首页资料文库正文

课税范文10篇

时间：2023-03-13 07:56:41

课税范文篇1

各国的土地税制，是一个包括许多税种的复杂体系，既有中央税，也有地方税；既有财产税，也有所得税；既有个人税，也有法人税。此外，还与遗产税、继承税、赠与税相联系。总的来说，各国的土地税制是以土地为课税对象的税收制度。土地包括农业用地、住宅用地、经营用地、林地等。各国的土地税制包括3个方面的内容：（1）土地保有课税；（2）土地有偿转移和增值课税；（3）土地取得和无偿转移课税。

一、土地保育课制的国际比较

土地保有税是一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有税的目的在于平抑地价上涨，确保土地保有的负担公平，降低土地作为资产保有的有利性。由于国情不同，各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等，差别很大，特别是许多国家的土地税是作为地方税税种，即使在一国之内，各地方之间也不一样。

（一）课税范围

各国对土地税的课税范围，有广义和狭义两种：（1）广义的土地税，把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。（2）狭义的土地税，只是单指对土地的课税。

（二）税种设置

各国对土地保有课税的税种设置，基本上可分为两种情况：

1．合并在其他财产税中征收

由于土地与房屋、建筑物等不动产都属于财产的存量，目前有许多国家和地区都把这些财产合并在一个税种中征收，合并征收的情况，主要有以下几种：

（1）合并在一般财产税内征收，一般财产税是对有选择的几类财产综合课征的一种税。如美国、新加坡等的一般财产税，把土地等不动产和动产合并征收。

（2）合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产，如加拿大、法国、英国、荷兰等，都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分：一部分是土地，另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税，对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。

（3）合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国，都把土地合并在财产净值税中征收。

（4）合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋往往附着于土地之上，密不可分，有些国家和地区将土地与房屋合并在房地产税中征收，如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税；巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。

（5）合并在其他税种中征收。日本的土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税等4个税种组成，其中固定资产税和城市规划税2个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产税，是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象，其中土地占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市、特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于，它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别土地保有税则属于普通税。

2．单独设置土地保有税税种，分别课征。

据不完全统计，目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个，所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西，一直征收土地税，包括对农业土地征收的农村土地税，对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税，还有荒地税、空地税、不在地主税（即土地所有人离开土地所在地达到一定期限），这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税，都是以地价税为基础加增若干倍征收的，而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税，是对非农业用地征收，由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种，除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外，还有单列税种征收的地价税（国税）和特别土地保有税（地方税）。

（三）计税依据

各国土地税的计税依据，基本上可以分为从量计征和从价计征两种。

从量计征的土地税，是按土地的面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税，因为计征简便，税额确实，在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大，如果再按土地面积或生产物的产量征收，不但有失公平，且不合理。所以，近代各国已少采用，以从价计征取而代之。

从价计征的土地税，是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征，后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同，大多数国家是根据土地的估价课征，也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国的应税财产价值也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施，包括每年公告一次的“公告现值”和每3年公告一次的“公告地价”，税务机关按“公告现值”征收土地增值税，按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的“地价税”，对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”（保有部分）的课税标准为该土地的取得价格。

（四）税率设计

各国土地税税率的形式较多，总的来说，有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。

美国、德国、日本等多数经济发达国家，对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定。德国对个人和公司分别适用0．5％和0.6％的比例税率。日本的地价税税率为0．3％，特别土地保有税税率为1．4％。新西兰的土地税税率为2％。

许多国家和地区，根据以下不同情况采用不同税率：

1．根据土地用途不同，采用不同税率。

有些国家和地区，对不同用途的土地采用不同税率，农业用地低于城市用地，工业用地低于商业用地，住宅用地低于营业用地，宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。如我国台湾地区地价税税率，分为一般税率和优惠税率两种，对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1％，公有土地税率为1．5％。菲律宾、牙买加、利比里亚等国，也按土地的不同用途采用不同税率。

2．根据土地所处地理位置不同，采用不同税率。

美国包括土地在内的一般财产税的税率，各州都不一样，一般在3％-10％之间。大城市如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦依土地位置的不同，将税率定为l％——5．5％，首都哥本哈根的税率最高。

3．根据土地开发程度不同，采用不同税率。

我国香港特别行政区的不动产税税率，原则上是17％，新开辟地区为11％，但对供应不过滤水的地区为16％，无水道的地区为15％，新开辟区为9％。新加坡为了适应经济开发政策的需要，原将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区3类，采用不同的税率，分别为36％、18％和12％。从1984年起修改为全国23％的统一税率。

4．对空地或闲置土地，采用较高税率。

如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地（所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施，而仍未依规定建筑，或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15％的土地）按该宗土地地价税的3——5倍征收。对空地或闲置土地课征较高税率，目的是为了促进土地的有效利用。

发展中国家的土地税多数采用累进税率，这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义，在土地公有情况下，可防止土地盲目占用和浪费土地资源，有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次（从0．2％——3．5％不等）的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小，课以一定税额，分34个级次。我国台湾地区的地价税税率，按地价总额和土地用途不同，分别适用基本税率、累进税率和特别税率：凡地价总额未超过累进起点地价的，适用10％的基本税率；超过累进起点地价的，按超倍累进税率征收；对某些用途的土地如名胜古迹占地，适用10％的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂，分为一般税率、特别税率和个别税率3类：一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地，一般税率和特别税率都设有9个级别，最低级次的税率分别为0．2％和0．3％，最高级次的税率分别为5％和2％；个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林，税率为0．1％；工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地，税率为0．3%；高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为0．5%。

（五）征收管理

土地课税的征收管理权限，多数国家归地方政府，只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。土地课税由于作为课税对象的土地其位置固定不变，不会发生税基的地区转移，而且税源分散和纳税面宽等特点，由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家，都把土地课税归入地方税体系。如美国，土地课税是财产税的一个组成部分，而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。我国1994年实行分税制财政体制改革，把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。日本现行土地税制，除1992年1月1日起开征的地价税属于国税，由国税局负责征收外，其余有关土地保有税种的收入分别归道府县和市町村地方预算，属于道府县的有固定资产税和不动产取得税，属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税，土地税在日本地方税体系中占有重要地位。巴西涉及土地的征税，实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制，3级政府都有相应的征收管理权限：土地税（农村土地）归联邦政府征收，收入的80％归当地政府；动产税（城市土地）归市政府征收；不动产转让税归州政府征收。

二、土地有偿转移和增值课税的国际比较

对土地所有者的土地增值额课征的税，称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原来入账时价格的增值部分；后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中，有一部分是土地的自然增值（指这部分土地增值并非是土地所有者私人劳动或投资得到的，而完全是由于社会发展、土地需求的增长而形成的），这部分增值有人主张应该全部归公，以体现财富的公平分配，并限制土地投机，抑制土地兼并。土地是一种资本资产，对资本资产的增值所课征的税，实质上是属于资本利得税的范畴。

（一）课税范围

土地增值税的课税范围一般分为两种：一种是包括对土地及建筑物增值的课税，如我国现行的土地增值税和意大利的不动产增值税。另一种是只对土地的增值课税，如我国台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。

土地增值税的课税对象是土地的增值额，一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税，对以上两种情况下的增值都课税。意大利现行的不动产增值税的课税对象，也包括这两个部分的增值额。我国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税，只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本，对个人和法人的土地转让收入，分别课征：对个人的土地转让收入课征的税种，由个人所得税、个人事业税和个人居民税3个税种构成；对法人的土地转让收入税，由法人税、法人事业税和法人居民税3个税种构成。

（二）课征方式

许多国家对土地转让或定期增值的收入，同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式，可分为两种：

1．综合征收。就是把土地增值收入归并到一般财产收益中，统一征收所得税。美国、英国等国的土地转让收入并入个人或法人的综合收入，征收个人所得税和法人税。加拿大将土地转让收入的四分之三计入所得，进行综合征税。法国对持有期只有2年以内的短期土地转让收入与其他收入一起合并征税；超过5年的长期土地转让收入用五分五乘方式征税。

2．单独征收。就是把土地增值收入从所得税中分离出来，单独课征。日本对个人的土地转让收入的课税，核心是单独计算，分离课税，对法人的土地转让收入，在1991年以前，是并入法人的全部事业年度收入课征普通法人税的，在1991年的土地税制改革中，进一步强化了对法人土地转让收入的课征，对超短期土地转让收入按67．5％的税率实行分离课税，不再与其他法人税综合计算，从而使法人企业在其他收入出现赤字时，无法用土地转让收入予以弥补。德国、意大利两国，除非投机买卖，原则上不征税。

（三）计税基础

土地增值税的计税基础是土地的增值额。土地有偿转移的增值额是土地的售价减去其原价（原来购入价或取得使用权的支付价）和各项成本费用以后的余额。我国台湾地区以每年政府公布一次的“土地公告现值”为计税基础，纳税人按公告现值的80％——120％申报纳税。对不发生转移的土地，定期估价一次，按增加价值课税，允许扣除为增值而发生的各项成本费用。

（四）税率设计

土地增值税的税率，基本上分为比例税率和累进税率两种。

1．比例税率。

韩国的土地超额增值税，实行单一的比例税率。日本、法国等对土地转让收入的税率，因土地持有期长短而设计高低不同的差另比例税率，土地持有期长的实行轻税率，短的实行高税率。如日本，对个人的土地转让，分为长期转让、短期转让和超短期转让3种，“长期转让”是指自获得土地所有权至出让土地的时间超过5年的；“短期转让”是指持有的时间2一5年的；“超短期转让”是指土地拥有期在2年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10％——20%、40％和50％的不同税率，以抑制土地投机，合理分配土地的增值。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外，另征附加税，如从1973年起，对法人的土地转让收入，在普通法人税以外，对拥有期在5年以下的短期转让收入，加征20％的法人税。1987年规定，对土地拥有期2年以下的超短期土地转让收入，加征10％——30％的附加税。1991年，对5年以上的长期转让收入，也实行了加征10％的附加税制度。

2．累进税率。

有些国家和地区按照土地价格增长幅度采用累进税率征收。当土地转移时，不论土地面积大小，涨价数额多少，一律以超过原价倍数累进课征。如我国台湾地区现行土地增值税税率，按土地涨价倍数实行3级超额累，进税率，具体计算为：土地涨价总额超过原规。定地价或前次转移时申报现值但未达100％者，就其涨价总额按税率40％征收；超过100％而未达200%者，就其超过部分按50％的税率征收；超过200％以上者，就其超过部分按60％的税率征收。在计征土地增值税时，对以前转移时申报的土地现值，都按物价指数进行调整，以体现税负公平。意大利的不动产增值税是将房地产从买入到转让时的价格上涨部分作为征税对象，按照价格增长幅度采用累进税制，按3％——30％的税率征收。价格上涨部分是指地价超过基准价格的部分（具体征税标准和税率见表1）。

三、土地取得和无偿转移课税的国际比较

土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税，分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税和因接受赠与或继承遗产等元偿转移取得土地时课征的税两种情况。

（一）有偿转移取得土地时的课税

韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税，按所购项目价值2％的标准税率课征，或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。

日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外，还有不动产取得税和特别土地保有税（取得部分）。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税，不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋，都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元，征税标准是购买时的价格，标准税率为4％。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税（取得部分）由市町村征收，目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用，内容包括保有课税和取得课税两个部分。

德国、意大利、荷兰等国都设有“登记许可税”，在土地所有权转移书立登记凭证时，按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产权发生转移变动时，就当事人双方订立的契约，对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税，实际上是对不动产取得者课征的税收。

（二）无偿转移取得土地时的课税

对土地等财产无偿转移时课征的税，称为财产转移税，包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税，是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式，各国的做法不同，包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合

1．两个税种课征制度的配合。国际上通常有3种方式：（1）单一税制，即在遗产税、继承税和赠与税3种税中，只设立其中一个税种，如新加坡、我国香港特别行政区等在财产转让税制中只有一个遗产税，而没有继承税和赠与税；英国是将一部分生前赠与财产归入遗产额中课征遗产税，不单设赠与税；伊朗、冰岛、马来西亚只设继承税，未征收赠与税；加纳，秘鲁只征收赠与税，不征收遗产税。（2）分设两税，并行征收，这种方式为大多数国家所采用，如美国既征遗产税同时又征赠与税；日本、德国、法国、瑞典等国均实行继承税和赠与税相结合的制度。（3）分设两税，交叉合并课征，即对生前赠与财产除按年或按次课征赠与税外，在财产所有人死亡后，均将生前赠与总额（或受赠总额）并入遗产总额（或继承总额）中一并课税，原先已纳的赠与税额准予扣除，如意大利、新西兰等采用这种方式。

2．税率的配合方式，有两税分设税率和两税合一税率两种做法，如美国联邦的遗产税和赠与税，适用统一的超额累进税率；英国的遗产继承税，从1988——1989年度起，税率由超额累进税率改为统一的比例税率；德国按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计税率，实行超额累进税率；日本对继承税和赠与税分别设计税率表，都采用超额累进税率。

主要参考资料：

（1）尾崎护（日）《日本等工业化国家的税制》（中国税务出版社1995年11月出版）。

（2）孙执中主编《战后日本税制》（世界知识出版社1996年3月出版）。

课税范文篇2

[关键词]住宅课税；税负归宿；税负输出；调节功能；财产税改革

近几年，我国对于开征物业税的研究一直是财产税制改革的热点议题，是否对居民住宅课税和怎样课税尤其是物业税研究的重点内容。综合起来看，这些研究主要是从物业税应该具有的收入功能、调节分配差距功能和促进经济稳定增长的功能人手，分析未来物业税的定位、税种设置、课征环节、税率设计等内容。这些研究都取得了丰硕的成果，但同时，对于居民住宅是否应该课税的问题也出现颇多争议。笔者认为，如果从税负归宿的视角去研究居民住宅课税问题，或许不难将各种结论归于一致。

一、对居民住宅课税税负归宿的一般分析

(一)税负归宿——较高收入群体

税收理论上税负归宿是与税负转嫁相关联的概念，传统的税负转嫁理论通常把住宅课税划归于很难实现税负转嫁的不动产直接税。然而从现实经济运行来看，这种属性划分不是绝对的，住宅课税在一定条件下恰恰可以实现相当程度的税负转嫁。这种转嫁是按照辖区政府的管辖范围来进行的，如果辖区内住宅课税的税负能够转嫁到辖区外，就存在住宅课税的税负转嫁和税负归宿问题，当税负归宿成为辖区非居民，此时对住宅课税就实现了税负输出。显然，就纳税人而言，辖区政府对其辖区内住宅课税的税负归宿分为两部分：一是不能实现税负转嫁的课税，其税负归宿是辖区居民纳税人；二是能够实现税负转嫁的课税，其税负归宿是辖区非居民纳税人。因此，就住宅课税的税收负担能力和这两部分税负归宿而言，只有对在辖区内拥有超过一定标准的基本必需居住面积以上的住宅部分课税，才符合税收的能力原则和公平原则，而显然只有较高收入群体才有能力和条件作为住宅课税的税负归宿。较高收入群体与第一部分税负归宿的关系不难理解，而较高收入群体作为第二部分税负归宿则是税负输出的结果。以下着重分析住宅课税税负归宿中的税负输出问题。

(二)税负归宿中税负输出与居民住宅课税的内在联系

1税负输出的内涵及原因简析。税负输出是指辖区政府通过税负转嫁对非居民征税以降低本地居民税负的行为。显然，税负输出的典型表现特征是辖区的非居民政府承担了较多的税收负担，税负输出存在的表象在于辖区内的居民通过税负转嫁，使辖区非居民成为税负归宿，或者辖区内较高名义税率下的税负也能够转嫁给名义税率较低的其他辖区居民承担。

