财务共享的意义范文

导语：如何才能写好一篇财务共享的意义，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

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会计信息须真实可靠

近年来，国务院国资委全面开展会计信息质量的监管工作，提出中央企业财务管理工作的基本思路要从会计核算向价值管理转型，以配合实现世界一流的财务管理目标。中央企业的“稳增长”应该是在会计数据真实基础上的“稳增长”。财会管理在企业的运营发展中扮演着关键性角色，与主营业务的稳步开展、内部资源的合理配置等有着紧密联系。市场竞争的不断加剧，给企业的财务工作带来了不小的压力与挑战：一是传统财务管理模式下，财务人员分散在不同地域，子企业的财务管理部门无论是组织架构还是职能架构都受属地企业的影响和领导，财务价值取向多元、财务管理方式多样、财务人员专业能力和专业水准的参差不齐都可能导致财务数据透明度低、会计信息沟通不畅、会计信息质量出现偏差；二是企业财务管理模式滞后，财务会计管理制度不够完善、监督管理体系不足，我国企业在财务会计管理工作方面的研究落后于发达国家；三是信息化程度较低，在市场经济不断发展的环境下，企业经营范围与规模增长较快，随之而来的相关财务数据与企业运行数据也呈现出了爆发式的增长趋势，加大了财务管理的工作量，财务管理信息化技术的应用显得尤为重要。加快财务管理信息化数字经济是新时代的发展标杆，“十三五”期间，我国网民规模增长至9.89亿，网民总额占全球的五分之一左右。随着大数据、人工智能等的高速发展，为我国国有大型企业参与市场竞争提供了机遇、带来了挑战，加快企业财务管理数字化进程，不仅是国家层面发展数字经济的战略需要，也是建设现代化企业，提高运行效率、增加创新能力的要求。机遇和挑战是一对“双生兄弟”，企业能否在数字经济背景下既科学又合理地进行运营，已成为提高企业核心竞争力的一个关键要素。当前，信息科技尤其是互联网技术的发展，为财务共享服务管理模式在企业中的应用提供了有力的工具，信息技术的应用改变了企业传统的手工数据处理模式，ERP系统在国内外大中型企业得到了广泛的推广和应用，财务共享服务已经成为优化组织结构、提升流程效率、降低运营成本的最佳管理模式，是近年来财务领域的最大变革之一。

集中核算共享服务

何为共享服务？财务共享服务中心是以顾客需求为导向，按照市场价格和服务水平协议为企业内部多个分支机构,或集团内部多个公司，及外部企业提供跨地区的专业化共享服务。它将企业各分支机构“分散式”的、重复性的职能业务整合到共享服务中心进行处理,以促进企业集中有限的资源和精力专注于自身的核心业务,创建和保持长期竞争优势。财务共享服务中心的重要作用主要体现在夯实财务会计基础管理、提高财务会计信息质量、提升处理效率降低成本、增强财务风险管控能力等方面。财务共享服务中心的主要特征如下：一是服务性，即集团财务会计基础管理提供支撑；二是规模性，通过业务整合实现规模经济；三是专业性，专业人员进行专业化处理；四是标准性，统一操作模式、标准化业务流程。

共享服务实施路径

中央企业建立财务共享服务中心存在内生动力不足、工作任务艰巨、实施风险较高、协调难度较大等困难。建立财务共享服务中心，领导的重视与支持是关键，从领导到下面各层级的人要统一认识，要有理念上的改变，无论是集团发文件、还是做各类的培训宣贯，提前要打通梗阻点。系统统一与集成是前提、标准制定与执行是核心、人才队伍与转型是保障、分步实施与推广是方法。通过观念再造、组织与人员再造、流程再造、信息系统再造和运营管理再造，将会计科目、会计政策、会计流程和会计报告进行统一。财务共享服务中心的运营模式目前有三种：一是作为公司内部的职能部门存在于企业内部，主要为企业内部业务单元提供跨组织、跨地区的专业支持服务；二是作为独立运营责任主体，依据市场机制独立运营、服务收费，业务成熟后可通过与外部供应商竞争，为内部顾客提供选择；三是成立盈利型组织，经过成熟运营后，独立于原企业之外，承接外部业务。财务共享服务中心的工作机制可以参考呼叫中心的电话任务分配方式。呼叫中心为了最大限度地平衡接线员的工作量,保证服务的专业性,会在客户呼叫接入前让客户选择问题分类,根据问题类别将呼叫转接到不同的接线小组。同时,系统通过话务排队机制,实现循环分配、顺序分配,或者按照平均话务量、来电记忆等方式提高服务质量。针对共享服务中心的运营,企业可以根据实际业务情况选取合适的划分标准,对业务小组进行精细化分工：一是按照服务区域对业务小组进行划分，但是在这种模式下，不同区域之间的工作量大小存在差异，区域之间存在空间和时间的壁垒，人员可能出现忙闲不均；二是按照业务类型对业务小组进行划分，比如员工费用报销业务工作量较大时,可以给费用报销审核小组配置更多工作人员；三是按照核算主体、单据类型等其他任务规则进行划分。资源整合发挥更大作用财务共享服务中心的重要作用主要体现在夯实财务会计基础管理、提高财务会计信息质量、提升处理效率降低成本、增强财务风险管控能力等方面。随着企业规模的不断扩张和业务单位的持续增加,人力成本随之增加;而不同地区、不同分支机构间流程的多样和标准的差异势必会影响企业整体的发展运作,对企业的日常经营和存续产生阻力。同时,业务单位之间业务量的不平衡也会导致一些地区资源不足而另一些地区资源富余，从集团层面来讲无疑造成了浪费。财务本质上是一个信息循环，是收集、存储、加工财务数据的信息系统，利用信息系统支撑财务职能及财务循环,承载财务九大流程（销售到收款、采购到支付、费用到报销、存货到成本、员工薪酬、总账到报表、固定资产、资金管理、税务管理)，并通过与前端业务系统的联通对接,使数据可以在已有系统中“自如流动”。企业能采集的数据越多，处理能力越强大，财务发挥企业战略和经营“仪表盘”和“导航仪”的作用就越明显。

结束语

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引言

财务工作包括财务管理工作和会计工作两个方面内容，做好财务工作对于推动企事业单位的长远发展有着重要的意义，因此各企事业单位对财务工作均十分重视。经济法的出台对财务工作的方方面面均存在明显的影响，对于规范财务工作也有着重要的意义。以下本文就经济法对财务工作的影响及意义进行具体分析。

一、经济法对财务工作的影响

1.规范经济主体的各种行为

经济法指的是对各项经济活动进行干预和监督管理的法律法规总和，其对于维护市场经济秩序、保证经济的可持续发展有着重要的意义。经济法对财务工作的影响主要体现在两个方面，首先从经济主体的行为规范来说，经济法对其产生了巨大的影响[1]。经济规定了市场经济活动主体的各项行为，包括管理行为、会计行为等。其中，会计法也是经济发展中的重要内容，其对财务会计工作存在一定的约束作用，对会计成本控制、会计的报告形式以及审计规范、会计基本准则等均有严格的要求。此外，经济法还对财务工作主体的权利和义务等内容进行了严格的规定，有助于加强对财务工作的监管，为财务工作提供了一定的法律保障。

2.协调各类经济关系

财务工作本身就是一种经济活动，且涉及的范围十分广泛，经济法可以对这类活动中的各种经济关系进行合理的调整，有助于促进财务工作的有序发展。例如，经济法中的审计法、会计法、计划法、税法、价格法、产业政策法以及财政法可以调整经济主体相互之间的关系，规范这些主体的经济行为和活动[2]；经济法中的产品质量法、消费者权益保障法、反不正当竞争法、反垄断法等可以协调市场秩序方面的经济关系；经济法中的房地产法、自然资源领域法律法规、金融、环境、证券以及票据等方面的法律法规等也可以对市场经济中的各项经济关系进行协调；经济法中的个人投资法、公司法、合伙企业法以及外商投资企业法等也可以规范经济组织张的经济关系。

二、经济法对财务工作的意义

1.规避财会活动风险

经济法在各个方面对财务工作进行了规范和要求，例如规范了企业的财务治理结构、平衡了企业各方的利益冲突如债权人和债务人之间的利益冲突等，这些法律要求和行为规范均可以帮助减少企业面临财务会计风险的可能，有助于推动企业的长远发展。例如，经济法要求财务信息必须真实有效，这不仅是为了维护市场活动的正常秩序，也是保证企业长远发展的重要依据[3]。当企业的财务会计数据失真时，企业领导会失去应该有的理智判断，从而做出错误的经营决策，最终导致企业损失严重甚至破产。因此可以说，经济法可以帮助降低企业的财务活动风险，推动企业的长远发展。

2.加强对会计工作的规范

财务工作中的会计工作一般均会企业的生产和经营挂钩，因此会产生不少的经济问题，如少数企业漏税、偷税的问题或者财务报表造假的问题等等。当前不少经济问题的产生已经影响了市场经济活动的正常秩序，形成了不良的社会风气，对财务会计行业的发展十分不利。经济大的存在可以帮助规范财务会计工作人员的工作行为，要求会计人员能够以专业的能力和态度来做好财务会计工作，保证财务会计信息的真实性和有效性，规范财务工作的方式、规格和内容等。

3.提供问题解决的方向

经济法的目的是规范市场的经济活动秩序，为财务会计人员的工作提供规定的方向，因此财务会计人员在日常的工作中只需要按照经济法的要求办事即可。例如，财务会计人员在进行票据的使用过程中就可以根据经济法的规定进行票据处理[4]。票据法中对票据的法律责任、提示付款要求以及具体的使用均有相关的规定，根据票据法的规定，财务会计人员可以将票据进行具体的分类，也可以在票据丢失之后向法院申请公示，同时可以懂得应该怎样利用票据来维护自己的合法权益。又如，会计法会为财务会计人员普及会计人员利益、会计监督和会计核算等方面的内容，指导会计人员的工作等。当然，除此之外，公司法、竞争法等在解决财务会计人员日常工作中的各种问题也有着重要的作用。

4.有助于提高财会人员的素质

经济法对于财务会计人员专业素质的提高作用主要是从侧面体现的。经济法中的会计法、财政法以及公司法等均要求企业在财务工作中能够保证财务会计信息的真实性和有效性，严厉禁止企业在财务工作中作假，给出不真实的财务信息数据，否则将会依法追究企业的法律责任。这就要求企业必须要加强对财务会计人员专业素质的提高，只有财务会计人员专业素质提高，工作人员的工作效率和质量才能够得到同步提高，也才能够避免企业出现法律风?U或者经营风险[5]。因此，经济法的出现要求企业不得不聘请更加专业的财务会计人员，并加强对财务会计人员的专业培训，以实现财务会计人员在财务会计工作技能、法律意识、职业道德方面素质的提高，以保证企业的稳定、健康和长远发展。

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（广东亿迅科技有限公司财务部，广东 广州 510630）

摘　要：随着信息化的推进，市场竞争更加激烈。本文分析了信息化条件下，企业财务工作所处的外部环境，以及财务工作本身受到的影响，并指出财务工作所面临的一点新的风险。

关键词 ：信息化；信息技术；财务

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）13-0130-02

从1963年，日本学者梅倬忠夫在《论信息产业》中首先描绘了“信息革命”和“信息化社会”的前景，预见信息科学技术的发展和应用将会引起一场全面的社会变革，并将人类社会推入“信息化社会”；到上纪七十年代后期，“信息社会”、“信息化”的概念开始被广泛传播和接受；再到今天，通讯技术和信息技术的高度结合，大数据、云计算、物联网、移动互联网等新兴应用的不断推陈出新，人类社会正从工业化社会跑步进入到信息化社会。信息技术引领的第三次技术革命，通过改变传统的工业生产模式，带动整个社会产业结构的根本性变革，并深入影响到人类生活的方方面面，最后深刻改变我们的社会形态。

