危害税收征管罪的主要特点十篇

危害税收征管罪的主要特点篇1

涉及税收方面的犯罪，作为一个罪群，在法律上和理论界存在几种不同的称谓。一是税收犯罪，这一称谓比较传统，它来源于传统的偷税罪和抗税罪；二是涉税犯罪，我国的税制改革以后，税收违法行为呈多样化趋势，税收犯罪的立法将更多的涉税违法行为予以犯罪化，不再局限于传统的二罪，而是发展到十几个罪，因此，在理论上有的学者认为，税收犯罪的称谓显得过于狭隘，称涉税犯罪更为妥当；三是危害税收征管罪，该称谓主要是依据1997年刑法分则第三章第六节的节名所确定的。

三个名称中，税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼，而危害税收征管罪则是法定名称，虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据，但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪，有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”，［1］并明确指出，所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为，如提供伪证帮助他人偷逃税款，伪造变造税票借机营利等行为，是对国家税收稽征权行使设置障碍，不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为，如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等，更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。［2］

上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出，在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革，税收方面的法律、法规不断完善，特别是1997年修订后的刑法颁行之后，其不足则显而易见。首先，提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为，根据我国刑法的规定，可以构成共犯，显然，既然是作为共犯予以处罚，就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次，将发票犯罪排除在税收犯罪之外，无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称，是税收管理制度的一个方面，它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，妨害发票管理自然妨害税收征管，这也是直接的，不是间接的。［3］从体制上看，我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后，始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定，刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次，税收征管活动是一项行政执法活动，无论是作为行政相对人的纳税人和其他人，还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员，都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体，将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外，显然是受传统的行政权力本位意识的影响，这与我国的政治和经济形势的发展不相适应。

1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围，并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节，因此，有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为，税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责，在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说，不仅包括纳税主体，而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说，包括了危害税收征管的犯罪，税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。［4］这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪，但根据其内容，实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当，在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为，“所谓租税犯罪，是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪，不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪，还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪，抑或是与租税犯罪有关联的犯罪，都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代扣之税款等行为；收藏、发运漏税货物，伪造、变造税票等行为，以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”，后者为“租税危害犯”。［5］

从税收保护的角度出发，将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中，广义的税收犯罪有一定的合理之处，但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内，则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察，还有很多罪都可以纳入其中，如造成破产亏损罪，直接影响了纳税，间接地危害了税收征管活动；非法拘禁税务人员，影响税收征管活动等等，不一而足。这样一来，势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。

与上述广义的税收犯罪概念相对应，论者还提出了狭义的税收犯罪，认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。［6］可见，狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪，并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似，在刑法理论中，将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中，也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为，危害税收征管罪是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。［7］还有的论者认为，危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。［8］ 但大多数观点认为，危害税收征管罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。”［9］此乃通说。

对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点，它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性，虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来，但却表现出了税收犯罪内部的离散性，过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。［10］而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷，前已所述，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，此其一。其二，也许是囿于修订后刑法的规定，这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪，而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名，其范围过于狭小，没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名，无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。

近年来，有的学者在深入探讨了税收的概念后，认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。［11］这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性，将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性，税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意，但仔细分析发现并非无懈可击。首先，税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态，或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。［12］而税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系，该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次，按照此界定，其包括的内容必然非常宽泛，只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中，其结果与广义税收犯罪说并无二致，不足之处已如前论，不再赘述。

二、 税收犯罪概念的重新界定

在本文中，我们使用的是税收犯罪的称谓，主要原因有三，一是涉税犯罪的称谓，从字面上理解，给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌；而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名，其内容也只包含该节中的罪名，似有范围过窄之感。相比较而言，税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致，如税收学，国家税收，税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成，它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中，因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。

那么，什么叫税收犯罪？根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析，我们认为要正确理解税收犯罪，必须把握以下几点：

首先，税收犯罪是一个理论概念，它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西，使得这一类罪能够结合起来，成为一个整体，同时，税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有，使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象，目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况，深入探询防治税收犯罪的刑事对策。

其次，税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的，它是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，情节严重，依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规，税收是国家行政的一个基本内容，税收法规也就当然属于行政法规，这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性，并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪，作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪，它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性，也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。

第三，税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力，也就是税收稽征权。我们认为，将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”［13］ 的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征，而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。

第四，税收犯罪概念中的情节严重，本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定，而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定，而且两者具有相当的同一性，行为人的行为情节严重，必然构成犯罪，其结果是承担刑事责任，接受刑罚处罚；行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重，构成了刑法规定的具体犯罪。因此，将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为，情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。

综上，我们可以给税收犯罪下一个定义：税收犯罪是指违反国家税收法，侵犯国家税收稽征权，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。

三、 税收犯罪的构成特征

如前所述，税收犯罪是一个罪群，且属刑法理论上的概念，那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念，它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果，反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。

与具体犯罪的犯罪构成一样，税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。

（一）税收犯罪的犯罪客体

关于税收犯罪的犯罪客体，理论界的看法不一。我们认为，要正确理解税收犯罪的犯罪客体，就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。［14］ 我们认为，将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。

首先，社会关系的内涵和外延过于空泛，缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系，它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域，它无所不包，无处不在，可以说，“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”［15］将犯罪客体界定为社会关系，就会使人们不能对其进行精确地把握，从而影响对行为性质的正确认定。

其次，社会关系缺乏层次性。在哲学上（社会学上也是如此），社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系，具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系，其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化，即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。

第三，从法理上看，把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者，它包括权利主体和义务主体；内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务；客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中，主体要素的义务主体实际上就是犯罪主体；内容要素的义务是犯罪主体所违反的，它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。

第四，汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人，损害其权利”［16］ 的意思。一般来讲，侵犯是针对权利或者利益而言的，而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用，而不是侵犯。

我们认为，犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由，它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下：

第一，“权利或利益”可以概括刑法保护而被犯罪行为侵犯的所有内容。所有的犯罪都是对一定主体权利和利益的侵犯。

第二，“权利和利益”都只能是在一定经济结构上的一定阶级、集团的权利和利益，没有抽象的权利和利益存在，没有脱离社会经济结构的纯粹的权利和利益。权利和利益是阶级性和社会性的统一。

第三，“权利或利益”表现形式多样且具有层次性。如利益可以分为国家利益、社会利益和个人利益。国家利益包括国家安全、国防利益和国家军事利益。又如个人的权利，它包括人身权利、民主权利、与人身有直接关系的其他权利和财产权利。人身权包括生命权、健康权、性自由权、人身自由权、人格权、名誉权、婚姻自由权等。

第四，将犯罪客体表述为“权利或利益”有充分的法律依据。我国宪法对权利和利益作了较为详尽的规定，而且明确规定合法的权利和利益是宪法和法律保护的对象。如宪法第8、11、13、18条等规定表明，合法的权利和利益是而且应当是法律保护的对象。刑法作为部门法，其内容是宪法原则的具体体现。从刑法第2条和第13条规定的刑法任务和犯罪概念上看，其内容都可以用“权利或利益”加以具体概括。刑法第20条和第21条规定的正当防卫和紧急避险明确将保护国家公共利益、本人或者他人的人身财产和其他权利作为排除行为犯罪性的法定依据。刑法分则的有些章节更是将“权利”或“利益”作为客体。如分则第三章第七节规定的客体内容是知识产权、第四章规定的客体内容是公民的人身权利、民主权利；第七章的“危害国家安全罪”，明示其客体内容为国防利益，第十章的首条规定军人违反职责罪是“危害国家军事利益”的行为，明示其客体内容为国家军事利益。

具体对于税收犯罪来说，虽然从形式上看，其犯罪行为都是对国家税收征收法律、法规的违反，妨害了国家税收征管活动，侵犯了国家税收征管制度，但实质上是侵犯了国家的税收稽征权，其造成的直接后果是国库税金的短少，间接后果是经济秩序的紊乱。［17］

（二）税收犯罪的客观方面

税收犯罪的客观方面表现为违反国家税收法，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。这里的税收法泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法可以分为以下几个级次：

①全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，如《税收征收管理法》、《个人所得税法》等。它是调整税收法律关系的规范性文件，在我国的税法中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力；

②根据全国人民代表大会和全国人大常委会授权，由国务院制定的，以条例的形式出现的税收规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等；

③国务院或者国务院授权主管财税的部门即财政部和国家税务总局根据基本税法或者条例所制定颁发的补充和解释性的税法实施细则，如《税收征收管理实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等；

④地方人民代表大会及其常委会依据授权，根据税收基本法规，结合本地区的经济发展情况，制定的适用于本地区的税收方面的法规；

⑤政府及政府授权的财税机关，为了执行税法，在其职权范围内制定的税收行政规章，如通知、决定、暂行规定、批复等等。

违反了国家税法是构成税收犯罪的前提条件，不违反国家税法根本谈不上是税收犯罪的客观行为。违反国家税法的具体内容还必须直接妨害国家税收征管活动，这是税收犯罪客观方面的质的规定性。税收犯罪的行为，根据具体的犯罪，有不同的表现形式，从行为作用的对象上看，有的是针对税款的，如偷税、抗税行为、骗取出口退税行为，有的是针对发票的，包括增值税专用发票犯罪行为和普通发票犯罪行为。就行为的性质来看，有的是规避纳税义务的行为，包括偷税、抗税行为、逃避追缴欠税行为，有的是妨害出口退税管理的行为，指骗取出口退税行为表现形式，还有的是妨害发票管理的行为，如虚开、非法制造、非法出售和非法购买行为等。税收犯罪的行为可以表现为作为，也可以表现为不作为，如偷税行为。而有的只能表现为不作为，如逃避追缴欠税行为。但绝大部分税收犯罪行为只能表现为作为。违反国家税法，妨害国家税收征管活动的行为必须情节严重才构成犯罪，这是税收犯罪客观方面的量的规定性。虽然在刑法分则条文中并没有明确规定“情节严重”，然而，从立法上看，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”，结合刑法总则第13条“但书”的规定，如果情节显著轻微危害不大的，则不能认为是犯罪。

税收犯罪的客观方面表现为行为在上述质与量上的统一。

（三）税收犯罪的主体

根据刑法规定，税收犯罪的主体分为自然人和单位两种。

1、税收犯罪的自然人主体

税收犯罪的自然人主体又可以分为一般主体和特殊主体。

税收犯罪自然人一般主体是指年满十六周岁，具有刑事责任能力，实施了税收犯罪行为的自然人。在税收犯罪中骗取出口退税罪和发票犯罪的犯罪主体均可由自然人主体构成。

税收犯罪自然人特殊主体是指除了年满十六周岁，具有刑事责任能力外，还必须具备刑法规定的某种特定的身份而实施了税收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文规定的行为人所具有的影响定罪量刑的特定资格和其他特定关系。税收犯罪自然人特殊主体具体包括：

（1）纳税人

所谓纳税人是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，这种纳税义务又要以法律规定为限。纳税义务源于生产、经营、销售、取得合法收入等一定的经济行为，内容为交纳税款，其特点是受到强制且是无偿的。

（2）扣缴义务人

扣缴义务人包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定有义务从其持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位或个人；所谓代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的人。与纳税人一样，扣缴义务人也具有向国家缴纳税款的义务，但其义务是源于法律、法规的授权；内容是代扣代缴、代收代缴税款，它具体包括扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款和扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给国家税务机关两方面；其行为是有偿的。

一般说来，纳税人实施的税收犯罪，扣缴义务人同样可以实施。二者都可以成为偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪的主体。

（3）税收征管人员和其他有关国家机关工作人员

国家税收作为一项行政管理活动，由作为行政主体的税收征管人员和作为行政相对人的纳税义务人共同形成税收行政法律关系，不仅纳税义务人可能违反国家税法，侵犯国家税收稽征权，而且税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员同样也可能破坏国家税收征管制度，妨害国家税收征管活动，构成税收犯罪，如徇私舞弊不征、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪等等，它们均只能由税收征管人员或者有关国家机关工作人员实施。因此，税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员也就成了税收犯罪的特殊主体。

2、税收犯罪的单位主体

单位是相对于自然人的又一类税收犯罪主体。根据我国现行刑法的规定，税收犯罪单位主体包括公司、企业、事业单位、机关团体。这里的单位并不是民法意义上的法人，而是泛指与自然人相区别的一切由自然人组成的人格化的社会有机整体。公司，主要是指依照《公司法》成立的有限责任公司和股份有限公司；企业、事业单位，应包括依照我国有关法律成立的各种所有制和各种类型的企业和事业单位；机关，主要是指国家机关，同时也指党的机关；机关团体是指社会团体和人民团体。

作为税收犯罪主体的单位，实施犯罪通常是为本单位谋取非法利益，并经单位集体决定或者由直接负责的主管人员或者其他直接负责人员决定。

在税收犯罪中，尤其是在刑法分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，除了抗税罪只能是自然人实施外，其他税收犯罪均可由单位作为犯罪主体实施。如自然人税收犯罪主体一样，单位税收犯罪主体也可以分为单位一般主体和单位特殊主体。单位一般主体即实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位。如涉发票犯罪均可由单位一般主体构成。而单位特殊主体是指刑法明确规定具有一定资格的、实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位，如偷税、逃避追缴欠税罪都可由纳税单位或扣缴义务单位作为犯罪主体。

（四）税收犯罪的主观方面

税收犯罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的税收犯罪行为的危害后果所持的心理态度。在税收犯罪中，行为人在实施犯罪行为时，通常表现为积极的作为，这种作为的犯罪方式是行为人在主观方面明知自己的行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在表现。因此，其主观方面只能是故意，且是直接故意，间接故意或过失均不能构成。

