的分歧较大。对偷税行为是否必须主观故意，税法没有明确的表述。在税收实践中，税务人员对于纳税人偷税是否必须具备主观故意分歧也较大，有的认为必须是主观故意，有的认为只要纳税义务人的行为符合《征管法》第六十三条列举的内容，造成不缴或者少缴税款的，不论是否主观故意，都应当确认为偷税行为，后者目前代表税务机关的主流观点。在税务机关实际查处审结的案件中，大多数是重结果而不十分强调主观故意。而定性“偷税罪”必须具备主观故意，必须表现为行为人具备故意的心理状态，即行为人明知自己应当纳税，而有意逃避缴纳税款，否则就不构成偷税罪。

3、客体都是国家的税收征收管理制度。

4、客观方面都表现为违反国家税收法律、法规，采取隐瞒、欺骗等手段不缴或者少缴应纳税款的行为。其手段具有多样性和复杂性，通常表现为采取各种手段，掩盖其纳税义务，逃避税务机关的监督检查等。

三、“偷税行为”和“偷税罪”在证据要求上的差异

证据是确认违法行为存在的依据。主要包括书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录。司法和行政执法对于证据的要求也不一样。

1、取证严谨程度要求的差异

税务机关对于定性偷税行为的证据，在《税务稽查工作规程》颁布前，主要根据查证工作底稿等证据资料就可以进行处理，不是很规范。随着《税务稽查工作规程》的实施，税务部门的取证要求也逐步规范化、程序化。证据资料主要是按法定程序取得的具有合法性、真实性的书证，主要表现为查证工作底稿和由当事人注明出处并签字盖章的复印件为主，以其它法定证据为辅。而司法机关对定性偷税罪的证据要求更加严格，它不是以税务机关移交的定性偷税行为的证据材料为依据，而是根据司法办案程序要求重新收集证据，主要是以原件、原物为主。因偷税案件涉及的知识内容比较专业，一般来说，司法机关除了参考税务机关移送卷宗的书面资料和证据材料外，还要求税务机关提供确定偷税行为、税款数额的鉴定结论。

2、取证的范围、宽广度的差异

偷税范文篇2

[关键词]偷税；偷税主体；偷税手段；法律责任；《征管法》

对偷税行为的立法，我国现行《税收征收管理法》(以下称《征管法》)作了明确界定。第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

首先，这一规定以概念的方式对偷税这一法律行为的共同特征进行了概括和定性。这一概念不但规定了偷税主体的范围为纳税人和扣缴义务人，而且在客观方面概括了这一法律行为的共同特征：一是符合法律所列举的手段，二是因法律所列举的手段造成不缴或者少缴应纳税款的结果。其次，规定了偷税这一违法行为的法律责任。不但规定了有关处罚的行政责任，而且还规定了一旦构成犯罪的，应当依法追究刑事责任。

从我国有关偷税立法的历史来看，这样的立法模式经历了一个曲折的过程。尤其对偷税客观方面的规定，在立法技术上经历了从列举式到概括式再到列举式这样一个否定之否定的历史过程。立法机关2001年在修订现行《征管法》时对偷税所做的规定，总结了我国建国以来有关偷税的立法经验，根据当时所能预见的情形以及结合当时税收执法的实际情况，对偷税主体、偷税的客观方面、偷税的法律责任进行了界定和规定，为认识和评价这一法律行为提供了一面必要的镜子，同时也为处理和打击偷税行为提供了有力的法律依据，具有一定的历史意义。但笔者认为，随着社会政治、经济的发展，以及人们法制观念的不断增强，尤其人们对偷税行为认识的不断深入，现行《征管法》对偷税所做的规定在新的环境和观念下逐渐显得不适应，必须对其进行全面的改进。否则，不论在理论上还是在税收执法实践中，必将影响税务机关对偷税行为进行公平合理的处置。对偷税行为的查处与打击一直是税务机关的重点工作之一，但立法的滞后使得对偷税行为的查处成为目前税务机关最为棘手的问题之一。因此，有必要在理论上对偷税的立法问题进行更为深入的研究。

一、现行《征管法》中偷税立法之缺陷

如上所述，现行《征管法》对偷税主体、偷税的客观方面以及偷税的法律责任进行了界定。但笔者认为，从理论上和税收执法层面而言，这三方面的规定都存在一定的缺陷。

1对偷税主体的界定。通常理解，现行《征管法》第六十三条对偷税主体界定为纳税人和扣缴义务人。在第一款对偷税进行定义时，对偷税主体界定为纳税人。现行《征管法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。而且我国现行的税收法律、行政法规对每个税种的纳税人都做了规定。把纳税人规定为偷税主体，在理论上和税收执法实践中都没有争议，但对扣缴义务人是否可以认定为偷税主体却存在一定的争议。在该法条第二款中作了这样的规定：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据该款规定，扣缴义务人能否被当然地理解为偷税主体，在税务执法实践中有人就提出了质疑。有学者在研究偷税罪的主体时，也提出扣缴义务人不能作为偷税罪主体。在2001年最高人民检察院、公安部的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，关于偷税罪的主体也只界定为纳税人。虽然只是认为扣缴义务人不能成为偷税罪主体，但我们认为，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，即偷税罪的危害程度以及情节比偷税行为更为严重，而其他方面的表现，包括行为主体都是一致的。也就是说，扣缴义务人不能成为偷税罪的主体，也就不能成为偷税的主体。

首先，偷税主体的立法在语言的表述上就存在缺陷。从语义上分析，该法条第二款只是规定扣缴义务人采取第一款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款时其应承担的法律责任，并没有直接规定按照第一款定性处理。也就是说，关键是该款没有对扣缴义务人的这一法律行为直接定性，只是规定其法律责任。如果立法的意图就是把扣缴义务人也界定为偷税主体，则可以直接这样表述：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，依照前款规定定性处罚。虽然只多了“定性”二字，却足以让人一目了然。我国《刑法》的许多条款就做了这样的技术处理。例如《刑法》第二百零八条规定：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。因此，现行《征管法》关于偷税主体的界定在语言表述上存在缺陷，使人费解。

其次，从偷税的实质来看，把扣缴义务人界定为偷税主体也使人费解。关于偷税的实质，我们认为，1986年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》(以下简称《征管条例》)对偷税的表述比较准确。第三十七条规定，偷税是指使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。从这一规定中可以发现，偷税的本质特征是使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税义务。其前提是当事人要负有纳税义务；也就是说，能够成为偷税的主体，首先要负有纳税义务。我国现行的税收法律、行政法规对每个税种负有纳税义务的人都做了规定，其共同特征是具有应税行为。其次是采用欺骗、隐瞒等手段逃避了纳税义务。而扣缴义务人本身没有应税行为，即没有纳税义务，只是为了保障国家有效、便利地征收纳税人应缴纳的税款，国家法律“强加”给扣缴义务人的一种法定义务。没有实质的应税行为和纳税义务就没有偷税的前提条件，就不应当把扣缴义务人界定为偷税主体。如果扣缴义务人扣缴了纳税人的税款之后，采用欺骗、隐瞒等手段不缴或者少缴已扣缴的税款，应当定性贪污更为合理、准确。

2对偷税手段的规定。现行《征管法》对偷税手段的规定在立法技术上是采取列举式。我们认为，现行《征管法》对偷税手段的规定存在许多值得探讨和研究的问题。

首先，对有些偷税手段表述不明晰。现行《征管法》对偷税手段表述为：“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”。而其中“或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”这一表述就不明晰。由于在这句话的第二个“或者”前少了一个逗号，使人在理解上就产生了分歧；即“进行虚假的纳税申报”作为偷税手段是否需要经税务机关通知申报为前提就有争议。在2002年的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称《2002年最高院司法解释》)中，对这一理解上的分歧做了一个具有法律效力而且具有权威性的了断，即明确认定“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与“进行虚假纳税申报”为两类互为独立的偷税手段，弥补了1997年《刑法》第二百零一条和2001年《征管法》第六十条对偷税手段表述不明晰的缺陷。

其次，现行《征管法》和《刑法》对偷税手段的规定存在不一致之处。现行《征管法》和《刑法》的第二百零一条对偷税手段的表述基本是一致的，即总结了四类偷税手段。但现行《刑法》第二百零四条在规定骗取出口退税罪的同时，在第二款对偷税手段补充为：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚。”这～款中提出了第五类偷税手段。在修订2001年《征管法》时却忽略了这一点。而行政法与刑法对偷税手段的规定应当基本一致。

再次，“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”不应规定为偷税手段。在现实习惯中，“偷”一般理解为采用“私下”、“瞒着人”、“趁人不注意”、“用欺骗手法”、“秘密”等手段拿走别人的东西或做什么事。如上所述，偷税一般被理解为纳税人使用欺骗、隐瞒、秘密等手段偷逃国家税款的行为。纳税人实施这样的行为之前，知道自己的行为是违反国家税收法律规范的，但为了获取自己的经济利益，因此就采取欺骗、隐瞒、秘密的，税务机关不容易发现的手段企图达到自己的目的。因此，偷税的本质特征是所采取逃避纳税义务的手段是税务机关不容易发现的。而纳税人经税务机关通知申报而拒不申报纳税，就不是采取秘密等税务机关不易发现的手段，而是对税务机关的通知申报纳税采取公然拒绝的方式，达到不履行纳税义务的目的。把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”规定为一类偷税手段，从语义以及行为的实质表现而言，让人难以理解。

最后，在列举偷税手段时，不但有重复，而且也无法列举周全。现行《征管法》所列举的四类偷税手段中，“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”和“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”这两类偷税手段与“进行虚假的纳税申报”的偷税手段在实践中的表现基本是重复的；因为只要来申报，不管是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，还是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”，都会体现为“进行虚假的纳税申报”。偷税行为成立的关键环节是虚假申报，即使在账簿、凭证上有各种问题，只要申报是生产经营情况的真实反映，就不会形成偷税。因此，前两类偷税手段与“进行虚假的纳税申报”的偷税手段就是重复的。也就是说，“进行虚假的纳税申报”可以概括前两类偷税手段。用列举式规定偷税手段也无法列举周全所有应规定为偷税的手段。例如明知自己的税款扣缴义务人没有扣缴，应该去申报而不去申报，明知应办理税务登记而不办理税务登记，因而也不去申报税款，达到不缴或少缴税款的目的等情形，实质就是税务欺骗，应定性为偷税，否则，办理税务登记还不如不办理税务登记，会出现适用法律不公平的情形。从认识论的角度而言，由于人的认识缺陷，难以对应规定为偷税的手段列举周全。3对法律责任的规定。纳税人、扣缴义务人的偷税行为税务机关认定成立后，《征管法》第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。从立法的角度而言，这一规定存在许多争议，需要对这些问题做进一步研究。

首先，对处罚自由裁量权表述不规范。对偷税行为处罚的自由裁量权，《征管法》第六十三条表述为“处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。对于这一表述，由于对最低限度的处罚是用百分比表述，而对最高限度的处罚却用倍数表述，两端点的单位表述不对称。而法律条文又没有规定在百分之五十与五倍之间，以哪一点为基点，基点以下用百分比表述，基点以上用倍数表述。法律条文这样表述处罚的自由裁量权，在行政执法实践中就会遇到一些令人茫然的问题。例如可否表述为“对纳税人处偷税额0.5倍的罚款”，以及可否表述为“对纳税人处偷税额200％的罚款”，这类问题在税收执法实践中都会因对处罚自由裁量权表述不规范而无法争论清楚。

其次，没有明确规定处罚的基数。即没有规定是以0.1倍的罚款还是0.5倍的罚款作为处罚的基数。如果规定以0.1倍的罚款作为处罚的基数，对当事人就偷税行为进行处罚就只能是这样的表述：处不缴或少缴税款1.1倍的罚款或1.2倍的罚款……而不能是这样的表述：处不缴或少缴税款1.11倍或1.111倍的罚款……如果规定以0.5倍的罚款作为处罚的基数，对当事人就偷税行为进行处罚就只能是这样的表述：处不缴或少缴税款0.5倍的罚款或1倍的罚款或1.5倍的罚款……如果表述处1.1倍的罚款，就属于适用法律错误。但在税收执法实践中，由于法律条款没有规定处罚的基数，就有可能出现“处不缴或少缴税款1.111倍的罚款”这类情形，甚至出现罚款数额除以偷税数额不能除尽的情形，也就是说，出现处罚的倍数无法计算的情形。

再次，对偷税行为规定最高额的罚款为五倍，存在许多缺陷。第一，从国际惯例来看，这样的处罚太重。在世界其他各国并不多见。偷税毕竟不是窃取财物。对一个理性的经济人来说。不愿从自己口袋掏钱履行纳税义务，有可理解之处。第二，对偷税行为处偷税额最高五倍的罚款，与税收执法实践差异太大，在税务行政执法实践中几乎无实际意义。目前，在我国税务行政执法实践中，对偷税行为处罚的现状是绝大多数案件都处偷税额一倍以下的罚款，否则无法顺利执行。第三，也会为税务机关及其工作人员带来一定的执法风险。按法律的规定，正常的处罚应是处偷税额二至三倍的罚款，但实际情况是绝大多数案件如果处偷税额二至三倍的罚款，纳税人将无法接受，也无法实际执行到位。检察机关会认为，对绝大多数偷税案件处偷税额一倍以下的罚款，这样处理案件具有一定的渎职行为。因为这样的罚款属于从轻处罚，根据我国《行政处罚法》第二十七条的规定，对违法行为进行从轻处罚要依照法律规定，也就是说，对违法行为进行从轻处罚要有法律理由和事实依据；而没有任何法律依据和理由对偷税案件几乎都从轻处罚，就涉嫌具有一定的渎职行为。税务机关就这一问题与检察机关存在的分歧，就是税务行政执法的风险。

最后，对涉嫌偷税罪的案件移送前是否进行行政处罚表述不清。《征管法》第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。在这一条款中，规定了偷税涉及的法律责任，一种是承担罚款的行政责任，另一种是承担刑事责任。在语言表述上用分号把两种责任区分。但如果涉嫌偷税罪的，除依法追究刑事责任之外，是否还应追究其罚款的行政责任，这一条款并未表述清楚，在税收执法实践中也引起了巨大争议。而《征管法》第六十七条关于抗税行为的法律责任就明确规定，在依法追究当事人刑事责任时，就不应再追究其罚款的行政责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追究其罚款的行政责任，不再依法追究其刑事责任。