身处信息爆炸时代的企业，其经营管理活动不可避免的会受到信息化浪潮的影响，财务工作作为企业经营管理的核心更是首当其冲。

一、信息化社会，外部环境变化对财务工作的影响

1、经济全球化的影响。

利用现代交通技术，人类可以在以小时计算的时间里跨越千山万水，利用现代通讯技术、互联网技术，远隔万里也能进行声音图像的实时交流。空间、距离对人类社会发展的限制已经被消除，地球村已经形成，全球经济高度一体化。企业的经营活动都不再受地域的限制，大部分企业开始跨区域、跨国经营，企业的投资人、债权人、客户、供应商、业务人员、业务机构遍布全球，企业的财务管理、服务的对象随之分布各地，甚至遍布全球，因而企业执行的会计准则，对外披露的财务信息等等既要执行企业机构所在地国家政府机关的法律法规的规定，也要遵循国际通行的一些标准，以满足来自世界各地的投资人、债权人、合作伙伴的需要。

另外，由于各国的经济发展水平不同、资源情况不同、税收制度不同，企业可以通过合理的选择企业总部、分支机构的设立地点，从而达到降低企业经营成本、减轻企业税负的目的。

2、需求多元化的影响。

信息化社会，需求呈现多元化特征，它主要表现在两个方面：

第一个方面是需求的个性化。不同国家，不同地域的人们有着不同的风俗习惯，因此有着不同的消费要求，另外，别具一格、与众不同正成为消费者的追求，即使在同一个地方的人们消费要求也是千差万别。需求个性化要求用个性化生产来代替传统的大规模生产，企业没办法再单纯的“向规模要效益”。在耐克的专卖店里，消费者自己设计鞋子的颜色、花形，在苹果的专卖店，消费者可以要求在产品的后盖上刻上自己想要的话语，这都是世界商业巨头对消费者个性化需求的迎合。个性化的需求，使得企业的取得同等经营业务量时，产生的财务数据呈几何级的增长，企业的财务工作量也呈几何级增长，只有借助于信息技术，才能完成基本的核算工作，并对企业的经营成果作出正确的评价。

第二个方面是需求的多变性。信息化社会，信息传播的速度加快，知识、技术更新速度大幅提高，各种新产品层出不穷，消费者的“口味”不断提升，流行趋势不再长久，企业产品的生命周期大幅缩短，技术壁垒所起的作用大为弱化。全球出现生产过剩的趋势，企业随时面临被市场淘汰的风险，曾经的手机行业第一的诺基业快速滑落即是明证。企业的财务管理者必须因应这种变化，对市场的变化快速响应，提出正确的投资决策意见，以供企业决策者参考。

需求的多元化逼迫企业必须把更多的资源投入到研发创新中去，在企业内部无形资产的比重在增加，重要性在增加，很多企业更是采取“轻资产”方式运营。

3、金融环境变化的影响。

信息化社会，全球的资本市场逐渐成为一个整体，同时互联网金融体系也正在形成，各种衍生金融工具、虚拟化金融工具层出不穷。一方面，企业能够在全世界范围内以更低的成本进行融资活动，提高企业的利润，增强企业的竞争力，也可以在全球范围内选择优质的项目进行投资活动，不用把鸡蛋放在一个篮子里，可以规避单一品种或单一区域的金融风险；另一方面，全球的资本市场复杂程度更大，股票市场、外汇市场、大宗商品交易市场，投、融资活动中需要掌控的信息更多，市场变化加巨，金融信息的传递速度更快，蝴蝶效应使得任何地方的风吹草动都有可能引起全球的金融动荡，而对企业的财务状况构成重大的影响。

4、社会效益最大化。

信息化社会是个多元的社会，民主法制的概念深入人心，环境保护、社会就业、公益事业、消费者权益都是人们关心的问题。在这样的环境背景下，企业必须承担一定的社会责任来为企业持续发展树立良好的社会形象。利润最大化、股东财富最大化、企业价值最大化这些单纯从企业所有者角度出发的财务管理目标已经不能满足现代社会对企业的要求，企业财务管理的目标必须使是企业所有者、债权人、管理层、员工、供应商、客户，企业所在地区、国家的政府都从企业的发展中获得协调的利益分配，实现企业经济效益和社会效益的统一。

二、信息技术直接应用于财务工作中产生的巨大影响

1、事无巨细的财务工作。

受制于计算的能力、成本以及信息存储的能力、成本，财务工作的原则之一就是重要性原则，对发生的业务区分重要性，采用不同的方法进行计量、记录和报告，有的甚至直接忽略，不予计量、记录和报告。

信息技术的发展，人类的计算能力和信息存储能力不断提升，而单位价格却不断下降。今天，即使是人们日常使用的一台普通PC机，它的运算速度是按每秒亿次计算，存储量是按TB计算。财务的计量和记录已经可以做到事无巨细，财务报告的使用者也要求更加详细丰富的内容，重要性原则将逐渐淡化。

2、“实时”的会计核算、财务报告。

财务信息的及时性原则，要求对发生的交易或事项及时进行计量、确认和报告。信息化社会，一方面，经济活动的节奏加快，全球市场瞬息成变，企业的经营者、管理者对及时性有了更高的要求，另一方面，信息技术的发展也为财务信息及时进行计量、报告提供了可靠的保证。

近年来，移动互联网技术的兴起，平板电脑、智能手机等移动式终端的出现进一步加快了业务数据向财务系统传递的速度，业务人员不论身处何方，只要是有通讯信号覆盖的地方，就可以7*24小时在业务发生的同时，将业务信息录入到系统中，另外利用物联网技术，企业可以实时跟踪物流。

财务业务一体化的系统可以在业务信息录入之后，立即自动进行计量和确认，实现物流、资金流、信息流“三流合一”，并随时按使用者的要求生成有针对性的财务报告，“及时”正变成“实时”。

3、信息技术对财务管理人员的影响。

信息技术应用于财务管理已经有40多年的历史，从最初单机财务软件取代会计人员手中的纸和笔，实现会计核算的信息化；到局域网环境下，财务软件与erp系统的初步集成，财务系统能根据业务系统的信息自动生成财务信息；再到今天，互联网环境下，财务系统与ERP、SCM、CRM、OA等系统高度融合，逐渐财务业务的实现一体化，除会计核算、会计报表工作外，全面预算管理、成本管理、绩效管理、资金管理工作也可以借助信息化工具来提高效率，财务人员的职能必然与传统的财务人员不同。

信息化环境下，财务人员逐渐从简单、附加值低的会计核算、会计报表等体力劳动中逐步解脱出来，可以把主要工作精力放到另外两个方向。一是向业务环节延伸，财务系统与业务系统的高度融合，使得财务人员能够比传统方式得到更加细致、更加规范的业务数据，能够更加深入广泛的参与到业务环节，实现更加及时的财务控制，同时作为各项业务的终点，财务人员也需要更多的扮演协调、沟通的角色；二是向分析决策方向，对内需要利用信息系统，建立各种适合自身、应时而变的分析模型对企业内部的经营活动进行分析总结，对外必须对企业外部不断变化的金融环境、法律环境、经济环境等进行研究，把研究分析结果应用到企业的成本管理、产品定价、流程设计、绩效评估、制度制定、战略规划中去。

4、云计算、SAAS使财务共享服务中心成为财务管理的未来趋势。

财务共享服务中心能够降低财务管理的成本，提升财务管理的效率和水平，实现会计信息的标准化和会计流程的标准化，加强内部控制的力度。

财务共享服务中心的建立、使用依赖于强大的信息技术。原有的技术环境下，财务共享服务中心的建立需要企业投入大量的资金，聘请专业的信息人才，构建专用的广域网络，购买大量的IT硬件和软件，因而只有极少量的大型企业集团和跨国公司能够应用这种方式。互联网技术的快速发展，以虚拟化技术为核心的云计算让更多的企业能以极低的成本通过公用互联网按照自己的需要获得可伸缩的计算能力和网络平台，利用PAAS（平台即服务）IAAS（基础设施即服务）SAAS（软件即服务）三大模式，企业可以以租代买，不必再为信息系统的建设一次性支付巨额的资金，也不必聘请专业的技术人员来维护庞大的信息系统。

目前的财务外包方式，财务共享中心主要面向高端企业内部，而金蝶的友商网提供的在线会计服务以及用友伟库网提供的网上记账平台等财务模块则是利用云计算技术向小微企业提供服务，功能也只是简单的记账。

可以预见，随着成本的大幅降低，将有更多的企业（包括中小型企业）会选择使用财务外包服务，基于互联网的财务共享服务中心，其服务对象将从大企业集团、跨国公司向更多中小型企业发展，从企业、集团内部使用向公用的商业化方向发展，财务共享服务中心不但会提供记账功能，还会提供定制的财务控制、财务分析、业绩考核等其他服务。

5、大数据背景下的财务管理。

“大数据”是时下最热的词汇，不可否认财务管理也已经进入大数据时代。面对复杂的市场环境，传统财务管理方式下，那些“重要”的业务、财务数据已不能满足现代企业财务分析与决策、预算与控制的需要。财务管理需要“大”而“全”的数据，除了业务、财务数据，还需要人力、市场、研发数据，除了企业内部的经营数据，还需要企业外部的金融市场、法律法规、政策动向、消费趋势等一切可能与企业经营有关的数据，这些数据既有传统的结构化的数据，也有更多的非结构化、半结构化的数据。

三、信息化给财务工作带来的新风险

信息化对企业的财务工作提出了新的要求，为财务工作提供了强大的工具，也同时带来了更多的风险。

现代的信息系统多在网络环境下运行，甚至是开放的公用互联网上运行。一方面，财务信息容易获取，也就意味着容易泄密。软件的漏洞、黑客的攻击、病毒的感染、失误的操作、硬件设备的不当处理都可能造成财务信息的不当传播，给企业带来巨大的损失。另一方面，企业的运作过于依赖网络 ，一旦网络发生故障，就会造成企业的财务、业务工作陷于瘫痪状态，这是企业不得不考虑的问题。

参考文献：

[1] 张瑞君 《财务管理信息化》 中信出版社 2008.

[2] 姚宏宇，田溯宁 《云计算：大数据时代的系统工程》 电子工业出版社 2013.

[3] 卢家仪 《财务管理》（第4版）清华大学出版社 2011.

