偷税界定调研报告

《中华人民共和国行政处罚法》规定，行政机关查处的违法行为已构成犯罪的，应移送司法机关，不得以行政处罚代替刑事处罚。《中华人民共和国刑法》第四百零二条规定行政执法人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，要承担相应的刑事责任。虽然《中华人民共和国刑法》对偷税罪、《中华人民共和国税收征收管理法》对偷税行为都进行了规定。但在实践中，税务行政处罚中的“偷税行为”（以下简称偷税行为）与司法上的“偷税罪”（以下简称偷税罪）存在诸多差异，税务机关移交的案件由于定性不准或证据不足被退回的也不在少数，本文拟对“偷税行为”和“偷税罪”在内涵、构成要件、证据三个方面的异同作一些初步探讨。

一、“偷税行为”和“偷税罪”在内涵上存在的差异

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条对偷税行为做了定义：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额10%以上并且偷税数额在1万元以上的或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。

从以上表述，“偷税行为”和“偷税罪”似乎没有什么不同，但仔细分析，两者在内涵上还存在一些差异：

1、税务机关对纳税人、扣缴义务人违反税收征管秩序的行为，只要符合《征管法》第六十三条列举的条件，造成不缴或者少缴应纳税款的事实，就可确认为偷税行为，对于税款数额、比例方面没有规定。而偷税罪的确认是以偷税行为的存在为前提，根据税款数额是否达到1万元以上且偷税比例占10%以上作为定罪的标准，未同时达到此两个标准的，不能构成偷税罪。

2、对于因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，税务机关对此只能按规定给予处罚。而《刑法》规定了对两年内因偷税受过2次行政处罚又偷税且数额在1万元以上的，就构成偷税罪。

3、对纳税人以假报出口或者其它欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为，税务机关是按骗取出口退税处理，追缴骗取的退税款，给予一定的行政处罚，并可以在规定的期间内停止为其办理出口退税。而根据法释[2002]33号《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》,司法机关对上述行为是按偷税罪定案处罚。

在实际操作中，对于一些具体问题，司法和行政执法认定的结论也不一致。如对于纳税人取得虚开的专用发票向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的行为，根据国税发（2000）182号文解释，税务机关应按偷税或者骗取出口退税处理。但是，因为《刑法》具体规定的偷税罪中对此问题没有述及，司法机关对此是按虚开发票行为追究刑事责任，而不是按偷税处理。

二、“偷税行为”和“偷税罪”在构成要件上的异同

犯罪构成要件，即犯罪构成的结构要素，是指刑法规定的，决定某一行为的社会危害性及其程度而为该行为构成犯罪所必需的一切主观要件与客观要件。《刑法》规定任何犯罪，包括“偷税罪”必须同时具备四个方面的要件，即犯罪主体、主观方面、客体、客观方面。而《征管法》对于偷税行为是否需具备构成要件，具备哪些构成要件没有具体规定。从实践中看，双方存在以下的异同：

1、主体都是特殊主体：纳税主体，包括纳税人、扣缴义务人。是指法律、行政法规规定的负有纳税义务、代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。任何纳税义务人违反税收法规，逃避纳税义务，均应承担相应的法律责任。在实践中，偷税行为的责任承担人只能是纳税人、扣缴义务人。因司法上存在“共同犯罪”，“偷税罪”主体可能大于纳税主体的范围，如果其它人员与纳税义务人相互勾结，共同实施偷税行为构成犯罪的，其它人员就构成偷税罪的共犯，也应当承担相应的法律责任。

2、司法和行政执法实践中对构成“偷税”是否具备主观方面要件的分歧较大。对偷税行为是否必须主观故意，税法没有明确的表述。在税收实践中，税务人员对于纳税人偷税是否必须具备主观故意分歧也较大，有的认为必须是主观故意，有的认为只要纳税义务人的行为符合《征管法》第六十三条列举的内容，造成不缴或者少缴税款的，不论是否主观故意，都应当确认为偷税行为，后者目前代表税务机关的主流观点。在税务机关实际查处审结的案件中，大多数是重结果而不十分强调主观故意。而定性“偷税罪”必须具备主观故意，必须表现为行为人具备故意的心理状态，即行为人明知自己应当纳税，而有意逃避缴纳税款，否则就不构成偷税罪。

3、客体都是国家的税收征收管理制度。

4、客观方面都表现为违反国家税收法律、法规，采取隐瞒、欺骗等手段不缴或者少缴应纳税款的行为。其手段具有多样性和复杂性，通常表现为采取各种手段，掩盖其纳税义务，逃避税务机关的监督检查等。

三、“偷税行为”和“偷税罪”在证据要求上的差异

证据是确认违法行为存在的依据。主要包括书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录。司法和行政执法对于证据的要求也不一样。

1、取证严谨程度要求的差异

税务机关对于定性偷税行为的证据，在《税务稽查工作规程》颁布前，主要根据查证工作底稿等证据资料就可以进行处理，不是很规范。随着《税务稽查工作规程》的实施，税务部门的取证要求也逐步规范化、程序化。证据资料主要是按法定程序取得的具有合法性、真实性的书证，主要表现为查证工作底稿和由当事人注明出处并签字盖章的复印件为主，以其它法定证据为辅。而司法机关对定性偷税罪的证据要求更加严格，它不是以税务机关移交的定性偷税行为的证据材料为依据，而是根据司法办案程序要求重新收集证据，主要是以原件、原物为主。因偷税案件涉及的知识内容比较专业，一般来说，司法机关除了参考税务机关移送卷宗的书面资料和证据材料外，还要求税务机关提供确定偷税行为、税款数额的鉴定结论。

2、取证的范围、宽广度的差异

由于“偷税行为”和“偷税罪”在构成要件上的差异，取证的范围和宽广度也不一样。税务机关取得的证据资料要求能直接指向相对人的税收违法行为，只要能证明违法行为后果的存在，就可以定性为偷税行为，对于是否主观故意一般不要求。而司法机关对于偷税罪行为证据的取得，紧紧围绕四个构成要件进行，既注重对客体、客观方面的取证，也十分注重对主体和主观方面证据的取得。

随着我国社会主义市场不断发展，法制的不断健全，行政处罚和刑法的不断竞合，建立完善的税收司法保卫体系对于严厉打击税收违法行为，维护社会良好的税收征收环境将起到积极的作用。