虽然税收犯罪的主观方面都表现为直接故意，但各种具体税收犯罪的故意内容又不尽一致。如偷税罪的行为人在主观方面表现为明知自己应当纳税，而故意逃避应缴纳的税款；虚开增值税专用发票罪的行为人在主观上明知法律禁止虚开增值税专用发票而故意虚开，等等。不同的税收犯罪，他们在主观方面都有自己特定的内容。

由于税收犯罪主观方面表现为直接故意，因此行为人主观上具有一定的动机和目的。在一般情况下，税收犯罪的行为人在主观上都具有逃避应缴税款、骗取国家税款或者获取非法利益的目的。然而，根据现行刑法的规定，税收犯罪中行为人的动机和目的并不是该类犯罪主观方面的必备要件。

四、 税收犯罪的基本类型

建国以后直至1979年刑法的颁布，这一时期内税收犯罪种类是比较单一的，刑法以及单行刑事法律、法规所规定的只是纳税主体规避纳税义务的偷、逃、抗税的行为。后来虽然陆续颁布了一些单行法，但税收犯罪的规范仍然限于纳税主体规避纳税义务以及其他自然人妨害发票管理的范围之内，显然其种类是不全面的。［18］进入90年代后，随着税收法规的不断制定，税收制度的不断改革，税收违法行为愈演愈烈，不仅纳税主体，而且征税主体和一般主体违反国家税收征管活动的行为方式越来越多，因此1997年修订后的刑法典对税收犯罪的种类进行了较为全面、科学的规范。

税收犯罪的类型，按其性质可以划分为下列三种：

一是刑法分则第三章第六节所规定的危害税收征管罪。这是税收犯罪最主要的犯罪类型。它包括纳税人逃避纳税义务的犯罪、骗税犯罪、妨害发票管理的犯罪等。这种犯罪按照其具体侵害的对象的不同可以进一步划分为三大类。（1）规避税款缴纳义务的犯罪。这里包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等。（2）骗税犯罪。主要是指骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。（3）妨害发票管理犯罪。这里包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法出售发票罪等七个罪名。

二是税收征管渎职犯罪。它是指税收机关和其他机关的工作人员违反有关法律和行政法规的规定，侵犯国家税收征管制度，致使国家税收和其他国家利益遭受重大损失的犯罪。这里包括徇私舞弊不征、少征税款罪；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪等三个罪名。

三是其他涉税犯罪。这主要是指走私犯罪中的走私普通货物、物品罪。对于这种犯罪，大多数论著或者学术论文并没有将其列入税收犯罪的类型之中。我们认为这是值得商榷的。走私普通货物、物品罪违反的是我国的海关监管法规，妨害的是国家对进出口的普通货物、物品征收关税的活动。根据我国税制，关税属于商品劳务税中的一种，因此该种犯罪实质上也是对国家稽征权的侵犯，同样应该属于税收犯罪的范畴。

注：

［1］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。

［2］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。

［3］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第21、26页。

［4］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。

［5］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。

［6］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。

［7］ 周其华著：《新刑法各罪适用研究》，中国法制出版社1997年版，第188页。

［8］ 赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第333页。

［9］ 马克昌主编：《经济犯罪新论——破坏社会主义经济秩序罪研究》，武汉大学出版社1998年版，第394页。

［10］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。

［11］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。

［12］ 中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第401页。

［13］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。

［14］ 高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第55页。

［15］ 参见高铭暄主编：《刑法学原理》，中国人民大学出版社1993年版，第474页。

［16］中国社会科学语言研究所词典编辑事编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第916页。

［17］转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。

危害税收征管罪的主要特点篇2

我国刑法第二百零五条第一款采用简单罪状的方式规定了虚开增值税专用发票罪，同条第四款从外延的角度明确了“虚开”的行为方式，包括“为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”等四种方式。有学者认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，即行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为即应构成犯罪，并不要求有危害结果的发生。①而且我国刑法学界对该罪的通说也认为，所谓虚开增值税专用发票罪就是行为人违反国家发票管理，增值税征管的规定，实施的虚假开具增值税专用发票的行为。②但是，“虚开”的内涵究竟是什么？刑法没有明确规定。应当由这种罪刑规范的形式性特征决定，对虚开增值税专用发票罪的核心构成要件——“虚开”，有必要进行合理的解释，否则，将不当缩小或扩大刑法规范的适用范围。在司法实务和理论中，有的人以“法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处刑”为依据，认为只要行为人着手实施了虚假开具增值税专用发票的行为（包括为自己开具、为他人开具、让他人为自己开具、介绍他人虚假开具等），就符合虚开增值税专用发票罪的客观要件，构成虚开增值税专用发票罪的既遂，不需要造成实际的偷税、骗税等后果，也不论这种行为对国家的税收是否造成或可能造成损失，都一律认定为该罪。③我们认为，这是对法律条文纯粹的形式意义上的理解，其结论是不充分，不正确的。

正如有的学者指出的，从虚开增值税专用发票的危害机理来看，虚开增值税专用发票的行为首先直接针对的增值税专用发票。因此，虚开增值税专用发票所直接侵害的社会管理制度是国家对增值税专用发票的管理制度。但是由于增值税专用发票具有抵扣税款的功能，虚开的增值税专用发票其目的一般是用来抵扣税款的，一旦用于抵扣税款，虚开的增值税专用发票的行为所侵害的社会管理制度就不仅仅是发票管理制度，而是直接侵害到了国家对税款征收的管理制度。如果仅是虚开了增值税专用发票而未用于或不可能用于税款抵扣，则这样的虚开行为是不会危害税收征管的，这就与刑法所规定的条文存在矛盾。④

我们认为，刑法的罪刑法定原则虽然强调的是犯罪的刑事违法性，但是，刑事违法性绝对不仅仅包括法律规定的形式，而是也包括以法益侵害为内容的社会危害性。我们解释刑法时，要解决法律规定的形式与法律规范实质内容之间的矛盾，坚持罪刑法定原则并不意味着任何时候形式都要优于内容。我们应当坚持的立场是：⑴当某种行为具有社会危害性而刑法条文的形式无法将该种行为包含其中时，法律规定的形式应当优先，即对该行为不得类推定罪处刑。⑵当某种行为不具有刑法规范所指向的特定的社会危害性而刑法条文的字面又能够将该种行为包含在其中时，规范的实质内容应当优先，对该种行为要从实质上进行理解，而不应从形式上理解，从而对其定罪处刑。我们认为，贯彻罪刑法定原则，不能机械地、仅仅从形式上去理解和适用刑法的罪刑规范，而应在形式合理性的范围内，尽量从实质上去理解罪刑规范，以实现实质的合理。

具体到虚开增值税专用发票罪的认定，我们认为对于“虚开”的内涵，应当从刑法设立该罪的立法目的、刑法所保护法益的范围，这样一个角度进行实质的解释，以正确区分罪与非罪：

1、虚开增值税专用发票罪是目的犯，主观上必须以偷骗税款谋取不正当利益为目的。当然这一点在刑法理论上有争议，有人认为该罪是行为犯；但是也有学者认为，虽然刑法没有对此骗取国家税款为目的作出规定，而且在一般情况下虚开行为必然具有骗取国家税款的目的，无需对这一目的作出专门认定，但不能排除在个别情况下仅有虚开行为而无骗取国家税款的目的，对此不应以本罪论处。⑤我们认为这种认识是正确的，也是符合虚开增值税专用发票罪的立法原义的，虚开增值税专用发票罪是一个重罪，法定最高刑为死刑。刑法为什么对“虚开”票据的行为的刑罚规定得如此之重？是因为形式上的“虚开”行为就可以造成很大的社会危害吗？不是，是因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的“虚开”行为，而关键在于行为人是通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷骗国家税款的目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害性程度非常之大。所以，刑法虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的非法定必要条件。实际生活中，有的行为人，特别是单位之间，为了人为地增大销售额，制造虚假繁荣“包装”企业，从而相互虚开增值税专用发票，但主观上不具有偷骗税款的目的。这种“虚开”增值税专用发票的行为，虽然违反了增值税专用发票管理和使用制度，具有一定的社会危害性，但并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，因此不能以该罪定罪处罚。另外，正如有学者谈到的，行为人由于工作失误或者被骗而错开虚开增值税专用发票，因其主观上不具备犯罪故意，也不应作为犯罪处理。⑥此种情况下，如果作为犯罪处理则是严重违反了刑法的公正和谦抑原则。

2、虚开增值税专用发票罪是法定犯，以侵害国家税收为本质特征。任何虚开增值税专用发票犯罪行为，都是实际侵害到或可能侵害到国家税收的行为。⑦例如在司法实务中，仍然存在很大争议的非法如实代开增值税专用发票的行为，我们认为应当将此类行为排除在虚开增值税专用发票犯罪之外。在新刑法施行后，司法实务中对于非法如实代开增值税专用发票行为是否构成犯罪，产生了巨大争议。有人认为，为他人如实代开发票，实质上也是虚开，代开不过是虚开的一种形式，对于达到定罪标准的，应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，因为对于代开者来说就是没有实际经营活动；有人则认为，如实代开发票行为只违反了增值税专用发票的独立使用原则，尽管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发票者毕竟存在实际的经营活动，如实代开是“实开”而非“虚开”；还有人认为，对于让他人为自己如实代开者不应定罪，但对于代开者应当定罪处罚。我们认为，虚开增值税专用发票的行为形式包括代开，但代开未必就是虚开：“虚开”系指内容虚假，“代开”系指形式虚假。如果代开的发票内容本身也虚假（包括根本没有实际经营活动，虚构货物销售额和税额等内容开具发票，以及存在实际经营活动但开具与实际经营活动涉及金额不符的发票两种情况），对代开者和要求他人代开者无疑应当认定为犯罪；但是，如果代开的发票有实际经营活动相对应，则对代开者和要求代开者都不应认定为犯罪，因为从总体上考察，发票的开具是“实开”而非“虚开”。由于存在真实的经营活动，对于国家税收来说，没有也不可能造成税收损失。比如，有的行为人在取得货物后，由于销售方没有开具增值税专用发票，便让与自己无实际货物交易的他人为自己代开与实际货物相对应的进项增值税专用发票，这种行为固然因为开票者与用票者之间没有实际货物交易而具有行政违法性，但却因为用票者与第三方具有实际货物交易而在实质上不具有虚开增值税专用发票罪的刑事违法性。如果以代开行为违反行政法律为由而从形式上一律评价其为刑事违法行为，必然偏离刑事立法设立虚开增值税专用发票罪的宗旨，也会从本质上违反一事不再罚的法治原则。正如有学者讲到，税收犯罪，是税收违法的特殊组成部分，税收犯罪必然是税收违法而税收违法不一定构成税收犯罪。⑧刑法意义上的虚开并不能涵盖代开行为，二者之间存在着相互交叉的关系，对于交叉部分应当认定为刑法意义上的虚开，而对于代开与虚开埠交叉的部分则不能一律认定为刑法意义上的虚开。⑨

3、虚开增值税专用发票罪是任意的共犯，而非必要的共犯。由于刑法第二百零五条第四款规定“虚开”包括四种情况，于是有人认为，除“为自己虚开”时可能存在单独犯罪外，其他三种情况下虚开增值税专用发票罪均是必要的共犯，亦即：为他人虚开者必然与其中的“他人”构成共犯；介绍他人虚开者也必然与其中的“他人”构成共犯。我们认为，对于虚开增值税专用发票罪的共犯认定，应当对行为人的犯意进行审查，具体分析，以正确界定犯罪故意的范围。在“为他人虚开”、 “让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”三种情况下，虚开的增值税专用发票在客观上毫无疑问存在“相互配合”、“相互协作”的特征，但是，相关人员（或单位）是否构成共犯，应当以具有共同的犯罪故意为前提；对于主观上并不具有虚开增值税专用发票的共同犯罪故意的，不应以共犯论处。比如，行为人甲长期从行为人乙处购进货物，乙一直声称自己有A、B两家公司，要求甲从其A公司索要进项增值税专用发票，将货款汇至其B公司，实际上，A、B两家公司是乙为自己寻找的两家“开票公司”，乙通过支付“手续费”让A、B公司开具一系列发票，其中包括开具给甲的发票，但甲对此并不明知。在这一案件中，乙的行为构成虚开增值税专用发票罪，但甲在主观上并不明知A、B公司为“开票公司”，故其行为不能以共犯论处。我们知道共同犯罪是二人以上共同故意犯罪，有共同的虚开增值税专用发票犯罪故意是成立虚开增值税专用发票犯罪共犯的前提，如果只是因为行为人具有“相互配合”、“相互协作”的共同行为就认定其成立共同犯罪，是有违刑法规定和共同犯罪理论的。