二、有关偷税立法之改进

通过以上分析我们不难发现，现行《征管法》对偷税立法存在许多值得研究和改进之处。笔者认为，对偷税的立法，1986年《征管条例》的规定相对科学、合理。笔者对偷税提出的立法改进，是借鉴《征管条例》有关偷税立法之经验以及吸收现行《征管法》的合理之处而设计的。不仅仅是简单回归，而是历经曲折之后的一种升华，是哲学上的否定之否定。我们认为，有关偷税的立法可以做这样的规定：“偷税是指纳税人采取欺骗手段逃避纳税的行为。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并处所偷税款百分之五十以上百分之二百以下的罚款。对指使、授意者和直接责任人，处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。构成犯罪的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并依法追究刑事责任。”比较现行《征管法》对偷税立法存在的缺陷，这种立法规定的合理之处体现为多个方面。

1偷税主体只限定为纳税人。避免了把扣缴义务人规定为偷税主体所导致的不合理性和各种缺陷。对扣缴义务人的法律责任，可以规定在一个法律条文之中。对未履行扣缴义务的，按现行《征管法》有关规定处理；对采取欺骗手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，如上所述，规定按贪污税款处理。

2在立法技术上采用概括式对偷税做出规定，不但避免了采取列举式立法所导致的各种缺陷，如上所述，包括对偷税手段表述不明晰、列举不周全、重复等缺陷，而且突显了偷税的典型特征。偷税的典型特征是主观故意性、手段欺骗性、结果的危害性。不缴或者少缴税款的危害结果作为偷税的构成要件或要素之一，在理论界和税收执法实践中并没有争议。但主观故意性是否为偷税的必须要件，在理论界尤其在税收执法实践中则争议很大。但笔者认为，偷税在主观上都是故意的。有的学者明确提出，偷税行为的主观方面只能是故意，不能包括过失或者意外。在英语中，对偷税不论译为taxevasion或者taxfraud，主观故意性都十分明显。而对偷税表述为“采取欺骗手段逃避纳税的行为”，偷税的主观故意性十分明显。如果再对漏税或申报不准的行为在其他条款中做出规定，这一特征就更为突显。而且用“欺骗”来高度概括偷税，也突出了偷税的另一特征。采取欺骗的方式虚假申报或不申报达到不缴或少缴税款的目的是偷税的重要特征。偷税中“偷”的特征，集中体现为在纳税申报或其他环节欺骗税务机关，虚假申报，故意申报不实，或采用欺骗的手段不申报，以达到不缴或少缴税款的目的。而采取列举偷税手段的方式对偷税做出规定，难以突显偷税的这一特征。而且如果把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与偷税、抗税等行为并列规定为另一种独立的税收违法行为，偷税的这一特征也更为明显。当然，应当注意的是对偷税的立法做出这样的改进之后，必将影响偷税罪的立法。如上所述，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，而偷税的行为表现应是一致的。因此，偷税罪的立法也要与偷税的立法衔接一致。

偷税范文篇3

二OO六年六月初，建湖县国税稽查局对建湖县热喷涂原料有限公局等五户连续亏损企业进行解剖检查。

检查人员接到检查任务后，首先进行案头审核。建湖县热喷涂原料有限公司2002年2月成立，同年6月投入生产，并认定为增值税一般纳税人，注册资本100万元人民币。法宝代表人李XX，有过多年的财务工作经历。财务负责人是李XX的侄女，会计专科学校会计专业毕业，从事会计工作3年。该公司生产金属表层防锈、美观用的热喷图原料，主要用于金属网格、护拦隔栏、交通标志等，属于专利产品，销售地主要在本县及周边地区，一期工程建有3条生产线，年满负荷可生产产品1500吨。产值2500万元。2002年当年实现销售收入313万元，增值税税负4.2%，无盈利。2003年实现销售收入581万元，增值税税负4.1%亏损3.53万元。2004年实现销售收入860万元，增值税税负3.9%，亏损12.81万元。2005年实现销售收入872万元，增值税税负3.7%，亏损28.42万元。投入产出率除2002年96.5%以外，其它3年均在93%左右。该企业2002年至2004年都经过县局组织的所得税汇算，未发现有重大的偷税逃税行为。

根据征管资料提供的信息，检查人员进行了认真分析。一是从销售渠道看，企业的销售对象基本都是增值税一般纳税人，每一笔货物的销售都开具了增值税专用发票。申报的总销售额与财务报表一致。但是企业的销售对象所生产的产品属最终产品，一般直接面向消费者或用于属营业税征管范围的道路交通工程。因此，增值税链条在最后环节容易出现裂痕，有不开票收入不记账的可能。二是根据一般经验，专利产品一般具有较高的附加值，增值税税负在5%以上，而该企业税负从开始的4.2%逐年下降，而产量、销售、亏损却在逐年增加，在这种情奖品下2003年企业还购买了一辆客货车，2004年购买了一辆小汽车，有偷税的嫌疑。三是购进的各种化工原材料质量要求高，进货渠道都是国有大中型企业，虚开、多开进项发票的可能性较小。四是该企业经过三年的所得税汇算检查，企业负责人又具有多年与税务人员打交道的经历，有一定的反检查能力，普通的就账查账的检查方法预计很难见效。

鉴于上述分析，检查人员决定因素把检查的重点放在“收入”上，而切入点则从“产品”入手。

二、山重水复

为了保证检查的有效性，检查人员决定采用调账检查的办法。6月12日检查人员进入企业检查，从财务、仓库保管、车间核算同时搜集资料。所有的资料归集到会议室后，开始紧张的对2006年的资料进行甄别，有疑点的资料就地复印后，原件暂时由企业保管。复印件随同2002年开业至2005年末的财务资料一同封存，在开具调取账簿资料清单并由企业签字认可后，送往稽查局接受检查，会计人员李X一同前往配合检查。

查账工作紧张进行，检查人员逐字、逐笔核对每一笔业务。凭证—账簿—报表—各税种申报；材料购进入库—投入生产—产品入库—产品出库—资金回笼；工资—费用—其它各项税前扣除—利润；疑点不时地被提出，财会人员逐一回答并提供证据后又被逐一否定。经过5天的艰苦工作，检查人员翻阅了企业3年半的全部资料，结果只发现一些常规的如产品发出后货款未回笼未及时开票、迟记销售等问题，对账制的完整性和核算的准确性可以说无可挑剔。难道说这户企业真的没有问题？检查人员决定找企业负责人进一步了解企业的生产经营情况。

见面后企业负责人李XX主动深刻检讨迟记销售的问题，此外就是大谈企业如今如何困难。最后信誓旦旦表示企业再难也绝不偷逃国家税款。在谈到投入产出率的变动时，该负责人解释：产品的投入产出率受原材料的质量影响，2002年购进的是进口材料，而2003年以后都是使用的国产材料。这次谈话无功而返。

检查人员将检查和谈话的情况向稽查局领导作了汇报，局领导决定集思广益召开案情分析会，对该企业进行一次会诊。会上大家一致认为：应该在投入产出率上下功夫，如果投入产出率就应该这么高，那就说明该企业确实就没有偷逃税收的问题。但投入产出率一直是化工企业检查的难点，要攻破这个难点只有向化工方面的专家求教。检查人员将该企业购进的化工原料的各称和规格型号，另外加上其它企业使用的同类型不同品种的化工原料分成三组提供给专家，经专家测算，这几组化工材料不存在能量转换、能量释放的问题，同品种、同规格型号的国产材料与进口材料质量要求是一致的，不比进口的差。

专家的指点，使检查人员重新树立了信心。经测算该企业的投入产出率应该在98%上下。而该企业的账面投入产出率才93%，差了近5%到那里却了？检查人员再次找企业负责人谈话。在科学的结论面前，这位负责人表现出一脸无奈，但仍坚持93%是他的实际投入产出率，理论与实际是有差距的。由于检查期间正值企业停产阶段看不到生产过程，检查人员要求试生产一些产品看一下实际情况，但遭到企业负责人的拒绝，理由是：产品必须根据用户的不同要求使用不同的配方，擅自生产的产品无法销售。找保管员和会计谈话，得到的结果基本一致。由于缺少有力的证据支持，检查陷入僵局。

三、峰回路转

为了寻找有力的证据，检查人员决定再从购货方开始反向核对，看有无少开票或不开票的用户，但县内及周边地区的用户都找遍了也没发现问题。这个被遗漏的角落究竟在哪里？检查人员无功而返。借用企业的客货车回局里。在车上闲谈时，驾驶员无意中说起去年在山东违章被罚款的事。说者无心，听者有意。

检查人员赶快回局里查看会计凭证上驾驶员报销的差旅费单证，看有没有往来山东方面的以及有多少。经查，没有直接填写到山东去出差的差旅费单证，但从驾驶员报销的一堆发票中找到了山东临沂的过路费收费凭证。2005年往返11趟，2004年往返12趟，2003年往返9趟，一线曙光从检查人员的眼前闪过。为了不打草惊蛇，检查人员暂时没有与企业接触。既然与山东方面有业务往来，在送货前后的时间，双方必然要互相联系，这就为我们找到山东方面的购货企业提供了条件。于是请公安机关支持，到电信部门将2005年最后两次送货期间的本地企业负责人手机和固定电话通话记录调出，终于从几百个通话记录中找了山东方面0539开头的二对七次进出相同的固定电话号码。检查人员打电话过去试探一下对方是做什么的，结果一个是做交通设施的，一个是做各种栏、架用品的。他们都使用热喷涂原料产品，但业务量有多大还有待查证。

事不宜迟，检查人员一行立即到山东临沂购货企业取证。在当地国税稽查部门的支持下，由当地国税稽查人对二户购货企业进行突击检查，查找取证工作比较顺利。两户购货企业一户是小规模纳税人，核定征收户因此不需要发票。另一户是增值税一般纳税人，建有简单的账簿申报纳税，原材料主要从河北购进，但产品结构中有相当一部分是民用品，所以压价从建湖购进部分原材料不入账，生产的产品也不入账，进行体外循环偷逃国家税款。在法地国税稽查部门对二户企业的突击检查中，找到了购货记录和现金打卡的凭证。二户企业共从建湖县热喷涂原料有限公司购进热喷涂原料。2003年购货9趟18吨支付货款216520元（含税），2004年购货12趟24吨支付货款308740（含税）元，2005年购货11趟22吨支付货款286910元（含税）。从2005年10月份由于价格和销售的原因，就再未向建湖县热喷涂原料有限公司购过货。

在取得充足有力的证据后，再找李XX谈话时，已看不到他过去的那份自信，他已知道山东方面的检查情况，如实的承认了收入不入账的违法事实，并从家里拿出了当初购货方签字的发货单。原来他将销往山东方面的货物从生产到销售都不记账，在整个核算过程中不在账上留任何记录，这部分的工人工资都是从账外直接开支的，原材料消耗在大宗产品生产时挤入成本，收回的销售款全部打在个人卡上，用于没有发票和无法入账开支项目的支出。魔高一尺，道高一丈，李XX自以为聪明，最终还是在细心、睿智的稽查人员面前现出了原形。检查人员将未入账的货物还原进成本后，建湖县热喷涂原料有限公司的投入产出率高于97%，证实了专家当初的推测。

四、咎由自取

经查，建湖县热喷涂原料有限公司从2003年3月至2005年9月期间，采用销售货物不记收入账的手段少记收入694161.83元（不含税），少缴增值税118007.51元；少缴企业所得税63587.37元，2005年虚报亏损203534.22元。违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的规定。其性质是偷税。建湖县国家税务局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定决定，追缴建湖县热喷涂原料有限公司所偷税款181594.88元，并处罚款100000元，依法加收滞纳金。依据《中华人民共和国税收征管理法》第六十四条规定决定，对利用虚假计税依据虚报亏损行为处50000元罚款。由于该企业所偷税款达到法律规定的应追究刑事责任的标准，决定移送司法机关追究相关人员的刑事责任。目前，此案已进入了诉讼阶段。

五、几点启迪

科学的手段和科学的思维，在税收环境复杂、纳税人法律意识和反检查能力不断增强，而税务稽查手段相对老化的今天，是保证税务稽查工作取得实效的有效途径。税务稽查人员只有运用科学的手段和科学的思维才能掌握足够多的信息，从而为国家挽回损失。本案中，征管信息系统的资料、化工专家的指点以及通讯联系方式留下的痕迹等常规线索，经过科学的思维把它们有机的联系在一起，为本案的成功告破提供了线索和根据。

偷税范文篇4

关键词：偷税犯罪新论

一、新中国偷税犯罪立法的简要历史。

因众所周知的原因，我国在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中华人民共和国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以致当时对偷税犯罪无法可依，只能根据党的刑事政策进行处理。

直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。

随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。

1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。

1992年9月，全国人大常委员了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。

1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。

二、偷税罪的概念。

（一）偷税的概念。

依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另根据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。

（二）偷税罪的概念。

依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；以及依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。

三、偷税的犯罪构成。

（一）偷税罪的主体。

1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第1条，只有具备法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具有法人资格的私营企业、事业单位以及其他个人。

2）值得探讨的几个问题。

第一，人能否成为本罪的主体？

人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托，按证书的要求，以税务机关的名义依法少数零星分散的税收的单位。现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没有规定人，所以，据罪刑法定原则，人不应成为偷税罪的主体。

第二，税务人能否成为本罪的主体？

税务人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务是属于民事中的委托。所以具体而言，可以分几种情况进行讨论：

一种情况：委托人授权税务人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务人成为偷税直接责任人员而应予处罚。

另一种情况：委托人在提供虚假的应税事实后授权税务人全权处理税收事宜，人按虚假的事实进行税收，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。

再一种情况：委托人授权税务人全权处理其税务事宜。如委托人向税务人提供的各项应税事实资料无误，但税务人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务人构成共同犯罪。

还有一种情况：如果税务人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务人构成诈骗罪而非偷税罪。

第三，承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，如何去认定偷税罪的主体？

在承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，应根据具体的承包、租赁、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代缴税金的一方视作代扣代缴义务人。如果其中一方未履行纳税或代扣代缴税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。

第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？

无照经营，依照国务院《无照经营查处办法》的规定是指以下几种行为：一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照的；三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。由此可见，“非法所得”已被没收，自然再不存在对其征税的情况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须依照其它法律、法规进行处罚，当然其不能成为本罪的犯罪主体。

对于应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，依我国《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。