从表象上看，税负输出产生的原因可能很多，但究其根本，税负输出则不仅仅是政府作为税收制度制定者的游戏，而在于多方利益博弈，主要包括辖区政府税收获利、资源所有的垄断租金、辖区非居民的资产或财富属性偏好、政府间纵向税收分权以及产品供求弹性的市场力量对比等。辖区政府的税收获利动因是指辖区非居民通过资本、劳动和财产向本地流动，享受了由辖区政府提供的公共服务，这种公共服务成本应不论身份由辖区居民或非居民纳税分担。资源所有的垄断租金是指如果辖区政府拥有垄断性资源，基于资源所有者在经济上的实现形式向辖区非居民对资源的开采收取垄断租金，这种垄断租金如果采取税收形式就是税负输出。辖区非居民对某种资产或财富属地偏好如果更多地倾向该辖区，那么辖区内这种资产或财富的持有需求则倾向于提高，这会造成其价格的上涨，其价格内含的税负则发生转嫁且被辖区非居民承接，并且只要上述偏好持续存在和税负转嫁承受能力足够，这种税负输出就不会停止，也并不妨碍此种资产或财富的需求上扬和税负水平的递增。政府间纵向税收分权则是指如果国家税权由中央政府向地方政府分立或授权，使地方政府在税种开设、征管和财政支出方面拥有更大的自主权，那么极容易产生地方政府向中央政府的税负输出，在课税对象不容易自由流动而作为课税对象所有者的纳税人却容易自由流动的区域范围内，则还容易导致地方政府之间横向的税负输出。产品供求弹性的市场力量对比产生税负输出则主要是辖区内生产的产品在辖区内外一定区域范围内都具有不可替代性，即辖区非居民对于产品的需求无弹性，如果在辖区非居民强偏好性的约束下，就能对其形成很好的税负输出机制。

2在一定约束条件下居民住宅课税具有典型税负输出特征。如上所述，当某辖区政府拥有一定的税权，在辖区内课税对象不容易自由流动而作为课税对象所有者的纳税人却容易自由流动的区域范围内，就容易导致地方政府之间横向的税负输出。即一辖区的非居民纳税人作为劳动要素的供给方，如果处在容易自由流动的区域范围内，该辖区政府对辖区非居民在辖区拥有的不动产课税，辖区内的不动产税负则会通过税收资本化转嫁最终让辖区非居民成为税负归宿。这种税负输出需要较苛刻的实现条件：一是辖区政府拥有相应的税权，在税率确定上具有相应的自由裁量权；二是成为税负归宿的辖区非居民同时作为劳动要素的供给者处在容易自由流动的区域范围，即辖区周边地区；三是课税对象或税基是辖区内不容易自由流动的生产要素或财产，且相对于辖区外的同类要素或财产具有较好的持有价值。后两个条件可以用要素的流动性和差别性来概括，在分级财政条件下，和中央财政相比，地方政府财政所具有的最突出、最基本的特征就是地方政府在运行中所必须面对的差别性和流动性问题。具备了这三个条件的税种就容易产生税负输出，而以不动产和动产为课税对象的财产税各税种中，住宅课税是比较适合同时设定和满足上述条件的税种，因此，具备产生税负输出的可能条件。

现实经济生活中不难发现，住宅课税在给定条件下的确能产生税负输出。现以某省一级城市住宅课税为例。假定一级城市A具有相对于周边二级城市更优良的工作和居住环境，A城市政府对于辖区内住宅高于基本居住必需额定面积以上的部分课税，其税基弹性为：ET=(△B／B)／(△t／t)=t△B／B△t。其中，B为住宅房产税基，t为税率。基本规律是，t越高，税基B越小。但如果一级城市拥有一定的税权，而辖区内住宅不具备流动性，则税负输出的上述本质原因都存在，只要城市外非居民的收入能力和偏好约束允许，非居民的财富以住宅为载体形式流向该城市的趋势就不会改变，该一级城市非居民能够承受的t就可以足够高，有税权的辖区政府可以提高边际税率，t就可以表现为累进性，税基弹性就可以维持不变，甚至还可以提高，税负输出便产生了。

二、居民住宅课税税负归宿的特殊分析——税负输出效应

(一)正效应之一：调节辖区居民和非居民的收入公平分配

对于居民个人作为纳税人而言，能够产生税负输出的应税住宅应该是其在辖区内拥有的超过基本标准居住面积以上的住宅部分；否则，如果辖区政府对于辖区非居民纳税人在辖区内拥有任何面积的住宅都课税的话，显然会显著阻碍劳动和资本生产要素向本辖区流动，也就不会产生税负输出。如前所述，住宅课税的税负归宿都应该是高收入群体，因此，假定对辖区居民和非居民在辖区内的住宅以家庭为单位设定统一的标准居住面积，对超过标准居住面积以上部分的住宅课税，则能在辖区居民和非居民的收入转换为住宅不动产持有环节的财产分配中产生公平调节作用，进而调节由住宅不动产产生的财产性收入分配。如果该税收收入能够通过辖区政府的上级政府以转移支付的形式流向上级政府管辖的更广范围的低收入居民，则有助于实现辖区居民和非居民的收入公平分配。显然，这种收入分配的调节效应为住宅不动产物业税的开设提供了较好的理论依据。其前提是：第一，辖区政府及其上一级政府均有一定的税权；第二，所采用税率的累进性；第三，必须在辖区上一级政府管辖范围内统一设定以家庭为单位的基本标准居住面积。

(二)正效应之二：地方政府提供更有效率的公共服务

一方面，如果住宅课税能成功地产生税负输出，则意味着辖区政府提供的公共产品具有受益外溢性，税收的受益原则要求辖区政府向受益的非居民征税，征税后政府将乐意提高税率以增加本地区的公共支出，改善公共设施，提供更有效率的公共服务，辖区非居民则能够承受更高的税率，以住宅不动产为课税对象的税负输出则不会抑制辖区非居民的财富以不动产为载体向辖区流动。另一方面，按照税收资本化的理念，在政府支出配置有效率的前提下，任何收入或支出的增加，都有利于改善辖区政府的公共服务环境，提升辖区内不动产的价值。因此，在一定的情况下，较高的住宅课税税率意味着较高的地方公共服务水平，意味着财产价值的增值，而财产价值的增值既符合地方居民的利益，也符合地方政府的利益。因而，追求地方财产价值的最大化就成为辖区政府和辖区居民与非居民共同关注的目标。

(三)正效应之三：公平分担辖区居民和非居民的公共服务成本

经济学一般认为，如果不存在地方公共产品受益外溢，则住宅课税如果按照受益税设计就不符合税收公平原则。而如上所述，能产生税负输出的住宅课税纳税人尽管是辖区非居民，但其显然是辖区公共服务的受益者，因此，这种住宅课税并不违背税收的受益原则和横向公平原则，并且税率是按适度累进设计的，这也同时符合税收的纵向公平原则。

(四)负效应：在允许辖区税权分立和税率累进的条件下可能会引致地区发展的“马太效应”

根据居民住宅课税税负输出的设定条件，承担税负输出的辖区非居民作为劳动要素的供给者一般处在容易自由流动的区域范围内，其税负输出的载体之所以是其拥有的辖区内住宅不动产，主要原因在于税负输出辖区具有更好的公共服务环境，劳动要素的流动性背景实际上强化了税负输出辖区通过上述第二和第三个正效应引进资源要素，加快经济和社会发展；而作为税负归宿的辖区非居民所属地是税负净输入地，其财政收入和生产要素处于净流出状态。一般来看，在允许辖区税权分立和税率累进的条件下，富裕地区和一级城市的税负输出能力较强，经济社会发展也较快，贫穷地区和二级城市以下地区成为税负输入区，经济社会发展较落后，因此，住宅不动产税负输出容易产生“马太效应”，拉大地区间发展不平衡。三、税负归宿视角下我国住宅课税的路径选择

(一)我国具备了住宅课税的条件

1收入分配和财产拥有的差距拉大使得住宅课税可以成为调节财富分配的有力工具。就各类居民的收入差距而言，我国在1982～2005年这23年间，全国的收入分配基尼系数从1982年的0.30上升到了2005年的0.47，收入差距扩大57％，并且这种收入差距扩大趋势近年还在继续。而从个人财富结构来看，目前我国富裕人士的财富配置结构中，25％的财富以住宅不动产为载体，住宅不动产成为财富集中的最重要途径。而从现行税制调节收入流量和财富存量的功能来看，无论是个人所得税还是财产税均不利于中低收入者，却非常利于高收入群体。个人所得税的主要纳税人为中等收入的工薪阶层，且工薪所得税的累进程度较高、级距较小。现行财产税在交易环节对于住宅不动产在购入时课征1.5％～3％的契税，在持有环节，仅对用于生产经营或出租的不动产课税，仅对居民拥有车船和外国人拥有城市房地产课征车船税和城市房地产税，对于居民个人持有的财富存量征税基本缺失。税收是调节收入和财产分配的主要工具，而我国个人所得税和财产税对于收入和财富调节弱化，且居民中高收入者在本地持有多套房产或异地拥有房产现象加剧。以成都市为例，住宅市场沿袭多年的一个现象就是，住宅的主力购买者是成都郊区和四川省内二级城市的群体以及外省人员，2008年成都市区五城区外的住宅购买者占到40％，其中五城区人员59.2％，郊区人员4.4％，本省人员23.8％，外省人员11％，单位购房和境外人员分别为1.4％和0.2％，这其中二次购房者居多。因此，基于上述税负归宿分析，住宅课税可以成为调节财富存量公平分配进而调节财产性收入分配的有力工具。

2分税制运行为地方政府获得更多税权创造了条件。我国1994年的分税制改革使地方政府获得了更多的税权，这也为地方政府之间的税负输出创造了条件。在完善分税制过程中，可以为住宅课税的税权划分找到基于税负归宿和税负输出效应的理论依据。

3地区发展差距加剧恰恰为住宅课税克服其税负输出负效应提供了税收调节地区均衡发展的空间。如前所析，住宅课税是利用税负输出辖区政府的上级政府税权对其税负输出负效应的掣肘来实现调节公平分配和缩小地区间差距的税种，因此，赋予地方政府对于住宅课税的一定税权是发挥其调节功能的必要前提条件。但政府税权的级别不宜定得过低，在一个适度宽泛的行政辖区内，利用税收和财政支出进行分配公平的调节才能真正发挥财政对于收入分配和缩小地区差距的调节作用。能产生税负输出的住宅课税要求其课税过程中需满足一个较苛刻的条件，即适合在生产要素流动性较强但财富资产流动性较弱且具有差别性的区域进行，这就要求政府税权级别不宜过低；否则就只能强化其负效应，拉大收入分配差距并加剧地区发展不平衡。

(二)进行住宅课税探索的具体建议

根据以上分析，我国住宅课税宜做以下探索：

1准确定位住宅课税的功能目标——调节收入和财富公平分配、缩小地区发展差距。住宅课税的税负归宿机理表明，该税种的开征不能以获得和提高辖区政府财政收入为目的。以获得财政收入为目的住宅课税要求税基宽广，税源丰富，对住宅不动产普遍课税，这将严重抑制生产要素的自由流动。因此，住宅课税开征只能以调节矫正财富和收入分配不公、缩小地区发展差距为目的，同时，兼具调节土地资源合理配置功能；相应地，应税住宅和税率设计则都可以高收入群体为纳税人来进行设计，这样，开征住宅课税才不会竭泽而渔。因此，住宅课税不宜作为辖区政府的地方主体税种来进行设计，而宜作为发挥调节功能的税种来设计。对于许多关于物业税(主要以住宅为税基)应该成为地方政府主要财政收入来源的研究或结论，从住宅课税税负归宿的角度来讲都是不适宜的。因为类似于美国物业税作为地方主要税种的许多限制约束条件在我国还不具备，由于不具备住宅课税成为地方主体税种的限制条件，硬性的做法就不可能让住宅课税成为良性税种，会对财产税改革带来严重误导，降低税制运行效率。因此，要十分谨慎地对待将以住宅为主要税基的物业税列为地方财政主体税种的说法和做法。

2住宅课税的课征环节。通过住宅课税税负输出实现的调节功能的分析，要求住宅课税主要针对财产财富在保有环节课以较重税，在取得和转让交易环节尽可能减少税负或轻税。因此，作为居民个人的应税住宅，住宅课税在交易转让环节可将现行契税税率适当下调0.5％～1％，并取消在交易环节的相关个人所得税和营业税规定，取消的税负转移至保有环节负担。这样可以改变目前对住宅不动产交易环节名义税负过重而对持有环节税负过轻的不合理现象，可在保有环节课征住宅物业税。

3住宅课税税率的累进性。住宅课税在交易环节的税率适宜采用比例税，而住宅课税的收入和财产公平分配调节功能是利用税负归宿一般机理来实现的，作为能缩小地区发展差距的住宅课税则是通过辖区内外的差别税率实现的，两者都要求税率具有累进性，在兼顾效率要求不抑制财富资产的形成和生产要素自由流动的前提下，要求辖区内外实行差别税率，在同一个城市的住宅实行累进的税率。税负输出地区税率的累进程度必须适度高于税负净输入地区税率的累进程度，目的在于既能调节收入和财产在具有税权的政府级别管辖范围内形成合理的分配格局，同时又克服税负输出的“马太效应”，平衡税权政府行政管辖范围内各辖区的经济发展和财政能力。

4住宅课税的城乡范围。鉴于目前我国城乡居民收入差距和财产分配差距很大，基于住宅课税的调节功能，住宅课税的范围在相当长时期内只应该限定在城市，县乡镇以下政府管辖的区域则不宜纳入住宅课税的征税范围。

5住宅课税的税权确定。目前，我国地区间发展差距除了体现在大区域间的差距，即东中西部地区发展差距外，还体现在省(自治区、自辖市)级政府行政管辖范围内一级城市和二级城市的发展差距上。总体看，一级城市享有更多的财政资源，地方政府提供更好的公共服务，具备更好的工作机会和居住环境，在一级城市越来越宽松的户籍政策和日益提高的城市基础设施水平刺激下，越来越多的周边二级城市居民把一级城市的住宅作为主要财富集中的载体而持有，一是实现财产价值增值，二是作为方便人员流动或度假休闲更宜居的异地住所。这样二级城市财富以一级城市住宅为载体加速向一级城市流人的结果，就形成省(自治区、自辖市)管辖范围内一级城市和二级城市发展的“马太效应”。因此，住宅课税税权适当在中央、省(自治区、自辖市)和市级政府间分立，则能较好地克服这种省辖各级政府间横向税负输出产生的“马太效应”。

具体来说，住宅课税的开征停征权和住宅课税的基本税率范围确定权在中央政府。住宅课税在省(自治区、自辖市)级政府的税权则包括：第一，课税对象的确定权，即在省(自治区、自辖市)管辖范围内统一规定以家庭为单位的基本标准居住面积。第二，在中央确定的基本税率范围内享有不同城市间的差别税率确定权、交易环节的比例税率和保有环节的累进税率确定权，且须规定一级城市的边际税率和税率累进程度必须适度高于二级城市。第三，住宅课税的收入在省级政府和市级政府之间分成分享。第四，省级政府的住宅课税收入一部分用于建设省(自治区、自辖市)管辖范围内居民的社会保障制度支出，这同时也要求建立和完善全省范围统一的社会保障制度；另一部分专项用于对二级城市及以下县乡政府(重点是县乡政府)进行专项转移支付，用于支持受转移支付地区的城乡基础设施建设和改善公共服务，进而缩小全省(自治区、自辖市)范围内的地区发展差距。住宅课税在市级政府的税权则主要是确定本市范围内的税率和行使税收征管权。

(三)需要与住宅课税配套调整的主要税种和制度

1现行财产税系的调整改革。由于住宅课税属于财产税的主要税种，鉴于我国现行财产税对于公平分配的调节功能缺失，必须对财产税其他税种、税率和课征环节等，按照“宽税基、低税率、少减免、简税制、便征管”原则进行相应改革，并且使财产税和整个税制结构中的其他税系进行协调，最大限度地发挥税制作为一个整体的调节功能作用。

2个人所得税的调整。在对财产税改革的同时，为避免税制改革加重纳税人的负担，真正实现个人所得税在收入取得环节调节收入差距的公平功能，需要对现行个人所得税进行必要改革：一是提高个人所得税工资薪金所得的免征额或者税前扣除标准。考虑到长期拉动消费需求和长期经济增长的潜在通胀压力以及税法的连续稳定性，免征额应由目前的2000元大幅提高至7000～8000元。二是调整提高工薪所得的税率累进级距、降低税率累进档次和边际税率。另外，在税收征管条件具备的时候将现行的分类所得税改为综合所得税；即应税所得以个人申报为基础，将其全部所得加总一并计税，真正实现在收入取得环节的公平分配。另外，还须在房地产交易环节，取消现行个人应纳的营业税。