「注释

①王昌学主编：《市场经济犯罪纵横论》法律出版社，2001年5月第一版第159-160页。

②高铭暄主编，赵秉志副主编：《新编中国刑法学》（下）中国人民大学出版社，1998年12月第一版第646-647页。

③黄河、张相军、黄芳、邹绯箭著：《危害税收征管罪的认定与处理》中国检察出版社，1998年4月第一版第117-118页。

④张天虹著：《经济犯罪新论》法律出版社，2004年7月第一版第188-189页。

⑤陈兴良著：《陈兴良刑法教科书之规范刑法学》中国政法大学出版社，2003年8月第一版第422-423页。

⑥孙利著：《经济犯罪研究与刑法适用》中国检察出版社2001年1月第一版第377-378页。

⑦张天虹著：《经济犯罪新论》法律出版社，2004年7月第一版189页。

危害税收征管罪的主要特点篇3

一、关于偷税罪的有关问题

偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证，在帐薄上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额达到法定额度标准或者因偷税已受过二次行政处罚又偷税的行为。偷税罪是税收犯罪中最常见的一种犯罪。该罪侵犯的客体是国家的税收征管制度；客观方面表现为违犯国家税收征管法律法规，采取欺骗、隐瞒等各种虚假手段，不缴或少缴应纳税款或已扣、已缴税款，情节严重的行为；本罪为特殊主体，即纳税人和扣缴义务人；主观方面表现为直接故意，且具有逃避纳税义务，谋取非法经济利益的目的。该罪争议问题主要有：

1、两类犯罪主体构成犯罪的标准问题。

刑法第201条规定的偷税罪，其犯罪主体包括两类：纳税人和扣缴义务人。对这两类不同的主体，法条在构成犯罪的标准上规定并不完全一致。对于纳税人，第201条第1款规定：“占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，应以犯罪论处。也就是具有偷税数额达到一定标准或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税两种情况之一的就可构成偷税罪。而对于扣缴义务人，第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的10％以上并且数额在1万元以上的，依照前款规定处罚。”有人认为第1款规定的因偷税受过二次行政处罚又偷税的构成犯罪的标准，同样适用于扣缴义务人。我认为，从立法的规定而言，该标准不适用于扣缴义务人。理由主要是：（1）第2款明确规定的是扣缴义务人偷税达到规定的数额及比例的，“依照前款的规定处罚”。即法律已经明确规定依照前款处罚的标准只是数额加比例，并未涉及因偷税受过二次行政处罚又偷税依照前款规定处罚的问题。在《税收征管法》中，纳税人是与扣缴义务人并列规定的纳税主体，也即纳税人的概念中不包括扣缴义务人。刑法第201条第1款和第2款的犯罪主体，也明确对两者加以区别。（2）扣缴义务人的纳税义务与纳税人有区别。扣缴义务人本无纳税义务，只是根据目前国家的实际情况，从便利税务稽征等方面考虑，国家税法强制性规定扣缴义务人具有纳税义务，其纳税义务是基于国家的强制委托而产生，他是纳税人与国家之间的一个特定中介，无纳税人的经济活动，也就没有扣缴义务人的法律地位。因此，有理由对于纳税人和扣缴义务人采取有区别的标准。不能得出对纳税人的标准同样适用于扣缴义务人的结论。对实践中存在的扣缴义务人因偷税受过二次行政处罚又偷税的，只能根据税法的规定，予以经济的、行政的处罚。另外尽管立法上对扣缴义务人构成犯罪“数额加比例”的标准虽然只规定了下限，而未像第1款对纳税人规定的既有上限又有下限，但其下限的规定，与第1款规定完全一致，说明立法在“数额加比例”构成犯罪的问题上，对扣缴义务人的偷税行为与纳税人的偷税行为构成犯罪的标准是相同的。

2、一般偷税行为与偷税罪的界限

区分偷税罪和一般偷税行为的标准，是看其偷税行为是否达到情节严重的程度。如果行为人偷税数额既未达到一万元以上并占应纳税额的10%以上，也不是因已被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，其行为只属于一般偷税行为，不能以犯罪论处。

目前，在实践中对“两次处罚”后的偷税数额有不同的理解。有人认为：“两次处罚”后的偷税数额，只有达到构成偷税罪的数额比例要求，才能定罪处罚；有人认为：“两次处罚”的数额与又偷税的数额总和达到构成偷税罪的数额的比例要求，才构成偷税罪。上述两种均有偏颇，前一种观点忽略了被两次处罚这个犯罪构成的客观要件，仅把它作为一个量刑情节，后一观点则混淆了行政处罚和刑事处罚的本质区别，有悖于立法意图。我认为：法律之所以规定因偷税受过二次行政处罚又偷税的构成犯罪，主要是针对司法实践中有些纳税人小额偷税不断，屡罚屡偷，但每次达不到法定标准，以逃避法律制裁，钻法律空子的现象。这是对“数额加比例”标准的补充。因此，在同时符合上述两个选择性标准的情况下，应以“数额加比例”标准定罪，而且以前被两次行政处罚的情况应作为量刑情节予以考虑。如果又偷税的数额虽未达到偷税罪的数额比例标准，但符合税务机关对行为人偷税进行行政处罚的数额比例规定，则应依照上述补充规定对追究行为人偷税罪的刑事责任。如果又偷税的数额比例达不到税务机关对其进行行政处罚的数额比例标准，则应理解为情节显著轻微，危害不大，不以犯罪论处。

3、偷税罪与避税行为的界限问题

避税亦称节税，是指纳税人利用合法手段和方式，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移以及企业性质转移等方法躲避纳税义务的行为[1].

关于避税的法律性质目前主要有两种观点：一种认为，避税一般采用合法手段和方法不缴或少缴税款，因此，在法律性质上，避税属于合法行为。尽管其在经济后果上同偷税一样，给国家造成经济损失，但因不具备犯罪构成要件，最终不能以法律处罚，甚至也不能进行行政处罚。唯一的方法就是加强和完善税收立法，堵塞避税漏洞[2].另一种观点认为：避税有合法与非法之分，非法避税属偷税性质，达到偷税标准的，以偷税罪论处[3].

我赞成第一种观点，因为尽管偷税和避税主观上都具有逃避税收的故意，都有少缴或不缴税款的行为，但两者最大区别就在于偷税是采用违法手段，而避税的手段是合法的。如果把利用税法的不完善而不缴或少缴税款的行为看成是非法的话，无疑就无所谓避税的存在。另外，从罪行法定的原则看，既然刑法没有把避税作为法定罪行对待，我们就不能认为其行为为犯罪行为，只属于在现行法律下的规避行为。对于避税，只能通过完善税法来解决。

二、关于抗税罪的有关问题

抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为[4].对于抗税罪的刑事制裁主要取决于对抗税罪的认定，在认定抗税罪时主要是抗税数额和抗税情节[5].但在抗税罪的处罚上，对于以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的如何定罪量刑问题，现行刑法没有规定。而在刑法修订前，1992年的《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第6条第2款曾规定按照伤害罪、杀人罪从重处罚。现行刑法虽然没有明确规定，但因法律明文规定暴力是抗税罪客观方面的要件，而由于暴力行为本身的特点所决定，存在着致人重伤

、甚至死亡的可能性，所以对于以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的如何定罪量刑问题，学界存有较大争议，但多数意见认为不再构成抗税罪，而应以伤害罪、杀人罪论处。但对其法理却存在着较大的分歧意见。归纳起来，主要有4种见解：（1）认为暴力抗税致人重伤、死亡是抗税的加重情节，罪名应是抗税罪。并认为，若把触犯属于同一罪名的结果加重犯分别按两个独立的犯罪定罪量刑，不符合犯罪构成理论。一个完整的抗税罪应当既包括基本罪，又包括结果加重犯[6].（2）认为属于牵连犯，即“出于同一犯罪目的，以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，属于牵连行为，应按从一重论处原则，以故意伤害罪和故意杀人罪论处。”[7]（3）认为应属于想像竞合犯，罪名应为故意伤害罪、过失重伤罪、故意杀人罪或过失杀人（过失致人死亡）罪[8].因为行为人是基于一个犯罪实施的一个抗税行为，暴力是抗税行为的组成部分，不能独立，但又触犯两个罪名，完全符合想像竞合犯[9].（4）认为暴力抗税致人伤亡的应属于转化犯。即罪质由抗税转化为伤害罪、杀人罪。因为，转化犯罪最能够准确体现暴力抗税致人伤亡的案件性质[10].

我认为暴力抗税致人重伤、死亡的，应以想象竞合犯的原则从一重罪处断。因为（1）结果加重犯要取决于法律的明文规定，我国刑法并没有对所有符合结果加重犯基本条件的犯罪，都规定为结果加重犯。（2）牵连犯必须是具有两个以上独立成罪的行为之间，具有牵连关系。但是，在暴力抗税致人重伤、死亡的情况下，行为人的行为只有一个。（3）转化犯应以法律有明文规定为限。如刑法第238条第2款对非法剥夺人身自由罪“使用暴力致人伤残、死亡的”，依照故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚。现行刑法没有明文规定此种情况可以转化，因此主张转化犯也是不合适的。之所以主张为牵连犯，原因是：暴力抗税致人重伤死亡的案件，实质上只有一个行为，即伤害、杀人行为。这一行为既触犯抗税罪，又触犯伤害、杀人罪，属于一行为触犯数个罪名的情况，符合想象竟合犯的行为特征。根据一般刑法理论，对想象竟合犯应按照刑罚较重的罪名定罪处罚，在此应按故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚。

「注释

[1]黄河、张相军、黄芳、邹绯箭：《危害税收征管罪的认定与处理》，中国检察出版社1998年版，第48页。

[2]陈兴良主编：《刑法新罪评释全书》，中国民主法制出版社1995年版，第257页。

[3]转引自王作富主编：《经济活动中罪与非罪的界限》，中国政法大学出版社1996年版，第285页。

[4]]李伟：《税法学》，法律出版社2002年版，第300页。

[5]刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2002年版，第500页。

[6]赵秉志主编：《刑法修改研究综述》，中国人民公安大学出版社1990年版，第267页。

[7]刘岩主编：《刑法适用新论》，中国政法大学出版社1993年版，第98页。

[8]林亚刚：《抗税罪新论》，《法律科学》1993年第2期。

危害税收征管罪的主要特点篇4

【关键词】 偷税罪;犯罪主体;认定;经济犯罪

偷税罪是经济犯罪中极为常见的一类。经济犯罪不能仅简单理解为涉及经济的犯罪,从我国的角度来看,应当理解为违反国家经济管理法规,破坏社会主义市场管理秩序,依刑法明文规定应受到刑罚惩罚的行为,本质在于侵害了我国刑法所保护的社会主义市场经济秩序。在当前市场经济的条件下,可以看到由于受到利益法则的驱使,经营人往往为了追求利益的最大化,总是想法设法进行“博弈”,企图获取巨额利润,这其中常惯用的手法就是进行偷逃税,偷税罪可以说在危害税收征管罪中首当其冲,有时对其主体存在相当的误解,有必要进行番探索。

一、偷税罪的概念

(一)定义

偷税罪是我国税收犯罪中最常见的犯罪。《中华人民共和国刑法》第201条这样定义偷税罪:纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款,数额较大的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为;以及依刑法第204条第2款,纳税人缴纳税款后,又采取欺骗手段,骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。

(二)犯罪构成

首先来看犯罪客体。偷税罪规定在第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”。这章中所有犯罪的同类客体均是社会主义市场经济秩序,除此之外,这章中的每节犯罪在同类客体外还有一“次层次”的同类客体,当然也包括偷税罪。偷税罪侵犯的客体是国家税收征管制度,这也是它区别于危害税收征管罪外其他类似犯罪的本质特征,也有学者认为它的客体是税收制度。

接着来看它的犯罪主观方面和其客观方面。本罪在主观方面是故意,并具有不缴或者少缴应纳税款的目的。客观方面表现为违反国家税收法规,以虚假手段不缴或少缴一定税收的行为,具体表现为《刑法》第201条所规定的手段行为和两种严重情节行为。

最后是犯罪主体。偷税罪的犯罪主体是特殊主体,包括纳税人和扣缴义务人,包括个人和单位。下面将进行详细阐述。

二、偷税罪的犯罪主体

偷税罪的犯罪主体是特殊主体,即纳税人、扣缴义务人。根据《税收征管法》第4条规定,纳税人是指“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。”;扣缴义务人是指“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。”在法律上不负有纳税义务或者扣缴义务的单位和个人,不能成为偷税罪的主体。非纳税人和非扣缴义务人虽然不能成为偷税罪的主体,但可以成为偷税罪的共犯。另外,根据有关司法解释,税务人员与纳税人内外勾结共同实施偷税,税务人员也可以构成偷税罪的共犯。

应当注意的是,偷税罪犯罪主体的自然人,必须是达到刑事责任年龄,具有责任能力并实施了偷税犯罪行为的自然人。在实际工作中,存在未成年纳税人偷税的案例,且其性质、情节完全符合偷税罪的其它三个构成要件,因其不到刑事责任年龄,不能对其定罪量刑。在我国市场经济发展的过程中,经营主体发生了很大变化,有时并不仅仅局限于上述两个主体,还存在其他的特殊情况,有必要进行一番研究。

1.承包、承租经营方式下主体的认定。随着市场经济的发展,企业的经营模式正在发生着重大的变化,除自营模式以外的承包经营、承租经营等方式不断涌现,导致纳税人法律地位发生变化。偷税罪犯罪主体的成立,以行为人处于特定的纳税人法律地位或者负有特定的税款扣缴义务为前提,承包、承租经营方式对行为人税收法律地位的影响是认定行为人是否符合偷税罪主体的关键。有学者认为承包人和承租人可以是偷税罪的主体。若分下情况进行考虑则更为完美。