二）偷税罪的主观方面。

偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没有规定要求特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。

（三）偷税罪的客观方面。

偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：

第一：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：

（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立虚假的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方式在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或减少，改变项目种类等；“隐匿”，是指隐藏有关实际收入的帐簿、记帐凭证，造成收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律制度未到法定期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超过实际支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。

（3）经税务机关通知申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关通知却拒不申报的行为。“经税务机关通知申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

（4）进行虚假的纳税申报。“虚假的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供虚假申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。

第二：因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法解释，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。

（四）偷税罪的客体。

一般认为偷税罪不仅侵害了国家的税收管理制度，且还侵害了税收所有权，是一种复杂客体。

四偷税罪与其他几种行为的区别。

（一）偷税罪与一般偷税违法行为的区分

一般地，依“97”刑法第201条，从两个方面加以界定，其一，从偷税额看，凡偷税不足应纳税额10%的，或者偷税额总数不足1万元的都属于一般偷税违法行为，只有偷税额占应纳额10%以上且偷税额在1万元以上的，构成偷税罪。其二，凡二年内因偷税被税务机关予以二次行政处罚后又偷税达一万元的构成偷税罪，而两年内因偷税而被处二次以下行政处罚或虽经二次税务行政处罚但再未偷税的、二次处罚后又偷税漏税且偷税额在一万元以下的，是一般违法行为。

（二）偷税罪与漏税行为的区分。

偷税罪的前提是偷税，而偷税与漏税在实践中极难区分。一般地，从主客观两方面加以把握。其一主观上，漏税是过失或无意识行为，行为人主观上不具有逃避纳税义务的意图。所以一般地，漏税行为人在认识到漏交税款后能及时改正、补交所漏税款。其漏交税款额系不知晓税收法规制度或工作粗心大意所致。其二，客观上，漏税人未采取偷税的四种手段，亦非拒不申报。

但如果漏税行为人已明知自己漏税的情况下，利用漏税而进行偷税且符合其他条件的，即可转化为偷税罪。

五对偷税罪的处罚。

（一）据刑法第201条、204条及最新司法解释的规定，偷税罪的处罚可分为：

（1）纳税人偷税额占应纳税款的百分之十以上不到百分之三十，偷税数额在一万元以上不到十万元的，或两年内因偷税被税务机关给予两次以上行政处罚又偷税且偷税额在一万元以上的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳数额百分之三十以上且偷税额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。

（2）扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，按上述规定刑种、刑度进行处罚。

（3）纳税人或扣缴义务人在五年内多次偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第201条规定而构成犯罪而数额较低，且凡未受到行政处罚的，按照累计数额计算。

（4）对单位犯偷税罪的，并处罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，按照刑法201条的规定处罚。

（5）纳税人、扣缴义务因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被依送起诉的，人民法院应当依法受理，依法定罪。并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。

（6）实施偷税行为，但偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查的已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处罚金的，可以免予刑事处罚。二）一罪与数罪的问题。

偷税后又有抗税行为的，以及为了偷税的目的而向税务人员行贿的，如何进行定罪呢？我们认为，如果构成偷税罪后，又有抗税行为或行贿行为的，假设后任一行为符合抗税罪或行贿罪的犯罪构成，宜认为是牵连犯，以处理牵连犯的原则，从一重处断。

（三）对偷税犯罪的处罚，在立法上的缺陷。

“97”刑法对偷税罪，采取了比例加数额的定罪标准。换言之，偷税行为要构成偷税罪，必须先要符合比例和数额同时具备的法定条件，缺一不可构成犯罪。依刑法第201条的定罪标准，如果一个行为人偷税数额符合了应纳税额的百分之十以上不满百分之三十的比例的条件，却在偷税数额超过了一万元以上不满十万元的条件，偷税额在十万元以上；反之，偷税额在一万元以上十万元以下，却不满足百分比的条件，都不能构成犯罪，因其不符合定罪标准中的两个必备条件。考察本罪的第二个档次上的比例和数额的要求，同样存在着这些问题。可见，偷税罪的处罚出现了真空地带，由此可能在实务中出现刑罚不公平甚至矛盾的局面。这一立法中的疏忽，只能留待刑法修订案来解决。

参考书目

1.吴亚荣主编《中国税收犯罪通论》中国税务出版社1999年第一版

2.赵秉志主编《中国刑法案例与学理研究》（分则篇）法律出版社2001年第一版

偷税范文篇5

[关键词]偷税；偷税罪；主观故意；习惯性；征管法

一、问题的提出

在税收执法实践中，主观故意是否为偷税的构成要件一直存在争议，而且是争议最为激烈的问题之一，至今依然没有达成较为统一的认识。

有一种观点认为，认定偷税不需要考虑行为人主观上是否为故意。这一观点的主要理由是：第一，从法理上说，刑事司法领域的偷税罪强调主观故意，而作为行政领域的偷税行为属于客观归责，并不强调偷税的主观故意，只要纳税人或扣缴义务人有法律规定的偷税手段，并造成了不缴或者少缴税款的结果，不论是否有主观故意，都可以认定为偷税。而且，有些从事理论研究的学者也认为，税收行政处罚采用无过错原则，无论税务管理相对人实施的税收违法行为在主观上是否有过错，都要受到税收行政处罚的制裁。第二，在1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中有“漏税”和“偷税”这两个不同的概念，漏税是非故意导致未缴或少缴税款的行为，而偷税是故意逃避纳税义务的行为。但在制定1992年《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)和修订2001年《征管法》时却取消了“漏税”的概念。因此，现在对偷税行为的理解上，在主观方面可以不考虑是否为故意。第三，现行《征管法》第63条对偷税的规定中，没有明确表述必须具有主观故意。第四，在实践中也很难查清楚纳税人在主观上是否为故意。

另一种观点认为，偷税的主观方面一定是故意的。偷税主要是指纳税人采用隐蔽、隐瞒、欺骗等手段，蒙蔽税务机关，不缴或者少缴应纳税款的行为，其主观上有故意不缴或者少缴应纳税款的企图。如果纳税人没有偷税的故意，就不能定性为偷税。例如：取得的专用发票或其他扣税凭证因开具不规范等原因不符合抵扣规定而多抵扣税款；应缴纳增值税的收入未缴纳增值税而缴纳了营业税从而导致的少缴税款，或者将应缴人国税机关的企业所得税等缴入地税机关；购进货物后工业企业未入库、商业企业未付款而抵扣税款；善意取得虚开的专用发票而抵扣税款；因计算错误导致不缴或者少缴税款等行为，都不能将其纳入偷税范围。在认定纳税人或扣缴义务人的行为是否为偷税时，必须要有证据证明其主观上具有偷税的故意。

也就是说，认定纳税人的某一行为是否为偷税时，至今都还存在这样一种现象，即同一种情况，或者说同样的行为，纳税人遇到不同的税务机关而所得到的“待遇”却不一样。例如，某一纳税人申报并缴纳了一定数额的税款，但确实少申报缴纳了一部分税款，而税务机关又没有证据证明纳税人具有偷税的故意。同时针对这一现象，从目前全国税务执法实践来看，存在以下三种处理方法：有的税务机关可能将之定性为偷税，甚至纳税人的这一行为还会被认定为因达到偷税罪的标准，而作为涉嫌犯罪的案件被移送到公安机关。有的税务机关可能认定这一行为违反《征管法》第64条第2款，而不是偷税。纳税人因此而得到另一种“待遇”，即纳税人因不进行纳税申报，导致少缴应纳税款，税务机关追缴其少缴的税款、滞纳金。并处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款。还有的税务机关可能认为，因没有证据证明纳税人具有主观故意，不能以偷税处理。也不属于《征管法》第64条第2款的情况。这一款是规定纳税人不进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款的情形，关键是具有不进行纳税申报的行为。而本案例中，纳税人已经进行了纳税申报，只是少申报而已。税务机关只能要求纳税人补缴税款、滞纳金，不对其进行处罚。

这一现象的存在，不但对广大纳税人造成伤害，也会因税务机关执法的随意性、不统一性而极大地损害自身的形象，侵蚀纳税人对税法的遵从和对税务机关的信赖。而造成这一现象的根本原因，就是在理论上对主观故意是否为偷税的构成要件还没有形成统一的认识，因而在理解和适用法条时出现巨大偏差。而在税务执法实践中，对偷税的认定又是税务机关最为常见的一项工作，所以，对这一问题有必要进行更深入的研究。对这一问题的争论，笔者赞同第二种观点，认为主观故意是偷税的必要构成要件。笔者在阐述自己理由的同时，也将评析第一种观点的理论依据。

二、习惯法对偷税故意性的理解

所谓习惯法是指人们在长期的社会活动中逐步形成并不断修正和积淀下来的对某一现象的认识，并在认识的基础上形成的态度以及处理事务的潜行规则，这种习惯法的特征为：首先，具有历史性，是历史积淀下来的人们对某一现象的一种观念，一种习惯法则。其次，具有相对统一性。能够被历史积淀下来的习惯法则，是人们共同认可的认为对自身发展具有积极作用的一种观念和处理事务的方式。英国学者萨姆纳在《社会习俗》一书中提出，习惯是人们处理事务、解决问题的群体方式。再次，具有非成文性。这种习惯法则在一定范围内对人们的行为具有规范作用。但相对成文法而言，它是一种潜行规则，没有通过立法等方式，用文字的形式表现出来，有待于被提升为成文法。但习惯法对法律有着重要的影响和制约作用。正如美国当代著名人类学家鲍哈那指出的：“法是习惯的再制度化”。英国学者萨姆纳也提出了一个著名论断：“法律不能改变习惯”。我国也有学者指出：法律规范是具有社会学内涵的。国家法律是从社会实际存在的规范中抽象出来的。因此，我们在对偷税这一法律概念进行理解时，尤其当人们对偷税概念的主观故意性的理解产生分歧时，就很有必要回到这一法律概念的本源——习惯法之中，从而探讨这一概念的真谛。对偷税这一法律概念的理解，笔者比较赞同有些学者所提出的，理解“偷税的关键在于‘偷’字。认定某种行为是否为偷税，应从‘偷’着眼。”而在观实习惯中，“偷”一般理解为采用“私下”、“瞒着人”、“趁人不注意”、“用欺骗手法”、“秘密”等手段拿走别人的东西或做什么事。而这样一种行为，不言而喻，行为人的主观心理状态都应是故意的。纳税人实施这样的行为之前，知道自己的行为是违反国家税收法律规范的，但为了获取自己的经济利益，就采取欺骗、隐瞒、秘密的，税务机关不容易发现的手段企图达到自己的目的。纳税人对偷税的性质、成功之后的结果和不成功的风险在实施偷税行为之前都是明知的。这种主观故意的行为才能称之为偷税。因此，有的汉语词典对偷税定义为：“有意违反税收法令，不缴纳或少缴纳应该缴纳的税款。”这一词典的编纂者在纂写偷税的概念时就明确规定偷税是“有意”违反税收法令的行为，对偷税行为的主观故意性作了明确的规定。虽然普通的非法律专业的词典对法律性词条的纂写一般不如立法那样严密、准确和科学，但十分贴近人们的生活习惯，较为符合习惯法则对偷税行为的理解。如果一个法律规范规定，行为人由于过失，甚至元过错的行为也可以定性为偷或者偷税的话，那么在现实生活的习惯法则中则是不可理喻的。主张认定偷税行为不需要考虑行为人主观上是否为故意的观点认为，现行《征管法》第63条对偷税的规定中没有明确表述行为人必须具有主观故意性。这一理由在现实生活的习惯法则中就显得有些勉强。因为偷税的主观故意性是不言而喻的，所以在立法时，无须在表述“偷税”时，加上“故意”二字。否则有画蛇添足之嫌，也是立法资源的浪费。我国《刑法》在表述偷税罪时也没有加上“故意”二字，但大家对偷税罪的理解都毫无争议地认为，行为人在主观方面的表现一定是故意的。对法律概念内涵的理解不能完全脱离现实生活习惯。这也是英美法系陪审团制度能够存在的理由。一群不懂法律的人可以决定一个人是否有罪。因此，当我们对《征管法》所规定的偷税这一法律概念在理解上存在分歧时，我们却可能在人们生活的习惯法则中找到解决这一分歧的金钥匙。

三、从偷税与偷税罪的关系分析偷税的故意性

我们认为，偷税与偷税罪的关系属于行政违法与行政犯罪的关系的一种。首先，偷税是一种行政违法行为，是一种违反税收程序法的行为。在我国，对偷税行为主要是在《税收征管法》中做出了规定。这是一部调整税收征纳及其管理过程中发生的社会关系的法律，管理的主体是税务机关，税收征纳及管理程序是一种行政程序，因征纳管理发生纠纷而产生的税务诉讼一般也是一种行政诉讼。正如日本税法学家金子宏先生所说，在税程序法和税诉讼法研究中，多半是借助于行政程序法的一般理论和行政诉讼法的理论。虽然税收法律关系究竟是一种权力关系还是一种债务关系存在争论，但税收程序法是行政法的一部分却是学界的共识。因此金子宏先生直接把税程序法规定为税行政法。而偷税这样一种违反税务行政法的行为就是一种行政违法行为。其次，我们认为，偷税罪是一种行政犯罪行为。偷税罪作为一种刑事犯罪，在我国《刑法》第210条对其构成及其法律责任都作了明确规定，与偷税这种行政违法行为有明确界限。