课税范文篇3

[关键词]住宅课税；税负归宿；税负输出；调节功能；财产税改革

一、对居民住宅课税税负归宿的一般分析

(一)税负归宿——较高收入群体

(二)税负归宿中税负输出与居民住宅课税的内在联系

二、居民住宅课税税负归宿的特殊分析——税负输出效应

(一)正效应之一：调节辖区居民和非居民的收入公平分配

(二)正效应之二：地方政府提供更有效率的公共服务

(三)正效应之三：公平分担辖区居民和非居民的公共服务成本

(四)负效应：在允许辖区税权分立和税率累进的条件下可能会引致地区发展的“马太效应”

(一)我国具备了住宅课税的条件

(二)进行住宅课税探索的具体建议

根据以上分析，我国住宅课税宜做以下探索：

(三)需要与住宅课税配套调整的主要税种和制度

课税范文篇4

财政与会计的关系是封建中央集权制的基础。西方产业革命始于18世纪中期，家庭生产制度在此前占据着统治地位，那时对簿记的认识与对簿记工作的要求基本停留在简单的算账层面。欧洲中世纪国家封建君主及封建领主为了增加财政收入，并将这些收入监控起来，逐步建立并完善了财政与会计的管算系统。在维护与确认财产权的问题变得突出之后，他们进一步认识到强化专门经济管理的重要性，其中“专门性财政机关、书面的财政记录和较为周密的会计与审计方法发展起来以后对经济权力的掌握才成为可能。”而要保证国库充裕，国用不匮，关键在于税收。

（一）税收与会计的历史渊源

18世纪后30年，随着公司制度的确立，近代公司逐步取代家族生产而居主导地位。随着大机器生产及其分工的发展，经营成本问题日益复杂，逐步将簿记的视野扩大到管理层面，同时成本的社会属性也日益明显，对外关系到政府税收等方面的利益。对于诸如折旧计提、费用分摊等，都须确定合理的方法，形成了相关理论。随着成本管理进一步完善，人们已将管理问题与簿记密切联系到一起，围绕资产负债表和利润表的研究不仅进一步完善了簿记理论结构，而且奠定了法定性审计的基础。为基于簿记的税收分配的完善与普及奠定了科学的计量基础，因此也深刻地影响到经济个体收益分配方式的变化，极大地深化了税收分配与会计之间的关系。

（二）近代税收与会计关系演进过程的特点

一是随着资本主义制度的建立，社会经济管理力度的加强，以及西方税收与会计的经济学说突破，使西方各国税收与会计审计制度迅速发展；二是随着公司制度的建立与完善，企业会计成为会计制度的主体，在近代税制发展的影响下，初步形成税收、会计、审计各方面之间的新型关系；三是市场经济条件下的税收与会计关系理论基本形成，并对整个社会经济发展产生巨大影响。近代经济体系的建立对税收与会计关系有着直接影响，同时科学会计方法的推广，也受益于税收制度要求的提高和税收与会计理论的发展。

（三）所得课税的产生

在世界税收史上，与其他税种比较，所得税诞生较晚，至今只有两百多年的历史。英国是最早开征具有现代意义的所得税的国家，1773年英法爆发了大规模战争，为筹集战争经费，时任英国首相皮特于1789年创立了一种称为“三步合成捐”的新税，此为英国所得税之雏形。后因该税征管漏洞较多，在1799年改为所得税。随着这场战争的结束、再起、结束而废止、开征、再废止。1842年国会通过立法再度开征，所得课税遂成为英国的经常性税收来源。美国在南北战争的第二年，为筹集经费开征了联邦第一所得税，1913年通过所得税法后将所得税作为永久性税收来源。之后，各国竞相仿效而行。法国也于1890年开征了所得税。为了扩充海军和筹措战费，日本于1887年开征了所得税。

从各国所得课税的实践看，可以归纳出所得课税的一般规律：从临时税发展为固定税；从地方税向中央税过渡；从比例税演变为累进税；从分类所得税制趋向综合所得税制。

二、所得课税与会计的关系

现代意义上的企业所得税制度的建立与实施均以企业会计核算的损益为基础，然后再依税法的要求进行调整。从理论层面考察，会计主体与纳税主体的演进、币值不变假设与通货膨胀税制的安排、会计分期与纳税年度的延伸、所得税制与谨慎性原则的摩擦及消弥等方面均体现了两者之间的紧密依存关系。可以说，现代意义上的企业所得税与会计之间是一种唇齿相依的关系。

（一）所得课税对会计的高度依赖表现在以下三个方面：

首先，会计理论是所得课税理论成熟的关键。历史地分析，中、外所得课税的发展几经波折，其中最重要的原因就是没有吸收现代会计理论的有益成果，缺乏会计理论的支撑。伴随着财务会计理论的发展和成熟，所得课税理论架构也日臻完善，会计方法的不断发展创新，所得课税的模式得以逐步完善。作为赋税改革主要内容之一的所得课税推广才获得了空前的成功，税收与会计的关系也相应进入了新的时期。

其次，所得课税植根于会计核算实践。所得税是就企业的经营所得和其他所得而课征的一种税收。在单式簿记阶段。会计就已为政府以及民间商业和手工业核算收支；到了复式簿记阶段，会计将损益核算作为重要目标，自此以后核算盈余一直是会计的重要内容。公司经营所引起的一切资金运动均需经过会计核算，企业财会系统建立了一套完备的企业经营活动数据库，为企业对外编报财务报告基本素材。这正好契合了所得课税以财务会计核算信息为基础的基本要求，其应纳税所得的计算，大致与财务会计中计算本期利润的原则相同，随着会计核算与管理功能的完善，使得企业所得课税建立在更为坚实的计量基础之上。

最后，所得课税仰仗于良好的会计管理秩序。会计是政府所得课税收入的基础，是实现所得税税收预算的根本保障。事实上，会计乱，则所得课税乱；会计核算正常化，则所得课税工作正常化。因此，只有建立在良好的会计管理活动的基础之上，所得课税的管理活动才会有良好的效果。

在实际操作中，一定的税法所得必与相应的会计期间相联系，通常以一年作为纳税期间的标准单位——称为纳税年度，这一方面与政府的预算衔接起来，另一方面也使纳税人履行义务有了确实的依据和可能。对纳税人而言期间过短难以保证所得计量的确实性，期间过长则会积重难返，容易丧失纳税能力，对政府来说，为了保证均衡取得财政收入尚嫌一年过长，通常作出按季预交、年终汇算清缴的规定。

（二）所得课税对会计的促进具体包括以下方面：

一是影响会计理论。早期的财务会计仅限于计账方法和会计事项处理程序的研究，后来所得课税制的不断健全促进了会计理论的研究。例如：根据计算应纳税所得额的具体方法，产生了收益实现发生在收益获得之前的思想。而且，既然以销售时间作为衡量实现的标准最为客观，因此该时点就应是收入确认的时点。这就导致新的收益计算方法的产生，从而取代了原来在年初、年末进行盘点以确定收益的做法，其结果是使会计的重点从资产负债表向利润表转移。西方国家1954年以后，税法开始认可固定资产加速折旧法，会计理论据此修改原来只根据资产有形损耗计提折旧的理念，以寻找合理而系统分摊有形资产损耗的方法。瓦茨和齐默尔曼曾经研究了有色金属和石油产品的税收情况，发现在1930年以前，这两个行业在纳税时，使用基本存量法对存货进行计价，但是美国最高法院禁止使用该方法。1934年美国石油协会以后进先出法替代基本存量法，可是财政部却反对。最后国会进行了调和，即规定只有在财务会计与税收会计中都同时使用后进先出法的情况下才允许使用。目前美国公司使用后进先出法也是按照上述规定的，所以可以肯定的是后进先出法在财务报告中的大范围运用正是出于纳税的考量。其他欧洲国家也有类似的情况，即为了能够从所得税抵免中获取最大收益，在编制财务报告时同样要求采用服从纳税规定的计价方法。

二是推动会计制度发展和会计方法的采用。自从所得税制度依赖会计体系确立之后，企业利益分享结构逐渐稳定下来，会计制度由此诞生。所得税等现代税种基本成熟之后，会计制度实际上成为了财税制度的重要支持元素在日本和大多数欧洲大陆国家，会计一直是国家的工具（如为了征税）。在许多情况下，会计方法的采用须得到税法的认可。如：企业发出存货的计价方法，由于会计职业界在开始时不允许按物价变动调整基于先进先出法核算的利润，使得通胀期企业利润核算不够稳健，导致所得课税伤及税本。后来，税法允许企业可以采用后进先出法计算应纳税所得额，由于该方法能避免企业过度纳税而得以广泛采用。

三是拓展会计职业空间。所得课税涉及企业收入、成本的确认、计量、记录和报告等诸环节，所得课税不仅丰富了财务会计的内容，也极大地推动了会计职业的发展。从事税务、税务咨询、税务筹划等会计中介服务的供求得以蓬勃发展，大大拓展了会计从业人员的职业范围。

三、我国所得课税与会计关系的发展历程

由于我国在历史上一直以农业为主要产业，我国所得税的建立比英国晚了一个多世纪，新中国成立以后又实行计划经济模式，国民收入水平较低，我国的所得课税制度一直未能形成完备的体系。总体分析，我国企业所得税制度的创建受欧美和日本的影响，会计制度、所得税制度呈应需而制的特征，缺乏稳定的理论主线，从演变时间的先后顺序勘查，所得课税与会计的关系经历了一段曲折的历程。

（一）清末与民国时期

20世纪初，清朝宣统年间（大约是1910年）曾起草过《所得税章程》，其中包括对企业所得课税的内容，但未能公布施行。1911年辛亥革命爆发，中华民国成立以后，曾以该章程为基础制定了《所得税条例》，并于1914年初公布，但在此后的20多年间未能实行。1936年7月，国民政府颁布了《所得税暂行条例》，于同年10月开始生效。至此，我国历史上第一次对企业开征了企业所得税。1943年，国民政府颁布了《所得税法》。

在该时期，因机构设置与管理混乱，尽管引进了西方先进的会计理论，但当时中国政治腐败，经济落后，大量逃税，缺乏相应的社会基础，在处理所得课税与会计的关系问题上效果很不理想。1937年和1946年，国民政府所得税收入分别仅占当年税收收入总额的4.2%和4.1%。

（二）中共民主革命时期

在战时经济时期，“发展经济，保障供给”是财税分配的重要任务。与此同时，中共抗日民主政府对建立根据公营企业的经济核算制度和财务会计制度十分重视。

1942年，在《经济问题与财政问题》报告中指出，要建立经济核算制度。其中的相关要求：一是每一工厂单位须有相对独立的资金；二是每一工厂单位的收支须有一定的制度与手续；三是依照各厂具体情况采取成本会计制，一切工厂必须有成本计算；四是每一工厂的生产须有按年按月生产计划完成程度的检查制度；五是每一工厂应有节省原料与保护工具制度。这些规定都是经济核算制度的重要内容，也是所得课税的基本条件。

建国后，建立全国统一的会计制度的任务十分艰巨。当时，主要吸取了以下经验：一是学习前苏联会计理论与方法；二是发扬根据地企业财会工作优良传统；三是批判继承旧中国的有利于经济管理的会计核算方法。从1950年下半年起，中央各企业主管部门分别拟定了统一会计制度，使企业会计核算工作的建立和正常运行有章可循。

（三）计划经济时期

1949年底召开了新中国首届全国税务工作会议，明确提出了在工商业税中对固定工商业按所得额征收所得税（国营企业除外）的方案。1950年1月，中央人民政府颁布新中国税制建设的纲领性文件——全国税政实施要则，规定全国设14个税种，其中涉及对企业所得课税的有工商业税（所得税部分）和存款利息征税，对私营企业和集体企业征收工商所得税的办法几经修改，一直未停止征收，但始终未能形成一套独立、完整、统一的企业所得税制度体系。

由于种种原因，该时期的企业财产不清，账目混乱，财产计价标准不一，会计信息不实等现象较为普遍，不仅防碍了统一会计制度的运行，也难以较好地贯彻所得课税制度，企业所得税（即工商所得税）税收收入很少，其占财政收入的比重很低。

1952年l0月，财政部召开第二次全国企业财务管理及会计会议，主要研究“一五”计划实施、大规模经济建设发展以后的财务会计管理和财政与会计关系问题，在原基础上，会议讨论了十几项财务会计制度。这样，我国企业会计制度的建设已有较完整的体系，为所得课税奠定了坚实的会计基础。主要结合所有制改造，对资本主义企业会计制度进行了完善。尤其是在公私合营企业采用“四马分肥”办法分配利润时，形成了一套较规范的适用于多元所有制结构企业的会计制度。“四马分肥”办法是从1953年起为民族资本主义工商业规定的一种利润分配形式，即将公私合营企业利润分成四部分，其中就有根据税法规定上交所得税（占34.5％）的规定。这样国家与资本主义企业的关系就通过税收与财务会计有机地明确下来。

1958年开始的时期，在会计规章制度的改革上搞“大破大立”，其实是破而不立。且随着经济体制的重大变化，大批企业下放地方管理，提出以“彻底放权，大力简化”为会计制度改革的方向，很多行之有效的规章或核算办法被废止，形成无章可循的局面。会计核算各行其是，会计监督大为削弱。“”使得会计基础不牢。税收分配所需的数字无法提供，给所得课税造成了极大的麻烦。

1960年冬开始国民经济调整，决定对国民经济实行“调整、巩固、充实、提高”的方针。为了彻底改变和纠正过去一些企业账目不清，责任不明，“以表代账”、“无账会计”等状况，财政部门采取了系列整顿和加强会计工作的措施，对利润分配和监督纳税，促进企业核算都起到很好的作用。但遗憾的是，十年“”浩劫，受“制度无用论”的影响，许多单位财会工作失去管理与控制，对财税与会计关系造成极大的干扰与破坏，企业财产不清、账目不实、成本上升、亏损增加、盈利下降，所得课税基础大为削弱。

在计划经济时代，计划、财政、会计之间的关系是“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”模式，所得课税作为财政收支的构件而囿于其中，总体上所得课税与会计的关系较为简单。此外，受所得课税的相关制度缺位、所得税征纳双方人员的素质较低和监管体系不健全等因素的影响，导致整个计划经济时期成为新中国历史上所得课税与会计关系最为混乱的时期。

（四）有计划的商品经济时期

中共十一届三中全会后，中国开始改革开放，随着工作重点的转移，所得课税与会计工作均重新得到重视。

1980年9月和1981年12月。我国先后颁布实施了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》。为了适应形势发展，1991年4月全国人大将两法合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。八十年代初，以国有企业改革为核心的城市经济体制改革将国有企业的利润分配问题推到了风口浪尖，从1983年到1984年，分两步将实行了三十多年的国营企业上缴利润的制度改为国营企业所得税制度，即税利分流的两步“利改税”改革，1984年9月国务院了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》，国有企业开始交纳企业所得税。国营大中型企业按55％的比例税率征收所得税后，企业利润如超过核定的留利水平，再征收调节税；对于国营小型企业财按照八级超额累进税率征收所得税后，利润归企业支配，实行自负盈亏。“税利分流”改革的研究与试点，为正确处理国家与企业的分配关系，促进企业转换经营机制，作了有益探索，并为下一步企业所得税制度改革提供了有益的经验。同时，1985年4月了《集体企业所得税暂行条例》，1988年6月又建立了私营企业所得税制度，实行35%的比例税率。

至此，我国突破了计划经济体制下统收统支的企业收益分配格局，建立起所得课税的基本制度框架体系。

与此相适应，我国的会计改革稳步推进。1980年10月召开了全国会计工作会议，讨论了《会计法（讨论稿）》，全国人大于1985年分别颁布了《会计法》和《中外合资经营企业会计制度》，使我国会计管理进入了法制化轨道，对促进经济体制改革和所得课税工作的顺利开征均具有重大意义。

该时期，我国税收收入逐步成为政府财政收入最主要来源，所得课税也有了长足的进展。至2000年，各类所得税收入达1771亿元，占全国税收收入总量的14％。但是，由于该时期所得税制按不同所有制的企业分设税种，分定税法，税率不同，计税依据各异，税负自然不公，加之应纳税所得额确定高度依赖于财务会计制度，导致所得课税税基的刚性不足，在缺乏强有力监督下，许多企业在税前列支上做文章，使所得税税基受到较为严重的侵蚀。