(1)承包人承租人是纳税人。根据《税收征收管理法实施细则》第四十九条的规定:对于承包人、承租人获得独立生产经营权的承包、租赁形式中,因承包人、承租人独立核算而代替发包人、出租人取得了纳税人的地位。(2)承包人承租人是纳税人,但是发包人、出租人与其共同承担纳税的连带责任。理由还是根据《税收征收管理法实施细则》的第四十九条的规定:应当以发包人或者出租人是否向税务机关报告承租、租赁来区别是否承担连带责任。(3)发包人、承租人是纳税人。若是企业内部划小核算单位、分等级制,则此时的承包和租赁只不过是企业内部经营管理方式的改变,并没有影响发包人或者是承租人作为纳税人的资格。

2.无证经营者和无照经营者的资格认定。先来看无证经营者,刑法理论对此类主体是否能够成为本罪的犯罪主体存在争议,无证经营者可以成为偷税罪的犯罪主体。根据《税收征管法》第三十七条的规定:未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务,无证经营者也是纳税人。就从事合法经营活动的无证经营者而言,其应当属于经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者,其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容,其合法的经营内容是纳税义务产生的根据。只要具备了合法的应税行为或事实,就必须依法缴纳税款。根据上述的条款规定:其作为偷税罪的主体是合法合理的。

无照经营者,即意指未依据行政法规领取营业执照的经营主体。2003年3月日施行的国务院第370号令《无照经营查处取缔办法》第4条:下列违法行为,由工商行政管理部门依照本办法的规定予以查处:(1)应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(2)无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(3)已依法取得许可证或者其他批准文件,但未依法取得营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(4)已办理注销登记或者被吊销营业执照,以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续,擅自继续从事经营活动的无照经营行为;(5)超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的违法经营行为。

在这五种行为中,(1)至(4)项未取得营业执照的行为,称为“无照经营”,这可以说是对“无照经营”比较详细、准确的解释。对于无照经营者应没收其违法所得,既然已被没收,也就不存在征税的问题了,无照经营者不能成为偷税罪的主体。

3.人的资格认定。人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托,按证书的要求,以税务机关的名义依法少数零星分散的税收的单位。人不能成为偷税罪的犯罪主体,理由是:

(1)从人加入到税收法律关系的依据看,人参加税收法律关系是基于法律的明确规定,人具体征税职权的取得,则是源于征税主体国家税务机关的特别授权。

(2)从人权利的内容和性质看,特定单位和人员因受委托而取得的是以税务机关的名义征税的职权,是一项基于国家委托而产生的职权,在权利内容上不仅包括征税权,还涉及一定的检查权和处罚权,其权利义务与税务机关或税务机关工作人员相近似,属于依法受委托从事公务的人员。即使人将先行征收的税款不予缴纳或减少缴纳,也不能成立本罪;构成犯罪,应以贪污罪追究刑事责任为宜。

综上所述,偷税罪的主体在现有的我国经济体制下,有时并不仅仅是纳税人和扣缴义务人,许多情况下,主体已经发生了变化。对于承包人、承租人,倾向于应分情况认定,不是一概认定;对于人、无照经营者的资格,同意不能成为其主体而无证经营者则可以。偷税罪一直是危害征收税收罪中的重点罪名,也是许多经济主体为了追求巨额的利润而惯用的手段,若稍有疏忽则往往对国家易造成极大的损害,在这其中,偷税罪主体的认定则显得较为重要。

参考文献

[1]张明楷.《刑法学》(第三版).法律出版社,2007

[2]高铭暄.《新编中国刑法学》.中国人民大学出版社,1998

[3]张天虹.《经济犯罪新论》.法律出版社,2003

危害税收征管罪的主要特点篇5

关键词：偷税、偷税行为、犯罪、犯罪构成

一、关于偷税罪的概念及立法沿革

1979年刑法只在第121条中对偷税罪作了简单规定，其内容过于笼统、抽象，在司法实践中不便具体掌握和操作，难以适应不断变化的新情况，实践中往往需要通过司法解释或者补充规定等形式弥补其立法之不足。随着我国经济特别是私营经济的迅速发展，偷税犯罪问题愈来愈严重。为强化税收征管，打击涉税犯罪，1992年全国人大常务委会通过了《税收征收管理法》和《关于偷税、抗税犯罪的补充规定》，对偷税罪作了重要修改和补充，提高了偷税罪的法定刑，划分了不同的量刑幅度，增设了罚金刑和处罚单位偷税犯罪的条款，实践证明很有必要。修订后的刑法，总结了近年司法实践和立法经验，在吸收《关于偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条的基础上，对偷税罪的内容作了进一步的修改和补充，主要在以下几个方面。（一）采用列举方式规定了偷税罪的基本犯罪手段。即规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入、经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”，均属偷税犯罪行为的基本犯罪手段。从而增强了刑法的实用性，有利于司法机关对各种形式的偷税犯罪行为予以充分制裁。（二）从数额和情节两个方面确定了构成偷税罪的罪与非罪的标准。即规定：“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分这三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的”。这一规定确定了偷税罪的罪与非罪的基本的数额标准。这包括偷税比例和偷税数额两个必须同时达到的标准。其中的比例标准表明偷税行为给国家税款造成实际损失的程度；其中的比例标准表明偷税行为在一定范围内的危害规模，反映出行为人偷税的恶性程度。这个双重数额标准从不同角度全面地体现出偷税犯罪行为的危害程度，而是比较科学的，也是与我国经济发展水平相适应的。与此同时，修订后刑法对反映偷税危害程度的其他严重情节也作了充分考虑，规定“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，也应当承担刑事责任。其基本含义是：行为人的偷税数额虽未完全达到规定的比例和数额标准，但在此前已有二次偷税行为受到税务机关的行政处罚，则应对其后一次偷税行为追究刑事责任。其目的是防止偷税者钻税收法律的空子，屡罚屡犯，体现了立法的灵活性。（三）确定了偷税罪的加重处罚标准。即规定“偷税数额占应纳税款的百分之三十以上并且偷税数额在10万元以上的”。这是确定一般偷税罪与重大偷税罪的重要标志。凡是偷税数额同时达到上述两个标准的，均应加重处罚的量刑幅度内处罚，体现了立法对重大偷税犯罪行为严厉打击的精神。（四）扩大了偷税罪主体的适用范围。除纳税人之外，扣缴义务人与单位均可成为偷税罪主体。何谓偷税罪哪？根据我国刑法的规定，偷税罪是指纳税人的或者扣缴义务人，故意违违反税收法律法规，采取伪造、变造、、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上我列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者采用虚假的纳税申报物段不缴或省缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税达到一定数额，或者纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税等情节严重的行为。

二、偷税罪的构成

（一）、偷税罪的客体。偷税罪侵犯的客体是国家的税收征管制度。这是偷税罪区别于危害税收征管罪以外其他犯罪的本质特征，同时也是各种危害税收征管罪所共有的一个基本特征。税收是国家财政收入、积累经济建设资金的重要来源，是国家对经济活动实行宏观控制，调节生产、消费和国民收入的重要经济杠杆。国家加强对税收的监督和管理，保证税收不断增长，对于促进经济的发展，增强国力，不断提高和改善人民的物质、文化生活都具有重要意义。所以说，税收具有财政职能、经济职能和监督职能三种基本职能。由于税收具有如此重要的作用，所以，对于违反税收法规，进行偷税活动，情节严重的行为，以犯罪论处，古今中外，概无例外。当然，目前我国的税收按征收职能划分大体有三类：一是由海关部门征收的关税，二是由财政部门征收的农业税类，三是由税务部门征收的工商税类。偷逃海关关税行为，主要地违反了海关法的有关规定，故侵犯的客体是国家的对外贸易管理制度，情节严重的应以走私罪论处，故不定偷税罪。因此，所谓偷税犯罪，主要是指偷逃工商税和农业税。我国的税收法律制度建立在社会主义的经济的基础之上，属于国家上层建筑的范畴。税收法律制度的内容体现在国家制定的各项税收法律、法规和行征规章之中，是国家用以规范社会主义经济秩序的重要法律手段。《中华人民共和国宪法》规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。这一规定奠定了我国社会主义税收制度的法律基础。改革开放以来，国家先后颁布了一系列税收发律、法规和行政规章，对企业事业单位和公民的纳税义务、税种、税目、税率以及税收征管、违法责任等方面作出了全面的规定。特别是最近几年国家为适应经济建设的需要，加快了税收法制建设的步伐，在税制改革的推动下，进一步充实完善税收法律体系，形成了一整套有中国特色的社会主义税收制度。

（二）、偷税罪的客观方面。偷税罪在客观方面表现为违反国家税收法规，采取欺骗、隐瞒等各种虚假手段，不缴或少缴应纳税款或已扣、已收税款，情节严重的行为。构成偷税罪，以行为违反国家税收法规为前提，即依照国家税收法规应当缴纳某种税款，而不予缴纳。国家税收法规是指国家权力机关和行政部门颁布的关于税收方面的法律、法令、规定、实施细则或办法等的总称，目前主要包括《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《增值税暂行条例》、《营业税暂行条列》、《消费税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《发票管理办法》等法规。如果行为人的行为没有违反有关税收法规而是为税收法规所允许的，没有缴纳税款的义务，或者依法被减免税款，或者没有采取法律规定的欺骗、隐瞒等手段，均不能构成偷税罪。国家颁布的税收法规，对纳税人的范围、税种、税率等都作了具体规定，这是确定某人是否具备偷税前提的法律依据。

偷税是一种逃避纳税义务的行为，但它并不只是表现为消极地不缴纳税款，而是一般表现为积极地采取各种手段，弄虚作假，掩盖事实真相，逃避税务机关的监督、检查。采取虚假手段不缴或少缴应纳税款，是构成偷税罪客观方面的实质特征。偷税的手段是多种多样的，但归纳起来大致有四类：（1）利用帐簿进行偷税。帐簿和记帐凭证是税务机关据以核定纳税人应缴税款的依据，也是税务机关进行税务检查的主要内容之一，纳税人应当如实在帐薄上列明收入和支出。《税收征收管理法》设专节规定了帐簿、凭证管理的有关内容，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人应按照国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效的凭证记帐，并按照有关部门规定的保管期限保管帐簿、记帐凭证，不得伪造、变造或擅自损毁。这里所说的“帐薄”包括总帐、明细帐、日记帐以及其他辅帐簿。利用帐簿进行偷税主要有以下几种情况：1、伪造帐簿、记帐凭证。“伪造”是指仿造真的帐簿、记帐凭证予以虚假记载2、变造帐簿、记帐凭证。“变造”是指在真帐簿、记帐凭证上通过涂抹、修改等手段改动帐簿、记帐凭证隐藏起来来逃避纳税检查。3、隐匿帐簿、记帐凭证。4、擅自销毁帐簿、记帐凭证。“擅自销毁”是指未经有关主管部门同意或未按照保管期限的规定销毁帐簿、记帐凭证。如帐簿、会计凭证一般应保存十年，纳税人出于偷税目的。未按照保存年限的规定保存即予紧销毁，就属于“擅自销毁”。5、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；设立真假两本帐；销售收入不记帐或少记帐，进行帐外经营。6、利用资金往来帐户转移或隐匿销售收入和利润；虚增成本，乱摊费用，减少利润，等等。行为人通过采取这类手段，旨在向税务机关隐瞒其真实的经营情况和收入、利润情况，逃避纳税检查，客观上使税务机关不能正确计算纳税人应纳税额，达到不交或少交税款的目的。（2）利用发票等原始记帐凭证偷税。如开具“大头小尾”发票，隐瞒真实销售收入；销售商品只开现金收据，不开发票；销售商品使用其他单位或个人的发票，或使用作废的伪造的发票；使用假发票或“白条子”入帐，冲减应税利润；非法购买虚假增值税专用发票用作进项抵扣凭证，骗取抵扣税款，等等。（3）利用税收减免优惠政策偷税。

如利用国家对残疾人福利企业、待业青年福利企业、校办企业或新办集体个业的减免税优惠政策，伪造有关文件，虚构从业人员名单骗取减免税；有的虚构企业经营困难等情况，骗取减免税；有的使用行贿手段买通税务人员，非法获取减免税照顾，等等，（4）违反税收征管制度偷税。如经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报；发生应税经济行为或取得应税收入后，不申报纳税；在申报纳税时谎报应税项目、数量、所得额、收入额；不办理工商营业执照和税务登记证从事经营活动，逃避税务机关的监管；利用他人名义或借用他人帐户非法经营，逃避税务机关监管；从事跨地区经营活动不向当地税务经过申报纳税，或伪造税务机关片税证明，逃避纳税义务；利用联属企业或相关企业帐户非法转移资金、利润，逃避纳税义务，等等。