而对行政违法与行政犯罪的关系，我们认为，行政犯罪只是一种严重危害行政管理活动和行政秩序的违法行为，在情节上比行政违法行为更为严重而已。从法律的界定来说，从行政违法到行政犯罪，二者由于量的差异而导致质的不同，行政违法行为由于其情节严重才蜕变为行政犯罪行为。有学者指出，行政违法与行政犯罪首要、根本的区别在于危害程度的不同，即行政犯罪的社会危害程度比行政违法的危害程度为甚。行政违法行为达到一定的量，超过一定的度就升格为行政犯罪。还有学者进一步指出，行政违法与行政犯罪只是程度上的差异，在行为表现上具有一致性。而作为行政违法与行政犯罪的关系的一种，偷税与偷税罪的关系，二者也只是程度上的差异而已，其行为表现都是一致的。因此，对于二者的关系，有学者直接表述为：偷税犯罪行为与偷税违法行为只是程度上的差异，在行为表现上具有一致性。也就是说，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，即偷税罪的危害程度以及情节比偷税行为更为严重，而其他方面的表现，包括主观方面的表现都是一致的。而偷税罪的主观方面是故意，这在理论界、司法实践、税务行政执法实践中都是没有争议的。因此，反推之，偷税行为的主观方面也应是故意的。我国《刑法》第201条对偷税罪的表述与我国2001年《征管法》对偷税行为的表述基本是一致的。如果从二者的构成要件来分析，四个构成要件中，二者的区别仅仅是在客观结果方面，即偷税罪所造成的结果比一般偷税行为更为严重，达到了刑法所规定的标准，而其他三个方面的构成都是相同的。在主观方面，偷税犯罪行为是故意的，偷税违法行为也应是故意的。因此，有学者在论述偷税行为的构成要件时，直接把偷税的主观要件表述为具有主观故意性。偷税与偷税罪构成要件的基本一致性(除偷税的结果之外)，“晓庆文化有限公司税案”就是一个很好的反证。税务机关确认该公司偷税额为1458万元，但法院终审判决该公司偷税却只有667万元。对法院与税务机关认定的差额791万元，其性质是什么?北京市地税局有关人士说：法院认定的是构成偷税罪的部分，而税务机关除了认定这部分之外，还认定了偷税但未构成偷税罪的部分。针对这一说法，有人反问：在我国难道判断偷税有两个标准?667万元既是税务机关认定的偷税数额，也是法院认定偷税罪的数额。而对差额791万元，税务机关可以认定为偷税，而法院却不认定为偷税罪。这样，税务机关认定667万元的偷税与认定791万元的偷税就存在两个标准，这在法理上是不可理喻的。造成这一尴尬的原因就是税务机关在理解偷税时，把税法规定的偷税与刑法规定的偷税罪人为地割裂开来。认为税务机关在认定偷税时元须考虑当事人在主观上是否为故意。我们承认，不是所有违法行为的归责原则都与犯罪行为的归责原则一致，要追究一个人的犯罪责任，必须考虑其在主观上是否具有故意或者过失，而要求违法行为人承担法律责任不一定如此严格。但对偷税这样的违法行为的认定，在主观构成要件上必须与认定偷税罪的要求是一致的。那种认为刑事司法领域的偷税罪强调主观方面的故意，作为行政领域的偷税行为并不强调偷税的主观故意性的观点是值得商榷的。对于认定行政违法行为是否应考虑主观构成要件。江必新先生指出：任何公正合理的制裁是以被制裁行为具有可谴责性为基础，而是否具有可谴责性是以主观要件为基础的。不考虑主观构成要件会导致客观归责，因有的违反法律、法规的行为可能是在无过错的情况下实施的。虽然税务机关的行政执法权有限，没有侦察、搜查、人身强制等权力，因而在执法过程中有时很难查清楚纳税人主观上是否为故意，但如果从构成要件的角度来理解，在认定偷税行为时必须考虑主观要件，那么税务机关对没有证据证明行为人在主观上有故意但却有少缴税款的现象，税务机关可以借用无罪推定的精神，不认定行为人具有偷税行为。这样，对偷税主观方面的认定就与司法机关对偷税罪的认定相一致，消除了“晓庆文化有限公司税案”中的那种税务机关与司法机关对案件认定不一致而造成的尴尬。同时还可以消除在涉税犯罪案件移送过程中与公安机关之间存在的矛盾。偷税构成要件的认定与能否有证据证明偷税构成要件的成立，二者不是同一概念，不能混淆。不能因为在执法过程中有时很难查清楚纳税人主观上是否为故意就否定偷税主观故意这一构成要件。当然，在这种情况下。对主观故意的证明是否都应由税务机关来举证，即对行为人主观是否具有偷税故意这一举证责任的分配问题，确实应给予高度关注。值得进一步研究。

四、近期国家税务总局规范性文件对偷税故意的理解

认定偷税是否需要考虑行为人的主观故意性，如上所述，在税务执法实践中就一直存在争议。最近国家税务总局的一些文件中对此问题作了明确的规定。

2005年3月4日国家税务总局的《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》(国税函[2005]190号)。在这一文件中。就企业虚报亏损时如何认定具有偷税行为，该文件明确规定：“企业故意虚报亏损。在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第六十三条第一款规定(即按偷税处理)。”也就是说，只有当如果企业“故意”虚报亏损并造成不缴或少缴应纳税款这一结果的，才能认定企业具有偷税行为。如果企业没有故意虚报亏损，即使在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，也不能按偷税处理。对企业虚报亏损的处理，国家税务总局在1996年曾经过两个文件，即《国家税舞总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》(国税发[1996]162号)、《国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》(国税函[1996]653号)。这两个文件的总体精神是：一是对什么是企业虚报亏损进行了规定，即指企业年度申报表中所报亏损数额多于主管税务机关在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额。在此，对企业是故意还是过失导致多报亏损就没有明确规定。二是规定了对企业虚报亏损的处理，即税务机关在对申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多申报亏损的，主管税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定认定其为偷税而应处以罚款。而国家税务总局2005年3月4日的国税函[2005]190号文件就强调了偷税的故意性，同时，也规定1996年相关的两个文件停止执行。

2005年3月11日国家税务总局的《纳税评估管理办法(试行)》(国税发[2005]43号)。在文件的第十八条明确规定：对纳税评估中发现的计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题，或存在的疑点问题经约谈、举证、调查核实等程序认定事实清楚，不具有偷税等违法嫌疑，无需立案查处的，可提请纳税人自行改正。而同时在该文件的第二十一条规定：发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为嫌疑的，要移交税务稽查部门处理。也就是说，纳税人因计算和填写错误、政策和程序理解偏差而出现的税收问题，应认定属于一般性问题，而非第二十一条所规定的偷税行为。无须移交税务稽查部门处理。这些一般性问题与偷税都有可能会造成不缴或少缴应纳税款这一相同结果，但二者的区别就在于前者是由于行为人主观上的过失而造成，后者却由于行为人的主观故意造成。因此，文件规定对这两种不同性质的行为分别进行处理。前者只要求行为人自行改正，后一种情况却要移交税务稽查部门处理，即必须将之定性为偷税，并要进行税务行政处罚。从这一文件的相关规定中我们可以看出，在认定偷税时，必须强调行为人的主观故意性。应该说，作为国家税务主管部门，其对税务执法实践中的一些问题所作出的处理意见，不但具有指导作用，也有一定的权威性。

偷税范文篇6

刑法在第201条第1款就有关偷税罪的认定和处罚作出了规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。”这一规定表明，偷税罪，是指纳税人或扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税数额较大或者情节严重的行为。

构成偷税罪，除了必须具备偷税罪的四个犯罪构成要件外，还必须具备数额和情节方面的要件。这里的数额和情节要件有两个标准，一个是“数额+比例”；一个是“次数”。所谓“数额+比例”标准，是指以偷税的数额及偷税数额占应纳税额的比例作为定罪的标准，这是刑法中唯一采取此类标准的罪名。所谓“次数”标准，即行为人偷税前受过行政处罚的次数作为其构成犯罪的一个重要情节标准。采取这样的认定标准有其一定的合理性。就“数额+比例”标准而言，一方面，偷税数额占应纳税额的比例可以在一定程度上反映行为人主观恶性程度的大小；另一方面，偷税数额的多少可以实际反映了行为人在客观上给国家税收造成损失的程度。所以，采取“数额+比例”的双重标准，就可以从主客观两个方面将偷税罪的犯罪结果量化，以衡量其社会危害性的大小，符合了主客观相一致的刑法原则。就“次数”标准而言，由于偷税人屡罚屡犯，主观恶性较大，社会危害性也比较大，也应当追究其法律责任。因此，“次数”标准主要考查的是行为人主观上恶性程度，体现的是一种主观情节标准，在一定程度上可以补充偏重于客观方面的“数额+比例”标准的不足，以防止行为人钻法律空子，规避刑法的有关规定，还有利于强化一般预防效果。偷税罪立法较以往有了很大进步，更加具体、完备，但面对日益复杂的社会经济状况，认定偷税罪的“数额＋比例”、“次数”两个标准，在实际操作方面也出现了一些问题。

1、有关“下限”和“上限”的规定缺乏严密性，不利于司法实践中合理准确地操作。在偷税罪中，刑法对于偷税数额占应纳税额的百分之三十以上且数额在十万元以下的偷税行为；偷税数额占应纳税额的百分之十以上百分之三十以下且偷税数额十万元以上的偷税行为，都没有作出明文的规定。试想，如果在司法实践中出现这种情况，比如，被告人应纳税额十五万元，实纳税额六万元，采取偷税手段偷税九万元，其偷税数额在一万元至十万元之间，但偷税的比例却是60%，超出30%。又如，被告人应纳税额一百万元实纳税额七十五万元，采取以上偷税手段偷税二十五万元。其偷税数额属于第二个量刑档次，但偷税的比例25%却属于第一个量刑档次规定。这二种情况新刑法条文都无法加以认定。因此，这种情况得不到合理解决，在司法实践中容易造成混乱。对上述行为不加以处罚，也会出现不公平的现象，即在偷税达到一万元至十万元的前提下，如果偷税数额占应纳税额的比例在百分之十以上百分之三十以下，行为人可能构成犯罪，而如偷税数额占应纳税额比例百分之三十以上，行为人反而不构成犯罪；同样，在偷税数额占应纳税额的比例为百分之十以上百分之三十以下的前提下，如偷税数额为一万元以上不满十万元，行为人构成犯罪，而偷税数额在十万元以上却反而不构成犯罪。显然，“数额＋比例”标准貌似合理，实质上却不科学。

2、以偷税比例量罪不公平，违反法律面前人人平等的原则。我国宪法规定，公民在法律面前一律平等。刑法第四条也规定，“对任何人犯罪，在适用法律上一律平等”。也就是说，全体公民适用刑法不受民族、性别、职业、地位、财产状况、居住年限的影响，只要是同样的违法行为，都要受到法律同等标准的制裁，任何人都不得有超越法律的特权。偷税犯罪也是如此，将大额纳税人与小额纳税人区别对待是不公平的。法律面前人人平等，这包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，就犯罪而言，处罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功是功，过是过，功过不能抵消，更不能因此而放宽对大额纳税人的定罪标准。但现实的情形是，一个年纳税一千万元的企业，偷税九十九万元可以无罪，而一个年纳税十万元的企业，偷税一万元就构成犯罪。是偷税比例的指标规定导致了这一不公现象，这对规范社会行为显然是一个极其错误的导向。任何人偷税同属主观故意，按偷税比例来定罪，事实上有利于大额纳税人，客观上违反了法律面前人人平等的原则。

二、对偷税罪完善的探讨

针对司法实践中偷税罪在法律适用方面存在的问题，最高人民法院于2002年12月5日了《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。但是该《解释》未对偷税比例“上限”、“下限”出现真空地带，对偷税比例量罪不公平问题进行解释。笔者认为，既要严格依据刑法精神适用法律，又要结合税法和税收征管的实践灵活适用法律。

首先，要注意灵活适用法律，确保刑罚适用的公平和合理。对于偷税罪刑法规定“合法不合理”的现象，要能够灵活适用法律，在刑法的基本精神范围内进行适当的纠偏，对刑法第201条进行修改，对“数额＋比例”的标准进行调整。取消第一档量刑比例的上限，这样可避免出现偷税额在一万元以上不满十万元，但却占应纳税额百分之三十以上的，既不符合第一个量刑档次规定，又不符合第二个量刑档次规定，无法依照本款规定定罪量刑；而偷税数额虽然超过十万元，但占纳税额的比例却不到百分之三十的，如何定罪量刑也于法无据的现象。

偷税范文篇7

一、面临的现实矛盾

(一)政府税收行为。

由于地方政府履行政府职能的财力不足,在组织收入过程中,采取各种手段,千方百计挖中央税收、保地方财力。在税收问题上,地方本位主义严重,不少地方保护、纵容偷税,造成国家税收大量流失。有些政府急于发展地方经济,体现政绩,违反经济规律,急功近利,以权代法,干预税收工作,揠苗助长,不利于税收的可持续发展。

(二)税收潜规则。

1.税收计划大于法律。虽然近几年,全省各地以计划为导向的考核模式日趋规范,但由于地方财政的支出比较刚性,导致各地税收计划仍然采取基数法,“以支定收”,即按照上年完成量加增量来确定的,而不是根据地方经济实际发展情况下达,两者之间存在较大偏差。由于在实践工作中税收计划的刚性非常强,依法治税的地位会屈从于保任务,导致“寅吃卵粮”,收过头税等行为的发生。

2.税收制度外竞争。为完成税收任务,体现地方经济发展成果,在长期的税收工作实践中,各级地方政府形成了一种不成文的、默契的税收制度外的竞争,通过税收返还,税收奖励、税收折扣等形势吸引辖区外纳税人在本地立足生根,或将辖区外发生的税款转引过来,严重虚增收入水分,扰乱税收征管秩序,侵蚀税基,违背了税法公平原则,严重地破环了依法治税环境。近年来,我省一些市县在地方政府的强力推动下,车业和公司等经济税收大幅增长,发展速度可谓“相当快”。

(三)纳税人税收遵从度低。

目前,受现行税制、征税努力程度、税收文化等的影响,我国大部分纳税人依法纳税意识相当淡薄,对税收所持的态度不端正,表现为自私不遵从。为了自身利益,千方百计地偷逃税款,偷逃税行为相当普遍,并不觉得可耻,甚至还会引以为荣。同时,由于不知法,不愿花时间了解税收法律法规,因此不能正确履行纳税义务。纳税人不自觉办理纳税登记,在农村还存在较多的漏征漏管户。

(四)税收执法水平不高。

一部分税务人员由于自身政治、业务素质不高,在税收执法过程中会出现这样那样的错误,增加了征纳双方的矛盾。同时,由于广大纳税人法治意识在增强,社会各界监督力度在加大,对税收工作的要求越来越高,一些税务人员担心出现执法错误,被追究责任,在税收执法时存在畏难情绪。极个别税务干部不依法征税、照章办事,而是滥用职权,越权执法,甚至与违法犯罪分子相勾结,从事偷骗税等违法犯罪活动,在社会上产生了很坏的影响。