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1.现代企业理论。

1.1企业契约论勾勒雏形。利益相关者责任这一概念最早是由马歇尔提出，他通过研究发现，与企业相关的知识、组织、绩效之间存在着复杂的关系。如果单方行使权利，这种关系十分不利，应当由相关的当事人共同进行。同时，他指出，在企业当中，其发展使得各个部分之间的联系更加紧密，一部分的自给自足越来越少，因此福利更要依赖于其它部分。在现代企业理论当中，主要有团队理论、理论、交易成本理论等几个部分。马歇尔将其中复杂的关系称为契约，奠定了利益相关者责任的理论基础。企业是利用一个契约代替一系列契约，其本质特征就是取代价格机制。市场资源是由价格来调节，而企业资源则由企业家来配置。资本家利用关系中的激励和约束作用，设计控制人和企业的机制。团队理论是对企业契约思想的继承和扩大。企业并不是雇主和雇员的长期合约，而是多人共同工作的团队生产，其中成员的边际产出，是与其他成员的努力有关的。

1.2企业能理论充实内涵。通过对企业的同质性假定，契约论将企业看作在既定技术条件下，最优化的生产者，对企业的交易性过于注重，从而忽略了企业的生产性。它能够解释企业的存在，却无法解释企业广泛的长期利益差距。若要解释这一问题，就应当承认企业组织专门化生产的动态化优势，是具有持久性和难以模仿的，也就是企业的异质性。企业中的超额利润并不是外在产业结构特征，而是来自于企业内部资源禀赋的差异性。从企业成长及其知识的积累角度来看，企业的本质和行为是强调固有的，能够对生产起到拓展作用的知识积累倾向。在这一角度看来，企业是在不断的知识积累和扩展生产领域的机制。这是这一观念，为企业能力理论提供了基础。其核心思想是，企业在发展过程中，其所积累的核心能力是异质的，具有一定的价值。正是利用特有的核心能力的积累，以及由此建立的竞争战略，企业才能获得持久的优势和利润。

2.企业扩张。

2.1利益相关者责任的被动承担。由于企业的扩张，使得利益相关者承担责任成为必然。美国经济开发委员会曾经指出，在一家大型企业中，拥有数以万计的雇员、股东、客户以及地区居民。对于这些利益相关者，公司负担者广泛的责任，其重要性绝不亚于其他机关。在很多方面，它与政府的责任相类似。随着企业的不断发展和扩大，必然会产生相应的社会责任。现代的一些超级企业，在体质上更趋紧与准政治国家，无论在经济体系还是政治体系中，它们都是重要的组成部分。这些企业的存在，不但对资源的配置、环境的保护、市场的发展、经济的增长等方面具有重要的作用，还会对国家的政治结构和社会的安定产生影响。如果企业在发展中破坏了竞争性的市场结构，形成垄断，那么将会降低利益相关者的谈判实力，可能会损害利益相关者的利益。

2.2利益相关者责任的自觉承担。企业发展和扩张所带来的负面效应，使得企业不得不承担利益相关者的责任。但是由于其产生的巨大效应，使得这种责任的承担逐渐成为一种自觉的行为。企业的生产活动始于客户的需求，终于客户的满意。客户的满意使得客户对于企业产品十分忠诚，从而为企业带来更多的例如。然而，客户的满意与企业利润之间却不存在必然的正相关关系。企业在实践中逐渐认识到，若要实现以客户为中心的经营思想，就要充分重视客户的终身价值。在经营中，要将客户当作企业最终要的资产，保证其终身价值最大化。在知识经济时代，企业如果坚持贯彻客户资产管，就会产生丰厚的利润，也能够促使企业加大对其它利益相关者责任的承担。

二、利益相关者责任的供给和需求

1.利益相关者的权益与维护。

1.1工人运动。随着人们维权意识的提高，工人反抗资本家的斗争逐渐产生并具有强烈的组织性。他们通过组织工会、罢工或游行示威等方式，争取自己的权益。尤其是在上个世纪经济大萧条时期，劳资冲突最为严重。在这样巨大的压力之下，企业开始改变过去的管理政策，调整劳动关系策略，使得工人的待遇得到了一定的提高。

1.2消费者维权运动。消费者的维权运动首先开始于食品、药品等生活必需品的方面争取洁净的食品和安全的药品。随后，又发展到汽车等耐用消费品方面，进一步接触到了对于消费者受损的态度、服务质量、环境损害、消费者自我保护意识的培养等方面。这种情况迫使企业更加爱注重消费者的需求，促进了产品质量和服务质量的提高。

1.3环境保护运动。在过去的企业发展中，资本家对自然资源的掠夺现象十分严重，对生态环境造成了很大的破坏。但是，直到上个世纪，具有群众基础的环保运动结果才开始出现，但规模和力度都十分有限。直到上个世纪中后期，新环保主义运动才开始出现和发展，民间环保组织逐渐出现，环境保护运动的规模和影响力不断扩大，才使得企业加大了对自然资源的合理利用，以及对环境污染的主动治理。

2.企业的自觉行动与法律强制。与企业为获得长远利益而进行投资相同的是，从其一盈利的角度考虑，承担利益相关者的责任也是一种自觉行为，从而形成了利益相关者责任的自觉供给。由于存在着社会问题，使企业的业务范围得到了扩展，企业在解决社会问题的同时，可以使更多的潜在客户转化为现实客户，从而给企业带来更大的发展和利益。企业对于利益相关者责任的承担，能够避免与其产生摩擦损失，同时有助于提升企业形象促进企业长远发展。此外，承担利益相关者责任还能够避免受到政府法规的限制，不会使企业由于受到管制而失去创造利润的机会。另一方面，利益相关者责任的另一种供给形式是法律强制形成的被动供给。早期企业的法律制度的根本目的是维护股东的权益。直到上个世纪末期，美国开始要求企业承担与股东利益不发生冲突的利益相关者责任。企业所做出的对于非股东有利的决策，只要能够给企业和股东带来利益，就是正当的决策。随后，在此基础上，由提出了企业承担的利益相关者责任不与股东利益一致，但要对社会公众有利。

3.法律的保护。法律存在的目的视为了维护社会的公平和公正，在对利益相关者责任供求关系的协调过程中，法律发挥着双重的作用。对于利益相关者责任供给，法律通过立法利诱，使企业能够自觉的承担利益相关者的责任，提高利益相关者责任的自觉供给，例如捐赠一定的数额可以抵税的规定。另外，对于利益驱动不足的利益相关者责任，法律通过立法强制的方式来实现企业的承担。这样对于利益相关则责任的被动供给具有一定的帮助，例如劳动法、消费者权益保护法当中的相关规定等。在法律对于利益相关者责任需求的协调方面，也体现在两个不同的方面。其一是在法律责任条款的规定中，利益相关者能够获得损失的补偿。其二是法律对于若是利益相关者具有救济作用，能够增强其谈判能力，强化对于利益相关者责任的需求。

三、利益相关者责任目标下的公司财务治理

1.利益相关者责任要求共同治理。

1.1对利益相关者利益的体现。公司治理是利益相关者进行联系的制度安排，通过这种安排，对利益相关者之间的权利、责任和义务进行平衡。公司治理必须要对利益相关者的利益起到保护作用，企业政策有赖于利益相关者的存在。在企业运转过程中，与投入要素之间不可避免的会发生利益关系，进而会对利益相关者的利益产生影响。因此，在企业利益相关者的关系网当中，应当提出明确的契约性要求，例如股利条款、工资合约、债务合约等。另外，公司治理是一种谈判机制，如果利益相关者的利益格局发生变化，将会使公司治理结构也发生变化。实际上，可以看作是利益相关者的联合，适对于冲突的准解决状态。如果由于环境的改变使得条约过时，利益相关者就会进行公开冲突和再谈判。企业所有权的安排，是经过所有利益相关者讨论之后的结果。而这只能对企业参与这事后的既得利益产生影响，并不能消除实际冲突。

1.2利益相关者共同治理。目前，公司治理主要由三种常用的模式。一是银行控股和职工参与的内部治理模式；二是债权人相机控制和法人交叉持股的内部治理模式；三是经营者控制的外部治理模式。在实际应用中，这三种模式都取得了较为理想的效果，也就是说，这些公司治理模式在一定程度上具有较高的有效性。不过，在国际化的大环境之下，公司治理还是逐渐朝着国际趋同的方向发展，也就是共同治理。在共同治理的概念下，企业并不是简单的物质资产集合，而是一种法律框架，是对专门化投资进行功能管理的制度安排。它能够对企业当中的财富创造活动中做出专门投资的主体之间的相互关系进行治理。其中，企业治理的专门化投资包含了食物资本、人力资本等，对这些专门化投资进行控制的一方，一定会要求参与到企业剩余的分配当中。这样，企业的经理、职工等利益相关者对企业剩余索取权进行分享，成为了合理化的要求。

2.利益相关者共同治理下的公司财务治理。

2.1结构具有动态性。如果企业是由股东单边治理，那么股东利益至上，财务管理目标和公司财务治理结构是一定的。如果是由利益相关之共同治理，则是由谈判的利益相关者之间的合作和冲突决定的。其中合作是基于社会信任度、合作盈余水平、文化差异等方面，而冲突则是基于要素市场的竞争压力、风险态度、时间偏好等。如果这些因素发生改变，利益相关者的谈判能力也会随之而发生改变。这样，就会形成不同的利益相关者利益格局，决定了利益相关者合作和冲突的水平。也就是说，不同的企业，或是一个企业的不同时期，所具备的利益相关者利益格局都可能不相同。因此，需要有能够与之相适应的不同的财务治理策略。正是这种情况，使得处于利益相关者共同治理下的公司财务治理结构具有动态性。

2.2内容具有层次性。从利益相关者主体来看，可以将公司财务治理的层次分为如下几层。第一层是股东，第二层是股东和职工，第三层是股东、职工、客户和供应商，第四层是股东、职工、客户、供应商、政府和社区等能够明确知道的利益相关者，第五层是在前四层的基础上，扩展到自然、环境、动物的不确知的利益相关者。另一方面，从利益相关者的内容来看，又可以分为以下几个类别，分别是企业社会责任、企业道德责任、企业法律责任以及企业经济责任。将利益相关者的主题和内容进行结合，能够形成多种利益相关者的利益组合。而在这些不同的利益相关者利益组合的影响下，企业的公司财务治理策略也不然会有所不同，这就使得在利益相关者共同治理下，公司财务治理内容具有层次性。

2.3目标具有不可操作性。针对利益相关者共同治理下的公司财务治理，目前已经对前三个层次进行了实践。不过，对于后面两个层次当中所对应的狭义上的社会责任，仍然停留在理论阶段。美国经济学家认为，如果企业管理者接受社会责任目标，而不再致力于为股东赚取更多的利润，那么将会对自由社会的根基造成动摇。他认为企业的社会责任理论具有很大的颠覆性。另一位经济学家表示，企业社会责任这一理论有悖于企业自由的原则，他认为从法律效率观的角度出发，企业的唯一目标就是实现利益的最大化。这几位经济学家分别从自由、效率、高度的等方面对狭义的企业社会责任的必要性进行了否定。如果从财务角度出发，很多企业的社会责任都无法通过财务指标来进行衡量。即使能够实现，也没有相应的激励措施，这样企业就无法产生充足的动力来承担这种责任。因此，在利益相关者共同治理下，公司财务治理的目标具有不可操作性。

四、结语

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一、以财务风险为导向在公立医院内部控制中的意义

将财务风险作为导向，是公立医院构建内部控制框架的主要方向。医院财务风险主要指医院无法实现财务活动目标的可能性，主要包括医院资金投放、资金筹集等活动风险，将财务风险作为医院财务内部控制的导向，能帮助医院改进内部控制体系中存在的缺陷，诸多研究指出医院内部控制框架失效引发了约50%的欺诈性财务报告；另外COSO委员会于1992年的报告中明确指出内部控制由员工、经理阶层和董事会共同实施，并为实现经营的效率、效果及财务报告的真实性而提供重要保障的一个过程，该过程包括风险评估、控制环境和活动、信息监督和沟通等要素。[1，3]COSO委员会在2004年的报告中了如下内容：风险管理是内部控制的核心内容，并引入了风险容忍度和风险偏好等概念。[4]2010年我国修订的《医院财务制度》要求医院应构建内部控制体系、健全财务管理制度；加大监督和控制经济活动的力度，并将预防财务风险作为财务管理工作的首要任务；医院应分别管理和清算不同性质的负债，确保在规定期限内还清负债。[2，4]由此可见，财务风险会影响医院的正常运转，公立医院需借助内部控制来持续监控财务风险，并评价、辨别风险，对严重风险施行动态管控。

二、公立医院内部控制特点

（一）现金流量大、收入类型多

医疗收费是公立医院的主要收入来源，相关部门统一规定了诊疗耗材、药品及项目的价格，公立医院依据政府制定的价格和为患者提供实际提供的药品耗材、医疗项目计价收费；因诊疗项目类型及收费品种较多，在医疗保障制度基础上，患者还需要承担一部分费用，该部分费用常以现金形式支付，致使医院出现了大量的现金流。因此，医院内部控制的重点工作之一是管理现金收入、支出。