总之，不同的行业，不同的税种有不同的偷税方法，但其本质都是为了达到不缴或少缴税款的目的。应当注意的是，偷税罪的构成除了应当具有上述偷税行为以外，刑法还作了相应的量化规定。量化的规定是指偷税应当达到一定数额或者具有一定情节才能构成犯罪。弄法采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比”的方法，规定构杨犯罪以及决定量刑的法定数额。构成犯罪的法定数额是指：偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的。决定从重量刑的法定数额是指：偷税数额占纳税数额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的。对于扣缴义务人来说，要求不缴或者少缴税额占应缴税额的10%以上并且数额到1万元以上，即可按照偷税罪认定处罚。对实施偷税罪未经处理的。刑法规定，按照累计数额计算。值得注意的是，对于偷税数额虽未达到法定标准，但是具有刑法所规定的“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”情节，也认定为凶罪。（三）、偷税罪的主体。偷税罪的主体，是特殊主体，只能由纳税人和扣缴义务人构成，自然人和单位皆可。根据《税收征收管理法》第四条的规定纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。（1）纳税人可以成为偷税罪的主体。实践中，随着经济体制改革的深入，企业所有权和经营权相分离，如承包、租赁、挂靠、联营等经营形式的出现，在认定谁是纳税人以及谁是偷税犯罪主体上有时比较复杂。我们认为，认定纳税人应首先明确两个原则：1、谁经营谁纳税《产品税条例》第1条明确规定：“在中华人民共和国境内从事生产经营的企业、事业单位和个人有缴纳产品税的义务。”《中华人民共和国税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政定理机关依法处理外，由税务机关核定其应该纳税额，责令缴纳。”以上两个法律、法规从正反两方面说明：是否领取了营业执照，申报办理了税务登记，不是认定单位和个人是否成为纳税人的必要条件。而且工商登记，办法允许个体经营户先营业，后办取执照。这说明了税收征收的依据是单位和个人有一定生产经营收入，至于颁发营业执照和进行税务登记，是国家为便于工商、税收管理实施的一种管理措施。如果领取了营执照，办理了税务登记，但由于多方面的原因末开展生产经营活动，未取得收入，也不能成为纳税人。只有实际从事了生产经营活动，取得了收入，依法应纳税的，才是纳税人。2、谁享有决策权谁就是纳税人《中华人民共和国税收征收管理法》规定：负有纳税义务的单位和个人为纳税人。我们认为，对单位还应做具体的内部结构分析，做为纳税主体的单位，其意志和行为实际由其决策机构（如董事会、法定代表人、部门主管等）的意志和行为所决定，在某种意义上，决策机构即决策员的意志和行为等同与单位的意志和行为。具体说来，单位的经营活是由决策人员所决定、支配的，决策人员是单位内部实际的经营者，因而单位的决策人员是纳税代表人。根据上述两个原则，可以弄清以下几个问题：第一、企事业单位成为偷税犯罪主体，承担刑事责任的前提是，企事业单位内部的决策人员决定、实施或认可了上述犯罪行为。这就是说，单位偷税犯罪是指单位的主管人员或直接责任人员在其职务范围内以单位名义为了单位利益而实施的犯罪行为。第二、在承包、租赁、挂靠、联营等经营方式中，要根据具体的合同条款，如果是独立的经营体，其承包人、租赁人应为实际经营人，并成为纳税人。以承包为例，如果承包人拥有对所承包企业的人、财、物、产、供、销权利，能独立从事经营活动，发包方只对其收取管理费或利润分成，这样的承包的企业也构成法人犯罪，而发包方不应承担弄事责任。当前，在税收实践中，有的承包合同规定由发包方代收代缴税金，但其代收的税金实际是管理费。承包人的实际经营收入远远大于其上缴的管理费和所谓税金，从而使大量的税收流失。因此，在税收管理上应实行分开收税，即对发包方应按其寮妹收取的承包方的管理费等收入数计算征税，同进对承包方按其实际经营收入数额计算征税。目前，在税收实践中，还有一个什得注意的问题是，利用假集体、假国营、假三大量流失，具有较大的社会危害性。但有关法律、法规对此又无规定。在税收上，征税只根据工商执照上登记的企业性质收税，而不能就企业的实际性质收税。我们认为，这种情况必须加以法律控制。一方面，从工商登记管理方面加强审查，发现有虚报企业性制裁的可给予工商行政处罚。另一方面，在税收立法上，应明确按企业实际性质收税。对虚报企业性质。偷税情节严重的，应按偷税罪给予刑事处罚。第三、个体工商户、私营企业用自己的工商营业执照转借给他人经营，根据“谁经营谁纳税”的原则，实际经营人是纳税人，而拥有工商营业执照的，则不是纳税人。其擅自转、借自己的工商执照的行为，违反了工商行政管理，可按的关工商行焉得虎子管理的法规处罚。第四、无证经营者和非法经营者可以成为偷税主体。有一种观点认为，列证经营者和非法经营者不是纳税义务人，不能成为偷税主体。如果承认这种主体存在，封锁颖是承认这种经营的合法性，不利于保护社会主义经济秩序。这种观点是没有法律依居的。《税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行焉得虎子管理机关依法处理外，由税务机关核定其庆纳税额，责令缴纳；……。”可见，无证经营显然是一种违法行为，行为人主观上具有逃避纳税义务的故意，客观上也实施了无证经营或非法经营的行为，故可成为偷税主体。（2）扣缴义务人可以成为偷税罪的主体。如前所属，扣缴义务人是指依法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所谓代扣代缴，是指有关单位从其持有的纳税人收入中扣除纳税人的应纳税款并代为缴纳的行为。代扣代缴人一般包括向纳税人支付收入的单位、为纳税人办理汇款的单位。代收代缴，是指有关单位借助经济往来关系，向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的行为。代收代缴人主要包括受委托从事加工的单位、商业批发单位、生产并销售原油的单位等。代扣代缴人和代收代缴人的区别在于，前者掌握着纳税人的收入，因而需要在自己掌握的收入中“扣除”纳税人应纳的税款，而后者不掌握纳税人收入，需要凭借与纳税人的经济往来，向纳税人“收取”税收。到目前为止，我国各种税收法规中规定的扣缴义务人都与相应的纳税人在经济上存在密切的收付关系。正是这种关系，使得扣缴义务人与其所扣收的税款存在一定的所属关系，从而与贪污所侵占的公款有所不同。在刑法理论上，对于如何认识扣缴义务人的法律地位与扣缴义务的法律性质，学说众多。主要有以下几种：①纳税义务说。认为扣缴义务与纳税义务并无不同，将扣缴义务视为纳税义务。②说。认为基于法定与法定委托，扣缴义务人有代现纳税义务人缴纳税款的义务。③代行就。认为扣缴义务人受国家委托，处于稽征机关的地位，是代行稽征权力。④特别义务说。认为扣缴义务是基于公法强制委托关系而来的特别给会义务。我们认为，纳税义务与扣缴义务是两种内容与性质不同的义务，纳税义务说将其等同起来，显然不妥。扣缴义务人并不是国家税务机关工作人员，代行说将其扣缴税款行为视为国家稽征税款行为，也属不当。从实质看，扣缴义务不是纳税义务人与扣缴义务人之间设定的与委托关系，而是国家法律规定的纳税义务人、扣缴义务人与国家三者之间的关系。可见，说也同样不能令人满意。相比较而言，特别义务说的观点比较合理。扣缴义务是一种特定的给付义务，它来源于国家税法设立的一种强制委托关系。也就是说，扣缴义务人是国家通过税法强制设定的，扣缴义务是国家通过税法强制赋予的，扣缴义务人是国家在征收税金这一职能活动中的一个特定的中介，它联系着纳税义务人与国家，它必须对国家负责。正是基于国家强制委托，所以，对扣缴义务人匿报税款，不为或者短征，不为扣缴或者短扣的行为，在法律上视为对国家的违约与侵权行为，与纳税人偷逃税款的行为一样均要受到法律制裁。因此，将扣缴义务人规定为偷税的主体是合适的。人能否成为偷税主体，在理论上也存有争议。人，是指税务机关因征管力量不够，经县市税务部门批准，在法律规定的扣缴义务人以外委托的代替税务机关办理各项税款征收业务的适当的单位或个人。所谓适当的单位或个人往往是指与纳税人存在一定管辖关系，从而有利于完成税收征收任务的单位或个人。例如，税务机关常常委托一此个体协会或者居民委员会、村民委员会中的有些人员负责向一些个体户或承包户征收税款，这些人即是人，与扣缴义务人相比，有明显不同：①从设立的根据来看，扣缴义务人与纳税人一样，是由法律明文规定的。对于法律规定的义务，扣缴义务人不能拒绝。扣缴义务对于扣缴义务人而言，就如纳税义务之于纳税人一样，是一项法定义务；而人则是由税务机关委托产生的，税务机关委托人必须征得其本人同意，税款对人来说就如同征税对于税务人员一样，是一项职权。②从设立的目的来看，法律之所以规定扣缴义务人，是因为扣缴义务人与纳税人之间有经济联系，由其扣缴税款，有利于从税源上防止税款流失；而税务机关之所以委托人，是因为人与纳税人之间存在管理与被管理的关系，由其代为征税，能够解决税务机关征税力量不足的困难。③从权限来看，扣缴义务人是借助于自己所处的经济地位而扣、收纳税人的税款，一般来说，扣缴义务人不拥有税务检查权和处罚权；而人则是借助于自己所处的领导、管理地位而向纳税人征收税款，一般说来，人与税务人员一样，拥有税务检查权和处罚权。④从法律责任来看，扣缴义务人实际上与纳税人一起负有纳税的连带责任；而人与税务人员一样，并不对税款负连带责任。对人未征的税款，税务机关只能向纳税人追缴。⑤从与税款的所属关系看，扣缴义务人与扣收的税款有一定的所属关系，而人由于与纳税人之间本无经济关系，因而所征税款与税务人员征收的税款一样，与自己无所属关系，纯属公款。通过上述比较不难看出，人不同与扣缴义务人。如果说扣缴义务人的法律地位类似于纳税人的话，那么人则完全是受委托从事公务的人员，其地位更类似于国家税务工作人员，符合贪污的主体条件。同时，由于人所征税款与自己无从属关系，因而人侵吞这种税款所侵犯的客观显然是国家财产所有权。在主观方面，由于人明知所征税款属于国家所有，因而具有非法侵占国家财产的故意，因此，人利用受托从事征税活动的便利条件，侵吞所征税款的行为与税务人员侵吞所征税款的行为在性质上是一致的，应以贪污论处。总之，根据法律规定，纳税人的扣缴义务人既可以是个人，也可以是企业、事业单位，只要其在法律上负有纳税义务或代扣代缴、代收代缴义务，都可以成为偷税罪的主体。纳税人和缴义务人的义务产生于有关的税法规定，不同的税种，其纳税人的扣缴义务人的范围和义务都有所不同，在通常情况下，偷税罪主体与纳税主体的范围是一致的。但是如非纳税义务人与纳税义务人相互勾结，共同实施偷税行为，构成犯罪的，对非纳税义务人可以按偷税的共犯论处。（四）、偷税罪的主观方面。偷税罪在主观方面是出于直接故意，并且具有逃避缴纳应交纳税款的义务而非法获利的目的。所谓直接故意，是指行为人明知自己的行为是违反税收法规、逃避缴纳应缴纳税款义务的行为，其结果会使国家税收流失，而希望或追求这种结果的发生。如果由于纳税人不熟悉税收法规，或者由于工作失误等原因，而漏缴税款（简称漏税），或者由于客观原因未能按期缴纳税款（简称欠税），都是没有偷税的犯罪故意，不能构成偷税罪。

三、 偷税罪的认定

（一）关于偷税罪与漏税行为的界限问题。偷税罪是一种故意的犯罪行为，表现为行为人明知自己有纳税义务，而采取种种手段逃避缴纳税款。漏税行为则是行为人在无意识情况下发生的漏缴或少缴税款的行为，主要表现为行为人由于不了解、不熟悉税收法规和财务制度，或因工作粗心大意而错用税率、漏报应税项目，未记或少记应税数量、销售金额和经营利润等。纳税人的主观心理状态不同，是偷税罪与漏税行为的本质区别。在不同心理状戊支配下，偷税罪通溃表现为纳税人在主观意志支配下的积极的违法行为，反映出纳税人藐视税法，戏弄税法和践踏税法的卑劣心理。因而其主观恶性程度和危害后果比较大。而漏税行为通常是纳税人在主观过失的心理状态下实施的一种消极的违法行为，尽管其后果也损害了国家利益，但是在主观上，纳税人不是出于损害国家利益的目的。因此，法律把偷税达到一定程度的规定为犯罪，给予较严厉的惩罚；而把漏税行为排除在犯罪之外给予较轻的（征政）处罚。

（二）关于偷税犯罪与避税行为的界限问题。避税亦称为节税，是指纳税人利用合法手段和方法，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移以及企业性质转移等方法躲避纳税义务的行为。避税行为的一个显著特征就是利用“合法手段”，即纳税人在不违反法律的前提下，利用税法的有关规定，或者利用两个地区、两个国家税收制度的差别等条件，达到少纳税或不纳税的目的。在市场经济活动中，依法纳税是任何纳税人必须履行的一种义务，同时也是纳税人基于国家法律的一种无偿性支出。因此，纳税人通常都存在这样一种丰同的愿望和动机，就是使这种支出最小甚至不付出，从而使自己得到最大的收入和利益，为了实现这个愿望，纳税人就必须采用一定的方法。如果纳税人采取欺骗或隐瞒等违反税收法规的手段来实现其“税收最低化，利润最大化”的目的，就构杨了偷税，国家将给予制裁和打击；如查纳税人在国家法律允许的范围内，利用不同地区税收制度的差别等条件，通过合理地安排组织其资金、物资和经营活动，来实现其“税收最低化，利润最大化”白目的，这就是所谓的避税行为。（三）一般偷税行为与偷税罪的界限。区分偷税罪和一般偷税行为的标准，是看其偷税行为是否达到情节严重的程度。如果行为人偷税数既未达到1万元以上并占应纳税额的10%以上，也不是因已被税务机关给予过2次行政处罚而又偷税的，其行为只属于一般偷税行为，不能以犯罪论处。