（五）经济转轨时期

1992年10月，中共十四大提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标，从而为中国企业所得课税改革和会计改革提供了重要契机。

为了适应社会主义市场经济的需要，需要公平税负与促进竞争，必须深化所得课税制度的改革。首先，全国人大于1991年将中外合资经营企业所得税法与外国企业所得税法合并，颁布了《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则；二是1993年12月国务院制定了《企业所得税暂行条例》及其实施细则，将国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税合并，统一适用33％的比例税率，该法自1994年起施行。该制度规定，用税法规范税前列支项目及其标准，改变以前的应纳税所得税确定完全从属企业财务制度的状况，税法和会计法的规定开始分离，同时也稳定和硬化了所得税的税基；三是针对多年来内、外资企业所得课税税法不一、税负不公平等状况，2007年对内、外资企业所得税法进行了合并，颁布了新的《企业所得税法》，于2008年开始实施。内、外资企业所得税制度的统一，适应了进一步扩大对外开放的需要，充分体现了国民待遇原则，对促进经济发展、公平税负、增加财政收入等均有积极意义。

在市场经济体制转轨的过程中，我国借鉴国际惯例，大力深化了会计制度改革，基本建立了适应社会主义市场经济要求的企业会计制度体系。会计制度的不断完善为财税制度的统一奠定了基础，而财税制度的完善又为提高所得课税的效率创造了有利条件。

以1993年7月为起点，所有企业全面实行企业会计准则和分行业会计制度。1992年11月财政部了新中国第一个《企业会计准则》，至1993年7月，相继制定了八大行业共13种会计制度。为了和税制改革相适应，财政部于1992年颁布《外商投资企业会计制度》，对外资企业所得税会计处理的基本问题进行了明确规定。1994年6月，颁布了《企业所得税会计处理暂行规定》，系统地对内资企业所得税会计处理问题进行了规范，也标志着我国所得课税会计处理规范的全面建立。

为适应建立市场经济体制的需要，全国人大作出《关于修改<中华人民共和国会计法）的决定》，会计法修改内容包括：明确了单位领导人对会计资料合法、真实、准确、完整和对会计监督应负的责任，试图根本上解决一些单位领导人从本单位利益出发造成会计资料失真和会计监督无力的问题。

1998年开始又对会计法进行全面修订，并于2000年7月开始实施。新会计法增加了以下相关内容：第一，进一步强化单位负责人对会计信息质量的责任；第二，强调依法建账的要求；第三，完善记账规则，保证会计核算依法进行；第四，针对会计造假较为突出的现状，增设了企业会计核算的特别规定，对企业经济业务确认、计量和记录作了原则性规定，对会计核算造假突出行为作了禁止性规定；五是较大程度修改了法律责任，规定对违反会计法的行为要追究行政责任或刑事责任。在修改会计法的同时，财政部先后颁布了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《中小企业会计制度》。

在此基础上，形成了《关于惩治违反会计法犯罪的决定》。该制度在发挥刑法161条关于企业提供虚假财务会计报告罪的打击作用的同时，新设了企业伪造、变造会计资料罪，隐匿或故意销毁依法应当保存的会计资料罪，国家工作人员指使、强令他人实施伪造、变造、隐匿、故意销毁会计资料罪。

2006~2月，财政部了由1项基本准则和38项具体准则构成的会计准则体系，新会计准则于2007年在上市公司执行，鼓励其他企业执行。这是1993年以来的重大会计改革，新准则体系力求与国际会计准则趋同，又不失中国特色，建立起了较完善的会计要素确认、计量和报告标准体系。

四、会计一税收差异及我国所得税会计沿革

由于现代会计首先对投资人负责，其适用的准则和程序具有国际惯例性质，而税法体现了不同国家的政策差异，因此大多数国家的会计所得和税法所得经常出现不一致，会计得只是税法所得的基础。企业所得税以应纳税所得额为税基，但实际上有以下差异：（1）折旧政策。包括折旧率、折旧方法上的差别。尽管折旧形成时间性差异，但这种差异直接影响企业当期成本，进而影响所得税基和当期所得税的负担水平；（2）成本费用的列支范围和标准；（3）税前扣除；（4）税收优惠；（5）通货膨胀因素。

1992年6月，国家税务局与国家体改委联合《股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》，规定所得税税前列支项目和标准按照国家税收规定执行，当时可以暂按《股份制试点企业财务管理若干问题的暂行规定》试行，税收制度依然从属于财务制度。我国所得课税会计规范的产生与发展大致经历了以下四个阶段。

（一）所得税会计规范萌芽时期

1980年和1981年，我国先后颁布实施《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，财政部于1985年颁布实施《中外合资经营企业会计制度》，在该会计制度中，已经涉及到了一些所得税会计问题，但并未有更为详细的规范，且该制度仅适用于“三资”企业，在为数众多的内资企业中所执行的各行业会计制度中，并未对所得税会计问题加以科学规范。

（二）所得税会计规范形成时期

1992年，财政部颁布并实施了《外商投资企业会计制度》，同时废止了原有《中外合资企业会计制度》，该制度对所得税会计进行了规范。一是将所得税确认为一项费用。在财务会计核算中专设“所得税”科目，并将之归为损益类列示在利润表中。二是承认会计收益和应税收益的差异，在确定应税收益时，按照税法规定对会计收益进行调整，对时间性差异可以进行跨期摊配，标志着外资企业所得税会计与财务会计的分离进入实质性操作阶段。

（三）所得税会计规范的全面确立时期

1993年12月，我国颁布了《企业所得税暂行条例》，1994年2月又印发了《企业所得税暂行条例实施细则》，改革的重要内容之一是用税法规范所得税税前列支项目和标准，改变当时应纳税所得额从属于企业财务制度的状况，稳定和拓宽税基，硬化企业所得税，与此相适应，财政部颁发了《企业所得税会计处理暂行规定》，全面系统地对企业所得税会计问题进行了规范，并对有关会计科目和会计报表内容加以调整，以利于正确地披露企业所得税会计信息。鉴于企业按照会计制度核算的利润总额与按照税法规定计算的应纳税所得额之间因计算口径不同而产生差额，要求企业按照税法对税前会计利润进行调整，并按调整后的金额申报所得税，明确企业一定时期内的税前会计利润与应纳税所得额之间差异可分为永久性差异和时间性差异。从此，我国内、外资企业的财务会计制度框架下的利润总额与所得税制度框架下的应纳税所得额之间开始全面分离。

（四）所得税会计发展完善时期

1995年下发《企业会计准则——所得税会计（征求意见稿）》，从会计准则的高度对所得税会计处理进行了规范，其中涉及到的一些具体方法与国际会计惯例趋同。2000年颁布了《企业会计制度》，明确规定所得税会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法。充分借鉴《国际会计准则第12号——所得税》的做法，财政部于2006年2月颁发了《企业会计准则第18号——所得税》，规定只能采用资产负债表债务法核算所得税，并对资产和负债的计税基础、暂时性差异概念、披露要求等方面进行了改革。与原规定比较，新准则不论在理念还是在方法上都有重大变化，标志着我国所得税会计处理向着科学化、国际趋同的方向发展。

总体上看，我国企业所得税会计发展随着所得税制度的发展而进步。时至今日，尽管所得税会计处理规范已基本上与国际趋同，但从上市公司实务操作看，采用纳税影响会计法的公司依然不多，这从另一侧面反映了我国所得税会计运用滞后于所得税制度和所得税会计规范的发展。

五、所得课税与会计关系演进的启示

认识和实践的进步表现在对历史经验的充分扬弃和对自身差错的不断纠偏，透过所得课税与会计之间相互促进、彼此交织的演进历程，可得出如下几点启示：

（一）正确认识所得课税与会计的关系

所得课税与会计关系演进与当时特定历史背景和各国特定环境有着十分密切的联系，各个历史时期之间和国家之间的所得课税与会计关系都具有一定的共性与个性，两者之间关系的演进既有规律可循，但又没有普适性的定式。在对待所得课税和会计关系的问题上，宜采用辨证的、历史的观点和分析方法。

（二）降低所得课税与会计制度的协调成本

所得课税与会计制度之间是一种既对立又统一的关系，在我国经济转轨时期，两者的协调尤为重要。正如哈耶克（2003）所指出的那样，制度不能被精确设计，而只能是逐步演进的过程。所得课税与会计制度之间的演进规律也是如此。在市场经济条件下，所得税会计与会计制度之间的分离之势不可避免，纳税人出于节税而进行盈余管理的动机可能会增加，所得课税与会计之间的关系将更为复杂、具体而微妙。因此，应该加大两者在制度、理论和实践等层面的协调，尽可能减少两者之间的摩擦，降低交易成本。

（三）发挥中介机构对所得税申报信息的鉴证作用

相对于其他税种而言，所得课税具有公平税负、税收中性等良好特点，但这些功能特征要得到较好的发挥，涉税会计信息的质量尤为关键。我国企业众多，受税收征管成本和税务稽查人力资本的约束，财税部门不可能逐户鉴证纳税人的所得课税申报信息的质量。目前，民间审计仅限于上市公司、三资企业和国有独资公司，大量国有企业及其他经济成分企业并未纳入。因此，大力发挥中介机构鉴证所得课税申报信息质量的作用就有很大的空间。

课税范文篇5

一、课税客体归属关系的判断根据

课税客体的归属连接着课税客体和课税主体，要确定课税主体，我们就必须明确“归属关系”是什么？由于课税客体可以分为物、行为和事实三类[2]，对于三类客体我们宜分别探讨。首先，当课税客体为物时，客体的归属关系如何确定？笔者以为，早期的税法将税分为对人税和对物税，对人税着眼于人的因素而设立，而对物税则着眼于物的因素，既然是对物征税，征税机关只需考虑物即可，勿需考虑纳税人为谁。例如对一斤大枣征一两枣的税，将枣从中取走即可，纳税人为谁对征税机关而言并不重要。当然谁从大枣中收益，谁自然就因负担这些税而成为纳税人。但这种以物征物的方式，造成税款形式上的千差万别，显然不符合国家财政的需求，将税款一并折合为金钱已成为现代国家通行的做法。因此，确定纳税义务人（课税主体），使之于物外另行给付金钱就有十分必要。但我们从这种逻辑演变过程中，可以发现课税客体为物时的归属依据，即谁享有收益，谁就应当以收益纳税，遵循“收益原则”。以“收益”为判断“归属关系”的依据，也体现法律上的公平理念和利益平衡的原则。如果课税对象与纳税义务人没有这种收益关系，纳税义务人没有从中收益反倒为之纳税，其权利与义务显然不对等，其不合理性也十分明显。当然，“收益”并非是一个法学上的标准，税法在确定课税客体的归属的方面，在大多数情况下，将作为课税客体的“物”归属于物的所有人，因为物的所有人也多是课税客体的收益人，在二者不一致，即当课税客体即物的形式上的所有人与事实上的收益人不一致时，税法则倾向于将课税客体归属于物的事实上的收益人。

其次，当课税客体为行为时，课税客体如何确定归属？由于哪些税的课税客体为行为存在争议，笔者倾向于台湾学者陈清秀的观点，认为消费税和交易税的课税客体主要为行为。对于消费税而言，其间接消费税，如营业税，为销售货物或劳务行为或外国货物之进口行为；直接消费税，如娱乐税等为消费行为。对交易税而言，其中的证券交易税，课税客体为有价证券的买卖交易行为；不动产取得税的（契税）的课税客体为不动产的买卖等法律上的交易行为等[3].对于课税客体为行为时的归属问题，笔者以为应以“行为者”为判断标准，即对行为的实施者课税。例如，有关国内交易的消费税的课税主体为进行课税客体转让的行为人。但契税的课税主体为我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人，而非土地、房屋权属的转移者（行为人），令人费解。

最后，课税客体为事实的情形主要是指印花税。当课税客体为事实时，应以引起事实发生者为课税主体，即对于印花税而言，为书立、领受相关凭证的单位和个人，如立合同人、立账簿人、立据人、领受人等。

以课税客体的分别类型来确定课税客体的归属原则，以这些归属原则确定课税主体，构成课税要件上严密的逻辑结构。但由于课税客体的归属问题在实践中未得到应有的重视，使得一些概念的理解和使用存在混淆之处。例如课税主体（纳税义务人），通常理解为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”[4].据此，凡是税收法律、法规规定负有纳税义务的人，即为纳税义务人。但我们从课税要件的角度看，课税主体应为课税客体所归属者，两个概念明显不同。凡为课税客体所归属的人为纳税义务人，凡与课税客体无此归属关系的人，便不能称为纳税义务人，只能是代缴义务人。而在我国许多税收法律、法规中，纳税义务人与代缴义务人混用的情况很多，例如《房产税暂行条例》第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人，承典人不在房产所在地，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。”既然全民所有的房产的经营管理单位并非房产的所有者，也非房产的“收益”享有者，与房产并无归属关系，则不应该称为纳税义务人，而只能是代缴义务人。同时房产代管人或者使用人也因与房产并无税法上的归属关系，实质上只是代缴义务人而已。

二、形式与实质不一致时，课税客体归属问题的判断

在大多数情况下，税法都直接对课税主体作出明确地规定，课税主体明确，课税客体的归属也就明确了。但当形式上的课税主体与实质上的课税主体不一致时，课税客体的归属如何确定往往成为一个复杂的问题。由于课税客体的归属涉及到课税主体为何人的问题，与课税客体的有无不同，遵从实质而非形式是税法的必然选择。但此处的“实质”是指什么，是法律实质抑或是经济实质？并不很明确。对此日本税法学界素来存在法律归属说和经济归属说的争论。所谓法律归属说是指，当课税对象的法律（私法上）归属在其形式和实质不一致的场合下，应按实质来判断课税对象的归属；也就是说，当法律上的形式与法律上的实质不一致时，以法律上的实质为准。因为实质重于形式，是法律的基本原则，此说顺承了法律（私法）对于此问题的一般理解，也是较能为学者接受的观点。而经济归属说则认为，当课税对象在法律上（私法）的归属与经济上的经济归属不一致的场合下，应当按照经济上归属来判定课税对象的归属原则[5].实际上，这两种学说并非绝然对立，他们将形式与实质的不同区分为法律形式、法律实质与经济实质，当法律实质与经济实质一致时，二者并无区别；当法律实质与经济实质对立时，二者的区别就十分明显了。例如，妻子基于其丈夫的全权委托，从事有价证券交易并有所得，此时在税法上有价证券交易的所得应归属于谁，即由谁纳税？由于妻子从事有价证券交易系法律形式，丈夫作为委托人享有收益系经济实质，并且丈夫作为证券交易所得的所有人享有法律上的收益系法律实质，法律实质与经济实质于此时并不矛盾，因此，两说的结果也是一致的，即应由丈夫纳税。但是，如果妻子将所得据为己有，并未将其归还给丈夫，则丈夫作为证券交易所得所有人的法律实质，与妻子作为实际所得收益享有者的经济实质相矛盾，依照法律归属说应由丈夫纳税，依照经济归属说应由妻子纳税，结果产生差别。其实，对课税客体的归属系法律归属还是经济归属之争，来源于对日本所得税法的第12条的理解。该条文规定“当有资产或事业所产生的收益被认为是法律上的归属于某人时，而

该人仅仅是名义人，在实质上并不享有该利益，而由该名义人以外的人来享受该利益时，当认定该收益应归属于该收益的享有者。此时对收益享有者应适用实质归属者课税的法律规定。”争论的焦点在于“该收益应归属于该收益的享有者”中的“收益的享有者”，是法律上的“享有者”还是经济上的“享有者”？法律归属说与经济归属说的分野也肇始于此。如果我们单纯依赖文理解释，我们认为经济归属说更有道理。但对该条仅仅从文理解释是不够的，我们必须以论理解释中的合宪解释来补充，因此法律归属说的合理性就凸现出来。法律归属说不仅仅维护法律体系的稳定，符合税收法定主义的要求，而且在确定课税客体的归属的具体问题上，显得更为合理，因为它体现了明确和稳定的优点，应成为我们解释课税客体归属问题的基本原则，对此，我们将在下文中有所论及。