（二）医院支出项目较多，难以准确核算

《医院财务制度》规定医院各个核算单元应先归集支出耗费，并将直接成本归集到各个科室以形成业务成本，再依据三级分摊方式转结医疗技术类、医疗辅助类、行政后勤类科室的实际耗费，最后形成了医疗成本；接着依据核算要求分别归集和分摊科教项目支出形成的无形资产摊销和固定资产折旧、财政项目补助支出形成的无形资产摊销和固定资产折旧，并将其结入医院成本内。[3，4]由上述内容可知，间接成本是组成医院成本的重要部分，而依据大量间接费用摊销，直接影响到了医院成本核算的可靠性。

（三）国有资产价值较高

法律规定公立医院所使用和占有的资产归属国家所有，另外还包括通过医疗服务获得的收入形成的、借助财政补贴资金所购的资产等；由于公立医院负责基建的会计长期包含在大帐之内，我国于2012年施行了《医院财务制度》，该制度规定要将基建类会计纳入至大帐中，以确保公立医院资产核算的整体性；院内医疗设备的购置金额较大，设备的科技含量大、更新速度快，运行及维护的费用也相对较高，因而，公立医院所有资产的价值要高于一般事业单位，应注意有效利用及合理配置。[1，4]

（四）存在较高的财务风险

由《医院财务制度》可知，公立医院在确保事业正常运转和发展的基础上，可以在医疗服务相关领域进行投资，通过有关审批后可以融资租赁或者借入非流动负债，原则上医院所负债务由政府偿还；所以，医院可能面临投资失败的危险，虽然原则上由政府承担医院的长期借款，但是医院是借款主体，仍负有偿还借款的主要责任。因此，医院面临不能到期还款的危险；另外，公立医院还面临着医疗服务政策性亏损、无法收回应收账款的财务风险。[4，5]

三、缺失内部控制导致的财务风险

（一）应收账款风险

不能回收的患者欠款、坏账、未清理呆账在公立医院医疗欠款中占有较大比重，医院的结算方式和医疗保险机构的结算方式为后付制，在接诊病人时，医院需要事先垫付部分医疗费用，然而医保结算款项具有到账滞后性，这会严重影响资金周转，也在无形中增大了医院结算费用的实际难度。[2，5]

（二）医疗服务存在较重的政策性亏损

公立医院的业务收入施行政府指导价格，由于医院的医疗项目太多，政府不能依据市场变化来及时修正医疗收费标准，致使医疗服务、业务定价较低，引发严重的政策性亏损；在依靠自身收入来维持医院正常运转的情况下，医院补偿的主要来源仍然是药品收支结余，依然存在明显的以药补医状况；我国施行新型医改方案后，医院补偿由政府补助、药品加成收入、服务费用改成了政府补助和服务收费两个渠道，但因各地经济发展不均衡及政府财力限制，仍需很长时间来实现政府完全补偿。[3，6]

（三）医院存在资金链断裂和无法偿还贷款的风险

部分公立医院的在资金不足的状况下，为了改善就医环境、扩张规模、购买设备，向银行借贷了大量资金，增大了自身的资产负债率，引发了极为突出的长期负债问题，进而导致了资金链断裂、无法偿还贷款等风险。

四、公立医院建立以财务风险为导向的内部控制的途径

（一）全面控制财务预算控制

公立医院应全面施行预算管理，建立健全预算审批、编制、调整、执行等预算管理制度。全面预算将非财务资源和财务资源进行了最优化整合，是公立医院为实现原有目标而编制的财务、经营等年度收支的整体计划。预算是控制医院财务的重要控制手段，编制预算是控制财务的起点工作；医院需要结合前年度预算的完成情况来分析内外环境，制定经济效益、成本控制、投资等总体目标。为了制止财务随意支出，医院要建立预算收支明细和台账。其次，优化预算费用审批制度，严格执行三级审批制度。最后，调查预算执行效果，分析每个科室的预算执行状况，全面掌握财务预算支出进程，并及时解决出现的问题。医院应严格进行预算考核以保证各科室完成各项指标，把职工利益和医院管理者的利益与预算执行状况挂钩，完善赏罚机制，医院通常考核成本降低率、降低额和节约额。[5，6]

（二）构建财务风险评估、控制机制

为了更好地规避、防范风险，医院要建立评估风险机制，由专门部门或者岗位人员来评估融资、投资、合同等风险；为了规避上述风险，公立医院应准确判断未来的经营成果及财务状况，并依据风险评估及预警体系，动态监控医院的资产运营能力、现金流动能力、获利能力及负债偿还能力，当方式风险或者警情扩大时，充分发挥“预警”作用。[6，7]

（三）健全医院物资处理和盘点制度

医院需组织相关人员拉网式检查全院的库存物资及固定资产，既要检查固定资产的使用情况、成新率，还要检查账实是否相符，按会计制度处理需报废物品，并完善其所需手续；医院财务人员要追溯调整固定资产折旧情况，否则实务操作固定资产折旧时，发生无法结转的状况；当固定资产为在用状态时，表示其质量为“实”，医院查明固定资产为不在用状态时，方能清理固定资产，并进行该科目核算工作。[4，7]

（四）健全成本费用审批制度

公立医院核算成本分类需和医院的实际收入相匹配，应将人员或科室作为成本细分的依据，医院财务人员应及时记录、全面归集成本，成本分配的依据要反应实际成本耗用，体现受益者来负担的原则。[8]全成本核算要核算、反应各医务人员及各科室的成本，并归集分配至各临床科室、成员及门诊，全成本不能只局限于病种、项目及责任成本，还应适当记录并分配固定资产折旧等非责任成本。另外，公立医院还应制定严格的资金批准制度，明细资金审批程序、权限，严控基建项目和物资采购支出，对于大型仪器设备和大宗物资进行公开招标，严格执行验收制度和合同内容。

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关键词： 上市公司 财务绩效评价 利益相关者 主成分分析法

一、引言

上市公司财务绩效评价是指评价主体按照特定的评价目的，采用一定的指标、标准和方法，对上市公司某一时期占有、使用、管理与配置的经济资源效果进行客观评价的一种行为。目前关于上市公司财务绩效评价模型研究很多，但基于利益相关者视角的研究相对较少。20世纪60年代，美国斯坦福研究院的一些学者首次提出了“利益相关者”一词，到70年代，利益相关者理论开始逐步被西方企业界和经济学界所接受。这种理论认为，企业是一组包括股东、管理者、员工、债权人、供应商、客户等利益相关者之间的一系列多边契约，各利益相关者以自身所拥有的人力资本或非人力资本之间的合作应对外部不确定性环境所带来的风险，彼此之间形成一个利益共同体。他们既是利益合作者，又是利益对立者。利益相关者导向的公司不仅关注股东利益，而且关注利益相关者的共同利益，实现所有的利益相关者价值最大化。本文拟根据利益相关者理论选取反映投资人、债权人、顾客、供应商、雇员、政府和社区利益方面的评价指标体系，以我国78家医药制造业类上市公司为例，采用主成分分析法进行客观赋权，构建上市公司财务绩效评价模型，以期为利益相关者提供了投资决策参考。

二、上市公司财务绩效评价体系构建

（一）样本选取和数据来源医药行业是我国国民经济的重要组成部分，发展医药产业是提高我国全民族健康素质的重要保障，医药行业也是一个快速发展的行业。我国医药行业在2006年综合整治之后，2007年开始进入新一轮健康发展的快速增长期，销售收入和利润增长率开始显著回升，国内医药企业面对的市场竞争更加激烈。本文参照中国证券监督管理委员会2005年3月25日（CSRC行业）上市公司分类与代码，在CCER数据库选取了2007年医药业中78家医药制造业上市公司作为研究对象，同时在CCER数据库选取计算了相关财务评价指标的原始数据。

（二）上市公司财务绩效评价指标体系构造绩效评价指标选取原则如下：第一，科学合理原则。评价指标的选取既能满足决策的需要，又不宜过多，否则会增加信息处理的成本。本文以企业利益相关者做为评价主体，选取上市公司作为财务绩效评价的客体。第二，简便易行，具有较强的可操作性。绩效评价的内容理论上应包括财务绩效、生态绩效和社会绩效，但是生态绩效和社会绩效均需不同程度的涉及到企业生产运作的内部信息。本文将绩效评价的内容限定在上市公司财务绩效评价，所有指标的计算、取值只局限在上市公司公告的数据资料内。基于以上原则，参照国有资本金绩效评价体系和中联的中国上市公司业绩评价指标体系，本文立足于企业利益相关者角度选取上市公司财务绩效评价指标。具体包括七个方面内容（见表1）。根据这些指标，本文选取了每股收益、净资产收益率、总资产报酬率、资产负债率、速动比率、现金负债比率、净资产增长率、营业收入增长率、营业利润增长率、固定资产周转率、存货周转率、市场占有率、资产薪酬率、资产税费率共14个指标用以评价上市公司财务绩效。

（三）评价方法本文选用主成分分析法来确立权重，可以降低主观确定指标权数的不确定性，保证权重确定过程的简单易行，减少处理工作量的同时降低成本。首先为了消除各指标量纲的不统一，通过EXCEL对指标值进行标准化处理 ；其次利用SPSS中的主成分分析法提取因子变量，对数据进行降维处理；再次用相关性矩阵抽取主成分。14个财务指标中每股收益（x1）、净资产收益率（x2）、总资产报酬率 （x3）、固定资产周转率（x4）、存货周转率（x5）、现金负债比率 （x6）、营业收入增长率 （x9）、净资产增长率 （x10）、市场占有率（x11）、资产薪酬率 （x12）、资产税费率 （x13）、营业利润增长率 （x14）为收益性指标；资产负债率（x7）、速动比率 （x8）为适度指标，参照国内外标准，资产负债率（x7）选取0.5、速动比率选取1为标准值。

三、上市公司财务绩效评价分析

（一）提取主成分并命名由（表2）可知，数据处理结果共提取了所有特征值大于1的五个主成分，它们一起解释了总方差的70.570（累计贡献率）的信息。旋转矩阵，进行主成分命名。根据因子分析选择项，生成（表3）。根据旋转成分矩阵对五个主成分进行命名。第一个主成分概括了每股收益（x1）、净资产收益率（x2）、总资产报酬率（x3）、净资产增长率（x10）、 营业利润增长率（x14）跟经营状况有关可以命名为盈利能力因子；第二个主成分概括了营业收入增长率（x9）、资产薪酬率（x12）、资产税费率 （x13）可以命名为成长性与贡献力因子；第三个主成分概括了现金负债比率（x6）、速动比率（x8）可以命名为偿债能力因子；第四个主成分概括了固定资产周转率（x4）、存货周转率（x5）、市场占有率（x11）可以命名为营运与市场能力因子，第五个主成分概括了资产负债率（x7）可以命名为资本结构能力因子。