参考文献：

1、 中华人民共和国刑法

2、 中华人民共和国税法

危害税收征管罪的主要特点篇6

一、走私普通货物物品罪的“情节特别严重”之内涵

97刑法典第153条第1款第1项和第2项将“偷逃应缴税额”和“情节特别严重”规定为（个人）走私普通货物物品罪量刑的依据。“偷逃应缴税额”以一定金钱数额的形式出现，自然不会产生认识分歧。对于“情节特别严重”有学者认为是指“行为人多次违反海关法规，逃避海关监管进行走私，数额特别巨大的；及走私集团的首要分子等”[①].显然，该认识主张作为走私普通货物物品罪量刑情节的“情节特别严重”包括“偷逃应缴税额”只是“情节特别严重”的情况之一。我国刑法规定的“情节”主要包括定罪的情节和量刑的情节。定罪的情节在我国刑法中表现为成立某种犯罪，行为必须达到“情节严重的”程度，如97刑法典第130条、第180条、第190条等。根据我国刑法理论的通说，犯罪的本质在于行为的社会危害性，作为定罪情节的“情节严重”是指行为的社会危害程度达到刑法规定的犯罪程度。因此定罪情节的“情节严重”是对与行为有关的反映行为的社会危害程度的多种情况的总体评价。与行为有关的反映行为的社会危害程度的多种情况大体可以分为两方面：刑法规定的某种犯罪的构成要件和刑法规定的某种犯罪的构成要件之外的反映行为的社会危害程度的各种情况。显然，定罪的情节不仅包括刑法规定的某种犯罪的构成要件，同时也包括刑法规定的某种犯罪的构成要件之外的反映行为的社会危害程度的各种情况。量刑的情节在我国刑法中有三种表现：（1）对“情节严重的”规定新的法定刑，如刑法典第108条、第125条等；（2）对“情节特别严重的”规定新的法定刑，如刑法典第111条、第126条等；（3）对“情节较轻的”规定新的法定刑，如刑法典第110条、第111条等。根据我国刑法罪责刑相适应的原则，当刑法对某个犯罪规定两个以上的量刑幅度时，各个量刑幅度包括的犯罪行为具有不同的社会危害程度是肯定的。同样，当刑法对某个犯罪规定两个以上的量刑幅度，并且对某个量刑幅度规定的适用条件是“情节严重的”（或者是“情节特别严重的”、也 或者是“情节较轻的”）时，该量刑幅度包括的犯罪行为应具有不同于该罪别的量刑幅度包括的犯罪行为的社会危害程度。在以罪责刑相适应为基本原则的我国刑法中，量刑情节（无论是“情节严重”、“情节特别严重”、 或者“情节较轻”）实际是对犯罪行为的社会危害程度大小的另一种表达，因此量刑情节同样是对与行为有关的反映行为的社会危害程度大小的多种情况的总体评价。量刑情节包括的多种情况与定罪情节包括的情况是相同的，同样可以分为刑法规定的某种犯罪的构成要件和刑法规定的某种犯罪的构成要件之外的反映行为社会危害程度大小的其他多种情况。根据97刑法典第153条第1款的规定， “偷逃应缴税额” 是走私普通货物物品罪的构成要件之一，同时也是刑法规定的反映走私普通货物物品行为社会危害程度大小的情况之一（第153条第1款第1项和第2项根据“偷逃应缴税额”的不同规定不同的法定刑幅度），根据上述作为量刑情节的“情节特别严重”应包括的内涵，作为走私普通货物物品罪量刑情节的“情节特别严重”应当包括既是构成要件之一也是反映走私普通货物物品行为社会危害程度大小的情况之一的“偷逃应缴税额”。

行为的社会危害性是由与行为有关的反映行为的社会危害程度大小的多种情况共同决定的，加之犯罪行为的特殊性，对两个犯罪行为的社会危害程度大小进行比较是非常困难的。事实上，我们只能通过对两个犯罪行为性质相同的某一方面进行量的比较才能进而确定两个犯罪行为社会危害程度大小。通过这种方式得到的两个犯罪行为社会危害程度大小的比较结果，只有以两个犯罪行为的其他方面情况基本相同为前提才是令人信服的。97刑法典第153条第1款第1项将走私普通货物物品罪规定了两个量刑幅度，前一量刑幅度涵盖的行为是以走私普通货物物品的“偷逃应缴税额”为反映该行为的社会危害程度的主要情况之一，后一量刑幅度涵盖的行为是以“情节特别严重”反映该行为的社会危害程度。根据罪责刑相适应的刑法基本原则，两个量刑幅度分别涵盖的走私普通货物物品行为的社会危害程度是不同的。结合上述比较两个犯罪行为社会危害程度的方法，只有该项规定的“偷逃应缴税额”包括在反映“情节特别严重”的多种情况之中，才能区分前一量刑幅度涵盖的行为与后一量刑幅度的行为的社会危害程度。否则，对前后两个量刑幅度涵盖的行为的社会危害程度的比较结果就不会令人信服。因此，从正确比较97刑法典第153条第1款第1项规定的两个量刑幅度涵盖的行为的社会危害程度考虑，该项规定的作为量刑情节的“情节特别严重”应包括该项规定的作为量刑依据的“偷逃应缴税额”。基于上述同样的理由，97刑法典第153条第1款第2项中的“情节特别严重”也应包括该项规定的作为量刑依据的“偷逃应缴税额”。

97刑法典第153条第1款第1项和第2项均将“情节特别严重”规定为量刑情节，但却规定了不同的法定刑。根据罪责刑相适应的刑法基本原则，该两处“情节特别严重”字面相同，其包括的行为的社会危害程度是不同的。只有该两处“情节特别严重”包含相应条文规定的作为量刑根据的不同数额的“偷逃应缴税额”才能使该两处“情节特别严重”所在的刑法条文符合我国刑法罪责刑相适应基本原则的要求。因此，从我国刑法罪责刑相适应的基本原则考虑，97刑法典第153条第1款第1项和第2项规定的两处作为量刑情节的“情节特别严重”应分别包括相应条文规定的作为量刑根据的“偷逃应缴税额”。

二、“未经处理”情形之界定

97刑法典第153条第3款规定：对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷逃应缴税额处罚。对于该款规定的“未经处理”包括的情况，实践中人们存在不同认识。第一种观点认为“未经处理”是指走私普通货物物品行为未经行政机关或者司法机关处理[②].第二种观点认为“未经处理”是指走私普通货物物品行为既没有受到行政处罚也没有受到刑事处罚，如果走私普通货物物品行为经过行政机关或者司法机关处理，但被错误处理的，也是“未经处理”[③].第三种观点认为“未经处理”是指走私普通货物物品行为未经刑事处理[④].根据我国目前的法律规定，对走私普通货物物品行为的处理有三种方式：单独行政处罚、单独刑事处罚和行政处罚与刑事处罚并用。显然，既没有受到行政处罚也没有受到刑事处罚自然是“未经处理”的文义解释。上述第一种观点实质就是对“未经处理”的文义解释。对走私普通货物物品行为的“错误处理”由于缺乏法律依据而被依法撤销后在法律上等同“未经处理”，所以 “错误处理”从法律角度应属于“未经处理”的文义范围。上述第二种观点显然也是对“未经处理”的文义解释。依照上述第一种、第二种观点对“未经处理”的认识，如果走私普通货物物品行为人先一次走私的偷逃应缴税额为3万元人民币，后一次走私的偷逃税额是4万元人民币，海关如果首先发现了其中一次走私行为并且依法给予行政处罚后，又发现了行为人的另一次走私行为，则后发现的走私行为也只能给予行政处罚，走私行为人根本不能被追究刑事责任；但是，如果海关同时发现了 上述两次走私行为，则行为人将被依法追究刑事责任。可见，依照上述第一种、第二种观点对“未经处理”的认识，相同事实的走私普通货物物品行为是否被追究刑事责任，取决于海关发现走私行为的不同过程，这与成立犯罪取决于行为人的行为事实的要求是冲突的。因此，上述第一种、第二种观点对“未经处理”包括的情况的认识，会造成司法实践的混乱，是不可取的。

“行为人多次实施危害行为，未经处理的，按照累计数额处罚”的规定，在97刑法典显性存在四处[⑤].这种规定的立法目的是为了在行为人多次实施性质相同的危害行为但每次实施的危害行为尚不能成立刑法规定的犯罪的情况下追究行为人的刑事责任。依照上述第三种观点的认识，能够实现该类刑法条文的立法目的，同时也不会出现上述第一种、第二种观点对司法实践造成的混乱。因此，笔者基本肯定上述第三种观点。在肯定上述第三种观点对“未经处理”的界定时，考虑上述第二种观点，也应承认“被错误刑事追究”的走私行为在相应的“错误刑事追究”被撤销后，属于“未经处理”的走私行为。综上所述，97刑法典第153条第3款规定的“未经处理”包括走私普通货物物品行为未经追究刑事责任和“错误追究刑事责任”已经被撤销两种情况。

三、数罪并罚问题之理解

司法实践中走私犯罪案件的情况十分复杂，既有走私人一次走私多种货物物品的，也有走私人多次走私的。在79刑法典中，走私犯罪只规定了一个罪名，无论走私人一次走私多种货物物品还是走私人多次走私犯罪（在判决宣告前发现的多次走私犯罪）的，根据我国刑法理论不存在数罪并罚问题。在《全国人民代表大会常务委员会关于惩治走私罪的补充规定》生效以后，理论上通常认为走私犯罪仍然只存在走私罪一个罪名，对走私人一次走私多种货物物品和走私人多次走私的案件，司法实践同样不存在数罪并罚问题。97刑法典将走私犯罪规定为节罪，根据走私对象的不同规定为不同的走私犯罪，在罪名上，走私犯罪由单一罪名变为多个罪名。最高人民法院通过司法解释将97刑法典规定的走私犯罪确定为10个罪名。对97刑法典生效后的走私犯罪数罪并罚问题，理论界存在不同认识。一种观点认为，一人既走私普通货物物品又走私其它特定物品的案件，应按数罪实行并罚[⑥].另一种观点认为，对于一人既走私普通货物物品又走私其它特定物品的案件，不能一律按数罪实行并罚，应分别情况做不同处理：如果走私人一次性既走私普通货物物品，又走私其它特定物品，则属于一行为触犯数罪，成立想象数罪，应按其中的一个重罪定罪处罚；如果走私人一次走私普通货物物品，另一次走私其它特定物品，则应按走私普通货物物品罪和有关的走私特定物品的犯罪实行数罪并罚[⑦].上述第一种观点的不足，在第二种观点中已经指出，不再赘述。第二种观点对于一人既走私普通货物物品又走私其它特定物品案件，只是对部分情况的数罪并罚问题给予了正确解决，没有对走私犯罪所有情况的的数罪并罚问题予以解决，因此也存在不足。笔者认为，根据我国刑法规定的数罪并罚制度、通行的刑法理论和司法实践的通行做法，对一人既走私普通货物物品又走私其它特定物品的案件的数罪并罚问题，应区分走私的不同情况分别解决。首先将该类案件区分为走私人一次走私和多次走私两种情况，对于走私人一次走私的该类案件，根据我国刑法通行的理论，正如上述第二种观点所言，该走私行为属于一行为触犯数罪，成立想象数罪，应按照其中的一个重罪定罪处罚，不实行数罪并罚；对于走私人多次走私的该类案件，应进一步区分为多次走私行为触犯相同罪名和触犯不同罪名两种情况，对于多次走私行为触犯相同罪名的案件，根据我国司法实践通行的做法，不实行数罪并罚；对于多次走私行为触犯不同罪名的案件，根据我国数罪并罚制度，应实行数罪并罚。当然，对于该类案件，如果走私人的多次走私行为只能成立一个罪名的，则不存在数罪并罚问题。

四、走私罪之立法漏洞与完善

97刑法典第151条、第152条、第347条将走私《国家禁止进出境物品表》所列的部分货物物品规定为犯罪，第153条将走私第151条、第152条、第347条规定之外的货物物品规定为犯罪，并且第153条将一定数额的“偷逃应纳税款”规定为成立该条犯罪的构成要件之一。由于《国家禁止进出境物品表》所列的货物物品国家对其没有规定相应的关税税率和海关税税率，行为人走私《国家禁止进出境物品表》所列的97刑法典第151条、第152条、第347条之外的货物物品，不存在偷逃应纳税额，所以97刑法典第153条规定的犯罪对象应是《国家禁止进出境物品表》所列之外的货物物品。事实上，走私我国禁止进口或者出口的货物物品比走私我国禁止进口或者出口之外的货物物品对我国具有更大的社会危害，因此，既然97刑法典153条将走私《国家禁止进出境物品表》所列之外的货物物品规定为犯罪，刑法当然应当将具有更大社会危害的走私《国家禁止进出境物品表》所列的第151条、第152条、第347条规定之外的货物物品行为规定为犯罪。

我国刑法没有将该种走私行为入罪，不能不说是一个立法漏洞。在走私普通货物物品行为中，走私价额能够反映走私行为的社会危害程度大小，因此作为走私普通货物物品罪的构成要件之一有利于恰当定罪量刑。对进出口的货物物品征收关税和其它税费对国家财政具有重要意义，同时对一国的经济发展也具有积极作用，因此，走私国家征收关税和其它税费的普通货物物品，偷逃的应纳税额更能反映该种走私行为的社会危害程度，将该种走私犯罪的偷逃应缴税额作为犯罪构成要件之一比将走私货物物品价额作为构成要件之一能够更准确定罪量刑。所以，偷逃应缴税额作为我国走私普通货物物品罪的构成要件之一有其可取之处也具有局限，即对国家禁止进出口因而国家没有规定征收关税和其它税费的货物物品的走私行为，无法作为评价其社会危害程度大小的依据之一。显然，我国刑法将这种只能评价部分走私普通货物物品行为的社会危害程度大小的因素规定为走私普通货物物品罪的构成要件之一，必然产生部分走私普通货物物品的行为不具备该构成要件而不能定罪处罚。这就是我国走私犯罪立法漏洞产生的原因。正如有学者指出，立法将走私普通货物物品的偷逃应缴税额代替走私普通货物物品价额作为走私普通货物物品罪的构成要件之一评价走私普通货物物品行为的 社会危害程度是片面的[⑧].