二、产生问题的根源和成因分析

(一)财政体制不够完善,加剧了组织收入与依法治税的矛盾。

新的税收体制将税收管理权限高度集中在中央,赋予地方税收管理权较少。为了解决改革开放和发展中碰到的一些实际困难和问题,客观上迫使地方政府在税收上采取一些灵活变通的做法,破坏了税法的统一性、严肃性和权威性。同时,地方财政预算分配体制不完善,税收计划任务出现畸轻畸重现象,很难体现地区间的经济发展差异。特别是经济发达地区和经济欠发达地区形成了“藏富于民”和“竭泽而渔”的鲜明反差。

(二)依法治税的人文环境尚未真正形成。

长期以来,因税法宣传的广度和深度受到限制,相当一部分纳税人的思维方式还是停留在权大于法和情优于制度的观念上,在法律面前没有真正体现出人人平等的法制原则。部分执法者认识不到依法治税的重要性,仍存在有法不依,执法不严的现象。相当一部分公民的纳税法律意识薄弱,存在着许多错误认识,不少的纳税人成为了“法盲”,偷逃税行为屡禁不止。社会整体信用下降,非诚信纳税支付的失信成本过低,诚信纳税的荣誉不高,也是造成纳税人不依法纳税的一个重要原因。

(三)税务执法制约不力。

目前税收执法过程中之所以出现这样那样的问题,一个关键原因还在于我们缺乏过硬的“内功”,无论是思想政治教育还是业务培训,都不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题。部分税务人员对学习不够,在执法过程中很容易出现执法偏差,执法较为随意。同时,缺乏有效的内外部监督。近年来,税收执法的不透明,使社会这一外部监督力量对税务执法人员的监督难以到位。在内部中,政务不公开,渠道不畅通,下级难以监督或不敢监督;有关监督规章制度不细,执行不力,监督机制不完善,不利于监督:专门监督机关重事后查办,轻事前防范等。这些都严重防碍了组织收入工作的依法开展。

三、坚持依法治税,促进地税收入较快增长

(一)科学制定税收计划。

在我国现有经济社会发展状况和税收管理水平基础上税收计划仍将长期存在。因此,一方面要牢固树立依法治税思想,坚持组织收入原则,税收计划要服从税收法治这一原则,两者共同遵循从经济到税收的原则。另一方面,在准确分析上年实收数的基础上,根据经济发展速度、税收弹性系数确定当年税收增量,综合考虑重点税源变化趋势和政策性增减收因素的影响,尽量使税收计划接近税源实际。

(二)提高征纳双方的遵从意识。

在整个税收工作中树立起税法至高无上的权威,任何人、任何组织都没有超越法律的权力,任何权力都必须接受法律的监督和制约。一方面,纳税人有要积极了解税收法律法规,自觉履行纳税义务,提高纳税水平。另一方面,税务干部要加强学习,提高政治、业务素质,加大纳税宣传力度,强化内部监督,接受外部监督,努力提高执法水平,使征纳双方形成“征税遵从”和“纳税遵从”意识,按照权利和义务对等的原则自觉遵守税法、自觉履行税法规定的权利和义务。

(三)加快网络建设步伐。

近几年的实践工作表明,从资源税委托保安服务公司和煤炭局、建筑安装税收委托城市投资开发公司、车船税委托保险公司,到房地产税收实行一体化管理等,地税的网络建设工作取得了明显的成效。2008年,我市资源税增长18.8%,车船税增长382.9%,二手房税收增长76.4%。2009年1～6月份,建筑业税收增长49.9%。进一步争取各级党政领导、各部门和社会各界的支持配合,加强与相关部门进行信息交流,积极探索在新形势下地方税务机关与司法、工商、财政、国税、银行、国土等执法部门协作的新途径、新方法,建立长效机制,借助这些部门的职能优势,形成征管合力,共同构筑依法治税的新防线。

(四)坚持走信息化管理道路。

信息化是税收征管专业化的前提和基础,征管工作的制约与监控,只有依赖信息化才能实现。加强信息化建设,能降低人为的税收风险,减少税收执法随意性,提高征管效率。2005年,江西地税系统征管软件系统顺利上线,率先在全国地税实现了征管信息数据的省级“大集中”,初步构建了符合江西地税实际的现代管理机制。实践证明,我市2005～2008年共实现地税增量13740万元,至2008年末,我市地税收入规模达到21691万元,增幅达到49.3%,提前两年实现“十一五”规划预期目标。据测算,有相当一部分增量来自信息化系统水平的提高因素,“人机共管”的效率得以明显发挥。进一步完善当前税收征管业务软件系统,减少漏洞,加快相关业务模块的开发和使用;实现系统内与系统外数据的便捷交换,提高地税与工商、国税、银行、公安、法院、土管、房管等部门信息的共享度。同时,进一步提高系统的查询、分析、监控职能,使信息化建设逐步走向专业化,为依法治税工作提供有力地支撑,加快推动依法治税进程。

(五)加强纳税评估。

纳税评估作为现代税收征管体系的一个重要组成部分,与税收征管各个环节有着密不可分的联系。推行纳税评估,既可以有效防止纳税人偷税行为的发生,又可以提前发现纳税人存在的涉税违法违规“苗头”。同时,还可以督促税务人员依据法律法规,履行自己的职责,达到以制度管理人的目的。积极探索建立一套有效的评估机制,细化、量化各岗位职责,选取业务素质较高的税务干部组成纳税评估专业队伍。在实际工作中,深入调查,灵活分析,采用科学的评估体系,运用参数分析等方法,全面了解评估对象的经营活动,分析申报资料中存在的疑点。通过进行有效的纳税评估,既可以促进征纳和谐,提高纳税人税法遵从度,也可以进一步提高税收征管质量。

偷税范文篇8

「关键词」偷税定罪标准

从我国刑事立法的发展来看，偷税罪的刑事立法经历了一个从无到有，从初始到逐渐完善的发展和演变过程。偷税罪是一个传统的危害税收征管罪罪名，1979年刑法在121条中首次规定了偷税罪，但那时的偷税罪规定的法定刑较轻，量刑幅度单一不能满足市场经济下同各种偷税犯罪斗争的需要。为了弥补刑事立法和有关司法解释的不足，适应危害税收征管罪的犯罪态势，全国人大常委会1992年9月4日通过《关于惩治偷税，抗税罪的补充规定》，对原刑法第一百二十一条的内容做了修改和补充，提高了偷税罪法定刑，划分了不同的量刑幅度，增设了罚金刑和处罚单位的条款。1997年新刑法修改时将《补充规定》的内容吸收了进来，本法条加重了对单位犯罪的处罚，除了对单位判处罚金，还对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照自然人该犯罪的规定予以处罚。

尽管如此，在实践中，司法机关如何根据刑事法律规定的偷税罪的构成特征和数额标准，对行为人是否构成犯罪及罪行轻重做出判断，并以此来决定行为人是否承担刑事责任和刑事责任大小，仍然存在不少疑难之处。下面就现行刑法对偷税罪的规定一一分析之。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

从现行刑法二百零一条的规定可以看出，构成偷税罪必须达到一定的数额或者具有一定的情节。也即我国刑法对成立偷税罪严重情节规定了两个标准，达到其中一个标准就构成偷税罪。一个是数额加比例标准，一个是次数标准。但是由于立法不严谨，如何确定此二标准，司法实践操作中存在很大困难。

一、数额加比例标准在立法上的漏洞数额加比例标准即行为人偷税数额在一万元以上且占应纳税的10%以上。，这两个重要条件必须同时具备，才能构成偷税罪。仔细分析就会发现这一标准会导致对纳税数额不同的纳税人区别对待，产生定罪和量刑上的不公平现象。此外，由于立法表述的不周延，它还导致了定罪真空。

1、本标准会导致对纳税数额不同的纳税人区别对待，产生定罪和量刑上的不公平现象。

试举例说明之：有两企业存在偷税事实，甲企业在税务检查期内被查出偷税35万元，当期应纳地方税收为395万元，税务机关决定对该企业所偷35万元税款予以追缴，并给予其所偷税款的一倍的罚款；乙企业在税务检查期间内被查出偷税1.6万元，当期应纳地方税收为12.4万元，税务机关决定对该企业所偷得1.6万元税款予以追缴，并将该案移送司法机关追究有关责任人的刑事责任。偷税数额多的甲企业只承担补税、罚款的行政责任，偷税数额少的乙企业却要承担刑事责任和罚金。这看起来不合理的执法结果正是税务部门严格依法行政的结果。其结果在于甲企业所偷税款35万元没有达到当期应纳地方税收的10%，乙企业虽仅偷税1.6万元，却占当期应纳税款的10%以上，已构成偷税罪。这个标准导致的直接结果就是一家偷税数百万元的大企业可能不构成犯罪，一家偷税1万多的小企业或一个个人则可能构成犯罪。因为企业应纳税额越大，同样的偷税数额占其应纳税额的比例就越小，构成犯罪的可能性就越小。实践中存在有的企业偷税数千万仍不构成犯罪的，其原因就是偷税数额没有达到该企业同期应纳税额的10%以上。因此，我们认为偷税行为构成犯罪的现行标准值的商榷。这个标准实质上是在法律上歧视应纳税数额少的纳税人。因此应该取消“数额加比例”标准，统一以偷税额为标准认定是否构成偷税罪和决定刑罚轻重。这样不仅能克服原法律规定的疏漏、错误，还能显现执法的公平公正性。

2、由于立法规定的不周严，导致了定罪真空。

根据《刑法》第201条规定，偷税罪的最低数额标准是：行为人偷税数额应在1万元以上且占应纳税额的10%以上。那么一家偷税25万元，偷税额占本企业应纳税额20%的企业肯定构成偷税罪。但是，对照该罪的量刑标准，我们却发现无法处罚这样的行为。因为它既不属于基本犯罪构成的“行为人偷税数额在1万元以上不满10万元且占应纳税款的10%以上不满30%”，也不属于特殊犯罪构成的“偷税数额占纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上”。这意味着根据刑法该行为不构成犯罪。此外，偷税额在一万元以上不满十万元，但偷税数额占应纳税额比例已达30%或超过30%的行为是否可以治罪；偷税额在10万元以上，但其额度占应纳税额的比例不达30%，即只达10%以上不满30%时是否成立偷税罪？即如果该企业偷税8万元，但偷税额占本企业应纳税额的40%，根据刑法该行为仍然不构成偷税犯罪。这显然是不合理的，甚至是荒谬的。大部分学者称之“立法疏漏”，也有学者直接称之为“立法错误”，认为只要稍加分析就会发现该条存在逻辑错误。对于这个问题该怎样解决，目前有观点认为应该按实质的罪刑法定原则处理。如果行为人的偷税数额超过1万元，且占应纳税额的比例超过10%的，不管其偷税数额和所占比例是多少，都构成犯罪。如果该企业偷税数额在10万元以下，就按第一档法定刑进行量刑；如果在10万元以上，就按第二档法定刑进行量刑。我们认为这种看法是违背罪刑法定原则的。罪刑法定是刑法的帝王条款，法无明文规定不为罪是刑法的基本原则。既然刑法明确规定要构成偷税罪必须同时达到特别的数额和比例要求，就必须遵守刑法的规定。这样的偷税行为虽然具有社会危害性，但如果严格依照罪刑法定原则，我们是无法对其定罪的。因此，这个法律规定当然是有缺陷的，甚至可以说是错误的，希望能够尽快加以修改。最近，最高人民检察院，公安部联合颁布的《关于经济犯罪追诉标准的规定》第四十七条指出“纳税人进行偷税活动，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）偷税数额在一万元以上，并且偷税税额占各种税应纳税总额的10%以上的。从这一司法解释可以看出，只要行为人偷税行为达到数额一万元，偷税比例达10%就可以定罪，不管行为人的偷税数额与比例是否在刑法第201条的规定范围内。这一司法解释，实际上是对法条的修正。它很好地解释了理论上长期争论不休的问题，亦解决了司法实践的困惑。但这一司法解释，所能能解决的只是行为的定罪问题，不能很好地把量刑问题一块解决。因为刑法第201条仍是二个不同档次，而且每个档次的刑罚依据还是数额加比例标准。如果把真空地带的偷税行为作为犯罪定罪处罚，则上述真空数额和比例应适用哪一个量刑档次？按一档定罪，而应纳税数额在二档规格幅度内时，岂不有轻纵犯罪之嫌；按二档定型，则比例不够二档格，那亦犯罪刑均衡之忌。，因此，该司法解释所解释的问题只不过是不完善的、有限的解释.基于司法解释的局限性，笔者认为，在实践中，应首先坚决按上述解释的精神给予定罪，在处罚中应不得违背罪刑均衡原则，并且在这一原则的基础上充分考虑“有利于被告的原则”对“真空地带的行为按第一个偷税罪刑档次承担刑罚.当然，这样做，便宜了犯罪分子，但在目前司法解释不完善，刑法修订又没开始的情况下只是权宜之计。最根本的解决方法是修改完善刑法，彻底去掉这一硬伤。

二、次数标准之确定疑难次数标准即行为人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。

1、因偷税被行政机关两次行政处罚在时间上是否可以无限期计算？是否有时间长短限制？法条对这一问题没有具体叙述，司法实践中对行为人偷税被行政处罚两次后偷税的时间长短方面的把握也缺乏统一。这一问题困扰的有两点：一是“两次”行政处罚中的两次在时间上如何把握？二是“又偷税”，即第三次又偷税行为与两次行政处罚中的最后一次在时间跨度上如何把握。笔者认为数次偷税的时间规格原则上是没有时间限制的，属于无限期计算。从立法意图来看，其目的是对屡罚不改，藐视法律，大胆抗法行为的惩治，不允许其再而三偷税。如果在行政处罚及其第三次偷税的时间上不加制约，则对意图再犯者是一种威慑，让其在偷税获得的欢乐与可能遭受刑罚之间权衡利弊，必然畏惧而却步。这对偷税犯罪来说能起到阻遏的作用。相信时间上没存在间隔约束，有过两次处罚的人就不敢贸然去触刑网的。这样，不仅可以对胆敢以身试法者实行制裁，而且起到了巨大的预防作用。

2、如何认定“又偷税”。是否第三次偷税即使情节显著轻微，也必须以犯罪论处？对此，理论界有不同的争议：第一种观点认为：又偷税应当达到行政外罚的标准；第二种观点认为：只有“二次行政处罚的偷税数额”加上“又偷税的偷税数额”在一万元以上，即达到偷税罪的数额起点标准的，才能以偷税罪论处；第三种观点认为：又偷税在这里是不讲数额各情节的，因为其屡偷屡罚、屡罚屡偷的行为本身就表明了纳税主体的劣习不改。为了更好的指导司法实践，2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税案件具体应用法律若干问题的解释》第4条规定：2年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在1万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。“从这条规定可以看出，”又偷税“只要求税额，并不偷税数额占应纳税额的比例达到10%.从而为认定”又偷税“提供了法律依据。