（二）综合得分和排名本文选取建立线性公式作为评价上市公司财务绩效的基本模型。设选取k个主成分，p项指标，以每个主成分的方差贡献率a作为权数，构造综合评价模型函数S，计算各个样本的综合得分。之后，便可根据S的大小对各评价客体进行排序比较，进行投资决策。S=a1p1+a2p2+...akpk=ajpij （i=1，2...，n）。根据（表3）的数据，旋转后的因子表达式可以写成：

p3=0.018x1-0.031x2+0.033x3+0.143x4-0.004x5-0.495x6+0.019x7-0.482x8-0.132x9-0.057x10-本文通过对医药制造业78家上市公司的财务绩效评价，从分析中确定出该行业中影响企业财务绩效评价的五项因子，其中，盈利能力所占比重最大（0.334），其次为成长性与贡献力（0.236）和偿债能力（0.202），营运与市场能力（0.126）和资本结构能力（0.102）所占比重较小。可见盈利能力是上市公司的核心，成长性与贡献力是上市公司成长性的反映，偿债能力是上市公司资产安全性的反映，营运与市场能力是上市公司日常经营能力及市场占有率的表现，资本结构指标反映上市公司的资产负债率。这五项因子共同反映了样本上市公司的财务绩效，构成了（图1）的财务绩效评价模型框架。从实证分析结果看，本文研究的样本医药制造业上市公司的经营绩效排名结果和中联2007年度的经营绩效排名有些差别，排名前二十名左右的差别较大，排名靠后的基本一致。被多家证券财经网站推荐的恒瑞医药（600276、排名2）、千金药业（600479、排名3）、康缘药业（600557、排名19）排名无差异。根据仁和药业（000650、排名1、中联9）公布的2008年报，该公司业绩不俗，并且大有发展空间。马应龙（600993、排名4、中联15）、广州药业（600332、排名6、中联24）、南京医药（600713、排名7、中联41）、东阿阿胶（000423、排名8、中联11）、云南白药（000538、排名9、中联13）、金陵药业（000919、排名10、中联12）、上海医药（600849、排名11、中联44）等被多家证券、财经网站推荐为龙头股。其中排名差异较为明显的是广州药业、南京医药、上海医药。而广济药业（000952，排名28）在中联的排名为第一，华邦制药（002004、排名27）在中联的排名为第四，但是各家证券网并没有没有看好该股，在荐股龙头里没有一席之地，另外根据网站资料，广济药业业绩在2008年是遭遇“滑铁卢”，华邦制药2008年的业绩也大幅瘦身。

四、结论

本文以我国78家医药制造业类上市公司为研究样本，根据利益相关者理论选取反映投资人、债权人、顾客、供应商、雇员、政府和社区利益方面的评价指标体系，采用主成分分析法进行客观赋权，构建了上市公司财务绩效评价模型，结果显示了医药制造业类上市公司经营绩效的综合排名情况。本文所设定的评价体系对于广大利益相关者有很大的借鉴意义，具有较强的实用价值。具体表现为：排名有效性。该评价体系与中联的上市公司业绩评价体系的评价结果具有较好的相关性。排在前列的上市公司具备很大的投资价值，尤其是经过股市验证，市场反应良好。操作实用性。评价指标获取相对容易，数据处理方法简便、样本容量随意、处理时间随意，只要上市公司报出报表，投资者有需要时，就可以利用该评价体系对上市公司的绩效进行实时评价。客观赋权，结果相对可靠。本文所设计的上市公司财务绩效评价模型无论从评价过程的操作简便，还是从评价结果的准确可靠来看，都比较适合利益相关者进行投资参考使用。不过由于我国证券市场受政策等场外因素的影响较大，故利益相关者在利用主成分分析法对上市公司进行基本分析的同时，也需要结合技术层面分析以及对宏观经济的政策与走势进行分析，综合考虑确定投资决策。

参考文献：

［1］财政部统计评价司：《企业效绩评价问答》，经济科学出版社1999年版。

［2］（英）安迪・尼利、克里斯・亚当斯和迈克・肯尼尔利著，李剑锋等译：《战略绩效管理》，电子工业出版社2004年版。

［3］王化成、刘俊勇、孙薇：《企业业绩评价》，中国人民大学出版社2004年版。

［4］史蒂文.F.沃克，杰弗里.E.马尔：《利益相关者权力》，经济管理出版社2003年版。

［5］温素彬、薛恒新：《基于科学发展观的企业三重绩效评价模型》，《会计研究》2005年第4 期。

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一、营改增对医院会计核算的影响

《医院财务制度》把医院收入划分为医疗收入、财政补助收入、科教项目收入、其他收入四部分，其中，医疗收入、财政补助收入和财政拨入的科教项目收入属于医疗活动收入，享受免征增值税的优惠政策，而医院从事的非医疗活动取得的其他收入，均应按规定征收各项税收。营改增以后，为适应增值税的核算，医院应设置“应交增值税”科目，其下设“进项税额”、“销项税额”、“已交税金”、“未交税金”等明细科目，由此可见，营改增后医院的会计核算趋于复杂，这无疑给医院的财务人员带来了新的挑战。

二、营改增对医院科研经费管理的影响

大型公立医院，尤其是大学附属医院，强调医疗、教学、科研三位一体全面发展，科研经费项目繁多。根据科研经费项目资金来源渠道的不同，科研经费分为横向经费和纵向经费。纵向经费来源于国务院各部委及各级地方政府，如发改委、科技部，属于财政性资金，是不征税业务；而横向经费来源于企事业单位或社会团体，属于医院缴纳增值税的应税业务。

（一）对横向经费入账金额的影响

案例一：某医院课题组从W公司取得10万元科研经费用于科技咨询服务。

营改增以前，由于营业税是价外税，医院确认的会计账面收入与科研经费收入一致，都是10万元。营改增以后，由于增值税是价内税，医院确认的会计收入=科研经费收入/（1+6%）=10/1.06=9.43万元，差额0.57万元确认为增值税销项税额。

（二）对横向科研项目成本的影响

科研项目成本包含劳务费、差旅费、会议费、实验外协费、技术引进费等，其中劳务费、差旅费所占比例较大。然而，劳务费、差旅费不能取得增值税专用发票，不能产生增值税进项税额对销项税额进行抵扣，这势必会影响到医院的科研项目成本管理。由此可见，积极控制劳务费、差旅费在科研项目成本中的比例，重视增值税进项税额抵扣管理，对降低横向科研项目的成本意义重大。

三、营改增对医院税负水平的影响

营改增的目的之一是减轻企业的税收负担，但对于大型公立医院来说，营改增可能导致医院的税负不减反增。

案例二：某医院招收一批进修医生，取得进修费收入230000元。

营改增以前，进修费收入开具营业税发票，适用文化体育业3%的税率，同时，企业在申报营业税时缴纳城市维护建设税和教育费附加，市区的城建税、教育费附加、地方教育费附加适用的税率分别为7%、3%和2%，会计处理如下：

取得收入时：

借：银行存款 230000

贷：其他业务收入 230000

缴纳税费时：

借：管理费用 7728

贷：应交税费-应交营业税

6900（230000*3%）

-应交城市维护建设税

483（6900*7%）

-应交教育费附加

207（6900*3%）

-应交地方教育费附加

138（6900*2%）

营改增后，医院的进修费收入开具增值税发票，适用的税率为6%，由于增值税是价外税，会计处理如下：

取得收入时：

借：银行存款 230000

贷：其他业务收入

216981 {230000/（1+6%）}

应交税费-应交增值税（销项税额）

13019

缴纳其他税费时：

借：管理费用 1562.28

贷：应交税?M

-应交城市维护建设税

911.33（13019*7%）

-应交教育费附加

390.57（13019*3%）

-应交地方教育费附加

260.38（13019*2%）

在不考虑成本和增值税进项税额的情况下，营改增以前，医院确认的其他业务收入为230000元，收支结余为222272元；营改增以后，医院确认的其他业务收入为216981元，收支结余为215418.72元，由此可见，收入和收支结余都减少了，医院的税负出现了不减反增的现象。

四、应对营改增的具体策略

（一）加强税法政策的宣传

作为营改增工作开展的主体，全院人员对营改增的态度十分重要，医院在优化管理，改革制度的同时，更应注重对全院人员进行营改增政策的宣传、培训。公立医院可通过宣传各项税收政策，举办专场培训，保证相关人员对营改增清楚的认识，财务人员更应该积极主动的了解相关资讯，主动建立学习小组，保证财务团队的专业化。通过开展一系列相关的宣讲活动，提高大家对营改增的认识，并利用宣传板、办公OA系统、LED大屏等多种形式向医院广大医务工作者传递营改增政策热点，营造良好的文化氛围。

（二）细化调整会计科目

事实上，医疗收入是免税的，但随着社会发展，医院规模逐步壮大，医院总收入中，非医疗收入不论是在整体收入比例上，还是数量上都不可忽略，而非医疗收入根据我国相关税收法律制度，是必须要纳税的，所以作为纳税主体，公立医院有着十分特殊的性质，即具有应税收入和非应税收入并存的特点。可以说，应税收入和非应税收入的界限清晰划分，是衡量公立医院财务管理的重要指标。

根据财务核算的需要，在科教项目收入下设置“应税经费收入”、“非应税经费收入”明细科目，在其他收入下设置“应税收入”、“非应税收入”明细科目，相应的支出科目也应设置应税与非应税明细科目。医院根据增值税特点，调整自身会计核算系统，对应税业务进行标识，这样可保证相关人员办理业务或进行数据分析时能够清晰的加以区分。另外，通过对医院财务人员的培训，避免应税与非应税业务之间的混淆。

（三）加强票据管理，做好纳税筹划

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【关键词】 短期偿债能力； 营运能力； 现金流动效率； 审计意见类型； 显著负相关

一、引言

2006年2月15日的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的责任，也将风险导向审计引入审计准则和实务。按照该准则的规定，被审计单位持续经营能力要从财务、经营和其他三个方面的信息来判断。而公司的财务能力是公司财务状况和经营成果的综合反映，在风险导向审计下，公司的财务能力是注册会计师出具不同审计意见类型的重要依据。注册会计师出具的审计意见类型大体可分为两类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）。本文的目的就是从公司财务的角度出发，研究上市公司财务能力与审计意见类型是否存在相关性。

本文研究的意义在于：通过检验公司财务能力与审计意见类型的相关性，找到能够显著影响注册会计师审计意见类型的财务能力指标，为公司的投资者作出更加正确的投资决策、管理者规避非标准无保留审计意见、监管者加强对公司财务能力的监管提供可靠的实证依据，同时也有助于注册会计师根据公司财务能力出具恰当的审计意见，降低审计风险。

二、理论分析与研究假设

（一）公司偿债能力

公司偿债能力是指公司用其资产偿还长期债务与短期债务的能力。Levitan and Knoblett（1985）发现偿债风险比较大的公司更可能被出具非标准审计意见。Bao and Chen（1998）利用中国上市公司作为研究对象，对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行了检验，发现资产负债率与非标准审计意见正相关。Joseph， Dana and Fenwick （2000）发现流动比率越大，公司越不容易被出具持续经营怀疑审计意见。Chen，Chen and Su（2001）以1995-1997年中国股票市场所有的上市公司作为样本，研究外资股比例等6个自变量和资产负债率等12个控制变量对审计意见的影响，结果发现资产负债率与非清洁审计意见显著正相关。夏立军、杨海斌（2002）发现流动比率与公司审计意见类型有显著的相关性。朱小军、余谦（2003）发现资产负债率高的公司更易收到非标准的审计意见。于鹏（2007）在研究国际“四大”与“非四大”会计师事务所在不同公司特征条件下对审计意见的影响时，发现资产负债率越高的公司越容易被出具非标准审计意见。吕伟、林昭呈（2007）以1997-2004年沪市A股上市公司为研究对象，发现公司资产负债率对审计意见类型有显著的影响，而流动比率对审计意见的影响不大。李平、曲岩（2010）对上市公司股权结构与审计意见的关系进行了研究，发现作为控制变量的资产负债率与非标准审计意见显著正相关。根据现代的委托理论，注册会计师一旦承接审计业务就分别与被审单位和社会公众形成了关系，关系中的信息不对称所产生的道德风险会导致审计人员在追求自身利益最大化的同时使自身的风险最小化，因此，当上市公司的偿债能力不强，所面对的财务风险和经营风险较大时，审计人员偏向于出具非标准审计意见。由此，本文提出假设1。