三、特殊类型之课税客体的归属判断

在确定课税客体归属的判断原则之后，我们有必要对一些特殊类型的课税客体的归属问题作进一步探讨，这些特殊类型包括共有财产、无权占有财产、信托财产收益的归属等。

共有财产的归属。共有有按份共有与共同共有之分。对于按份共有而言，课税客体归属的确定比较简单，由于各按份共有人都按照其应有份额享有收益，也自然应当按照所享有的份额纳税，也就说，按份共有财产作为课税客体按照事先确定的份额确定其归属。对于共同共有财产，由于在共同关系终止前，财产为全体共有人共有，没有份额之分，所以，法律上全体共有人作为一个整体享有共有财产的收益，理应作为一个整体为共有财产纳税，构成税收之债中的连带之债。如果就共有财产设有管理人，由于管理人并非共有财产的收益人，也不可能成为共有财产的课税主体，即纳税人，仅仅作为代缴义务人代缴税款而已[6].可见，共有财产的归属关系与私法的相关法理是一直的。对于共有财产作为课税客体的归属问题，在我们的税收法律、法规中并未规定，只是见于国家税务总局的若干通知中，如“纳税单位与免税单位共同使用共有使用权土地上的多层建筑，对纳税单位可按其占用的建筑面积占建筑总面积的比例计征土地使用税。”[7]又如“土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”“土地使用权共有的各方，应按其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳土地使用税。”[8]基本体现了共有财产的归属关系的法理。

无权占有财产的归属问题。如果一项财产由无权占有人占有，其纳税义务由谁负担，税法上并不明确。笔者以为，税法所重者为经济事实，基于实质课税原则，也为税款稽征的经济便利，由无权占有人纳税较为可行。那么，无权占有人的税法地位为何？无权占有的财产作为物，其归属应按照“收益”的原则，如果无权占有人最终取得财产的所有权，成为最终的收益人，即成为纳税义务人，如果未取得财产的所有权，即非财产收益人，由于课税客体并未归属于他，则仅仅作为代缴义务人而已。在我国的税收法律、法规中，仅仅国家税总的一份通知涉及这一问题，规定“拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税”。[9]

信托财产收益的归属问题。所谓的信托是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为[10].在法律上，委托人将信托财产转移给受托人发生所有权的转移，但在税法上，信托财产仍然视为委托人所有（经济上的所有权）[11]，当财产转移时，无需缴纳所得税或土地增值税，此涉及课税客体的有无问题，尚谈不到课税客体的归属。但在信托关系存在期间，信托财产因经营或交易从而产生所得时，在税法上如何确定其归属，却是一个问题。由于在私法上，这种所得在他益信托的情形下应归信托财产的受益人所有，在自益信托的情形下应归委托人所有，既然受益人或委托人享有收益，作为所得税课税客体的信托财产所得即应归属于他们，由受益人（他益信托）或委托人（自益信托）将其并入自己的所得中纳税。如果存在收益人不存在或不确定的情形，将委托人视为所得的收益人，由其纳税[12].当前我国信托业的税制问题已经成为信托业发展的顶瓶，但相关立法乃至部门规章在此领域仍然是一片空白，在未来的立法中，信托财产作为课税客体的归属问题，必须在相关法条中予以增补。

四、课税客体归属判断原则在立法上的明确

课税客体的归属无论是对税法理论的建构还是对税收实践的发展都具有重要的意义，在立法上对其明确十分必要。对于课税客体的归属而言，由于其主要涉及判断原则和特殊问题的解决，在立法技术上没有困难。当前，我国尚未出台《税法通则》，其他税收法律、法规对这一问题规定也十分有限，将来我国《税法通则》的立法也应借鉴德国《租税通则》对这一问题作出规定，如其第39条：“经济财产归属于财产所有人。如果财产所有人之外的第三人，于事实上管领经济财产，且原则上在通常使用期限内，可以排除所有人对该财产的影响，经济财产则归属于第三人。信托关系的经济财产归属于信托人，让与其所有权以担保债权的经济财产归属于保证人，自主占有制财产归属于自主占有人。经济财产为数人所共同共有时，如果租税课征时有分别归属之必要，按其应有部分归属于各共有人。”[13]当然，德国《租税通则》所谓的经济财产的归属与课税客体的归属有别。笔者以为我国未来的《税法通则》应对经济财产的归属问题作出规定的同时，也应对课税客体的归属原则作出规定。

「注释」

[1]由于课税要件要解决的是税收之债是否成立的问题，而征税主体与税收之债的成立没有直接的关系，所以课税要件中的课税主体主要是指纳税义务人。

[2]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版

[3]参见陈清秀：《税法总论》（第二版），台湾翰芦出版有限公司2001年版

[4]《中华人民共和国税收征管法》第四条第一款

[5]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版

[6]参见黄茂荣：《实质课税原则（量能课税原则）》，植根杂志第十八卷第八期[7]国家税务局关于印发《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》的通知国税地[1989]140号

[8]国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知国税地[1988]15号

[9]同上

[10]《中华人民共和国信托法》第二条

课税范文篇6

关键词:企业所得税;重复课税;消费型增值税

自1954年法国首先实行增值税以来,已有半个世纪的历史,其自身所具有的“超税负担”(ExcessBurdenofTaxation)最小、税基宽阔、消除重复征税、出口退税彻底、税负易转嫁和内部制约机制等优越性,已为世界各国税务当局所认可,目前世界上已有140多个国家和地区引进实施了增值税,增值税也因此成为20世纪后期流转税中最优良的税种,在欧洲享有“造币机器”的国际声誉。①但从增值税与企业所得税的组合角度看,在一个国家同时征这两种税,二者的组合在某种程度上也还存在一些矛盾或问题。

一、两税组合存在“重复课税”问题

目前,增值税与所得税的组合几乎成为一种国际惯例,但存在自身上的理论缺陷,在某种程度上说,还仍是一个尚待解决的理论问题,主要体现在职能、纳税人、课税对象和税率等四个方面:

1.增值税与所得税在职能上存在一定的重合

在理论上讲,由于增值税采取比例税率的形式,这就不可避免地存在商品课税的累退性,因而一些征收增值税的国家通常采取设置多档次税率的形式予以缓解,如意大利、希腊、科特迪瓦和斯洛文尼亚等国实行4档税率,比利时、西班牙、卢森堡、哥伦比亚、塞内加尔等国和我国台湾实行3档税率,但更多的国家和我国一样,实行一档或两档税率,因而使增值税的调节经济和再分配功能弱化,约瑟夫·E.斯蒂格里茨(J.E.Stiglitz)称之为“一种蹩脚的再分配工具”。就所得税而言,无论是我国的企业所得税,还是西方的公司所得税,基本采取了比例税率的形式。为体现税收的公平原则,通常是采取设置税收调整项目的办法予以补充,但比例税率的累退性问题仍未引起重视,所得税在一定程度上同增值税一样,仅体现了税收的效率原则,因此,在一定程度上是税种职能的重复。

2.纳税人在一定程度上存在的重合

西方学者认为,商品课税是转嫁的税收,转嫁的程度要看供求弹性、市场结构、市场预期、课税商品性质、课税方法、课税范围、税种、税率、税负、生产成本、偏好等多种因素,以及各因素之间的相互影响程度。就商品课税,无论是供给曲线移动还是需求曲线移动,只有在需求无弹性时,税收才完全由消费者负担,在其他情况下税收都是由供求双方共同负担,负担的比例取决于上述诸多因素。就所得税而言,人们普遍认为所得税是不转嫁或难于转嫁,如果转嫁也只是部分转嫁。但美国著名经济学家哈伯格(A.C.Harberger)通过一般均衡分析方法研究得出所得税是转嫁的结论,具体由资本所有者、债权人、职员和消费者共同负担。此外,来自韩国的实证研究报告也证实了这一点。如果该结论成立,那么消费者也将负担一部分所得税,从这个意义上说所得税与增值税对应同一个纳税主体。因此,从优化税制角度讲应克服或避免“重复课税”。

3.课税对象存在一定的重叠

增值税的课税对象是增值额,是生产经营中新创造的价值,马克思将其称为V+M,即活劳动的价值和剩余价值。即:增值额=应税所得+工资薪酬+制造费用+销售费用+销售税金及附加±税收调整项目。如果采用列举法,增值额=折旧+工资薪酬+利息+租金+直接税+股利+留存收益。就企业所得税而言,其征税对象是应纳税所得额,而增值额中包含应纳税所得额。即:应税所得=会计利润±税收调整项目金额。增值税的课税对象中包含直接税,这也有悖于“税不重征”原则。

4.税率存在一定程度的重合

通常情况下,增值额大于所得额。根据测算,在实行生产型增值税时,我国制造业的增值率平均在20%以上,而国家统计资料显示的利润率大约在10%左右,如果我们进行税率转换,若考虑税项调整因素,利润率或在此称之为应税所得率还会提高,这表明制造业的增值率中约有一半以上存在重复课税问题。

二、两税组合需要理论创新

上述分析表明,正是由于在理论上认同增值税的税收效率原则,且税负易转嫁,不构成企业真实税收负担,而通过所得税体现税收的公平原则,因而两税组合成为世界各国税务当局普遍采取的作法。从实践上看,有增值额就纳增值税;同理,有应纳税所得额也要纳企业所得税,纳税人在很大程度上是同一主体。世界上征收增值税的国家,也都开征了所得税,这就对增值税与所得税组合理论提出了严峻的挑战,也是世界各国税务当局应正视的问题。从穆斯格雷夫(Musgrave)的货币流动与税种,由于增值税具有效率目标,对资源配置和再分配目标的实现不奏效,必须有符合公平目标的所得税与之相配合。但由于世界各国都采取线性比例所得税制,调节分配的作用与效果弱化,且在一定程度上也可以转嫁,因而增值税与企业所得税组合需要新的理论支持。

从“最适商品课税”理论看,弗克·拉姆斯(FrankRamsey)的反弹性法则证实,最优商品税率结构应是一套差别税率,在不考虑供给情况下,商品课税的税率应与需求弹性成反比,用公式表示为te/ti=ηi/ηe,式中te代表e种商品的税率,ti代表i种商品的税率,ηi和ηe分别代表两种商品的需求弹性,或另一种形式t=k/ηd,式中t为某任意一商品的从价税率,ηd为该商品需求的价格弹性(取绝对值),k为某一固定不变的比例系数(对任何商品都保持不变),其大小由政府取得的收入量决定。若考虑供给因素,则上述公式变成t=k(1/ηd+1/ηs),式中ηs为该商品供给的价格弹性。此后,斯蒂格里茨等人又进一步考虑了所得税的情况,首次将商品课税与所得课税结合起来,并将公式改写为t=k[1/ηd+(1-r)/ηs],式中的r代表所得税税率,且边际税率r在0和1之间。该理论表明,最优的增值税应采取多档税率形式。同时,边际税率r应较低,按照1996年诺奖获得者詹姆斯·莫里斯(JamesMirrlees)教授的最优所得税研究结果,最优所得税税率r应在20%～30%之间,决不能超过40%。

三、增值税转型能在一定程度上缓解“重复课税”

西方学者从“最适课税”角度分析所得税与商品税的组合,如希克斯(Hicks,1939)和约瑟夫(Joseph,1939)等人利用局部均衡分析方法,在税收收入既定的前提下论证了所得税优于商品税,原因在于所得税不会引起商品消费选择的重新组合,皮古(Pigou,1951)称之为“告示效应”(AnnouncementsEffects),即征税产生税收的替代效应,从而产生额外税负。无独有偶,弗里德曼(Friedman,1952)等人利用一般均衡分析方法,也得出了所得税优于商品税的结论。因此,鉴于我国目前已基本完成《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》的法律设计与颁布实施,新企业所得税税率居于世界中等偏下水平,降低税率只会起到“税收的收入效应”,且经过多年的规范、补充和完善,现已基本成型,企业已能按照企业所得税的纳税规范和税务机关的程序要求履行纳税申报义务。由于所得税实行双重税收管辖权,又要体现国民待遇原则,计算十分繁杂,又需要进行大量的税项调整,且所得税改革必将触及到涉外投资的诸多优惠,从利益的调整力度、推行新法的阻力到改革的政治敏感性看,改革和完善增值税是首选。特别是在当前西方发达国家又掀起新一轮减税浪潮的大环境下,适时降低增值税税负,使存量商品降价,是解决目前内需不足和生产供给结构性失衡的有效措施。目前,我国的增值税税率居于世界的中等水平,同企业所得税一样,降低税率也只会起到“收入效应”,却不能解决增值税深层次问题。有研究表明,从鼓励投资、增强国际竞争力角度看,增值税转型能够有效地提高企业投资收益率,从而达到刺激投资的目的。由此可见,增值税转型是增值税改革的必然选择,可在一定程度上缓解两税的“重复课税”矛盾,转型的实质是政策性减收税额的估测问题,①而通过编制增值表就可以比较准确测算出因增值税转型而导致的增值税减收税额。②

1.增值表的功效

由于增值表是把企业看成是一个与所有权分离的经济实体,这一实体的收益人不仅限于股东。通过增值额的分配,雇员得到工资薪金,贷款者得到利息,股东得到股息,政府得到税收,因此增值表比利润表所反映的留存收益范围要大得多。编制增值表可以使企业微观经济核算与国家宏观经济核算相结合,更多的体现按生产费用要素分配的原则,体现企业的“社会贡献率”,真正使会计核算、统计核算和国民经济核算统一起来,提高宏观经济指标的准确性、真实性、有效性、系统性和完整性。同时,面对世界经济的一体化浪潮,建立真正意义上的现代企业制度实现真实的与国际对接,通过编制增值表来控制增值税偷逃税行为,不失为一种有效的措施。此外,我们可以通过增值表所反映的销售货物增值额和提供劳务增值额指标来测算“发票法”下增值税的准确性。

2.增值表的编制

课税范文篇7

[关键词]数字产品;电子商务;课税;税制改革

1电子商务课税研究的现状

目前,对数字产品电子商务进行课税的研究,绝大多数研究者(包括官方观点)都是主张不开征新税,而沿用现在的税制。在这一共识的基础上,对如何适用现行税制,即征收哪种税,则产生了严重的分歧。比如,在电子商务环境下,网上提供的数字产品(如计算机软件),究竟是有形货物、劳务服务,还是特许权转让?有形货物适用增值税,劳务服务、特许权转让则适用于营业税。编辑。

已有的观点及理由如下:

1.1认为是销售货物,应征增值税

此类研究者认为,通过网络直接发送或下载的数字产品(如电子书刊、音乐和影像等),在流转税属性上与其有形的形式,在功能用途上基本相同,在税收上应该与其有形的形式同样对待,视同货物销售,征收增值税。

1.2认为是网络服务或授权行为,应征营业税

认为在线交易中,卖方提供的并非是有形的货物,而是无形的数字产品,或者是转让、许可使用数据资料著作权的行为,应该像无形劳务或特许权转让一样对待,征收营业税。

1.3认为应该区别对待

持此种观点者认为,数字产品的性质介于有形货物和服务之间,应分类区别对待。其中像计算机软件、电子书籍等,尽管是通过网络传输,也应认定为有形货物销售。至于音乐、影像和动画之类的数字产品,依据消费者是否能通过网络合法下载并可永久性储存于储存装置内,可区分为购买有形商品或服务。近几年来,此类研究基本上处于停滞不前的状态,研究结论与以上观点大同小异,分歧和争论一直持续着。

2现有研究的评价

现有的对电子商务课税问题的研究,始终没有摆脱传统思维的束缚,在研究的视角、研究的方法以及研究的思路等方面,均存在着严重的缺陷。

2.1研究视角的时代错位

现有研究中的分歧,主要源于对数字产品认识上的模糊,即并未认清数字产品的时代属性,数字产品是知识时代的产物,已经不属于工业时代。当研究者试图用工业时代的税制,去对知识时代的数字产品征税时,发生了时代错位。

2.2研究方法的形而上学

所谓形而上学,就是指用孤立、静止、片面的观点去看待事物,认为一切事物都是孤立的,永远不变的;如果说有变化,只是数量的增减和场所的变更,这种增减或变更的原因不在于事物内部而在于事物外部。现有研究者没有摆脱传统的思维方式,把数字产品只看成是工业时代产品在形式上的变化,而没有看到其性质的改变,最终得出错误的结论。