基于上述对我国走私犯罪立法漏洞产生原因的认识，弥补该立法漏洞可以将走私普通货物物品罪包括的走私对象进一步分为两类：《国家禁止进出境物品表》列明的货物物品和《国家禁止进出境物品表》之外的国家对其进口或者出口征收一定的关税和其它税费的货物物品，对于走私前类货物物品将走私货物物品的价额作为犯罪构成要件之一，对于走私后类货物物品将走私偷逃的应纳税款作为犯罪构成要件之一。具体弥补该立法漏洞可对刑法做如下修订：（1）将第153条的“走私本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品的，根据情节轻重，分别依照下列规定处罚：”修改为“走私《国家禁止进出境物品表》列明之外的货物物品的，根据情节轻重，分别依照下列规定处罚：”。（2）在第153条第3款后增加两款：（第4款）走私《国家禁止进出境物品表》列明的本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品的，根据走私货物物品的价额，分别依照下列规定处罚：（一）走私货物、物品价额在50万元以上的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产；情节特别严重的，处死刑，并处没收财产。（二）走私货物、物品价额在15万元以上不满50万元的，处7年以上有期徒刑，并处罚金或者没收财产；情节特别严重的，处无期徒刑，并处没收财产。（三）走私货物、物品价 额在5万元以上不满15万元的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。（四）走私货物、物品价额在2万元以上不满5万元的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。（第5款）对多次走私第四款规定的货物物品未经处理的，按照累计走私货物、物品的价额处罚。（上述立法修改意见笔者参考了1988年1月21日第六届全国人民代表大会常务委员会第24次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治走 私罪的补充规定》）在通过修订刑法弥补该立法漏洞之前，可以通过司法解释弥补该漏洞，解释的内容应是上述立法修改意见的内容。

-

注释：

[①] 周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》，人民法院出版社，1998年版，第214页。

[②] 周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》，人民法院出版社，1998年版，第215页。

[③] 胡康生、李福成主编：《中华人民共和国刑法释义》，法律出版社，1997年版，第183页。

[④] 李希慧：走私普通货物、物品罪若干问题之探讨，《法商研究》2001年第4期，第87页。

[⑤] 见刑法典第153条第3款、第201条第3款、第347条第7款、第383条第2款。

[⑥] 参见刘仁文：《破坏社会主义市场经济秩序罪若干问题研究》，法律出版社1998年版，第623-624页。

危害税收征管罪的主要特点篇7

[关键词]偷税；偷税罪；主观故意；习惯性；征管法

一、问题的提出

在税收执法实践中，主观故意是否为偷税的构成要件一直存在争议，而且是争议最为激烈的问题之一，至今依然没有达成较为统一的认识。

有一种观点认为，认定偷税不需要考虑行为人主观上是否为故意。这一观点的主要理由是：第一，从法理上说，刑事司法领域的偷税罪强调主观故意，而作为行政领域的偷税行为属于客观归责，并不强调偷税的主观故意，只要纳税人或扣缴义务人有法律规定的偷税手段，并造成了不缴或者少缴税款的结果，不论是否有主观故意，都可以认定为偷税。而且，有些从事理论研究的学者也认为，税收行政处罚采用无过错原则，无论税务管理相对人实施的税收违法行为在主观上是否有过错，都要受到税收行政处罚的制裁。第二，在1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中有“漏税”和“偷税”这两个不同的概念，漏税是非故意导致未缴或少缴税款的行为，而偷税是故意逃避纳税义务的行为。但在制定1992年《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)和修订2001年《征管法》时却取消了“漏税”的概念。因此，现在对偷税行为的理解上，在主观方面可以不考虑是否为故意。第三，现行《征管法》第63条对偷税的规定中，没有明确表述必须具有主观故意。第四，在实践中也很难查清楚纳税人在主观上是否为故意。

另一种观点认为，偷税的主观方面一定是故意的。偷税主要是指纳税人采用隐蔽、隐瞒、欺骗等手段，蒙蔽税务机关，不缴或者少缴应纳税款的行为，其主观上有故意不缴或者少缴应纳税款的企图。如果纳税人没有偷税的故意，就不能定性为偷税。例如：取得的专用发票或其他扣税凭证因开具不规范等原因不符合抵扣规定而多抵扣税款；应缴纳增值税的收入未缴纳增值税而缴纳了营业税从而导致的少缴税款，或者将应缴人国税机关的企业所得税等缴入地税机关；购进货物后工业企业未入库、商业企业未付款而抵扣税款；善意取得虚开的专用发票而抵扣税款；因计算错误导致不缴或者少缴税款等行为，都不能将其纳入偷税范围。在认定纳税人或扣缴义务人的行为是否为偷税时，必须要有证据证明其主观上具有偷税的故意。

也就是说，认定纳税人的某一行为是否为偷税时，至今都还存在这样一种现象，即同一种情况，或者说同样的行为，纳税人遇到不同的税务机关而所得到的“待遇”却不一样。例如，某一纳税人申报并缴纳了一定数额的税款，但确实少申报缴纳了一部分税款，而税务机关又没有证据证明纳税人具有偷税的故意。同时针对这一现象，从目前全国税务执法实践来看，存在以下三种处理方法：有的税务机关可能将之定性为偷税，甚至纳税人的这一行为还会被认定为因达到偷税罪的标准，而作为涉嫌犯罪的案件被移送到公安机关。有的税务机关可能认定这一行为违反《征管法》第64条第2款，而不是偷税。纳税人因此而得到另一种“待遇”，即纳税人因不进行纳税申报，导致少缴应纳税款，税务机关追缴其少缴的税款、滞纳金。并处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款。还有的税务机关可能认为，因没有证据证明纳税人具有主观故意，不能以偷税处理。也不属于《征管法》第64条第2款的情况。这一款是规定纳税人不进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款的情形，关键是具有不进行纳税申报的行为。而本案例中，纳税人已经进行了纳税申报，只是少申报而已。税务机关只能要求纳税人补缴税款、滞纳金，不对其进行处罚。

这一现象的存在，不但对广大纳税人造成伤害，也会因税务机关执法的随意性、不统一性而极大地损害自身的形象，侵蚀纳税人对税法的遵从和对税务机关的信赖。而造成这一现象的根本原因，就是在理论上对主观故意是否为偷税的构成要件还没有形成统一的认识，因而在理解和适用法条时出现巨大偏差。而在税务执法实践中，对偷税的认定又是税务机关最为常见的一项工作，所以，对这一问题有必要进行更深入的研究。对这一问题的争论，笔者赞同第二种观点，认为主观故意是偷税的必要构成要件。笔者在阐述自己理由的同时，也将评析第一种观点的理论依据。

二、习惯法对偷税故意性的理解

所谓习惯法是指人们在长期的社会活动中逐步形成并不断修正和积淀下来的对某一现象的认识，并在认识的基础上形成的态度以及处理事务的潜行规则，这种习惯法的特征为：首先，具有历史性，是历史积淀下来的人们对某一现象的一种观念，一种习惯法则。其次，具有相对统一性。能够被历史积淀下来的习惯法则，是人们共同认可的认为对自身发展具有积极作用的一种观念和处理事务的方式。英国学者萨姆纳在《社会习俗》一书中提出，习惯是人们处理事务、解决问题的群体方式。再次，具有非成文性。这种习惯法则在一定范围内对人们的行为具有规范作用。但相对成文法而言，它是一种潜行规则，没有通过立法等方式，用文字的形式表现出来，有待于被提升为成文法。但习惯法对法律有着重要的影响和制约作用。正如美国当代著名人类学家鲍哈那指出的：“法是习惯的再制度化”。英国学者萨姆纳也提出了一个著名论断：“法律不能改变习惯”。我国也有学者指出：法律规范是具有社会学内涵的。国家法律是从社会实际存在的规范中抽象出来的。因此，我们在对偷税这一法律概念进行理解时，尤其当人们对偷税概念的主观故意性的理解产生分歧时，就很有必要回到这一法律概念的本源——习惯法之中，从而探讨这一概念的真谛。对偷税这一法律概念的理解，笔者比较赞同有些学者所提出的，理解“偷税的关键在于‘偷’字。认定某种行为是否为偷税，应从‘偷’着眼。”而在观实习惯中，“偷”一般理解为采用“私下”、“瞒着人”、“趁人不注意”、“用欺骗手法”、“秘密”等手段拿走别人的东西或做什么事。而这样一种行为，不言而喻，行为人的主观心理状态都应是故意的。纳税人实施这样的行为之前，知道自己的行为是违反国家税收法律规范的，但为了获取自己的经济利益，就采取欺骗、隐瞒、秘密的，税务机关不容易发现的手段企图达到自己的目的。纳税人对偷税的性质、成功之后的结果和不成功的风险在实施偷税行为之前都是明知的。这种主观故意的行为才能称之为偷税。因此，有的汉语词典对偷税定义为：“有意违反税收法令，不缴纳或少缴纳应该缴纳的税款。”这一词典的编纂者在纂写偷税的概念时就明确规定偷税是“有意”违反税收法令的行为，对偷税行为的主观故意性作了明确的规定。虽然普通的非法律专业的词典对法律性词条的纂写一般不如立法那样严密、准确和科学，但十分贴近人们的生活习惯，较为符合习惯法则对偷税行为的理解。如果一个法律规范规定，行为人由于过失，甚至元过错的行为也可以定性为偷或者偷税的话，那么在现实生活的习惯法则中则是不可理喻的。主张认定偷税行为不需要考虑行为人主观上是否为故意的观点认为，现行《征管法》第63条对偷税的规定中没有明确表述行为人必须具有主观故意性。这一理由在现实生活的习惯法则中就显得有些勉强。因为偷税的主观故意性是不言而喻的，所以在立法时，无须在表述“偷税”时，加上“故意”二字。否则有画蛇添足之嫌，也是立法资源的浪费。我国《刑法》在表述偷税罪时也没有加上“故意”二字，但大家对偷税罪的理解都毫无争议地认为，行为人在主观方面的表现一定是故意的。对法律概念内涵的理解不能完全脱离现实生活习惯。这也是英美法系陪审团制度能够存在的理由。一群不懂法律的人可以决定一个人是否有罪。因此，当我们对《征管法》所规定的偷税这一法律概念在理解上存在分歧时，我们却可能在人们生活的习惯法则中找到解决这一分歧的金钥匙。

三、从偷税与偷税罪的关系分析偷税的故意性

我们认为，偷税与偷税罪的关系属于行政违法与行政犯罪的关系的一种。首先，偷税是一种行政违法行为，是一种违反税收程序法的行为。在我国，对偷税行为主要是在《税收征管法》中做出了规定。这是一部调整税收征纳及其管理过程中发生的社会关系的法律，管理的主体是税务机关，税收征纳及管理程序是一种行政程序，因征纳管理发生纠纷而产生的税务诉讼一般也是一种行政诉讼。正如日本税法学家金子宏先生所说，在税程序法和税诉讼法研究中，多半是借助于行政程序法的一般理论和行政诉讼法的理论。虽然税收法律关系究竟是一种权力关系还是一种债务关系存在争论，但税收程序法是行政法的一部分却是学界的共识。因此金子宏先生直接把税程序法规定为税行政法。而偷税这样一种违反税务行政法的行为就是一种行政违法行为。其次，我们认为，偷税罪是一种行政犯罪行为。偷税罪作为一种刑事犯罪，在我国《刑法》第210条对其构成及其法律责任都作了明确规定，与偷税这种行政违法行为有明确界限。

而对行政违法与行政犯罪的关系，我们认为，行政犯罪只是一种严重危害行政管理活动和行政秩序的违法行为，在情节上比行政违法行为更为严重而已。从法律的界定来说，从行政违法到行政犯罪，二者由于量的差异而导致质的不同，行政违法行为由于其情节严重才蜕变为行政犯罪行为。有学者指出，行政违法与行政犯罪首要、根本的区别在于危害程度的不同，即行政犯罪的社会危害程度比行政违法的危害程度为甚。行政违法行为达到一定的量，超过一定的度就升格为行政犯罪。还有学者进一步指出，行政违法与行政犯罪只是程度上的差异，在行为表现上具有一致性。而作为行政违法与行政犯罪的关系的一种，偷税与偷税罪的关系，二者也只是程度上的差异而已，其行为表现都是一致的。因此，对于二者的关系，有学者直接表述为：偷税犯罪行为与偷税违法行为只是程度上的差异，在行为表现上具有一致性。也就是说，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，即偷税罪的危害程度以及情节比偷税行为更为严重，而其他方面的表现，包括主观方面的表现都是一致的。而偷税罪的主观方面是故意，这在理论界、司法实践、税务行政执法实践中都是没有争议的。因此，反推之，偷税行为的主观方面也应是故意的。我国《刑法》第201条对偷税罪的表述与我国2001年《征管法》对偷税行为的表述基本是一致的。如果从二者的构成要件来分析，四个构成要件中，二者的区别仅仅是在客观结果方面，即偷税罪所造成的结果比一般偷税行为更为严重，达到了刑法所规定的标准，而其他三个方面的构成都是相同的。在主观方面，偷税犯罪行为是故意的，偷税违法行为也应是故意的。因此，有学者在论述偷税行为的构成要件时，直接把偷税的主观要件表述为具有主观故意性。