H1：公司偿债能力与非标准无保留审计意见负相关。

（二）公司营运能力

公司营运能力是指公司对有限资源的配置和利用的能力。Kida（1980）在研究财务指标与审计意见类型之间的关系时发现总资产周转率与审计意见类型具有显著相关关系。Chen，Sun and Wu（2010）研究了中国股票市场上客户重要性、制度改善和审计治理之间的关系，他们将1995-2004年间的样本数据以制度变革的2001年为界限划分为两部分，并分别进行了多元回归检验，结果显示总资产周转率无论是在制度变革前还是在变革后都对审计意见类型有着显著的影响。黄云炼（2005）选取1999-2003年A股上市公司中石油化学类公司作为研究对象，以审计意见类型为因变量，总资产周转率等10个财务指标作为自变量，研究了相关财务指标对审计意见类型的影响，结果发现总资产周转率越高的公司越不容易被出具非标准审计意见。吕先锫、王伟（2007）发现公司营运能力与审计意见类型有显著的相关性，但表示营运能力的不同指标可能对审计意见的影响并不相同，在他们所采用的自变量中，流动资产周转率与非标准审计意见类型显著负相关，而应收账款周转率与非标准审计意见类型显著正相关，这可能是因为注册会计师更倾向于将流动资产周转率看作是公司营运能力的代表性指标，而认为应收账款周转率对公司营运能力不具代表性。根据现代委托理论，当公司的营运能力较强时，说明被审计单位的财务状况和经营状况较好，反之则较差。注册会计师在可实现审计收入不变的情况下，为了使自身风险最小化，当反映公司营运能力的指标越弱时，出具非标准审计意见的可能性就越大，反之则越小。由此，本文提出假设2。

H2：公司的营运能力与非标准无保留审计意见负相关。

（三）公司盈利能力

公司盈利能力是指公司赚取利润和持续经营的能力。Dopuch，Holthausen and Leftwich（1987）第一次将被出具非标准审计意见的公司进行分类研究，发现公司是否亏损与其是否被出具非标准审计意见显著相关。Bell and Tabor（1991）根据审计报告中非标准审计意见的原因对样本进行分类，与Dopuch，Holthausen and Leftwich （1987）的研究结果一致。Chen，Chen and Su（2001）把净资产收益率作为控制变量，研究审计意见更改的影响因素，发现净资产收益率与非清洁审计意见显著负相关。Maria and Cristina（2007）研究了上期盈利状况、资产负债率等因素对公司收到标准审计意见的影响，结果发现公司以往的盈利状况对审计意见类型有显著的影响。KAM-WAH LAI（2009）以审计费用披露要求公布时间为条件，研究了与审计意见更改相关的影响因素，将审计意见的更改作为被解释变量，营业收入占总收入的比率、公司当年及上年是否亏损等作为解释变量，研究结果显示公司当年及上年是否亏损对审计意见类型有显著的影响。Gul，Sami and Zhou（2009）研究了反向流动比率、净资产收益率等因素对审计意见类型的影响，文章以1995-2000年在沪深两市上市的公司作为样本，回归检验结果显示净资产收益率与非标准审计意见显著负相关。章永奎、刘峰（2002）的研究显示，公司的盈利状况影响公司的审计意见类型，亏损的公司被出具非标准意见的可能性比盈利公司要大得多。唐跃军、左晶晶（2005）通过对2000-2003年中国上市公司的财务报告进行多角度研究，发现被出具非标准审计意见的公司净资产收益率低。江岭（2008）对可能影响非标准无保留审计意见的9个市场因素进行了研究，结果发现公司盈利水平对审计意见类型有显著的影响。刘继红（2009）对2001-2006年中国所有上市公司进行了研究，发现净资产收益率越高，公司越不容易被出具非标准审计意见。伍利娜、朱春艳（2010）选取2000-2008年所有中国A股上市公司的数据作为研究对象，对股权分置改革的审计治理效应进行了研究，在对公司当年是否亏损、资产负债率等自变量对审计意见类型影响的显著性检验中，发现当年亏损的公司，被出具非标准审计意见的可能性更大。根据风险理论及审计风险决定模型，审计风险的产生不仅包括审计过程中的检查风险，还包括被审计单位经营失败可能导致公司无力偿还借款或倒闭从而对审计人员或审计组织所造成的营业风险，因此注册会计师在对被审计单位出具审计意见时，为了减轻自身的审计风险，往往会考虑到被审计单位面对经营失败的可能性。当被审计单位盈利状况较差时，公司所面临的经营失败和倒闭的风险就大幅增加，注册会计师为了减轻责任、回避风险，会倾向于出具非标准无保留审计意见。由此，本文提出假设3。

H3：公司的盈利能力与非标准无保留审计意见负相关。

（四）公司现金流动效率

公司现金流动效率不但影响公司的投资决策、公司资信、盈利水平，还影响投资者对公司的估价从而影响公司价值。Levitan and knoblett（1985）以注册会计师是否为公司出具非标准审计意见为被解释变量，以一些财务指标为解释变量，发现现金流动状况好的公司被出具非标准审计意见的可能性较小。Mutchler（1985）挑选了238个生产制造公司作为样本，发现现金流量等财务指标对审计意见类型有显著影响。Chen，Chen and Su（2001）的研究显示，在全样本条件下，现金流动效率与非清洁审计意见显著负相关，而剔除了一些特殊样本之后发现现金流动效率与审计意见没有显著相关性。KAM-WAH LAI（2009）发现经营性现金流动比率低的公司更可能获得持续经营疑虑的审计意见。田利军（2007）对审计意见的影响因素进行了研究，发现每股经营活动现金流动量越大的公司越不容易被出具非标准审计意见。公司现金流动效率高时，说明公司的现金管理比较有效，公司日常生产经营活动所需要的资金就能够得到很好的满足，公司内部的固有风险和控制风险就会大幅下降，根据审计风险模型（AR=IR×CR×DR）和成本效益原则，注册会计师在对这类公司出具审计意见时通常会出具标准无保留审计意见。由此，本文提出假设4。

H4：公司现金流动效率与非标准无保留审计意见负相关。

（五）公司发展能力

公司发展能力是指公司通过自身的生产经营活动，不断扩大积累而形成的发展潜能，是反映公司持续经营能力的重要指标。公司的发展能力越好，意味着公司长期的经营状况和财务状况就越好，持续经营能力和发展潜力就越大。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规一、引言

2006年2月15日的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的责任，也将风险导向审计引入审计准则和实务。按照该准则的规定，被审计单位持续经营能力要从财务、经营和其他三个方面的信息来判断。而公司的财务能力是公司财务状况和经营成果的综合反映，在风险导向审计下，公司的财务能力是注册会计师出具不同审计意见类型的重要依据。注册会计师出具的审计意见类型大体可分为两类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）。本文的目的就是从公司财务的角度出发，研究上市公司财务能力与审计意见类型是否存在相关性。

本文研究的意义在于：通过检验公司财务能力与审计意见类型的相关性，找到能够显著影响注册会计师审计意见类型的财务能力指标，为公司的投资者作出更加正确的投资决策、管理者规避非标准无保留审计意见、监管者加强对公司财务能力的监管提供可靠的实证依据，同时也有助于注册会计师根据公司财务能力出具恰当的审计意见，降低审计风险。

二、理论分析与研究假设

（一）公司偿债能力

公司偿债能力是指公司用其资产偿还长期债务与短期债务的能力。Levitan and Knoblett（1985）发现偿债风险比较大的公司更可能被出具非标准审计意见。Bao and Chen（1998）利用中国上市公司作为研究对象，对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行了检验，发现资产负债率与非标准审计意见正相关。Joseph， Dana and Fenwick （2000）发现流动比率越大，公司越不容易被出具持续经营怀疑审计意见。Chen，Chen，Su（2001）以1995-1997年中国股票市场所有的上市公司作为样本，研究外资股比例等6个自变量和资产负债率等12个控制变量对审计意见的影响，结果发现资产负债率与非清洁审计意见显著正相关。夏立军、杨海斌（2002）发现流动比率与公司审计意见类型有显著的相关性。朱小军、余谦（2003）发现资产负债率高的公司更易收到非标准的审计意见。于鹏（2007）在研究国际“四大”与“非四大”会计师事务所在不同公司特征条件下对审计意见的影响时，发现资产负债率越高的公司越容易被出具非标准审计意见。吕伟、林昭呈（2007）以1997-2004年沪市A股上市公司为研究对象，发现公司资产负债率对审计意见类型有显著的影响，而流动比率对审计意见的影响不大。李平、曲岩（2010）对上市公司股权结构与审计意见的关系进行了研究，发现作为控制变量的资产负债率与非标准审计意见显著正相关。根据现代的委托理论，注册会计师一旦承接审计业务就分别与被审单位和社会公众形成了关系，关系中的信息不对称所产生的道德风险会导致审计人员在追求自身利益最大化的同时使自身的风险最小化，因此，当上市公司的偿债能力不强，所面对的财务风险和经营风险较大时，审计人员偏向于出具非标准审计意见。由此，本文提出假设1：

H1：公司偿债能力与非标准无保留审计意见负相关。

（二）公司营运能力

公司营运能力是指公司对有限资源的配置和利用的能力。Kida（1980）在研究财务指标与审计意见类型之间的关系时发现总资产周转率与审计意见类型具有显著相关关系。Chen，Sun and Wu（2010）研究了中国股票市场上客户重要性、制度改善和审计治理之间的关系，他们将1995-2004年间的样本数据以制度变革的2001年为界限划分为两部分，并分别进行了多元回归检验，结果显示总资产周转率无论是在制度变革前还是在变革后都对审计意见类型有着显著的影响。黄云炼（2005）选取1999-2003年A股上市公司中石油化学类公司作为研究对象，以审计意见类型为因变量，总资产周转率等10个财务指标作为自变量，研究了相关财务指标对审计意见类型的影响，结果发现总资产周转率越高的公司越不容易被出具非标准审计意见。吕先锫、王伟（2007）发现公司营运能力与审计意见类型有显著的相关性，但表示营运能力的不同指标可能会对审计意见的影响并不相同，在他们所采用的自变量中，流动资产周转率与非标准审计意见类型显著负相关，而应收账款周转率与非标准审计意见类型显著正相关，这可能是因为注册会计师更倾向于将流动资产周转率看作是公司营运能力的代表性指标，而认为应收账款周转率对公司营运能力不具代表性。根据现代的委托理论，当公司的营运能力较强时，说明被审计单位的财务状况和经营状况较好，反之则较差。注册会计师在可实现审计收入不变的情况下，为了使自身风险最小化，当反映公司营运能力的指标越弱时，出具非标准审计意见的可能性就越大，反之则越小。由此，本文提出假设2：

H2：公司的营运能力与非标准无保留审计意见负相关。

（三）公司盈利能力

公司盈利能力是指公司赚取利润和持续经营的能力。Dopuch，Holthausen and Leftwich（1987）第一次将被出具非标准审计意见的公司进行分类研究，发现公司是否亏损对其是否被出具非标准审计意见显著相关。Bell and Tabor（1991）根据审计报告中非标准审计意见的原因对样本进行分类，与Dopuch，Holthausen and Leftwich （1987）的研究结果一致。Chen，Chen and Su（2001）把净资产收益率作为控制变量，研究审计意见更改的影响因素，发现净资产收益率与非清洁审计意见显著负相关。Maria and Cristina（2007）研究了上期盈利状况、资产负债率等因素对公司收到标准审计意见的影响，结果发现公司以往的盈利状况对审计意见类型有显著的影响。KAM-WAH LAI（2009）以审计费用披露要求公布时间为条件，研究了与审计意见更改相关的影响因素，将审计意见的更改作为被解释变量，营业收入占总收入的比率、公司当年及上年是否亏损等作为解释变量，研究结果显示公司当年及上年是否亏损对审计意见类型有显著的影响。Gul，Sami and Zhou（2009）研究了反向流动比率、净资产收益率等因素对审计意见类型的影响，文章以1995-2000年在沪深两市上市的公司作为样本，回归检验结果显示净资产收益率与非标准审计意见显著负相关。章永奎、刘峰（2002）的研究显示，公司的盈利状况影响公司的审计意见类型，亏损的公司被出具非标准意见的可能性比盈利公司要大得多。唐跃军、左晶晶（2005）通过对2000-2003年中国上市公司的财务报告进行多角度研究，发现被出具非标准审计意见的公司净资产收益率低。江岭（2008）对可能影响非标准无保留审计意见的9个市场因素进行了研究，结果发现公司盈利水平对审计意见类型有显著的影响。刘继红（2009）对2001-2006年中国所有上市公司进行了研究，发现净资产收益率越高，公司越不容易被出具非标准审计意见。伍利娜、朱春艳（2010）选取2000-2008年所有中国A股上市公司的数据作为研究对象，对股权分置改革的审计治理效应进行了研究，在对公司当年是否亏损、资产负债率等自变量对审计意见类型影响的显著性检验中，发现当年亏损的公司，被出具非标准审计意见的可能性更大。根据风险理论及审计风险决定模型，审计风险的产生不仅包括审计过程中的检查风险，还包括被审计单位经营失败可能导致公司无力偿还借款或倒闭从而对审计人员或审计组织所造成的营业风险，因此注册会计师在对被审计单位出具审计意见时，为了减轻自身的审计风险，往往会考虑到被审计单位所面对经营失败的可能性。当被审计单位盈利状况较差时，公司所面临的经营失败和倒闭的风险就大幅增加，注册会计师为了减轻责任、回避风险，会倾向于出具非标准无保留审计意见。由此，本文提出假设3：