2.3研究思路的舍本求末

现有的研究思路是对现行税制进行微调,以适应数字产品这一新生事物,着眼于怎样适用现行税制。结果陷入“数字产品属于哪种课税对象、征什么税”的细枝末节的问题中去,既浪费了时间精力又难以形成一致意见。而没有关注数字产品属性的根本变化,以及由此产生的“应不应该适用现行税制”的根本问题。

3数字产品的特征

数字产品是指用数字格式(即编码成一段二进制的字节)进行表示,并可通过计算机网络传输的产品或服务,包括计算机软件、电子期刊、各种网上音频视频产品、股票指数、电子邮件、定制服务和数据库等。数字产品作为信息产品,与工业产品有本质区别,具有显著的物理学和经济学特征。

3.1数字产品的物理特征

(1)非物质性。数字产品不同于工业经济中的物质产品,它也许只是一个方法、技术,或者是一个创意、理念,属于信息产品。其存在不具有一定的形态(如固态、液态等),不占有一定的空间,属于无形产品。

(2)可复制性。数字产品最重要的特征之一就是它们可以很容易地以低成本进行复制,即可以无限次地复制而不影响效用。而工业产品的复制,只能是再造一个“同样”的产品。

(3)可修改性。数字产品由载体的物理性质决定,其内容存在可变性。从数字产品的生产,一直到其消费的全过程中,它们随时可能被修改。在生产时、网络的传输途中、到达用户手中后以及生产商对它们进行升级,都可能造成数字产品的改变。

(4)非磨损性。数字产品一旦创制出来,就能永久存在,是名副其实的“耐用品”。不像传统的有形工业产品,会随着使用时间和频率增加慢慢磨损,直至被消耗掉。

(5)传播的快捷性。该特征是虚拟的数字产品所特有的。人们通过网络能够在极短的时间内,把数字产品传送至世界任何地方,如发送电子邮件。而工业产品只能借助各种交通运输工具进行传送,但再快的交通工具也无法与数字产品传播速度相比拟。

3.2数字产品的经济特征

(1)生产方面。数字产品没有传统意义上的制造过程和销售过程,研发后可以大量低成本复制,零库存,成本的虚化,收益的长期性,遵循边际收益递增规律,采用与工业品完全不同的定价方法。

(2)流通方面。数字产品的销售和货款的结算可以在线完成,贸易无形化,可以广泛地、快速地传送。传统的中间流通环节消失,生产消费直接接触,国际交流极为便捷,国际服务贸易持续增长。

(3)分配方面。数字产品在分配上采用更有效的技术,以一种产品或服务代替已过时的产品或服务,或通过其他方式改变获取数字产品的途径,都会导致数字产品分配与利用状况的改变。

(4)消费方面。数字产品属于经验产品、外部性商品。因其可复制性和共享性,又具有公共物品性质,在消费上有非排他性。

4基于数字产品的课税对策

在认清数字产品的物理和经济特征之后,就要纠正电子商务课税的传统研究视角、方法和思路,立足时代高度进行创新,抛开时代错位下的关于税种适用的无谓纷争,创建知识时代的电子商务新税制。

对电子商务课税实行的具体对策是:本着“简税制、宽税基、低税负、易征管”的思路,设置一个新税种,实行单一比例税率,以在线电子商务交易额为计税依据,以购买方为纳税人,以资金支付环节为纳税环节,以购买地为纳税地点。

在税收征管上,由现行控制信息流变为控制资金流。因为在数字产品的电子商务交易中,物流消失了,而资金流的控制节点少于信息流,实践可操作性更强。为此,要在买方通过金融机构或第三方支付进行电子商务交易付款环节,植入计算机程序,自动扣缴税款入库。这种自动扣缴模式,忽略对交易内容信息的监控,免除普通税务人员的人工干预,可极大地简化征管工作,且基本不损害交易者的隐私权。总之,通过在资金支付环节自动扣税,可以形成一个税制简单、征管效率高、征收成本低、完全自动化的新型电子商务课税模式。

参考文献:

[1]陈雪.数字产品研究综述[J].天中学刊,2007(4).

[2]翟姗姗.数字产品的定价策略研究[J].湖北经济学院学报,2008(2).

课税范文篇8

关键词：增值税课税范围；公平税负；税收效率

一、增值税课税范围的选择

（一）世界各国增值税课税范围选择概况

1954年法国首先开征增值税。在将近50年的时间里，各国增值税的课税范围发生了深刻的变化：从纵向的角度来看，它从一开始仅限于货物的生产、批发环节发展到现在涉及于货物生产、流通以及服务等各个经济领域；从横向的角度来看，各国的增值税课税范围选择各不相同，大体上可以分为三个层次：第一层次是将课税范围局限在整个制造业产品上，这与传统的商品税没有太大的差别，增值税的优势根本无法体现；第二层次是对整个制造业和批发业征收增值税，在一定程度上依然存在重复征税现象以及比较严重的增值税税款在零售环节损失的问题，这是一种过渡型的增值税课税范围的选择；第三层次则是对商品的生产、流通以及服务的各行各业！普遍征收增值税，有助于税负的公平分配并避免增值税抵扣链条人为中断而降低征管的效率。以欧盟为代表的发达国家以及一部分发展中国家选择第三层次的课税范围。中国的课税范围选择则介于第二层次和第三层次之间，对商品的生产和流通的所有环节征收增值税，但仅对服务行业中的加工、修理、修配行业征收增值税，而对其他服务行业则征收营业税。

（二）影响各国增值税课税范围选择的客观条件

从上述对各国增值税课税范围选择的概述中，我们不难发现增值税课税范围选择的发展以及各国有差异的课税范围选择是由于受到诸多经济、社会等客观条件的影响，其中经济发展水平、经济体制形态、税收法制环境等条件的影响是至关重要的，也是任何国家都无法避免的。经济发展水平的高低，生产和流通的市场化程度高低以及一国的税收法制化程度的高低与增值税课税范围的大小基本呈正比。当然，由于其他客观条件的影响，前述相关关系有时也可能会发生一定的偏差。

我国现行的增值税课税范围的选择符合我国开征增值税时的现实国情状况，当时国家经济发展水平较低，经济体制尚处于转型的起步阶段，第三产业发展尚不繁荣，很多服务性的第三产业是小作坊式的经营模式，根本没有建立规范的财务会计制度，仅仅以增值税专用发票根本无法建立完善的税收征管内部制约机制，税收征管水平较低。影响增值税课税范围选择的客观条件同时也对我国未来增值税课税范围的选择具有重要的指导意义，我们在重新选择增值税课税范围时，必须充分考虑到前述客观条件的制约因素。

二、重新选择我国现行增值税课税范围的必要性

（一）我国现行增值税课税范围选择存在的弊端

政治经济学中关于生产力与生产关系的理论告诉我们，生产力必须与生产关系相适应，滞后的生产关系必然会对不断前进的生产力发展产生负面作用。因此，我们必须不断地变革生产关系使之适应生产力的发展。近十年来，我国的经济发展水平、经济体制状况以及税收法制化程度都较增值税开征之初发生了重大的变化，从而导致我国现行的增值税课税范围的选择已经出现了抑制我国生产力发展的情况，不利于入世后我国经济融入世界经济一体化进程。具体表现在以下几个方面：

1、课税范围过窄导致税负不公。

对国内市场经济主体的课税范围仅限于货物销售和加工、修理修配服务业，将第一产业的农业和第三产业的大部分行业全部排除在增值税征税的范围之外。这些行业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者和服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者，然而由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果导致那些原先立法初衷想减轻税负的行业反而承担了过重的税负，扭曲了市场中原本均衡的成本与利益的关系。而部分纳税、部分不纳税的状况也使一些纳税企业税负加重，比如农业产品的再加工企业，法律规定其外购的农业原材料只能抵扣13%的进项税！，而其对外销售成品却要支付17%的增值税，中间4%的税收差价无疑增加了这类企业的税收负担。还有交通运输和建筑安装等与货物销售、提供应税劳务紧密联系的行业，由于不属于增值税的课税范围，其外购原材料、应税劳务需要承担17%的增值税税负，而对外销售其产品或提供劳务却无法获得抵扣，或者抵扣不足（交通运输行业可以抵扣7%的进项税），在客观上加重了这些行业的税负；由增值税课税范围狭窄造成的税负不公的现象，严重干扰了我国入世后市场经济的健全和完善，与公平竞争的市场精神相悖，扭曲企业的经营决策，影响民间投资的引导方向，阻碍我国经济的进一步发展。

2、增值税、营业税并行造成税收管辖权矛盾。

在我国的间接税体系中增值税与营业税处于并行的地位，除了行业间造成税负不公以外，还造成两类税种之间在税收管辖权的交叉和矛盾。我国增值税法中虽然明确规定了“混合销售”和“兼营行为”的概念和税收管辖权归属。但是在税收实践中混合销售和兼营行为的界限区分却存在着相当的困难，比如酒店在提供饮食服务的同时其小卖部又提供外卖，运输业的货物价值和货物运费统一开票，建筑业提供劳务和销售建筑材料往往合二为一，实践中往往难以区分究竟应当征收增值税还是征收营业税。其直接结果造成增值税征收混乱，税基摇摆不定，对纳税人来说对是否要缴增值税感觉模棱两可，有的甚至伺机避税，偷逃国家税款。对征税机关来说，当营业税和增值税的课税范围难以界定时，会造成国税和地税之间利益的冲突。增值税是中央、地方共享税，由国税机关负责征收，而营业税则是纯粹的地方税，由地方税务机关负责征收。国税机关和地方税务机关为了各自的利益可能会发生税收管辖权上的冲突与矛盾，出现双方争夺税源的状况，也可能会出现双方谁都不愿管的状况，这对我国税收的整体利益来说是十分有害的。因此，增值税的征收范围应当扩展至全部的服务行业，才能彻底解决上述问题与矛盾。

3、降低了征税与纳税的效率。

增值税专用发票的使用不仅能够有效地计算应纳税款，更对增值税的征收起到内在约束的稽核作用，降低税收征管成本，提高税收效率。因为交易双方同时也是增值税专用发票的开具方和接受方，出于彼此间的利益驱使，都要求专用发票上的记载真实、准确。但这一稽核作用只有在将所有的交易都纳入到增值税的课税范围中后才能实现，而我国的增值税征收将大部分的劳务销售排除在课税范围之外，增值税的抵扣链条人为地出现了许多缺口，破坏了增值税的自动稽核体制，出现税款抵扣过多或过少的现象，使税务机关不得不增加税收征管的成本，结果自然降低了增值税征管应有的效率。此外，在现代经济发展中，经济主体的经营范围跨度大，从事税法规定的兼营和混合经营的情况越来越多，我国增值税纳税人必须依法分立账册、分别记账，分别申报纳税，大大增加了纳税人为交纳增值税的额外支出，降低了纳税人的纳税效率。

（二）重新选择增值税范围的重要意义

笔者建议重新选择增值税课税范围不仅仅是因为它存在着上文中所列的一系列弊端，还因为重新选择有利于实现我国建立社会主义市场经济体制的目标。市场经济的基本原则是效率与公平，税收制度是市场经济调节经济运行的杠杆之一，市场经济要求它为经济主体的发展创造公平竞争的环境，减少对市场主体从事经济活动不当干预，保持税收中性。从上文的分析中，我们可以清晰地看到现行增值税课税范围的选择已经造成市场主体在参与市场竞争中面临不公平的竞争环境，对其投资的方向产生非效率的干扰，违背了增值税所追求的中性价值目标，偏离了效率与公平原则。当这种不适当的干扰达到某种程度，影响经济正常发展的时候，我们就必须对其进行调整，重新选择增值税的课税范围。重新选择增值税课税范围能够基本实现普遍征收的公平效果，为市场主体创造公平的竞争环境，降低增值税对经济运行的不适当干扰，使增值税回归中性税收的根本特征，符合经济效率的基本原则。

三、对我国增值税课税范围重新选择的具体建议

笔者认为，我国重新选择增值税课税范围主要涉及以下几方面的问题：一是把握好重新选择增值税课税范围的尺度问题；二是重新选择的课税范围实施的步骤问题；三是确定需要免税范围问题，四是在重新选择课税范围过程中涉及某些具体行业的细节问题。

（一）把握好增值税课税范围重新调整的尺度

虽然理想的增值税要求将增值税的课税范围延伸至货物生产经营和劳务提供的各行各业，以确保增值税彻底消除重复征税，有效运行增值税内在的自动抵扣机制，但是，由于税收、经济、政治等各方面的原因造成各国都不可能将增值税扩展至所有的行业。我国的增值税课税范围大小的确定除了受到我国经济发展水平的制约外，还要受到我国增值税征管能力、整个税收体系结构的影响。我国的增值税征管能力受经济发展水平制约比较低效，盲目大范围地扩大课税范围会造成因征税能力跟不上而导致税收效率依旧低下的尴尬局面，甚至对我国的增值税的发展还会产生不利的反向作用。目前，我国尚处于市场经济的初级发展阶段，经济发展需要以国家财政为强大后盾，盲目扩大增值税课税范围会造成营业税税基急剧缩水，导致占我国税收主导地位的流转税体系结构发生重大变化，从而阻碍我国经济的未来发展。在认清我国增值税课税范围改革的现状之后，我们也不应磨灭这样一个事实，国外实行增值税的大多数国家的课税范围远远大于我国，他们的课税范围与我国相比向前拓展至餐饮、娱乐业等，向后则推及农业生产。应该说全面和广泛是增值税课税范围发展的国际趋势。因此，笔者认为，我国的增值税范围的重新选择应当遵循这样的准则：有利于我国国民经济的顺利运行；有利于解决我国增值税现存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值税内在抵扣链条的完整，提高征管效率；有利于使我国的增值税税制设置与国际接轨。

增值税的优势之一就是准中性特质，每一种产品或劳务无论经过多少中间环节都不会影响税收负担，为了保证这一优势的发挥，我们应当将与生产、流通环节有关的行业都纳入增值税的课税范围，否则会造成这些行业由于营业税的重复征税外加与增值税产生交集而支付的大额增值税大大加重相关行业的税负。在确定具体可以扩展课税范围之前，笔者认为有必要先对我国的第三产业作简单的介绍，这将有助于我们对增值税课税范围重新选择作进一步的阐述。我国的第三产业包括的范围很广，一般可以分为四个层次：第一层次是流通部门，包括交通运输业、邮电通信业、仓储业、批发和零售贸易业、餐饮业等；第二层次是为生产和生活服务的部门，包括金融、保险业、地质勘查业、房地产业、公用事业、社会服务业，以及农、林、牧、渔服务业和水利管理业、交通运输辅助业和综合技术服务业等；第三层次是为提高科学文化水平和居民生活质量服务的部门，包括教育、文化艺术及广播电影电视业、科学研究业、卫生业、体育业和社会福利事业等；第四层次是为社会公共需要服务的部门，包括国家机关、政党机关、社会团体以及军队等等。笔者认为，我国的第一产业！即农业生产行业“、第二产业中的建筑安装行业、第三产业中第一层次的全部！以及第二层次中的部分劳务行业应当尽快纳入增值税的课税范围，其中第三产业第二层次中的部分行业具体包括房地产销售行业、咨询服务业和综合技术服务业。上述这些行业与我国现行增值税法中属于课税范围的各个生产经营行业所涉及的生产、流通等中间环节密切相关，将它们纳入增值税征收范围是社会化大生产的客观需要，是公平税负、促进市场经济发展的需要，也是为在增值税生产和流通领域中形成完整的抵扣和制约机制的需要。第三产业中的第三层次基本属于直接面向消费的行业，它们与我国现行增值税征收范围中的各行各业在税收方面的前后关联不是非常密切，重复征税的矛盾也不是非常严重，因此在近期内尚无归入增值税课税范围的必要。至于第三产业第二层次中的金融业和保险业和第四层次的公共服务行业，在近期内我国不宜考虑将其纳入增值税的课税范围，其中的原因笔者将在探讨有关细节问题部分作详细解释。

（二）我国重新选择增值税课税范围的实施步骤

正如前文所述，我国的增值税改革必须循序渐进，分步实施。我们在实施重新选择的增值税课税范围时也必须保持足够的耐性，在短时期内大范围地调整很可能会导致营业税急剧减少，影响分税制下的地方财政利益，同时增加原先缴纳营业税的企业税负。因此，我们必须分阶段、分行业逐步扩围。

