小议增值税和重复课税思考

摘要:2008年我国实现国内增值税17966.94亿元,占税收收入的33.1%;企业所得税11175.63亿元,占税收收入的20.6%,两税合计占税收收入的53.7%,成为名副其实的主体税种。目前,两税设计在一定程度上存在着冲突。研究表明,实施消费型增值税是优化现行税制的可选方案和必然选择。

关键词:企业所得税;重复课税;消费型增值税

自1954年法国首先实行增值税以来,已有半个世纪的历史,其自身所具有的“超税负担”(ExcessBurdenofTaxation)最小、税基宽阔、消除重复征税、出口退税彻底、税负易转嫁和内部制约机制等优越性,已为世界各国税务当局所认可,目前世界上已有140多个国家和地区引进实施了增值税,增值税也因此成为20世纪后期流转税中最优良的税种,在欧洲享有“造币机器”的国际声誉。①但从增值税与企业所得税的组合角度看,在一个国家同时征这两种税,二者的组合在某种程度上也还存在一些矛盾或问题。

一、两税组合存在“重复课税”问题

目前,增值税与所得税的组合几乎成为一种国际惯例,但存在自身上的理论缺陷,在某种程度上说,还仍是一个尚待解决的理论问题,主要体现在职能、纳税人、课税对象和税率等四个方面:

1.增值税与所得税在职能上存在一定的重合

在理论上讲,由于增值税采取比例税率的形式,这就不可避免地存在商品课税的累退性,因而一些征收增值税的国家通常采取设置多档次税率的形式予以缓解,如意大利、希腊、科特迪瓦和斯洛文尼亚等国实行4档税率,比利时、西班牙、卢森堡、哥伦比亚、塞内加尔等国和我国台湾实行3档税率,但更多的国家和我国一样,实行一档或两档税率,因而使增值税的调节经济和再分配功能弱化,约瑟夫·E.斯蒂格里茨(J.E.Stiglitz)称之为“一种蹩脚的再分配工具”。就所得税而言,无论是我国的企业所得税,还是西方的公司所得税,基本采取了比例税率的形式。为体现税收的公平原则,通常是采取设置税收调整项目的办法予以补充,但比例税率的累退性问题仍未引起重视,所得税在一定程度上同增值税一样,仅体现了税收的效率原则,因此,在一定程度上是税种职能的重复。

2.纳税人在一定程度上存在的重合

西方学者认为,商品课税是转嫁的税收,转嫁的程度要看供求弹性、市场结构、市场预期、课税商品性质、课税方法、课税范围、税种、税率、税负、生产成本、偏好等多种因素,以及各因素之间的相互影响程度。就商品课税,无论是供给曲线移动还是需求曲线移动,只有在需求无弹性时,税收才完全由消费者负担,在其他情况下税收都是由供求双方共同负担,负担的比例取决于上述诸多因素。就所得税而言,人们普遍认为所得税是不转嫁或难于转嫁,如果转嫁也只是部分转嫁。但美国著名经济学家哈伯格(A.C.Harberger)通过一般均衡分析方法研究得出所得税是转嫁的结论,具体由资本所有者、债权人、职员和消费者共同负担。此外,来自韩国的实证研究报告也证实了这一点。如果该结论成立,那么消费者也将负担一部分所得税,从这个意义上说所得税与增值税对应同一个纳税主体。因此,从优化税制角度讲应克服或避免“重复课税”。

3.课税对象存在一定的重叠

增值税的课税对象是增值额,是生产经营中新创造的价值,马克思将其称为V+M,即活劳动的价值和剩余价值。即:增值额=应税所得+工资薪酬+制造费用+销售费用+销售税金及附加±税收调整项目。如果采用列举法,增值额=折旧+工资薪酬+利息+租金+直接税+股利+留存收益。就企业所得税而言,其征税对象是应纳税所得额,而增值额中包含应纳税所得额。即:应税所得=会计利润±税收调整项目金额。增值税的课税对象中包含直接税,这也有悖于“税不重征”原则。

4.税率存在一定程度的重合

通常情况下,增值额大于所得额。根据测算,在实行生产型增值税时,我国制造业的增值率平均在20%以上,而国家统计资料显示的利润率大约在10%左右,如果我们进行税率转换,若考虑税项调整因素,利润率或在此称之为应税所得率还会提高,这表明制造业的增值率中约有一半以上存在重复课税问题。

二、两税组合需要理论创新

上述分析表明,正是由于在理论上认同增值税的税收效率原则,且税负易转嫁,不构成企业真实税收负担,而通过所得税体现税收的公平原则,因而两税组合成为世界各国税务当局普遍采取的作法。从实践上看,有增值额就纳增值税;同理,有应纳税所得额也要纳企业所得税,纳税人在很大程度上是同一主体。世界上征收增值税的国家,也都开征了所得税,这就对增值税与所得税组合理论提出了严峻的挑战,也是世界各国税务当局应正视的问题。从穆斯格雷夫(Musgrave)的货币流动与税种,由于增值税具有效率目标,对资源配置和再分配目标的实现不奏效,必须有符合公平目标的所得税与之相配合。但由于世界各国都采取线性比例所得税制,调节分配的作用与效果弱化,且在一定程度上也可以转嫁,因而增值税与企业所得税组合需要新的理论支持。