三、偷税比例计算问题

我国刑法的偷税罪在客观上的构成标准之一是数额加比例为构成要件的。问题就在于这一百分比计算的标准依据是什么？是以分税计算还是各税种统算？是分期计算还各期间统算？理论界对此争议不休。应纳税额的确定取决于两个因素：一是应纳税额的时间段，即以哪个时间段的应纳税额作为计算偷税比例的应纳税额，关于应纳税额时间段的确定，在理论上和实践上观点不一，主要有以下几种观点：（1）以稽查期间为标准以整个稽查期间的应纳税额为应纳税额。2）以一个纳税年度为标准，即以该企业一个纳税年度内的应纳税额为标准（注释1）；（3）以偷税行为所属的纳税期限为标准。（4）以实施偷税行为的期间为标准，如果企业偷税是间断的，企业纳税的期间要从偷税期间扣除（注释2）。（5）以每次偷税行为为标准，即以每次偷税行为所属的应税经济行为应纳税的税额为应纳税额。行为人每偷税一次就计算一次比例和标准。这五个标准是按时间段从长到短的标准排列的。在偷税数额一定的前提下，应纳税额的时间段越长，同样的偷税数额构成犯罪的可能性就越小。二是应纳税种类，即以一定的时间段内的哪些税种为计算依据。这个问题相对简单，主要在两种观点：即是计算纳税人所偷税的税种的应纳税额，还是以纳税人同期应纳的各种税的税款总和为应纳税额。根据最高人民法院的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用若干问题的解释》第3条规定：“偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不中一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到《刑法》第201条第1款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。”这司法解释明确了上述棘手的亟待解决的问题。它明确规定应纳税额是一个纳税年度应纳税总额。即计算应纳税额的时间段是一个纳税年度，包括偷税者当年度应缴的各种税款之和。这个司法解释是比较合理且可行的，一是以行为人的所有行为作为一个整体来考察其主观恶性，二是明确易算，可操作性强；三是采取了分开计算每个纳税年度的偷税比例，以数个比例中最高的为偷税比例，以偷税之和为偷税数额的计算方法。这个方法能够连续计算时，稽查期间越长越可能不构成犯罪的不合理现象。

「注释」

1、周洪波主编《税收犯罪疑难问题司法对策》吉林人民出版社2001年版，第82——84页。

2、张明楷《刑法学》，法律出版社1997年版，第657页。

「参考资料」

1、刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版。

2、何秉松主编：《税收与税收犯罪》，中信出版社2004年第一版。

3、陈运光：《税收犯罪研判》，吉林人民出版社，2004年第一版。

偷税范文篇9

[关键词]偷税；偷税主体；偷税手段；法律责任；《征管法》

对偷税行为的立法，我国现行《税收征收管理法》(以下称《征管法》)作了明确界定。第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

首先，这一规定以概念的方式对偷税这一法律行为的共同特征进行了概括和定性。这一概念不但规定了偷税主体的范围为纳税人和扣缴义务人，而且在客观方面概括了这一法律行为的共同特征：一是符合法律所列举的手段，二是因法律所列举的手段造成不缴或者少缴应纳税款的结果。其次，规定了偷税这一违法行为的法律责任。不但规定了有关处罚的行政责任，而且还规定了一旦构成犯罪的，应当依法追究刑事责任。

从我国有关偷税立法的历史来看，这样的立法模式经历了一个曲折的过程。尤其对偷税客观方面的规定，在立法技术上经历了从列举式到概括式再到列举式这样一个否定之否定的历史过程。立法机关2001年在修订现行《征管法》时对偷税所做的规定，总结了我国建国以来有关偷税的立法经验，根据当时所能预见的情形以及结合当时税收执法的实际情况，对偷税主体、偷税的客观方面、偷税的法律责任进行了界定和规定，为认识和评价这一法律行为提供了一面必要的镜子，同时也为处理和打击偷税行为提供了有力的法律依据，具有一定的历史意义。但笔者认为，随着社会政治、经济的发展，以及人们法制观念的不断增强，尤其人们对偷税行为认识的不断深入，现行《征管法》对偷税所做的规定在新的环境和观念下逐渐显得不适应，必须对其进行全面的改进。否则，不论在理论上还是在税收执法实践中，必将影响税务机关对偷税行为进行公平合理的处置。对偷税行为的查处与打击一直是税务机关的重点工作之一，但立法的滞后使得对偷税行为的查处成为目前税务机关最为棘手的问题之一。因此，有必要在理论上对偷税的立法问题进行更为深入的研究。

一、现行《征管法》中偷税立法之缺陷

如上所述，现行《征管法》对偷税主体、偷税的客观方面以及偷税的法律责任进行了界定。但笔者认为，从理论上和税收执法层面而言，这三方面的规定都存在一定的缺陷。

1对偷税主体的界定。通常理解，现行《征管法》第六十三条对偷税主体界定为纳税人和扣缴义务人。在第一款对偷税进行定义时，对偷税主体界定为纳税人。现行《征管法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。而且我国现行的税收法律、行政法规对每个税种的纳税人都做了规定。把纳税人规定为偷税主体，在理论上和税收执法实践中都没有争议，但对扣缴义务人是否可以认定为偷税主体却存在一定的争议。在该法条第二款中作了这样的规定：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据该款规定，扣缴义务人能否被当然地理解为偷税主体，在税务执法实践中有人就提出了质疑。有学者在研究偷税罪的主体时，也提出扣缴义务人不能作为偷税罪主体。在2001年最高人民检察院、公安部的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，关于偷税罪的主体也只界定为纳税人。虽然只是认为扣缴义务人不能成为偷税罪主体，但我们认为，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，即偷税罪的危害程度以及情节比偷税行为更为严重，而其他方面的表现，包括行为主体都是一致的。也就是说，扣缴义务人不能成为偷税罪的主体，也就不能成为偷税的主体。

首先，偷税主体的立法在语言的表述上就存在缺陷。从语义上分析，该法条第二款只是规定扣缴义务人采取第一款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款时其应承担的法律责任，并没有直接规定按照第一款定性处理。也就是说，关键是该款没有对扣缴义务人的这一法律行为直接定性，只是规定其法律责任。如果立法的意图就是把扣缴义务人也界定为偷税主体，则可以直接这样表述：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，依照前款规定定性处罚。虽然只多了“定性”二字，却足以让人一目了然。我国《刑法》的许多条款就做了这样的技术处理。例如《刑法》第二百零八条规定：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。因此，现行《征管法》关于偷税主体的界定在语言表述上存在缺陷，使人费解。

其次，从偷税的实质来看，把扣缴义务人界定为偷税主体也使人费解。关于偷税的实质，我们认为，1986年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》(以下简称《征管条例》)对偷税的表述比较准确。第三十七条规定，偷税是指使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。从这一规定中可以发现，偷税的本质特征是使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税义务。其前提是当事人要负有纳税义务；也就是说，能够成为偷税的主体，首先要负有纳税义务。我国现行的税收法律、行政法规对每个税种负有纳税义务的人都做了规定，其共同特征是具有应税行为。其次是采用欺骗、隐瞒等手段逃避了纳税义务。而扣缴义务人本身没有应税行为，即没有纳税义务，只是为了保障国家有效、便利地征收纳税人应缴纳的税款，国家法律“强加”给扣缴义务人的一种法定义务。没有实质的应税行为和纳税义务就没有偷税的前提条件，就不应当把扣缴义务人界定为偷税主体。如果扣缴义务人扣缴了纳税人的税款之后，采用欺骗、隐瞒等手段不缴或者少缴已扣缴的税款，应当定性贪污更为合理、准确。

2对偷税手段的规定。现行《征管法》对偷税手段的规定在立法技术上是采取列举式。我们认为，现行《征管法》对偷税手段的规定存在许多值得探讨和研究的问题。

首先，对有些偷税手段表述不明晰。现行《征管法》对偷税手段表述为：“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”。而其中“或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”这一表述就不明晰。由于在这句话的第二个“或者”前少了一个逗号，使人在理解上就产生了分歧；即“进行虚假的纳税申报”作为偷税手段是否需要经税务机关通知申报为前提就有争议。在2002年的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称《2002年最高院司法解释》)中，对这一理解上的分歧做了一个具有法律效力而且具有权威性的了断，即明确认定“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与“进行虚假纳税申报”为两类互为独立的偷税手段，弥补了1997年《刑法》第二百零一条和2001年《征管法》第六十条对偷税手段表述不明晰的缺陷。

其次，现行《征管法》和《刑法》对偷税手段的规定存在不一致之处。现行《征管法》和《刑法》的第二百零一条对偷税手段的表述基本是一致的，即总结了四类偷税手段。但现行《刑法》第二百零四条在规定骗取出口退税罪的同时，在第二款对偷税手段补充为：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚。”这～款中提出了第五类偷税手段。在修订2001年《征管法》时却忽略了这一点。而行政法与刑法对偷税手段的规定应当基本一致。

再次，“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”不应规定为偷税手段。在现实习惯中，“偷”一般理解为采用“私下”、“瞒着人”、“趁人不注意”、“用欺骗手法”、“秘密”等手段拿走别人的东西或做什么事。如上所述，偷税一般被理解为纳税人使用欺骗、隐瞒、秘密等手段偷逃国家税款的行为。纳税人实施这样的行为之前，知道自己的行为是违反国家税收法律规范的，但为了获取自己的经济利益，因此就采取欺骗、隐瞒、秘密的，税务机关不容易发现的手段企图达到自己的目的。因此，偷税的本质特征是所采取逃避纳税义务的手段是税务机关不容易发现的。而纳税人经税务机关通知申报而拒不申报纳税，就不是采取秘密等税务机关不易发现的手段，而是对税务机关的通知申报纳税采取公然拒绝的方式，达到不履行纳税义务的目的。把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”规定为一类偷税手段，从语义以及行为的实质表现而言，让人难以理解。

最后，在列举偷税手段时，不但有重复，而且也无法列举周全。现行《征管法》所列举的四类偷税手段中，“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”和“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”这两类偷税手段与“进行虚假的纳税申报”的偷税手段在实践中的表现基本是重复的；因为只要来申报，不管是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，还是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”，都会体现为“进行虚假的纳税申报”。偷税行为成立的关键环节是虚假申报，即使在账簿、凭证上有各种问题，只要申报是生产经营情况的真实反映，就不会形成偷税。因此，前两类偷税手段与“进行虚假的纳税申报”的偷税手段就是重复的。也就是说，“进行虚假的纳税申报”可以概括前两类偷税手段。用列举式规定偷税手段也无法列举周全所有应规定为偷税的手段。例如明知自己的税款扣缴义务人没有扣缴，应该去申报而不去申报，明知应办理税务登记而不办理税务登记，因而也不去申报税款，达到不缴或少缴税款的目的等情形，实质就是税务欺骗，应定性为偷税，否则，办理税务登记还不如不办理税务登记，会出现适用法律不公平的情形。从认识论的角度而言，由于人的认识缺陷，难以对应规定为偷税的手段列举周全。3对法律责任的规定。纳税人、扣缴义务人的偷税行为税务机关认定成立后，《征管法》第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。从立法的角度而言，这一规定存在许多争议，需要对这些问题做进一步研究。

首先，对处罚自由裁量权表述不规范。对偷税行为处罚的自由裁量权，《征管法》第六十三条表述为“处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。对于这一表述，由于对最低限度的处罚是用百分比表述，而对最高限度的处罚却用倍数表述，两端点的单位表述不对称。而法律条文又没有规定在百分之五十与五倍之间，以哪一点为基点，基点以下用百分比表述，基点以上用倍数表述。法律条文这样表述处罚的自由裁量权，在行政执法实践中就会遇到一些令人茫然的问题。例如可否表述为“对纳税人处偷税额0.5倍的罚款”，以及可否表述为“对纳税人处偷税额200％的罚款”，这类问题在税收执法实践中都会因对处罚自由裁量权表述不规范而无法争论清楚。

其次，没有明确规定处罚的基数。即没有规定是以0.1倍的罚款还是0.5倍的罚款作为处罚的基数。如果规定以0.1倍的罚款作为处罚的基数，对当事人就偷税行为进行处罚就只能是这样的表述：处不缴或少缴税款1.1倍的罚款或1.2倍的罚款……而不能是这样的表述：处不缴或少缴税款1.11倍或1.111倍的罚款……如果规定以0.5倍的罚款作为处罚的基数，对当事人就偷税行为进行处罚就只能是这样的表述：处不缴或少缴税款0.5倍的罚款或1倍的罚款或1.5倍的罚款……如果表述处1.1倍的罚款，就属于适用法律错误。但在税收执法实践中，由于法律条款没有规定处罚的基数，就有可能出现“处不缴或少缴税款1.111倍的罚款”这类情形，甚至出现罚款数额除以偷税数额不能除尽的情形，也就是说，出现处罚的倍数无法计算的情形。

再次，对偷税行为规定最高额的罚款为五倍，存在许多缺陷。第一，从国际惯例来看，这样的处罚太重。在世界其他各国并不多见。偷税毕竟不是窃取财物。对一个理性的经济人来说。不愿从自己口袋掏钱履行纳税义务，有可理解之处。第二，对偷税行为处偷税额最高五倍的罚款，与税收执法实践差异太大，在税务行政执法实践中几乎无实际意义。目前，在我国税务行政执法实践中，对偷税行为处罚的现状是绝大多数案件都处偷税额一倍以下的罚款，否则无法顺利执行。第三，也会为税务机关及其工作人员带来一定的执法风险。按法律的规定，正常的处罚应是处偷税额二至三倍的罚款，但实际情况是绝大多数案件如果处偷税额二至三倍的罚款，纳税人将无法接受，也无法实际执行到位。检察机关会认为，对绝大多数偷税案件处偷税额一倍以下的罚款，这样处理案件具有一定的渎职行为。因为这样的罚款属于从轻处罚，根据我国《行政处罚法》第二十七条的规定，对违法行为进行从轻处罚要依照法律规定，也就是说，对违法行为进行从轻处罚要有法律理由和事实依据；而没有任何法律依据和理由对偷税案件几乎都从轻处罚，就涉嫌具有一定的渎职行为。税务机关就这一问题与检察机关存在的分歧，就是税务行政执法的风险。