第一步，应当结合增值税转型改革，将现存重复征税及其他矛盾最突出的交通运输行业和建筑安装行业纳入增值税课税范围。交通运输行业和建筑安装行业从严格意义上讲不属于纯劳务行业性质，大多同时具有货物销售和劳务的双重性质，与货物销售的关系最为密切，是生产、流通中不可分割的一部分，纳入增值税课税范围之后有助于消除增值税内在制约机制的脱节造成的税负不公及对税收征管带来的困难和阻碍。

第二步，在增值税转型过渡期满及第一步骤稳步实施后，将邮电通讯行业、仓储行业、房地产销售行业、公用事业、居民服务业、咨询服务业和综合技术服务业等纳入增值税课税范围，这些行业与我国市场主体的生产经营和流通有比较密切的关系，不应排除在增值税课税范围之外。

第三步，在增值税整体改革效果比较稳定的前提下，考虑将农业生产纳入增值税课税范围。农业生产为我国的社会生产提供最原始的生产资料，是一切生产、劳务的前提，将其纳入增值税的课税范围也是解决我国农民负担的最根本出路，具体理由和方案将在扩围的细节问题中展开。

第四步，是一个比较远期的目标，就是将几乎所有的经营性劳务全部都纳入增值税的课税范围中，这是成熟的、规范化的增值税形成的标志，是发达国家经济水平发展的必然结果，我们等待这一天的到来可能需要很长的时间。

（三）我国增值税免税范围的重新选择

在讨论重新选择我国增值税免税范围问题之前，笔者认为有必要澄清一个概念性的问题：增值税的免税和零税率之间的差别。二者从表面结果看有一定的相似性，纳税主体都无须缴纳增值税款，但是实质上二者是有本质差别的，前者是增值税征税范畴的概念，只是免除纳税人在某一环节增值额的纳税义务，并不免除其外购品所含的增值税；后者是增值税税率结构中的概念，零税率会产生某一环节之前所纳的所有增值税的退税结果，虽然同为很多国家用作减缓增值税累退性的工具，但效果却常常各不相同。

我国现行增值税法中规定的免税交易或劳务行为分为两大类：一类是因交易或劳务的计税依据的数量达不到法定的征税标准而给予的免税；另一类则是因为交易或劳务项目本身因为某些原因可以依法免除纳税义务。前者出于公平竞争的考虑，而后者则多为社会福利因素的考虑。我国增值税课税范围中属于免税范围的交易和劳务项目占非免税项目的比例与其他国家相比是比较高的，这需要引起我们的注意。笔者认为，设置增值税免税项目必须持谨慎的态度，免税既不应作为解决增值税累退性问题的途径，也不应作为鼓励行业发展的主要手段。它应当集中在极少数出于社会福利因素考虑需要照顾的项目和仅限于鼓励科研、教学目的的项目之上。很多发展中国家为了减少增值税的累退性及从社会福利的角度出发，将免税作为照顾低收入群体和照顾医疗、教育、社会文化服务行业的重要手段。但是由于增值税转嫁具有不确定性，以及影响市场价格的因素很多，免税的结果往往无法拉开低收入者和高收入者消费支出中负担增值税数额的差距，反而造成免税行业无法抵扣外购产品所含增值税而增加税负。在增值税免税问题上，笔者认为必须考虑征税效率。在实践中对缺乏可操作性征管的行业强行征税往往事倍功半甚至影响增值税的整体发展，因此在欧盟标准化增值税制度统一规定中，我们发现了金融服务业、、不动产租赁等显然不属于需要照顾或鼓励发展的行业。这对于我国将来增值税扩围之后免税范围的选择有一定的借鉴意义。

（四）有关某些行业是否纳入增值税范畴的细节问题在增值税扩展课税范围的改革中，笔者认为有三个行业在我国是否应纳入增值税课税范围存在很大的争议，其中的一些细节问题很值得探讨。

第一，农业生产行业的征税问题。笔者认为，我国应当将农业纳入增值税的课税范围之内，这既是增值税税制设置的需要，也是解决我国农业税收问题的最佳方案。

首先，农业为工业生产提供基础的生产资料，农产品的增值额较大，本身应当归入增值税的课税范围，我国现行增值税将其排除在外的做法人为地切断了增值税基础部分的链条，表面上免税似乎减轻了农民负担，但实际上农民为购买农业生产资料负担的增值税款却因免税而无法获得抵扣，无形中增加了农民的税负。其次，农业是一切社会和经济发展的基础，而其作为一个特种产业在市场经济中往往处于弱势地位。在我国，农业问题突出，其中农民负担重是影响我国农业发展的一个重要因素。近年来“费改税”的举措很多，但是始终无法大幅度地减轻农民负担。目前世界上大多数国家无论发达国家还是发展中国家对农业和工业采取的是一套税制的做法，我国对农业和工业分两套税制的传统做法显然不妥。笔者认为，将农业生产纳入增值税课税范围将是减轻农民负担的根本出路。参照其他国家征收农业生产行业增值税的做法，我国应当先将农业生产分为两类：一类是有一定生产规模的农场、林场、草场和养殖场等；另一类是传统的小规模土地承包耕种。对于前一类农业生产者采取一般纳税人税收征管办法，正常征纳增值税，促进这些部门加速资本投入和技术更新，提高农业生产效率；对于后一类农业生产者，可以允许他们选择成为一般纳税人，同前一类生产者一样依法纳税，也可以选择成为非一般纳税人，对于非一般纳税人的农民，不需要进行增值税的纳税登记，也无需在销售其农产品时开具增值税专用发票，这些农民为农业生产购买的生产资料所含的增值税款一律通过销售农产品时向购买者收取一个加价比例得到补偿！。对于农业生产力水平未达到一定标准的农业生产者，甚至可采取零税率的政策，免除其缴纳增值税的义务，并且对于其外购的投入物所含税款予以抵扣，真正起到促进我国农业生产发展的作用。

第二，金融服务行业的征税问题。

按照国际惯例，绝大多数实行增值税的国家，即使是欧盟、经济合作与发展组织的各成员国对于核心金融服务“均采取免税的策略。原因主要有三点：一是对金融服务的定义有困难，提供金融服务常常延伸出大量的补充性服务，如众多的法律、财务方面的咨询服务、债务托收和证券保存等，而在一次金融服务中往往融合了很多难以分离的补充性服务，无法单独对这些补充性服务征税，如果强行要将其从核心金融服务中剥离出来就会出现类似混合销售、兼营业务存在的缺陷。二是对金融服务征税存在税收征管方面的困难，主要体现在计算应纳税时对投入和产出确定的困难，因为金融机构提供的金融服务所附带的成本极为灵活，不易确定其服务的数量和成本。三是出于国家经济利益保护的考虑，对金融服务课税很可能导致本国资本流向国外资本市场。这在经济全球化时代中，对国家的经济主权绝对是一大考验。正如很多经济学者所云：”将金融服务排除在增值税的范围之外尽管会有很多令人不满意的地方，而且有重复征税的问题，但目前看来尚不失为一种最佳的办法。“我国属于发展中国家，增值税的实行又比较晚，我国的金融部门发展水平还比较低，面对入世后金融服务市场开放的挑战，显得十分脆弱，吸取其他国家的教训，我国还是应当将金融服务排除在增值税征税的范围之外比较妥当。

第三，公共服务部门的征税问题。

有人认为国家没有必要对公共服务部门征税，因为那样做只是将政府这个口袋里的钱掏出来放到另一个口袋中去的无效劳动，而且国家利用公共权力从事的活动是公益性的，是不参与市场竞争的。但是，笔者认为，为了保持增值税的完整性，完全有必要对公共服务部门征收增值税，政府部门提供的公共服务和公共需求品也是与生产和流通有密切的关联，轻率地作出免税的决定是不利于增值税发展的。事实上，现在有相当多的政府行为生产和提供的公共消费品和劳务使企业或个人受益，并且这些公共消费品和劳务同市场上的商品和劳务一样定价出售，与市场主体产生竞争。在这种情况下，欧盟的规定比较合理，即当公共部门的免税对私人部门竞争产生重大扭曲时，公共部门应当缴纳增值税。这也同样适用于法定免税的非营利机构的收费行为。从某种程度上来说，对公共服务部门征税有利于市场的公平竞争，防止行政垄断的产生。我国的增值税法乃至整个税法体系正在进行着一场意义深远的改革，税制设置还很不稳定，对公共服务部门征税不是增值税本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。结合我国目前的国情，笔者认为，对公共部门征收增值税虽然很有必要，但还无法在我国展开，我们还需要继续观望其他国家运行的经验、教训和我国的整体经济发展水平再作定夺。

四、结语

笔者认为，对我国现行的增值税法的课税范围进行改革是必然的，但是这个必然应当建立在符合我国经济、社会发展现状等现实国情基础之上，而不是盲目追求与发达国家次优税制的亲密接触。同时这个改革还必须谨慎、循序渐进，必须与增值税法改革的其他方面如增值税转型、税率的调整、纳税主体范围调整以及税收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我国现阶段及未来经济的发展。至于前述一些敏感领域中增值税课税范围的重新选择问题，还需要我们进行进一步深入的研究，寻求适合中国发展的最佳途径。

①包括农业、金融、教育等领域。

②外购农产品的抵扣率原先为10%，但2002年1月9日，国家税务总局发文2002年第56号），规定从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%.

③第三产业的第一层次中商业和物资供销行业属于我国现行增值税的课税范围，在扩围问题中不再作解说。

④对于非一般纳税人农业生产者的增值税处理系借鉴欧盟第6号令中《加价补偿法》的规定设计。

⑤“核心金融服务”是指纯粹地对货币、股票、股份、债券和其他证券交易、放款或贴现及活期存款、存款、储蓄账户业务等，不包括对财务咨询、安全存款箱、债务托收即证券保存等铺助性“金融服务，对于辅助性金融服务，欧盟规定必须按标准税率征税。—参见《税收制度国际比较研究》，陈志嵋著，经济科学出版社，2000年7月版，第100页。

参考文献：

[1]刘降亨。流转税法「M」。北京：北京大学出版社，2002.

[2]张守文。税法原理「M」。北京：北京大学出版社，1999.

[3]李万甫。商品课税经济分析「M].北京：中国财政经济出版社，1992.

[4」陈志嵋。税收制度国际比较研究「M」。北京：经济科学出版社，2000.

[5]「美」爱伦·A·泰特·增值税—国际实践和问题「M」。北京：中国财政经济出版社，1992.

[6]「英]锡德里克·桑福德。成功税制改革的经验与问题[C].第2卷税制改革的关键问题。邓力凭主译。北京：中国人民大学出版社，2001.

[7]张文春。增值税的全球化趋势与问题「J].税务研究，2000，（9）。

[8]郑备军，夏海舟。增值税的国际比较与借鉴[J].中央财经大学学报，2000，（9）。

[9]中国税务学会税制改革》课题组。增值税征收范围应当适当扩大[J」财政与税务，2000，（10）。

[10]李剑宝。完善我国增值税制度的几点意见[J].税务研究，2000，（10）

课税范文篇9

【摘要】在企业战略管理中存在的固有不足与缺陷，要求纳入危机管理。危机管理本身所具有的战略性及其与战略管理的相似性，又推动了战略管理与危机管理的融合，形成了一个新的融入危机观念的战略管理模型。

资本利得税(也称资本收益税),通常是指对纳税人出售或转让资本性资本而实现的收益课征的税。从税种性质看,因其课税对象是收益额,是所得额的一种形式,所以国际上将资本利得税归入所得税类。例如证券投资、期货交易、基金等资本所涉的经营形式。

从资本利得产生的那一天起,各种对资本利得是否应该征税的争论就已经产生,而且一直持续到了现在。从资本利得产生的那一天起,各种对资本利得是否应该征税的争论就已经产生,而且许多争论都持续到了现在。中国近几年,由于证券、期货市场和交易的发展,对证券交易、期货交易课税也成了税收理论研究的一个热门话题。在研究中,许多专家、学者的观点和建议都有很好的借鉴价值,有人提出对资本市场和资本利得开征资本利得税的观点,但也存在着资本市场课税与资本利得课税混淆的现象。针对这些问题,本文认为,优化资本利得课税,应当注意处理好以下几个问题:

一、注意区分所得与资本利得课税的异同

(一)注意所得和资本利得的区别

从一般意义上说,所得是指经济主体(包括自然人和法人)通过一定方式而获得的某种收益。所得的内容和范围的界定有两种观点:一种是所得来源税,认为所得有连续来源的收益,即只有从一个可以获得固定收入的永久性来源中取得的具有循环性、反复性和周期性的收入才应被视为应税所得,按照这种观点,所得就只包括生产、经营所得和工资薪金所得,以及出售诸如房屋、机器设备、股票、债券、商誉、商标和专利权等资本项目所获取的净收入等经常收入所得,不包括偶然性、临时性。另一种是纯资产增加税(净值税),认为所得是指某人的经济力量在两个时点之间净增长的货币价值,即不论是经常性所得还是临时性所得、临时性所得,否认是经营所得还是财产转让所得,只要发生净增加值,就视为所得。

资本利得是从资本性资产销售或交换中获得的收益,即已实现的资本性资产的收益,包括财产(具有市场价值或交换价值的一切财物权利的总称)和资本金(包括实物资产、金融资产、固定资产、流动资产、递延资产以及无形资产)等永久使用或持有的资产(通常包括土地、建筑物、设备、租赁权等固定资产以及有价证券、商誉、专利权、特许权等)的收益。

(二)注意区分所得税与资本利得税的异同

对资本利得征收的税是资本利得税。对所得征收的税是所得税。

一般来说,对资本利得课税是许多国家征收企业所得税(法人所得税)、个人所得税的普遍作法,将资本利得税单独作为一个税种的国家少见。

鉴于资本利得往往是经过若干年才积累起来、偶尔才发生等原因,对资本利得征收所得税的国家一般都采用低税率,但也有一些国家采用企业所得税、个人所得税的税率征收。

(三)异同分析

对资本利得和资本所得这对概念进行分析,就内涵来看,所得是纳税人作为所得税课税对象的全部或部分净利润的税收术语或税法术语,介于利润与计税依据之间,而利得是来自资本的收益,它虽然也是税收术语或税法术语,但同所得相比,它即是全部资本收益的指证物,也是纳税人作为所得税课税对象的全部或部分净收益。就外延来看,二者存在大概念与小概念的包容关系,利得属于所得的组成部分,所得额包括利得额。

由于所得和资本利得存在概念内涵和外延的差异,而且主要表现为外延上的差异,所得税和资本利得税也同样存在着内涵和外延上的差异,也主要表现为外延上的差异。

有学者不同意资本利得属于所得的观点,认为资本利得(利亏)并不符合广泛使用的传统的所得概念的内涵。传统概念的所得,仅包括特定规则(或多或少)下特定时期(一般为一年)的连续的收入,以及某些或多或少可以预测的收入,不包括偶然收入或亏损。而资本利得是虚幻的,不可预测的,仅仅反映价格水平和利率的变化,投资者的实际所得并没有发生变化,因此不该将其和真正意义上的所得放在一起,也就是说,资本利得不构成所得。

对于上述观点,我们认为,出于税收目的的所得的准确衡量标准是基于实际经济行为的事后结果,而不是基于预测或假定。应税所得衡量的是税收的相对支付能力,即付税能力或纳税能力,这体现为纳税人的经济行为带来的财富净值。

而资本利得就像其他的个人所得一样增加的是投资者购买消费的能力或投资能力。但是,上述观点只是相对而言的,并非绝对的。其中,即使是一般的商业利润、商业所得,本身也是可预测和不可预测的复合体。资本利得并不是完全不可预测的,多数的资本利得与其他形式的个人所得形式之间在根本的经济特征方面并不存在区别,一般也是被视为利润。在这一点上,国际税收习惯也并非完全一致的。例如,不少国家如美国早已对资本利得征税,但在每次税制改革中,资本利得都是一如既往地被定义为所得,并且为了更准确地满足越来越多的竞争性目标,而不断地对税率、资本亏损的扣除、资本资产的定义和其他的条款进行修改。