H3：公司的盈利能力与非标准无保留审计意见负相关。

（四）公司现金流动效率

公司现金流动效率不但影响公司的投资决策、公司资信、盈利水平，还影响投资者对公司的估价从而影响公司价值。Levitan and knoblett（1985）以注册会计师是否为公司出具非标准审计意见为被解释变量，以一些财务指标为解释变量，发现现金流动状况好的公司被出具非标准审计意见的可能性较小。Mutchler（1985）挑选了238个生产制造公司作为样本，发现现金流量等财务指标对审计意见类型有显著影响。Chen，Chen and Su（2001）的研究显示，在全样本条件下，现金流动效率与非清洁审计意见显著负相关，而剔除了一些特殊样本之后发现现金流动效率与审计意见没有显著相关性。KAM-WAH LAI（2009）发现经营性现金流动比率低的公司更可能获得持续经营疑虑的审计意见。田利军（2007）对审计意见的影响因素进行了研究，发现每股经营活动现金流动量越大的公司越不容易被出具非标准审计意见。公司现金流动效率高时，说明公司的现金管理比较有效，公司日常生产经营活动所需要的资金就能够得到很好的满足，公司内部的固有风险和控制风险就会大幅下降，根据审计风险模型（AR=IR×CR×DR）和成本效益原则，注册会计师在对这类公司出具审计意见时通常会出具标准无保留审计意见。由此，本文提出假设4：

H4：公司现金流动效率与非标准无保留审计意见负相关。

（五）公司发展能力

公司发展能力是指公司通过自身的生产经营活动，不断扩大积累而形成的发展潜能，是反映公司持续经营能力的重要指标。公司的发展能力越好，意味着公司长期的经营状况和财务状况就越好，持续经营能力和发展潜力就越大。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规定，注册会计师对公司发展能力应该持有相应的职业谨慎，一旦对公司持续经营审计失败，那么将面临相当大的压力。因此，注册会计师面对发展能力强的公司，一般都会倾向于出具标准无保留审计意见，反之则倾向于出具非标准无保留审计意见以降低其将要承担的风险和压力。由此，本文提出假设5。

H5：公司发展能力与非标准无保留审计意见负相关。

三、研究样本和变量

（一）样本和数据的选取

2005年5月中国证监会了《关于上市公司股权分置改革试点有关问题的通知》，标志着中国资本市场股改的开始。当年8月中国证监会等五部委联合发出《关于上市公司股权分置改革的指导意见》，股改开始大规模推行，上市公司的管理以及资本市场的功能借此得以进一步加强，注册会计师所面临的审计风险也有所改变，可能会对其出具审计意见类型造成影响。鉴于此，本文选取2006-2009年沪深两市A股所有上市公司为样本，剔除数据不全及数据异常的公司，共选取样本公司5 579个。样本数据分别来自上海证券交易所（省略）、深圳证券交易所（省略）、国泰安CSMAR数据库。为保证数据的准确性，所有数据均已经过笔者的认真核对。本文的数据处理主要运用Excel 2003和SPASS 17.0统计软件。

（二）研究变量

1.因变量――审计意见类型（OP）

本文用审计意见类型（Opinion，简写为OP）作为因变量，它是一个虚拟变量，定义非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）的OP为1，标准无保留审计意见的OP为0。

2.其他研究变量

从公司偿债能力、营运能力、盈利能力、现金流动效率和发展能力五个方面出发，选取了6个解释变量和5个控制变量，详细见表1。

四、实证检验及结果分析

（一）相关性分析

首先对变量之间的相关性进行分析，主要采用Pearson和Spearman相关系数分析方法，结果见表2。

Pearson相关系数检验结果显示：公司流动比率、总资产周转率和净资产收益率都是在0.01的水平上与审计意见类型显著负相关；资产负债率在0.01的水平上与审计意见类型显著正相关；经营活动现金流入量对经营活动现金流出量的满足率和营业收入增长率与审计意见类型相关性不显著。Spearman相关系数检验结果显示：公司流动比率、总资产周转率、净资产收益率、经营活动现金流入量对经营活动现金流出量的满足率和营业收入增长率都在0.01的水平上与审计意见类型显著负相关；资产负债率在0.01的水平上与审计意见类型显著正相关。本文以下部分将通过多元回归模型对这些结论作进一步的检验。

（二）多变量回归检验

本文根据被解释变量OP、6个解释变量和5个控制变量建立的logistic多元回归模型为：

OPit=α+β1CRit+β2DAit+β3ATit+β4ROEit+β5IOSRit+

β6ROGit+β7LNAit+β8POPit+β9PROEit+β10PLACEit+

β11TIMEit+ε

本文采用了强制性进入策略检验模型的拟合优度和回归方程的显著性，并对影响审计意见类型的变量的显著性进行了检验，检验结果分别见表3和表4。

从表3来看，回归方程的F检验统计量显著性很强，这说明被解释变量与解释变量全体线性关系显著，符合线性模型。从表4来看，解释变量之间共线性较弱（容忍度均接近1，膨胀因子均小于10），说明模型的效果较好。

从表4来看，总资产周转率和经营活动现金流入量对经营活动现金流出量满足率的参数估计值都在1%的水平上与预测符号相符，这验证了假设2和假设4；净资产收益率和营业收入增长率与审计意见类型的相关关系不显著，这与假设3和假设5不符；而流动比率的参数估计值都在1%的水平上显著为负，但是资产负债率的参数估计值显著性不强，说明短期偿债能力强的公司不容易被出具非标准无保留审计意见，而长期偿债能力与审计意见类型的关系不显著，未能验证假设1。

五、研究结论和启示

（一）研究结论

根据上述分析，本文得出以下结论：一是短期偿债能力强的公司不容易被出具非标准无保留审计意见，而长期偿债能力的强弱与审计意见类型之间相关性不显著。这一点可以从资本市场有效性及信号传递理论方面来解释。目前我国资本市场仍处于弱式有效的发展阶段，相对于长期偿债能力，短期偿债能力的信号能够较容易被投资者了解，加上注册会计师与公司管理者和投资者之间存在关系，这就促使注册会计师可能会更加注重公司所面对的短期偿债风险。二是营运能力越强、现金流动效率越好的公司，越不容易被出具非标准无保留审计意见，表明公司的营运能力越好、现金流动效率越高，注册会计师所承担的风险也越小，公司被出具非标准无保留审计意见的可能性就越小。三是盈利能力、发展能力与审计意见类型的相关关系不显著，这可能是因为本文选择本年的净资产收益率来代表盈利能力，而短期内盈利能力的强弱给公司的经营管理所带来的影响毕竟是很有限的，注册会计师所面临的风险并没有大的变动，因此对审计意见类型的影响不大；而发展能力代表的是公司长期发展潜力，短期内对注册会计师面临的风险也没有太大的影响，因此对审计意见类型的影响不大。

（二）研究启示

本文的研究发现对公司管理者、投资者、监管者和注册会计师都有一定的启示。首先，对公司管理者来说，在公司经营管理的过程中，在保持公司的资产和负债在一个合理比例的前提下，应更加注重公司的短期偿债风险，努力提高公司资产的营运能力，增加现金流，高效地运用公司资金，以尽可能避免被出具非标准无保留审计意见；其次，对投资者来说，如果是短线投资，可能公司的短期偿债能力、资金周转效率以及现金流动效率对投资收益都会有比较大的影响；再次，对监管者来说，在关注公司整体财务能力的同时，需要对公司的偿债能力、资金周转率和现金流动效率作出更加严厉的监管；最后，对注册会计师来说，在出具审计意见之前，为了能够在尽可能避免审计风险的前提下提高审计效率，可以着重审查被审计单位的短期偿债能力、资金营运能力和现金流动效率以便出具更加准确的审计意见。

【主要参考文献】

［1］ 于鹏.公司特征、国际“四大”与审计意见［J］.审计研究，2007（2）：53-59.

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［3］ 李平，曲岩.上市公司股权结构与审计意见关系的实证分析［J］.财会通讯，2010（5）：97-99.

［4］ 黄云炼.上市公司财务指标与审计意见类型相关性研究［D］.浙江大学，2005（10）:30-36.

［5］ 吕先锫，王伟.注册会计师非标准审计意见影响因素的实证研究［J］.审计研究，2007（1）：51-57.

［6］ 江岭.关于上市公司年报审计意见的一项实证分析［J］.西南大学学报（社会科学版），2008（11）：125-129.

［7］ 刘继红.国有股权、盈余管理与审计意见［J］.审计研究，2009（2）：32-38.

［8］ 伍利娜，朱春艳.股权分置改革的审计治理效应［J］.审计研究，2010（5）：73-80.

［9］ 田利军.审计意见影响因素实证分析［J］.中南财经政法大学学报，2007（6）：116-120.

［10］ Joseph V.Carcello，Dana R.Hermanson，and H.Fenwick Huss.Going-Concern Opinions: The Effects of Partner Compensation Plans and Client Size［J］.Auditing：A Journal of Practice & Theory.2000，19: 68-76.

［11］ Charles J.P.Chen，Shimin Chen，and Xijia Su.Profitability Regulation，Earnings Management，and Modified Audit Opinions: Evidence from China［J］.Auditing：A Journal of Practice & Theory，2001，20：10-28.

［12］ Shimin Chen，Sunny Y.J.Sun，Donghui Wu.Client Importance，Institutional Improvements，and Audit Quality in China: An Office and Individual Auditor Level Analysis［J］.The Accounting Review: American Accounting Association，2010，85：127-158.