最后，对涉嫌偷税罪的案件移送前是否进行行政处罚表述不清。《征管法》第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。在这一条款中，规定了偷税涉及的法律责任，一种是承担罚款的行政责任，另一种是承担刑事责任。在语言表述上用分号把两种责任区分。但如果涉嫌偷税罪的，除依法追究刑事责任之外，是否还应追究其罚款的行政责任，这一条款并未表述清楚，在税收执法实践中也引起了巨大争议。而《征管法》第六十七条关于抗税行为的法律责任就明确规定，在依法追究当事人刑事责任时，就不应再追究其罚款的行政责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追究其罚款的行政责任，不再依法追究其刑事责任。

二、有关偷税立法之改进

通过以上分析我们不难发现，现行《征管法》对偷税立法存在许多值得研究和改进之处。笔者认为，对偷税的立法，1986年《征管条例》的规定相对科学、合理。笔者对偷税提出的立法改进，是借鉴《征管条例》有关偷税立法之经验以及吸收现行《征管法》的合理之处而设计的。不仅仅是简单回归，而是历经曲折之后的一种升华，是哲学上的否定之否定。我们认为，有关偷税的立法可以做这样的规定：“偷税是指纳税人采取欺骗手段逃避纳税的行为。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并处所偷税款百分之五十以上百分之二百以下的罚款。对指使、授意者和直接责任人，处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。构成犯罪的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并依法追究刑事责任。”比较现行《征管法》对偷税立法存在的缺陷，这种立法规定的合理之处体现为多个方面。

1偷税主体只限定为纳税人。避免了把扣缴义务人规定为偷税主体所导致的不合理性和各种缺陷。对扣缴义务人的法律责任，可以规定在一个法律条文之中。对未履行扣缴义务的，按现行《征管法》有关规定处理；对采取欺骗手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，如上所述，规定按贪污税款处理。

2在立法技术上采用概括式对偷税做出规定，不但避免了采取列举式立法所导致的各种缺陷，如上所述，包括对偷税手段表述不明晰、列举不周全、重复等缺陷，而且突显了偷税的典型特征。偷税的典型特征是主观故意性、手段欺骗性、结果的危害性。不缴或者少缴税款的危害结果作为偷税的构成要件或要素之一，在理论界和税收执法实践中并没有争议。但主观故意性是否为偷税的必须要件，在理论界尤其在税收执法实践中则争议很大。但笔者认为，偷税在主观上都是故意的。有的学者明确提出，偷税行为的主观方面只能是故意，不能包括过失或者意外。在英语中，对偷税不论译为taxevasion或者taxfraud，主观故意性都十分明显。而对偷税表述为“采取欺骗手段逃避纳税的行为”，偷税的主观故意性十分明显。如果再对漏税或申报不准的行为在其他条款中做出规定，这一特征就更为突显。而且用“欺骗”来高度概括偷税，也突出了偷税的另一特征。采取欺骗的方式虚假申报或不申报达到不缴或少缴税款的目的是偷税的重要特征。偷税中“偷”的特征，集中体现为在纳税申报或其他环节欺骗税务机关，虚假申报，故意申报不实，或采用欺骗的手段不申报，以达到不缴或少缴税款的目的。而采取列举偷税手段的方式对偷税做出规定，难以突显偷税的这一特征。而且如果把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与偷税、抗税等行为并列规定为另一种独立的税收违法行为，偷税的这一特征也更为明显。当然，应当注意的是对偷税的立法做出这样的改进之后，必将影响偷税罪的立法。如上所述，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，而偷税的行为表现应是一致的。因此，偷税罪的立法也要与偷税的立法衔接一致。

偷税范文篇10

[关键词]刑法第二百零一条修正案；偷税罪；逃税手段；定罪标准

我国《刑法修正案(七)》由第十一届全国人大常委会第七次会议于2009年2月28日审议通过，并从该日起实施。其中对刑法第二百零一条关于偷税罪的规定修改为：

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

一、修正案有关偷税罪的主要修改内容

修正案在以下几个方面对1997年刑法中关于偷税罪的规定予以了修改：

第一，罪名的修改。根据1997年12月9日最高人民法院公布的《关于执行(中华人民共和国刑法)确定罪名的规定》，刑法第二百零一条所规定的罪名为“偷税罪”，而修正案把该罪名修改为“逃避缴纳税款罪”或者“逃税罪”(本文以下称逃税罪)。我们认为，这一修改更为科学、合理。首先，把刑法第二百零一条描述的犯罪行为规定为逃税罪更符合国际惯例。我们过去所称的偷税，在翻译成英语时，找到所对应的词只能是“taxevasion”。而“taxevasion”在翻译成中文时表述为“逃税”更准确，即在国际上没有偷税之说，只有逃税之说。其次，规定为逃税罪更符合刑法第二百零一条描述的特征和本质。税款在纳税人依法缴纳之前，原本属于纳税人的所得、收入或者财产，最初原始状态的所有权归属于纳税人。为了公共财政的需要，国家依法向纳税人强制、无偿征收。因此，依法具有纳税义务的人，必须依法无偿向国家缴纳税款以示纳税义务的履行。税款缴纳入库之后，所有权才归属于国家。而有些纳税人为了追求经济利益，常常采取一定的方式或手段逃避缴纳税款的义务。如果逃避缴纳税款情节严重，我国刑法就确定为犯罪行为。因此，就其本质而言，该行为只是纳税人没有把自己财产的一部分依法转移给国家所有，只是一种逃避纳税义务的行为，规定为逃税罪更为准确。对偷税罪的理解其核心词是“偷”，而在现实生活中，“偷”一般理解为采用“别人不容易知晓”、“隐瞒”、“趁人不注意”、“秘密”等手段非法占有“他人”财物。这种行为的主观方面是明知且故意的，客观行为表现是采取秘密窃取手段从他人控制的范围内，将他人所有的财物移至行为人能够控制的范围，其非法占有的标的物所有权是他人的。据此，偷税只能理解为从国库盗窃财产，这不符合我国的语言习惯。因此，把刑法第二百零一条所描述的犯罪行为规定为偷税罪，不符合“偷”的本意，修正案把偷税罪修改为逃税罪更为准确、科学、合理。人们对这一罪名的本质在认识上的变化，也将影响到对其法律责任的认知。使刑法第二百零一条修正案倍受关注和热议的一处修改是有关不予追究刑事责任的规定，而这一修正与人们认识上的变化是紧密相连的。这一立法改变，可以合乎逻辑地理解为，偷他人的财物是不可原谅的，而不愿把自己财产的一部分缴纳给国家，有时是可以谅解的，只要纳税人认识到并纠正了自己的错误，是可以不予追究刑事责任的。

第二，犯罪手段的修改。1997年刑法对偷税手段的规定，在立法技术上采用的是列举方式。第二百零一条列举了四类偷税手段，第二百零四条第二款还规定了第五类偷税手段。这一规定存在诸多缺陷，例如，有的偷税手段表述不明晰，有些则不应规定为偷税手段。而最主要的问题是在列举违法手段时，一方面有重复，而另一方面无法列举周全等等。修正案却采用了概括式立法技术，表述为：“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。这与1986年最高人民检察院印发的《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定》以及同年国务院颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》对偷税手段的规定极为相似。这不但说明我国1986年有关法律文件对该违法手段的界定是准确而科学的，也说明这样的规定是历经考验的，不但可以避免对该犯罪手段进行列举时存在的各种问题，而且更具概括性和科学性。能够把本质上属于同类的违法行为包容于同一法律条文之中，有利于打击所有同类犯罪行为。

第三，定罪标准的修改。1997年刑法对纳税义务人和扣缴义务人偷税行为的定罪标准分别做出了规定。其一，对于纳税义务人规定了两个定罪标准，一个是“数额+比例”标准，即“偷税数额在1万元以上，并且占应纳税额10％以上的”；另一个是“处罚次数”标准，即“因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的”。其二，对于扣缴义务人只有一个标准，即“数额+比例”标准。修正案把1997年刑法对纳税义务人的定罪标准规定为：“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”。对原有的规定有两处修改。一是对纳税义务人的定罪标准只保留了一个，即“数额+比例”标准，删除了“处罚次数”标准；二是把“数额+比例”标准中的数额标准“1万元”修改为“数额较大”，即把一个确定的标准修改为一个不确定的标准。对扣缴义务人的定罪标准取消了“数额+比例”标准，只保留了数额标准，而且把数额标准“1万元”修改为“数额较大”。

对于“处罚次数”标准的删除，其合理性体现为：一是“处罚次数”标准在税务机关移送案件时操作困难。1994年我国进行了税制改革，分设国税局和地税局对税收进行征收和管理，许多纳税人同时由国税局和地税局管理。处罚次数是国税局和地税局处罚的次数分别计算还是合起来计算，刑法和有关司法解释并未规定。如果合起来计算，国税局或者地税局很难知道对方是否已经处罚，涉嫌犯罪案件难以移送司法机关。二是“处罚次数”标准考虑了偷税和被处罚的次数，以及当事人主观上的恶意性，但并没有考虑偷税的数额对定罪的影响，存在诸多缺陷。税收的本质是筹集国家财政收入，逃税行为最为直接的侵害对象是国家财政收入，因此，在确定其定罪标准时，主要考虑的应是数额标准。虽然2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，第三次偷税数额必须在1万元以上，但对前两次偷税行为并没有考虑数额标准。这一司法解释还有越权解释的嫌疑，因1997年《刑法》中并没有这样规定。因此，从实践操作层面、立法技术、税法的立法本意以及合理性角度分析，删除处罚次数标准更为科学。

对于数额标准的修改，其合理性体现为：一是数额标准太低，与当今经济发展的规模、速度不匹配。不切合我国现实情况，导致涉嫌偷税罪的案件太多，造成税务机关移送涉嫌偷税罪的案件难、司法机关处理此类案件难的情形。二是把“1万元”这一确定标准，修改为“数额较大”这一不确定标准，把具体数额标准留给了司法机关进行解释并适时调整，而且一定是提高标准，主要是为了保障刑法稳定的需要。社会经济和生活在不断发生变化，在某一个时点，确定的具体数额难以适应不断变化的法律需求，如果为了适应不断变化的法律需求而不断修改刑法，国家的基本法律就不具有稳定性。而司法解释的变动易于操作，更为灵活。所以，修正案做出这样的修改更为理性。对扣缴义务人的定罪取消了“数额+比例”标准，只保留了数额标准，这一做法也更切实际、更合理。总体而言，对法定扣缴义务人所应扣缴的税款数额并不大，在计算逃税额占应扣缴税款数额的比例时意义不大。

第四，处罚标准的修改。1997年刑法规定对纳税义务人构成犯罪的，处罚标准分为两档。第一档是：偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％，并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；第二档是：偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。修正案规定的处罚标准虽然也保留两个档次，而且处罚的幅度也基本一致，但做了以下修改：一是在两档处罚标准中，把定罪标准中的具体数额“1万”和“10万”修改为“数额较大”和“数额巨大”。如上所述，这一修改的合理性主要是为了保持刑法稳定的需要。正如全国人大常委会法制工作委员会主任李适时在关于修正案的说明中指出的：有关部门提出，在经济生活中，偷逃税的情况十分复杂，同样的偷税数额在不同时期对社会的危害程度不同，建议在刑法中对偷税罪的具体数额标准不作规定，由司法机关根据实际情况作出司法解释并适时调整。二是在第一档处罚标准中，针对“偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的”这一规定，删除了其中的数额标准和比例标准的最高上限10万元和30％，仅仅规定为：“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”。这是一处具有重要意义的修改，弥补了刑法出现“真空地带”的立法漏洞。即如果偷税数额超过10万元而偷税数额占应纳税额百分比没有超过30％的，或者偷税数额占应纳税额百分比超过30％而偷税数额没有超过10万元的，1997年刑法中就没有规定如何处罚，以至于有的学者认为应按无罪处理。而删除数额标准和比例标准的最高上限，就可以弥补刑法立法的这一缺陷。即只要逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额30％以上的，就按照第二档处罚标准处理，只要逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上的，就按照第一档处罚标准处理，不会出现无法定罪处罚的情形。这样的处理，从立法技术上来说，简洁而易操作，概括性强而巧妙。三是删除了“处偷税数额1倍以上5倍以下罚金”的具体罚金标准，仅仅规定为“处罚金”。这样修改的主要意图，一方面是为降低对逃税罪处罚的立法提供可能性和留下空间。根据国际惯例，“1倍以上5倍以下罚金”的处罚标准确实太高，在司法实践中也难以执行，仅仅只是摆设。另一方面是把罚金的具体标准留给司法机关进行解释并适时调整，有利于保障刑法的稳定性。

第五，对逃税罪明确了不予追究刑事责任的情形。修正案在1997年刑法第二百零一条的基础上增加了第四款，规定为：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”也就是说，只要不存在该款但书的情形，即使构成逃税罪，甚至是情节严重的逃税罪，只要纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且已受行政处罚的，都不予追究刑事责任。这是该修正案中的最大亮点，也是引人注目、广为争议的修改。全国人大常委会法制工作委员会主任李适时在说明修正案修改目的时指出，考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策原则。这是修正案对刑法第二百零一条的最大改动。有的学者认为这是刑法第二百零一条修正案的亮点，在关注“入罪”问题的同时，创新性地规定了“出罪”问题，较好地体现了中央所要求的宽严相济的刑事司法政策的精神。

二、修正案对刑法和税法产生的主要影响

修正案在立法技术和立法理念等方面都有巨大改进，将对刑法理论、刑事立法和刑事司法活动，以及税法理论、税收立法、税收执法活动、行政执法与司法的衔接等方面产生深远的影响。