二、中国现行资本利得课税情况简介及其存在的不足

中国现行企业所得税暂行条例(包括外商投资企业和外国企业所得税法)、个人所得税法都有对资本利得课税的规定。

其一、企业所得税暂行条例第五条(二)项所称财产转让收入,就包括纳税人有偿转让各类财产取得的收入,包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入,其中主要是资本利得或资本所得。条例第五条(三)项所称利息收入,是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。条例第五条(四)项所称租赁收入,是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。条例第五条(五)项所称特许权使用费收入,是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。条例第五条(六)项所称股息收入,是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。

其二、外商投资企业和外国企业所得税法也对资本利得课税作出了规定。如第三条所说来源于中国境内的所得,是指:(一)外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营的所得,以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润(股息)、利息、租金、特许权使用费和其他所得。(二)外国企业在中国境内未设立机构、场所取得的下列所得从中国境内企业取得的利润(股息);从中国境内取得的存款或者贷款利息、债券利息、垫付款或者延期付款利息等;将财产租给中国境内租用者而取得的租金;提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费;转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益;(三)外商投资企业的外国投资者,将从企业取得的利润直接再投资于该企业,增加注册资本,或者作为资本投资开办其他外商投资企业,经营期不少于5年的,经投资者申请,税务机关批准,退还其再投资部分已缴纳所得税的百分之四十税款,国务院另有优惠规定的,依照国务院的规定办理;再投资不满5年撤出的,应当缴回已退的税款。

其三、中国个人所得税法中,将财产转让所得,即个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得列入征税范围内,这实际上是对个人所取得的资本利得征收所得税。

但是,中国税法并未使用“利得”课税字眼,未提出对资本利得课税的概念,对利得课税的规定只采用了列举征收办法,而且是将之按所得项目进行列举的。由于概念和使用习惯问题,使不少人认为中国税法不对利得课税,以至于近两年我国财税理论界有不少人提出要中国应当对利得课税的观点。对于这个问题,本文无意研究现行利得课税的优化改革问题,只是对资本所得和资本利得的概念进行一些剖析。

课税范文篇10

一、世界各国财产课税的发展概况及对我国的启示

财产课税历史悠久，曾是各国政府主要的财政收入来源。目前世界各国都已开征并着手建立一套种类齐全、功能完整、与本国国情相适应的财产课税制度。从财产课税的实践来看，根据应税财产的形态不同可分为动态财产税和静态财产税。动态财产税是对转移或变动中的财产课征的财产税，主要包括遗产税和赠与税。静态财产税是对纳税人在一定时间内拥有的财产进行课税，是财产课税的主要组成部分。同时静态财产税依据其征收方式不同，分为综合财产税和特种财产税。综合财产税，又称为一般财产税，是对纳税人拥有的全部财产实行的综合课征。这种财产税的应税范围较广，原则上包括纳税人所有或支配的全部财产。实行综合财产税制度的国家主要有美国、加拿大、德国和新加坡等。特种财产税，又称个别财产税，是对特定类型财产课征的财产税，主要包括土地税、房屋税、车辆税等。发展中国家一般实行以土地、房屋和车辆为课税对象的特种财产税制度。综合财产税和特种财产税虽同属财产税系，具有一定的共性，但在税制设计、征管方式、课税对象和作用侧重点等方面存在明显的差别。前者课税范围较广、公平性较强、筹集的收入相对较多，但计征方法比较复杂，偷逃税问题比较突出。后者以土地、房屋和其它特定的财产作为课税对象，课税范围相对较窄，但不宜隐匿虚报，计征方法相对简便。发达国家由于居民的纳税意识较强，征管手段比较先进，征管制度比较严密，多选择综合财产税制度并普遍开征遗产税和赠与税。而发展中国家在这些方面有许多欠缺，多实行特种财产税制度。同时，还应看到，过去由于顾虑征管难度较大和税源较少等原因，很多发展中国家没有开征遗产税和赠与税。但在近年来，一些发展中国家先后开征了遗产税和赠与税，并取得了良好的财政效果和社会效果。可以预见，随着各国经济的发展，在今后一段时间内，开征遗产税和赠与税的发展中国家将会逐渐增多。

财产课税制度经过若干年的发展，呈现出许多以前所没有的特点。具体表现为：

1、财产课税在整个税收体系中的主体地位不复存在，但仍是一国税收制度的重要组成部分。财嗡笆亲罟爬系乃笆招问剑歉鞴普杖氲闹饕丛础K孀派缁峋玫姆⒄梗撇嗡暗闹魈宓匚灰驯凰盟昂蜕唐匪八〈谌坎普杖胨嫉谋戎亟闲7⒋锕也撇嗡笆杖朐颊既坎普杖氲?0－12％，发展中国家平均仅为5－6％。但从长远来看，由于财产课税在保证地方财政收入、公平社会财富分配、调节人们收入水平、促使闲置财产投入使用等方面，仍具有所得税和商品税说没有的功能和特点，它能有效地补充这两个税系的不足，如商品税不能对不动产、继承财产进行课征，所得税对不使用资产和未实现的资产增益无法课税等。因此，财产课税的地位比较稳定，仍然是现代税收制度的重要组成部分之一。

2财产课税是地方政府收入的主要来源。由于财产课税具有税源分散广泛、区域性等特点，地方政府易于做到对本地区的税源实施严格监控，提高税收征管效率，同时财产税收入主要用于为本地区提供公共服务，有利于形成“多征税，多提供公共服务”的良性循环机制。因此，许多实行分税制国家将大多数财产课税归为地方税。在发达国家中，无论是美国、德国等联邦制国家，还是日本、英国等单一制国家，大多数财产课税的税种归地方政府，成为地方政府收入的主要来源。据OECD组织1990年的资料，在地方税收中，美国财产税占80％，加拿大占84.5％，英国占93％。发展中国家近年来也极为重视财政分配关系的调整，并多把财产税划归地方管理和支配，成为地方政府的主要财政收入。而且，随着地方政府权限的扩大，一些国家正逐步下放财产税税种的立法权，增加财产税税种、调整其税率。这不但保证了财产课税仍旧作为地方政府的主要收入，而且使税源更加广泛，税收收入额有所增加。

3财产课税多以市场价值为计税依据且评估制度健全，并建立严密的财产登记制度和强化税收的征收管理，以达到公平税负、税款的充分征收的目的。从各国财产税的实践上来看，财产税的计税依据大体有三种：土地面积、市场价值、其它价值（如帐面价值）。目前在市场经济比较发达、税制比较完善的国家，一般以市场价值为计税依据。客观地分析，以市场价值为税基有三个优点：一是税基具有弹性，随着房地产市场价值的上涨，税基扩大，财产税的收入也将相应增加。二是市场价值反映纳税人的纳税能力，有利于实现税收公平原则。但以市场价值为税基要定期对财产进行评估，税收征管成本较高。因此，大多数以市场价值为计税依据的国家都设立专门的房地产评估机构，实行严密的财产登记制度，同时税务机关从不同渠道搜集有关财产税、纳税人以及市场的信息，注重与各部门的协调配合，强化征收管理，堵塞税收漏洞，减少税收流失。

国外经验表明，发达国家都已基本上建立了一套多税种协调配合、功能健全财产课税制度。发展中国家虽受经济发展条件、税收征管水平等方面的制约，但大都已开征了多个财产税税种，财产课税制度将会逐步完善。各国在尽可能完善税制的同时，不遗余力地建立健全财产登记制度、财产评估制度，强化财产课税的征收管理，充分发挥财产课税制度的调节作用，成为地方政府筹集财政收入的主渠道。当前，我国财产课税的特点是：税种少，税基窄，以土地面积或帐面价值为计税依据，内外资实行两套税制，财产课税收入未能成为地方财政收入的支柱。显然，这种财产课税制度已经不能适社会主义市场经济发展和完善分税制和地方税体系的需要，与现行税制改革的“简化税制、公平税负”原则也不相符合。因此，研究和改革我国现行的财产课税制度势在必行。

二、我国现行财产课税制度存在的问题

1、财产课税的税种少，税基窄，影响其作用的充分发挥。我国现行的财产课税税种严格说来只有房产税、契税、车船税和土地增值税。土地使用税、耕地占用税具有资源课税和行为课税的特点，在我国的税种分类中大多不将其归为财产税类中（对土地的课税各国一般归为财产税类，为方便比较，以下把这两个税种作为财产税一并分析）。1994年的税制改革虽把遗产税和赠与税列为征收范围，但实际上并未开征。税种少的同时，税基也窄，征收面不宽，比如只对企业拥有的房产征收房产税，而拥有的机器设备不纳税；个人自住的房屋不纳房产税；私人财产的继承和赠与都不须向国家纳税等。加之现行的财产税的税负普遍较低，使得财产课税占整个财政收入的比重很小，未能充分发挥组织收入、调节财产水平、公平财富的作用。

2、内外两套财产税制，不符合市场经济所要求的统一、公平、公正的原则。目前，我国对内资房产征收的是房产税、对土地征收的是土地使用税；对外资征收的是房地产税、对土地征收的是土地使用费（不由税务机关征收）。两套税制在征收范围、税（费）率、计税（费）依据方面都有所不同。这种内外有别的税收待遇，不仅不符合市场经济公平、公正的原则，而且违背了我国现行税制改革的初衷。市场经济要求建立全国统一的税制，因此，研究、出台统一的内外资房地产税制，是完善我国财产税制的重要内容。

3、财产课税集中的收入少，未能确立在地方政府财政收入的主体地位。我国的财产课税与大多数实行分税制的国家一样，属于地方税收，由地方政府负责征管和支配。但由于税种少、税基窄、税负低、税源零散、征管难度大，使得财产课税收入较少，不能成为地方政府的主要税种，只能成为地方政府收入的一个补充部分。加之财产课税的立法权高度集中于中央，税种的设置，税率的设计过于统一，缺少因地制宜的灵活性，地方政府缺少必要的税收自主权，导致地方政府征收管理的积极性不高，从而反过来制约财产税的正常发展。

4、计税依据不合理，财产评估制度、财产登记制度不健全，与有关部门的协作不够，征管漏洞较大。以房地产的市场价值作为财产课税的计税依据应该说是比较科学的，这也是各国普遍采用的计税方法。市场价值反映了土地、房产作为经济资源的价值，它不仅包括土地的级差收益，而且包括土地、房屋的时间价值。在市场经济下，任何土地、房产都有一个时间价值，市场机制越完善，这个价值就越容易体现，越容易得到认可。但是，我国当前是以土地的面积和房产的原值或租金作为计税依据，不能反映土地的级差收益和土地、房产的时间价值。同时，为调节土地的级差收益，采用不同城市、不同地段设置不同税率的方法，结果造成税率档次设置不合理，并且随意性大，操作起来缺乏客观标准。不仅如此，税率一旦确立，长期不变，造成财产税收入的增长与房地产增值的脱节。我国财产评估制度、财产登记制度不健全，尤其是私人财产登记制度，还没有明确的法律规定。房产、土地、户籍等有关管理部门与税务机关的协作配合不够，影响了税收征管的力度，造成财产税税源的大量流失。

三、完善我国财产课税制度的设想

鉴于我国现行财产课税制度的税种设置不全、比重过低、税制不完善、征管方面等问题，改革和完善我国财产课税制度应从以下方面入手。

1、规范和增加财产税税种。随着市场经济的不断推进，我国财产的私有化程度已有所提高，财产税的税源增加，税基扩大，应适时增加财产课税税种，适当调整某些税种的征收范围，调整税目税率。由于我国公民纳税意识淡薄，征管水平较低等原因，我国的财产税制宜采用按不同财产分别课征的个别财产税制，而不是综合所有财产课征的一般财产税。我国财产税制应包括的税种有：房产税、土地税、不动产税、车船税、契税、遗产税和赠与税。

2、提高对财产税制的重视，提高财产课税收入在财政收入中的比重。经过改革开放后20年的经济高速发展，人们收入水平显著提高，社会分配悬殊问题也日益显凸出来，这一方面使财产税的税源增加，税基扩大，增加财产课税收入成为可能，另一方面也使征收财产税更为必要。因此，要从思想上转变观念，重视财产税制建设，从增加税种，完善税制、加强征管入手，适当增加财产课税收入。

3、健全税收立法，堵塞税收征管漏洞。财产课税有关的税收立法要尽早出台，使税收法规健全，规范和指导各税的征收管理。强化税收征收管理，完善税务稽核、征管手段、提高税收征管人员的业务素质，堵塞税收漏洞。同时要建立严密的财产登记制度和有权威的财产评估制度，加强税务机关与有关部门的配合协调机制。

4、有关财产课税制度的设计。（1）完善房产税的设想。首先改革内外有别的房产税制度，对外资征收的房地产税改为与内资统一的房产税，内外资一视同仁。其次，扩大税基。房产税是我国财产税制的主要税种，我国现行房产税的征税范围虽从城市扩大到农村，但对城乡居民住宅免税。随着住宅商品化的发展和人们收入水平的提高，私人拥有的房产将会不断增加，应在一定条件下，对私人拥有一定数量的房产课税，扩大房产税税基，税率可适当从低。再次，建立和完善房产估价制度。房产估价历来是一个棘手的问题，我国的房产估价刚刚起步，估价制度很不完善。要注重建立一套适应市场经济发展的房产专门估价机构和一支富有实践经验专职估价人员，提高专门估价人员的业务素质和职业道德。加强对房产评估方法的研究，逐步形成一套符合我国国情的房产评价方法体系，为房产税的计征提供科学的依据。房产管理部门应密切配合税务部门，提供相关的税务资料。最后，房产税宜采用地区差别比例税率。房产税属于地方税种，但中央政府对房产投资规模应有一定的调节作用，可在税率的制定上有中央政府确定税率幅度，各地依据本地区的情况和房屋等级最后确定税率。这样既保证中央有一定的宏观调控权，又能体现和照顾各地不同的实际情况。（2）完善土地税的设想。从加强对土地的取得、占用和转让等各环节进行有效的调节和控制的角度出发，首先改革现行的城镇土地使用税，对全国范围内土地资源的占有使用征收一般土地税，征税范围从城镇扩展到农村。农村收益水平低、负担重是客观事实，但我们可以通过减少各种摊派、清理各项收费以及改革现行农业税制，在保证农民总体负担水平不变或略有下降的前提下征收一般土地税，且规定较低的税率予以照顾。这既有利于统一我国的土地税制，又有利于规范农村收益分配关系。税率的设计上可在现行按照土地位置标准基础上，同时采用土地用途标准，使前者起到调节级差收入的作用，后者达到调节土地使用结构的目的。其次，扩大契税的征收范围，保护单位和个人依法取得土地使用权的权利。除要对全民、集体所有制单位购买房屋，城镇职工征收契税外，对承受出让、转让城镇国有土地使用权的包括外国人、华侨购买房屋、承受出让土地使用权也征收契税。这样有利于保障使用者的合法权益，创造稳定的出让、转让秩序。同时我国土地资源匮乏，目前有的地方为吸引投资，竞相降低出让价格，征收契税有利于保护国有土地资源。最后应适时开征土地闲置税和土地荒芜税。从合理使用土地资源，充分利用我国有限的耕地出发，适时开征土地闲置税和土地荒芜税极为必要。（3）开征遗产税和赠与税，调节高收入。首先尽早及时开征遗产税和赠与税。从完善税制、财政收入、公平社会财富分配、鼓励勤劳致富等方面考虑征收两税都极为必要。从国际惯例来看，不仅发达国家，许多发展中国家也陆续开征了两税。我国尽早开征，既符合国际惯例，又保障了我国的经济权益。其次在税制模式上选择总遗产税制和总赠与税制。我国的遗产继承无需经过法院的认定，继承人可自行分割交接，同时我国公民的纳税意识短期内无法提高。基于这些实际情况，我国宜选择总遗产税制和总赠与税制，即对被继承人的遗产总额征收遗产税，对赠与人的财产征收赠与税，既保证税源可靠，税收收入及时，又简便易行，适用于我国的征管水平并为纳税人所接受。再次，课税对象范围应包括动产和不动产，以超额累进税率并规定适当的起征点，合理确定扣除项目，如设丧葬费用扣除、遗产管理费用扣除、债务扣除、捐赠扣除等。最后，制定有关部门相互协调配合的征管措施。任何管理与个人财产相关的部门，未有税务机关开列的遗产税和赠与税完税证明或免税凭证，不得办理任何转让遗产的手续。各有关部门有义务为税务机关提供查证遗产的资料和情况。