篇9

1、会计集中核算对企业项目财务管理的影响

1.1、工程项目会计核算由分散方式变为集中核算

会计集中核算系统的数据存储、登录环境都由企业集中管理，工程项目的各财务终端用户只需要登陆网络进行访问即可。过去企业项目财务管理各部门相对独立，这就对工程项目的财务集中管理造成一定的影响，采用会计集中核算有效的解决了这个问题，将工程项目会计核算由分散方式变为集中核算，从而有效的提高了工程项目财务管理水平。

1.2、实现了会计信息标准化

利用ERP对工程项目进行管理，通过分析项目存在的问题，找出原因并制定合理的解决方案，确定项目的目标，建立项目组织，对工程项目的各种资源进行调配，制定项目计划，控制项目预算，加强施工成本、施工进度、施工质量的控制，并收集好各种财务信息资料，为项目财务管理提供方便。会计集中核算系统将各单位的劳务项目、工程项目、成本中心等主数据的名称、编码进行了统一，实现了会计信息标准化，规范了会计核算，促进了工程项目财务管理的现代化建设。

1.3、增强了财务管控

会计集中核算有效的提高了财务管理手段，使得财务管理和财务监督更加现代化，有效的提高了财务管理的可控性，强化了财务管控能力。

1.4、会计报表更加快捷

会计集中核算系统不需要逐级汇总合并会计报表，它能自动生成各级会计核算主体的会计报表，在保证会计报表的准确度下，使得会计报表更加快捷，同时，会计集中核算系统还能有效的降低财务人员的工作量，提高财务管理效率。

2、会计集中核算对工程项目财务管理的意义

2.1、强化投资管理

将会计集中核算应用在工程项目财务管理中，能将工程项目的资金集中起来，用于重点项目投资，从而防止出现投资分散、重重投资的现象，有效的提高资金的利用率，会计集中核算能有效的控制投资资金的运转，从总体把握资金投资方向。工程项目财务管理的集中核算能避免各部门各自为政、财权分散、项目成本管理难的现象，因此，会计集中核算对工程项目管理有十分重要的意义。

2.2、防止工程项目潜亏

潜亏是工程项目一直存在的问题，尽管企业每年都要清理，但每年都会出现潜亏现象，将会计集中核算应用在工程项目财务管理中，财务管理人员排除外界干扰因素后，能根据相关财务制度进行业务处理，从而保证了项目核算结果准确性、真实性、可靠性，避免了工程项目潜亏的现象。在进行工程项目施工时，经常会遇到施工材料浪费的现象，同时对工程项目进行拆迁改造时，会出现废旧物资、拆余物资浪费的情况，这很容易造成财务浪费。会计集中核算的执行，能对这些物资进行有效地管理，避免发生物资浪费，增大工程项目的投资。

2.3、有利于提高管理人员的综合素质

将会计集中核算应用在工程项目财务管理中，实现了会计化信息的专业处理，这样不仅能降低工程项目财务管理成本，还能有效的提高财务管理人员的综合素质。由于工程项目比较复杂，各部门的财务管理人员综合素质参差不齐，没有统一的核算方式，有的财务管理人员根据自己的爱好，随意设立一些会计科目，造成财务帐表和实际情况不相符，对工程项目财务管理造成严重的影响。采用会计集中核算，实现了会计核算方法的统一，减少了财务管理人员的工作盲目性，使得工程项目的财务核算更加准确，同时会计集中核算更加标准、规划，财务管理人员需要严格的按照相关规定进行操作，并且要不断的提高自己的专业水平，这样极大的提高了管理人员的综合素质。

3、会计集中核算在工程项目财务管理的应用

3.1、建立会计集中核算系统运行支撑体系

会计集中核算是一个比较复杂的系统，会计集中核算系统由财务核算系统、交易平台、标准化管理系统等部分组成，因此，企业要建立完善的会计集中核算系统运行支撑体系，从而保证会计集中核算系统的稳定运行。企业要加强财务处理、平台交易、会计报表、主数据管理等方面的技术支持，规划业务处理流程，从而保证财务数据的真实性、可比性。企业要根据相关法律，建立完善的业务操作规范，明确核算规定，确保工程项目会计业务核算的标准。企业要对工程项目的重点环节进行监控，例如会计处理标准化的监督、对账监督、签证控制、报表管理等，从而保证工程项目各个环节财务管理的准确性。为保证会计集中核算系统的正常运行，企业要建立完善的会计集中核算管理制度，明确各岗位的职责，建立科学的赏罚制度，用严格的制度保证工程项目财务管理的严肃性。

3.2、保证会计集中核算项目的深化运行

企业要保证工程项目会计集中核算的深化运行，从而为工程项目财务管理提供支撑，企业要大力整合工程项目财务管理的各种信息资源和运行系统，工程项目财务管理的运行系统包括预算管理系统、债权债务管理系统、资产维修管理系统、稽核管理系统等，企业要将这些运行系统整合到会计集中核算系统的架构中，实现统一管理和控制。

在运行会计集中核算系统时，企业要做好工程项目财务监督、会计稽核、财务预警等工作，确保会计核算的真实性和准确性，同时为财务预警方案的设计提供真实的依据。工程项目负责人要制定内部会计报表体系，满足项目不同阶层管理人员对会计信息的需求，从而为项目不同阶层管理者的决策提供依据。

3.3、加强标准化管理

企业要加强会计标准化管理，安排专门的管理人员对会计集中核算标准进行维护，安排专门的管理人员对各部门的会计科目、银行账户、辅助核算、会计主体、物料编码、成本中心、劳务成本等信息进行标准化编码和维护，从而保证会计集中核算系统的正常运行。

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关键词：公允价值　资产评估

2006年财政部了39项企业会计准则，包括1项基本准则和38项具体准则，在新的准则体系中公允价值计量被摆到重要位置。会计准则中公允价值计量的广泛应用对以财务报告为目的资产评估产生了重大影响，本文拟就与之相关的几个问题进行以下探讨。

一、会计准则体系中公允价值计量的广泛应用

我国会计基本准则中会计计量属性包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。与原会计准则相比最大的变化之一是增加了公允价值计量。公允价值指在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

财务报告以公允价值计量是会计目的的客观要求，因为历史成本比较可靠和客观，同时体现了会计信息的有用性，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

国际会计准则中公允价值应用十分广泛：第一类，明确要求必须要用公允价值计量的相关国际会计准则，包括IAS 41规定的生物性的资产、IAS39规定的金融工具、IFRS2中以股权支付的报酬。第二类，要求以公允价值进行减值测试的情形，包括存货(IAS2)、资产减值(IAS 36R)、企业合并产生的商誉和无确定使用年限的无形资产(LAS 36R、38R)、为出售而持有的非流动性资产和终止经营(IFRS 5)等准则。第三类，可选择采用公允价值入账，包括不动产、厂场和设备(IAS 16)、无形资产(IAS 38R)、投资性房地产(IAS 40)准则等。

我国新会计准则与国际会计准则趋同，其中采用公允价值的内容包括基本准则和具体准则第2号、第3号、第4号、第5号，第7号、第8号、第10号、第11号、第12号、第15号、第16号、第20号、第21号、第22号、第23号、第24号、第27号、第31号、第37号、第38号，及涉及公允价值的第1号等。可见会计准则和公允价值之间的关系是十分密切，不可分割的。一提到会计准则就会使人联想到公允价值，会计上对公允价值的应用使资产评估有更大的用途，更广阔的前景。

二、以财务报告为目的资产评估中公允价值计量的分析

国际会计准则中规定，如果采用公允价值模式，可能会涉及到对资产的评估和重估，有的具体会计准则甚至直接要求由专业评估师进行评估。随着会计理论的发展，资产评估理论也应该与之衔接。以财务报告为目的资产评估需要从资产评估角度分析公允价值及明确与公允价值计量的相关内容：

首先，有大量市场参加者的市场价格是最好的公允价值参照，是公允价值的良好发现机制，为所有市场参与者的利益提供了公正、公开的保护。反之如果存在外在干预将导致偏离公允价值，而最终可能导致交易某方拒绝接受的后果，并可能产生纠纷。即市场价值是公允价值的基本表现。

其次，公允价值与其他计量属性密切联系。第一，历史成本与公允价值的关系。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额计量，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。历史成本从最一般的意义上讲，是指取得资源时的原始交易价格。在初始确认时，如果是公平交易，已收付的现金或现金等价物通常被认为是公允价值。但随着时间的推移，在新起点确认时，历史成本就不能认为是公允价值了，即历史成本是过去的公允价值。第二，重置成本与公允价值的关系。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。有时为了重新确定一项资产的价值即新起点确认时，不可能进行现实的市场交易，只有参照同类或类似的资产(参照物)加以确认，假设该参照物的市场交易价格是公允交易价格，这样才能表现其客观公共性，故在这种情况下的现行成本就被看作是公允价值。第三，可变现净值与公允价值的关系。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值与现行市价有相同之处，反映的都是资产的未贴现的价值。但是现行市价是假定现在脱手而实际未发生销售费用，可变现净值着眼于未来。所以说，如果期限比较长的话，它是不能反映某项资产的公允价值的。但只要时间较短、物价稳定，一些短期的应收应付项目的可实现净值亦可视为公允价值。第四，现值与公允价值的关系。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。未来现金流量现值的公允与否取决干预期的现金流量、时期和贴现率三个因素。现值分为以公允价值为计量目标的现值和以特定个体计量为计量目标的现值。其中公允价值为计量目标的现值指在现金流量、时期和贴现率三个因素被普遍认同的基础上所确定的现值。只有以公允价值作为唯一计量目标的现值才与公允价值一致。即一定条件下，现值是未来公允价值的体现。

三、财务报告中确定公允价值的资产评估方法

国际会计准则中不动产，厂场和设备(IAS 16)规定对于厂场设备可以采用成本减折旧和公允价值两种计量模式。如果采用公允价值，土地和建筑物的公允价值通常通过评估手段根据市场证据确定，该评估通常由具有专业资格的评估师进行。机器设备的公允价值通常是评估得出的市场价值。如果由于厂场设备的特殊性，缺乏市场证据支持，则可以运用收益途径和重置成本途径估算公允价值。

我国会计准则相关规定，按照以下顺序确定资产的公允价值：资产的公允价值应当根据公平交易中销售协议价格金额确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值，可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计；采用其他估值技术方法确定公允价值。

四、以财务报告为目的资产评估的实施方式探讨

(一)借鉴国外以财务报告为目的资产评估的实施方式

在英国采用公允价值进行会计计量的公司中，评估师(测量师)对公司资产进行评估，公司会计师根据评估结果进行账务处理，注册会计师根据评估报告和创业会计师的处理发表审计意见，彼此之间形成相互合作、相互依赖、相互制约的专业合作关系，不仅保证了会计准则的有效执行和财务报告的真实性，也界定了各自的专业责任和法律风险。在欧洲以财务报告为目的的评估的发展可以追溯到20世纪70年代，其中一个重要标志就是1978年7月欧共体制定的第四号法令，即公司法。该法令第七章第35条规定了为财务报告目的对固定资产进行估价的规则，对欧洲地区评估与会计业的发展影响深远。在此基础上，欧洲出现了以服务于财务报告目的的专门评估固定资产的固定资产评估师，比、法、德、樊和爱尔兰发起成立欧洲固定资产评估师联合会。同外会计师事务所都有自己的资产评估方面的专家，虽然有这些专家，但审计的过程中是不能为客户进行评估的，这是由于独立性原则的问题。基于这一原则，虽然会计师事务所有评估专家，但不能自己做评估。一般会计师事务所会要求客户先提供评估的结果，然后会计师事务所对这个结果进行审计。客户会请专业的评估师进行评估，对于这样的专业评估会计师事务所会从审计的角度给予评价。审计准则要求，当会计师事务所要利用专家的工作时，审计人员要评价评估专家的专业胜任能力和客观性，审计人员并且需要和评估专家交流，以确定评估目的以及评估过程中采用的方法和假设是否合理，对所采用的数据也需要进行测试。对于有些复杂的评估，会计师事务所了解这些评估专家的工作时一般都要利用会计师事务所内部的专家，让他们和客户所聘用的评估专家进行沟通。

目前的会计准则下越来越多的应用到公允价值，表明会计和审计工作需要更多的评估专业的支持，对评估的需求越来越大，评估行业有很大的发展前景。

(二)我国资产评估与会计的协作方式的探讨

在我国参与公允价值估算(复核)的机构和人员包括：企业内部符合资格的人员；企业聘请的评估专家；进行审计的会计师事务所内部的评估专家；会计师事务所外聘的评估专家；会计师事务所审计小组。在我国可以尽量由企业委托合乎资格的评估师和评估机构进行工作。