从“最适商品课税”理论看,弗克·拉姆斯(FrankRamsey)的反弹性法则证实,最优商品税率结构应是一套差别税率,在不考虑供给情况下,商品课税的税率应与需求弹性成反比,用公式表示为te/ti=ηi/ηe,式中te代表e种商品的税率,ti代表i种商品的税率,ηi和ηe分别代表两种商品的需求弹性,或另一种形式t=k/ηd,式中t为某任意一商品的从价税率,ηd为该商品需求的价格弹性(取绝对值),k为某一固定不变的比例系数(对任何商品都保持不变),其大小由政府取得的收入量决定。若考虑供给因素,则上述公式变成t=k(1/ηd+1/ηs),式中ηs为该商品供给的价格弹性。此后,斯蒂格里茨等人又进一步考虑了所得税的情况,首次将商品课税与所得课税结合起来,并将公式改写为t=k[1/ηd+(1-r)/ηs],式中的r代表所得税税率,且边际税率r在0和1之间。该理论表明,最优的增值税应采取多档税率形式。同时,边际税率r应较低,按照1996年诺奖获得者詹姆斯·莫里斯(JamesMirrlees)教授的最优所得税研究结果,最优所得税税率r应在20%～30%之间,决不能超过40%。

三、增值税转型能在一定程度上缓解“重复课税”

西方学者从“最适课税”角度分析所得税与商品税的组合,如希克斯(Hicks,1939)和约瑟夫(Joseph,1939)等人利用局部均衡分析方法,在税收收入既定的前提下论证了所得税优于商品税,原因在于所得税不会引起商品消费选择的重新组合,皮古(Pigou,1951)称之为“告示效应”(AnnouncementsEffects),即征税产生税收的替代效应,从而产生额外税负。无独有偶,弗里德曼(Friedman,1952)等人利用一般均衡分析方法,也得出了所得税优于商品税的结论。因此,鉴于我国目前已基本完成《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》的法律设计与颁布实施,新企业所得税税率居于世界中等偏下水平,降低税率只会起到“税收的收入效应”,且经过多年的规范、补充和完善,现已基本成型,企业已能按照企业所得税的纳税规范和税务机关的程序要求履行纳税申报义务。由于所得税实行双重税收管辖权,又要体现国民待遇原则,计算十分繁杂,又需要进行大量的税项调整,且所得税改革必将触及到涉外投资的诸多优惠,从利益的调整力度、推行新法的阻力到改革的政治敏感性看,改革和完善增值税是首选。特别是在当前西方发达国家又掀起新一轮减税浪潮的大环境下,适时降低增值税税负,使存量商品降价,是解决目前内需不足和生产供给结构性失衡的有效措施。目前,我国的增值税税率居于世界的中等水平,同企业所得税一样,降低税率也只会起到“收入效应”,却不能解决增值税深层次问题。有研究表明,从鼓励投资、增强国际竞争力角度看,增值税转型能够有效地提高企业投资收益率,从而达到刺激投资的目的。由此可见,增值税转型是增值税改革的必然选择,可在一定程度上缓解两税的“重复课税”矛盾,转型的实质是政策性减收税额的估测问题,①而通过编制增值表就可以比较准确测算出因增值税转型而导致的增值税减收税额。②

1.增值表的功效

由于增值表是把企业看成是一个与所有权分离的经济实体,这一实体的收益人不仅限于股东。通过增值额的分配,雇员得到工资薪金,贷款者得到利息,股东得到股息,政府得到税收,因此增值表比利润表所反映的留存收益范围要大得多。编制增值表可以使企业微观经济核算与国家宏观经济核算相结合,更多的体现按生产费用要素分配的原则,体现企业的“社会贡献率”,真正使会计核算、统计核算和国民经济核算统一起来,提高宏观经济指标的准确性、真实性、有效性、系统性和完整性。同时,面对世界经济的一体化浪潮,建立真正意义上的现代企业制度实现真实的与国际对接,通过编制增值表来控制增值税偷逃税行为,不失为一种有效的措施。此外,我们可以通过增值表所反映的销售货物增值额和提供劳务增值额指标来测算“发票法”下增值税的准确性。

2.增值表的编制

增值表的内容大体可分为增值额的形成、固定资产折旧额、增值额的分配、追加投资、可使用资金的用途等。可通过该表左半部分来反映增值的形成过程,右半部分反映增值额的分配以及可用资金的使用方向。

由表可得:消费型增值税为391000[(4269000-1869000-100000)×17%]元;增值额=增值额分配+留存收益(2300000=2053000+247000)元;2300000×17%=391000元。可见,增值税由生产型转为消费型将减收税款17000(408000-391000)元,企业增值税税负将降低4%以上。