(一)对刑法产生的主要影响

修正案对刑法产生的主要影响一方面表现为对立法技术的推动，另一方面表现为对刑事立法理念的更新与推进。修正案在刑事立法技术上的改进，一是强调罪名与犯罪行为尽可能保持一致，使得概念的实质与形式相统一。修正案把1997年刑法所规定的偷税罪这一罪名修改为逃税罪，就体现了这一精神，使得立法具有科学性和合理性。刑法规定的罪名是偷税罪，而所描述的犯罪行为的特征与实质却是逃税。尤其该条所规定的一种偷税手段——经税务机关通知申报而拒不申报，更不符合偷税的本质，其实质就是一种抗税。如果说抗税是指使用了暴力或者威胁的手段，经税务机关通知申报而拒不申报并没有使用暴力或者威胁的手段，那只能说前者是一种“硬抗”行为，而后者则是一种“软抗”行为，总之无法包容于偷税的范畴之中。修正案修改这一罪名，使得该罪的形式与内容吻合一致。二是强调科学地使用概括式与列举式立法技术。1997年刑法对犯罪手段在立法技术上采用列举的方式存在许多弊端，而修正案对犯罪手段的规定却恢复了以前的概括式立法技术，使之更为科学、合理。这并不是说在立法时不能采用列举式，而是应当根据具体法条的要求选用立法技术。三是注意了法律条文的简洁性与操作性。修正案对定罪标准和处罚标准的修改，不但使得法律条文更为简洁，而且也更具有操作性。法律的作用只有通过法律的适用才能体现出来。而在法律的适用过程中，法条的操作性至关重要，不具有操作性的法律就仅仅是摆设。

修正案对刑事立法理念的推进表现为对经济犯罪降低刑罚的轻刑化理念，体现了刑罚的谦抑性。修正案意图提高入罪的门槛，降低罚金的标准，对逃税罪规定不予追究刑事责任等，都是进一步落实对经济犯罪轻刑化这一理念。对犯罪的治理是一项综合工程，一味强调重罚，并不能达到治理犯罪的目的。在保留刑罚的基础上，对犯罪行为给予恰当的处罚，使得法律能够真正落到实处，能够真正产生威慑力，同时也使罪犯占不到便宜。而如果在立法上一味追求打击与重罚，以至于法律无法贯彻与实现，在实际工作中无法操作，那么法律就仅仅是一种装饰。刑法对偷税罪规定5倍的罚金，的确是一种畸重的、不科学的规定。

当然，对逃税罪规定不予追究刑事责任情形，会对适用刑法人人平等原则和罪责相适应原则产生重大影响，甚至会引起我国刑法理论和刑事立法的巨大变革。我国宪法确立了法律面前人人平等的基本原则，明确规定“一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究”。我国刑法也明确规定了适用刑法人人平等原则。同时，我国刑法还规定了罪责相适应原则，其内涵是犯多大的罪就应承担多大的刑事责任，罪刑相称，罚当其罪。而修正案第一款对逃税罪做出了明确规定，同时在第四款又明确规定，只要不存在该款但书的情形，当纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且已受行政处罚的，即使构成逃税罪，甚至是情节严重的逃税罪，都不予追究刑事责任。也就是说，本可以认定构成逃税罪的行为，只要当事人纠正了，并已受行政处理，就不予追究刑事责任。而如果无能力缴纳税款、滞纳金，就将受到刑事制裁。修正案这一规定的理论依据是什么呢?虽然刑法第二百四十一条就有这样的规定，但笔者认为，应当在理论上做进一步的解释、阐述、分析和研究。同时，修正案的这一规定与其他刑法条文如何进行衔接?也就是说，其他的犯罪行为，如果当事人纠正了，并愿意接受行政处理，是否也都可以不予追究刑事责任?如果不能这样一概处理，哪些犯罪行为可以这样处理?哪些不可以?理论依据又是什么?也必须在理论上予以回答。全国人大内务司法委员会委员鲍绍坤提出，这是以事后的客观表现来决定是否追究刑事责任，与刑法基本原则要求的定罪必须要主客观相一致不符。按照这个规定，可能会产生事先有逃税行为，但到后来由于确实无力缴纳而治罪；或者事先逃税，但事后通过补交税款、滞纳金来逃避刑事处罚的情形。全国人大法律委员会委员周光权提出，改为“可以从轻、减轻或者免除处罚”更为合理。②当然，并不是说不能这样规定，而是应在理论上能够予以充分论述、解释与说明。因此，这一修正案必将进一步推进对刑法理论的研究，对刑事立法甚至刑事司法活动产生重大影响。除逃税罪、收买被拐卖的妇女、儿童罪之外，还必将会对其他犯罪行为做出类似的立法处理。

另外，修正案对刑事司法也将产生重大影响。在观念上，对逃税行为而言，情节严重不一定要追究刑事责任，只要当事人愿意接受税务行政处理，就不追究刑事责任；在实践中，逃税罪案件的数量将会急剧减少，将减轻司法机关尤其是侦查机关的压力；在立案程序上，逃税罪案件基本上先由税务机关立案，只有当行为人不愿接受税务行政处理的，才移送司法机关立案处理。

(二)对税法产生的主要影响

修正案对税法产生的影响主要表现为以下两个方面：

1对我国《税收征管法》有关偷税立法产生影响。现行征管法是2001年修订的，而且有关部门正在准备对该法做进一步的修订。现行征管法第六十三条关于偷税的规定，在概念、偷税主体、偷税手段的规定方面，与1997年刑法第二百零一条对偷税罪的规定基本一致。该修正案对罪名、犯罪手段都进行了重大的修改，也必将影响到征管法对这一违法行为的规定。笔者通过对建国以来关于偷税立法沿革的考量分析得出结论，行政法与刑法对偷税手段的规定在立法技术上是一致的，要么都采用列举式，要么都采用概括式，而且规定的内容也基本是一致的。也就是说，在我国的立法史上，对偷税与偷税罪的立法，及关于偷税手段的规定基本是一致的。笔者认为，偷税作为刑事违法行为，而偷税罪作为刑事犯罪行为，二者的本质区别仅仅是违法的情节。违法情节一般，就属于一般偷税行为；如果情节严重，就属于偷税罪。其他构成要件都应是一致的。这样，修正案对偷税罪的修改，也必将引发征管法重新规范偷税行为，而且基本上与该修正案保持一致。如上所述，修正案对逃税手段的表述基本与1986年的《税收征收管理条例》一致，而该条例强调偷税的故意性，对漏税行为予以了规定。我们可以预测，即将修订的征管法关于逃税手段的规定只要与修正案的规定保持一致，就必将强调逃税的故意性，恢复1986年《税收征收管理条例》有关漏税的规定。

2对税收执法产生影响。该修正案对税收执法产生的影响也是多方面的。第一，基本解决了涉嫌逃税罪案件移送难的问题。有关不予追究刑事责任的规定以及定罪标准的提高，导致移送司法机关的案件会明显减少，涉嫌逃税罪案件移送难的问题将会有根本好转。第二，理顺了移送与处罚的关系，消除了税务机关与司法机关在此问题上的矛盾。对于偷税罪案件移送前是否予以行政处罚，由于各种原因，税务机关与司法机关长期以来存在争议。税务机关更多倾向在案件移送司法机关之前必须予以行政处罚，多数司法机关则认为不能予以行政处罚。而该修正案的规定，除有但书的情形之外，只要当事人已受税务行政处理与处罚就不予追究刑事责任，也就意味着对涉嫌逃税罪的案件在移送司法机关之前必须对当事人给予税务行政处罚，如果当事人已受税务行政处理与处罚，就无须移送司法机关；如果当事人不接受税务行政处理与处罚，就意味着要移送司法机关追究其刑事责任，此时，税务机关也就没有必要对当事人给予税务行政处罚。第三，在立案程序上，实行行政程序优先与前置。因为如果司法机关先行立案，只要当事人愿意接受税务行政处理与处罚就不予追究刑事责任，司法机关还是无法追究当事人刑事责任，还得把案件退回给税务机关。所以，一般情形之下涉嫌逃税罪案件应由税务机关先行立案，税务机关视不同情形，决定是否将案件移送司法机关。当然，这并不排除因税务机关调查手段、力度受限影响查清案件事实时，可以由公安机关立案侦查。案件事实查清之后，视当事人的态度而决定案件是退回税务机关处理还是继续司法程序。在这一问题上，各级公安部门与税务部门一定要较好地沟通与协作；否则，就将影响该修正案的执行力度和对逃税行为的打击力度。第四，也是该修正案对税务行政执法产生的最重要的影响，一是对税务机关的执法程序要求更加严格；二是对税务人员的执法水平和职业道德要求更高。构成犯罪的案件能否进入刑事司法程序进行审查，甚至当事人是否构成犯罪，有时就取决于税务机关及其执法人员执法的规范性。这既是一种权力，更是一种责任。执法程序上的规范性主要表现为：对所有涉嫌逃税罪的案件，都要立案侦查；要依法做出处理的案件，必须一并下达追缴税款、滞纳金的通知书，严格规定缴纳税款、滞纳金的期限；还必须对当事人做出行政处罚，严格规定缴纳罚款的期限；对纳税人是否曾经因逃税受过刑事处罚或者行政处罚的情形应当严格审查；对逃税行为应当给予处罚的，必须对其进行处罚，还要对该次逃税行为进行记录，并在媒体上予以公布。否则，将影响对当事人定罪。因修正案规定，五年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，如果又犯逃税罪，就应当追究其刑事责任，那么税务机关在五年内对纳税人因逃税给予行政处罚的历史记录，就将可能成为追究其刑事责任的前提。修正案的规定对税务人员职业道德和执法水平的要求主要体现为：在职业道德上，严格执行法律，对应当给予行政处罚的案件必须处罚；对当事人的处罚应当公平、公正、合理，不得受法律之外因素的影响。在执法水平上，对于当事人的违法行为是否为逃税行为，从执法程序、证据、法律适用等方面能够做出准确判定；对当事人的逃税行为能够公正、恰当地处罚裁量；对于逃税行为不予行政处罚的情形能够准确掌握。

三、修正案尚需进一步完善之处

总体而言，修正案对刑法第二百零一条是一种完善，是一种巨大进步。但笔者认为，该修正案本身仍然存在一些需要进一步研究和完善之处。

1对逃税手段的归纳不够准确。一是对逃税手段归纳不周全，仅仅规定欺骗、隐瞒两种逃税手段，没有涵盖所有逃税手段。例如，“通知申报而拒不申报”的逃税手段就无法涵盖于欺骗、隐瞒的手段之中；也没有把“通知申报而拒不申报”规定为一种独立的犯罪行为。二是“欺骗、隐瞒”手段与“虚假纳税申报或者不申报”实质都是犯罪手段，而修正案把前者规定为违法手段，而后者又是什么?二者的关系是什么?没做解释。笔者认为，对本条的犯罪手段可以直接描述为：“纳税人采取虚假纳税申报或者不申报的手段”。这样既具有高度概括性，又与逃税罪的本质吻合。因为纳税人逃税，要么进行虚假纳税申报，要么不进行纳税申报，没有第三种途径。

2依然保留“数额+比例”定罪标准，无法彻底根除刑法第二百零一条的弊端。这会导致以下问题：一是在税收执法实践中操作困难。如上所述，由于税收分属于国税和地税两个税务机关管辖，因此，从操作层面而言，在计算逃税数额和比例以及移送案件时，就必然涉及两个税务机关，而二者的协作配合在税收执法实践中并非很理想。在计算逃税比例时，应纳税总额是否包括海关的关税以及减税、免税、先征收后退还税款、免抵退涉及的税款等，因规定不明确而无法操作。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，在计算逃税比例时，应纳税总额中是否应包括企业所得税也无法确定；如果包括，又如何计算。扣缴义务人同时又是纳税人时，如果应纳税款有逃税，而已经扣缴的税款又有逃税，如何计算逃税额与应纳税额的比例，也不是很明晰。所有这些问题都是“数额+比例”的定罪标准难以解决的。二是“数额+比例”的立法模式使纳税人在适用法律时显失公平，因为逃税罪的构成标准必须同时具备比例和数额两个条件。而对小纳税户而言，因应纳税额较小，逃税时就很容易达到10％的比例而构成犯罪。对其而言，逃税罪的构成标准几乎就只有一个数额的规定。而对纳税大户而言，只要逃税额与应纳税额的比例达不到10％。逃多少税都不构成犯罪。因此，这种规定实质上导致在适用法律时，对纳税人使用了双重标准。而且纳税大户逃税百万元甚至上亿元都可能不构成犯罪。这种使纳税人在适用法律上明显不公平的立法，与刑法所确立的“适用法律一律平等原则”自相矛盾。立法应以“适用法律平等原则”为宗旨，逃税罪定罪标准与纳税的多少不存在合理的联系。因此，笔者认为，修正案应当取消“数额+比例”的立法模式，仅采用数额标准，同时适当提高定罪的数额标准。这样立法不但可以避免上述缺陷，还可以使得税务机关和司法机关处理逃税罪案件更加方便、简洁、易于操作。可能有人会担心这对纳税大户不公平，纳税大户已经缴纳几个亿甚至几十亿的税款，而如果逃税几万元就构成犯罪，这让人难以接受。但如上所述，修正案总体有轻刑化倾向。一是定罪标准的提高，会减少纳税人被定罪的可能性；二是修正案规定了不予追究刑事责任的情形，这也是消除上述担忧最有保障的规定。如果纳税大户是首次逃税，或者在五年内因逃税被税务机关给予一次以上行政处罚的，都有不被追究刑事责任的机会。实质上五年内至少三次以上逃税并且前两次因逃税受过行政处罚，而且第三次逃税数额达到定罪标准之后，才会受刑事处罚。所以，修正案的实施，使纳税人今后受刑事处罚的可能变小，尤其是纳税大户，可能性更小。因为当事人通常有能力补缴应纳税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚。所以，逃税罪的定罪标准仅仅采用数额标准所带来的上述担忧是没有必要的。

3对扣缴义务人是否给予不予追究刑事责任的机会没有表述清楚。根据修正案第四款的规定，“有本条第一款行为，……，不予追究刑事责任。”而第一款行为主体就是纳税人。纳税人具有“出罪”的机会，而扣缴义务人是否也具有这样的机会没有表述清楚。本条第四款可以修订为：“纳税人、扣缴义务人有本条第一款行为的，……不予追究刑事责任。”

4对扣缴义务人的定罪问题没有表述清楚。修正案第三款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”这一款只规定了犯罪主体、手段、结果、情节以及处罚标准，并没有说清楚定什么罪。而且对于1997年刑法的规定，扣缴义务人能否当然理解为偷税罪主体，有的学者也提出了质疑。…如果把扣缴义务人规定为逃税罪主体，可以把“依照前款的规定处罚”这一句话修改为：“扣缴义务人采取前款所列手段，……依照前款的规定定罪处罚。”

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