偷税与偷税罪构成要件的基本一致性(除偷税的结果之外)，“晓庆文化有限公司税案”就是一个很好的反证。税务机关确认该公司偷税额为1458万元，但法院终审判决该公司偷税却只有667万元。对法院与税务机关认定的差额791万元，其性质是什么?北京市地税局有关人士说：法院认定的是构成偷税罪的部分，而税务机关除了认定这部分之外，还认定了偷税但未构成偷税罪的部分。针对这一说法，有人反问：在我国难道判断偷税有两个标准?667万元既是税务机关认定的偷税数额，也是法院认定偷税罪的数额。而对差额791万元，税务机关可以认定为偷税，而法院却不认定为偷税罪。这样，税务机关认定667万元的偷税与认定791万元的偷税就存在两个标准，这在法理上是不可理喻的。造成这一尴尬的原因就是税务机关在理解偷税时，把税法规定的偷税与刑法规定的偷税罪人为地割裂开来。认为税务机关在认定偷税时元须考虑当事人在主观上是否为故意。我们承认，不是所有违法行为的归责原则都与犯罪行为的归责原则一致，要追究一个人的犯罪责任，必须考虑其在主观上是否具有故意或者过失，而要求违法行为人承担法律责任不一定如此严格。但对偷税这样的违法行为的认定，在主观构成要件上必须与认定偷税罪的要求是一致的。那种认为刑事司法领域的偷税罪强调主观方面的故意，作为行政领域的偷税行为并不强调偷税的主观故意性的观点是值得商榷的。对于认定行政违法行为是否应考虑主观构成要件。江必新先生指出：任何公正合理的制裁是以被制裁行为具有可谴责性为基础，而是否具有可谴责性是以主观要件为基础的。不考虑主观构成要件会导致客观归责，因有的违反法律、法规的行为可能是在无过错的情况下实施的。虽然税务机关的行政执法权有限，没有侦察、搜查、人身强制等权力，因而在执法过程中有时很难查清楚纳税人主观上是否为故意，但如果从构成要件的角度来理解，在认定偷税行为时必须考虑主观要件，那么税务机关对没有证据证明行为人在主观上有故意但却有少缴税款的现象，税务机关可以借用无罪推定的精神，不认定行为人具有偷税行为。这样，对偷税主观方面的认定就与司法机关对偷税罪的认定相一致，消除了“晓庆文化有限公司税案”中的那种税务机关与司法机关对案件认定不一致而造成的尴尬。同时还可以消除在涉税犯罪案件移送过程中与公安机关之间存在的矛盾。偷税构成要件的认定与能否有证据证明偷税构成要件的成立，二者不是同一概念，不能混淆。不能因为在执法过程中有时很难查清楚纳税人主观上是否为故意就否定偷税主观故意这一构成要件。当然，在这种情况下。对主观故意的证明是否都应由税务机关来举证，即对行为人主观是否具有偷税故意这一举证责任的分配问题，确实应给予高度关注。值得进一步研究。

四、近期国家税务总局规范性文件对偷税故意的理解

认定偷税是否需要考虑行为人的主观故意性，如上所述，在税务执法实践中就一直存在争议。最近国家税务总局的一些文件中对此问题作了明确的规定。

2005年3月4日国家税务总局的《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》(国税函[2005]190号)。在这一文件中。就企业虚报亏损时如何认定具有偷税行为，该文件明确规定：“企业故意虚报亏损。在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第六十三条第一款规定(即按偷税处理)。”也就是说，只有当如果企业“故意”虚报亏损并造成不缴或少缴应纳税款这一结果的，才能认定企业具有偷税行为。如果企业没有故意虚报亏损，即使在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，也不能按偷税处理。对企业虚报亏损的处理，国家税务总局在1996年曾经过两个文件，即《国家税舞总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》(国税发[1996]162号)、《国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》(国税函[1996]653号)。这两个文件的总体精神是：一是对什么是企业虚报亏损进行了规定，即指企业年度申报表中所报亏损数额多于主管税务机关在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额。在此，对企业是故意还是过失导致多报亏损就没有明确规定。二是规定了对企业虚报亏损的处理，即税务机关在对申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多申报亏损的，主管税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定认定其为偷税而应处以罚款。而国家税务总局2005年3月4日的国税函[2005]190号文件就强调了偷税的故意性，同时，也规定1996年相关的两个文件停止执行。

2005年3月11日国家税务总局的《纳税评估管理办法(试行)》(国税发[2005]43号)。在文件的第十八条明确规定：对纳税评估中发现的计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题，或存在的疑点问题经约谈、举证、调查核实等程序认定事实清楚，不具有偷税等违法嫌疑，无需立案查处的，可提请纳税人自行改正。而同时在该文件的第二十一条规定：发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为嫌疑的，要移交税务稽查部门处理。也就是说，纳税人因计算和填写错误、政策和程序理解偏差而出现的税收问题，应认定属于一般性问题，而非第二十一条所规定的偷税行为。无须移交税务稽查部门处理。这些一般性问题与偷税都有可能会造成不缴或少缴应纳税款这一相同结果，但二者的区别就在于前者是由于行为人主观上的过失而造成，后者却由于行为人的主观故意造成。因此，文件规定对这两种不同性质的行为分别进行处理。前者只要求行为人自行改正，后一种情况却要移交税务稽查部门处理，即必须将之定性为偷税，并要进行税务行政处罚。从这一文件的相关规定中我们可以看出，在认定偷税时，必须强调行为人的主观故意性。应该说，作为国家税务主管部门，其对税务执法实践中的一些问题所作出的处理意见，不但具有指导作用，也有一定的权威性。

危害税收征管罪的主要特点篇8

关键词：药品走私；社会危害；刑法完善

中图分类号：D924.11文献标识码：A文章编号：1003—0751（2012）06—0080—03

药品是人类生活的必需品，对维护和恢复人体健康起着不可替代的作用，因此，药品的生产、销售、使用都受到法律的严格限制，刑法更是将生产销售假药、劣药以及非法提供品、等行为界定为犯罪。近年来走私药品行为在我国日渐猖獗，其不仅严重破坏了我国税收征管制度和药品管理制度，而且给公众的身体健康造成极大危害。如何将走私药品行为纳入刑法罪名体系中，通过刑罚执行予以严厉惩治，是刑法学界和刑事司法实践中急需关注的问题。

一、药品走私泛滥的原因及其危害性“走私药”泛指未经过正常的海关途径而非法入境或出境的药品。①鉴于药品的特殊性，世界各国都对其设立了严格的管理制度，而“走私药”因其来源的非法性，其生产、储存、流通和销售都无法纳入国家正常的法律监管体系而具有极大的安全隐患。药品走私行为泛滥有两大原因：第一，制度原因——不同国家的药品审批制度各异。世界上所有国家和地区对于药品的进出口都有严格的审批制度，但各国药品审批时间、程序等存在极大差别。以药品审批时间为例。根据我国《药品管理法》、《行政许可法》、《药品注册管理办法》的规定，我国药品审批的最长时间为13个月，其中热门的新药临床试验申报为60—90个工作日，而美国为30个工作日，印度为40个工作日。由于不能及时得到药监局的审批，一些特效药只能通过购买走私药品的渠道获得。②第二，市场因素——走私药具有价格优势。我国生物制药、化学制药等新药研发和制药工艺较为落后，国内药品市场上的许多商品与国际市场上的同类商品之间差价很大，通过逃避关税获得的进口药与正规进口药相比最少有1—2倍的差价。③在巨额利润的吸引下，药品走私行为屡禁不绝。

药品走私不仅危害国家的税收征管制度，使国家关于药品进出口的监督管理制度形同虚设，而且严重冲击国内药品产业，危害公民身体健康。第一，药品非法入境的危害性。（1）我国相关法律对药品制造、销售、使用的全过程都有严格的规定，而走私药的产地不在我国境内，其生产环节难以受到监督，因而质量无法保障。（2）药品的储藏有特殊的温度、湿度要求，而走私药的储存为了隐蔽的需要往往难以达到科学的药品储存条件，这直接影响到药品的质量。（3）药品都具有一定的副作用，应当在专业医师的指导下使用，而走私药往往没有中文使用说明，极易造成药品的误服、误用而危害人身健康。（4）医药行业是国民经济的重要组成部分，目前我国药品产业尚难以在同欧美制药业的竞争中获得优势，因而我国药品市场开放程度有限，对于药品进口的种类和数量都作了一定的限制，走私药品因偷逃关税而带来的价格优势使国内制药企业受到了严重冲击。2000年中国医药市场上药品销售额为60亿美元，但实际上真正流通的药品总额在150亿美元以上，其中的差额，走私药价格占了很大一部分。④第二，药品非法出境的危害性。我国走私出境的药品主要是中药，传统中药以动植物或动植物提取物为主要成分。我国有关法律对中药原料如虎骨、犀牛角粉、熊胆的使用和销售进行了严格限制，但走私出境的药品无法被纳入有效的监管体系，致使一些珍贵的动植物被作为中药原料在国外销售。走私出境的药品因逃避关税和药监局的管理而成本较低，其大量挤占了正规途径出口的药品的市场份额。药品非法出境正成为我国正规药品出口的主要障碍之一。

二、走私药品行为刑法评价的现实困境

我国《刑法》尚未将药品走私行为界定为单独的罪名，对于走私药品行为的评价零散地规定在多个走私犯罪中。（1）走私普通货物、物品罪下的考察。由于大部分药品不属于我国《刑法》规定的特殊走私对象，所以司法实践中多将走私药品的行为认定为走私普通货物、物品罪，这是目前制裁走私药品行为最常见的罪名。（2）走私国家禁止进出口的货物、物品罪下的考察。走私国家禁止进出口的货物、物品罪与走私药品行为有一定的关联。如果犯罪分子走私我国《禁止、限制进出境物品表》（海关总署令第43号）中的濒危、珍贵的动物、植物（含标本）及其种子和繁殖材料以及贵重中药材，达到法律规定的数额，就可以作为走私国家禁止进出口的货物、物品罪予以处罚。（3）走私制毒物品罪下的考察。部分药品（国家禁止进出口的麻醉品、精神药物等特殊药品，以及许多常见的感冒、止疼类药品）中含有制毒用的化学品，犯罪人走私这些药品的目的并非作为药品使用，而是销往境外作为制毒的化学原料。此类走私药品行为可以成立走私制毒物品罪。（4）走私珍贵动物、珍贵动物制品罪下的考察。我国大量中药是以一些珍贵动物或其动物制品为原料的，犯罪分子走私以珍贵动物或其动物制品为原料的中药就相当于把大量珍贵动物非法运往了境外，因而此类行为可以纳入走私珍贵动物、珍贵动物制品罪予以规制。

虽然我国《刑法》中现有的走私犯罪罪名体系可以对走私药品行为进行一定的制裁，但存在行为归类混乱、法定刑不足、定性困难等问题，难以达到有效的制裁效果。走私药品行为侵犯的客体极为复杂，既有走私行为所侵犯的一般客体如外贸管制和税收征管制度，又有国家药品管理制度、人身健康、珍稀动植物保护、药品市场的正常秩序等特殊客体。现行《刑法》中涉及走私药品行为的罪名有走私普通货物、物品罪，走私国家禁止进出口的货物、物品罪，走私制毒物品罪和走私珍贵动物、珍贵动物制品罪，但这四种罪名都不是主要针对走私药品行为而设立的，都不能完整、统一地将走私药品行为涵盖在内。如果犯罪人走私的药品中既有普通药品、又有国家禁止进出口的药品和以珍贵动物或其动物制品为原料的中药，则如何定罪、如何实现法定刑的均衡，此类情形让法官难以应对。

三、走私药品行为入罪化的思考

（一）现行刑法框架下走私药品行为的尝试性司法应对

如前所述，对走私药品行为需要动用《刑法》进行严厉评价和制裁。那么，我国《刑法》是否需要为此设置新的罪名、制定新的规范呢？如果通过刑法解释包括扩张解释的办法能够促进现行《刑法》的适用，就应避免动辄设置新罪的做法。基于此，可以考虑两种尝试性司法应对措施：第一，对走私药品行为按销售假药罪处罚。我国《刑法》第141条规定了生产、销售假药罪。根据我国《药品管理法实施条例》第38条的规定，所有进口药品都必须经过检验，而根据《药品管理法》第48条的规定，药品“必须检验而未经检验即销售的”即视为假药，据此，走私入境的药品即使是我国已经批准进口的药品，也因走私药品不可能经过法定程序检验而被我国法律视为假药。因此，司法机关对于走私药品入境后又销售的行为，可以以销售假药罪论处。但是，销售假药罪只能对走私药品入境的行为进行制裁，对于走私药品出境的行为难以有效规制。并且，对于主观上具有走私目的而不具有出售目的的走私药品入境行为，能否以销售假药罪定罪处罚尚值得思考。第二，对走私药品行为按非法经营罪处罚。我国对一些有关国计民生、公众生命健康和公共利益的物资实行限制经营买卖。贵重药材属于限制买卖物品，未经批准而擅自从事贵重药材的收购、储存、运输、加工、批发、销售等经营活动的，属于非法经营。非法经营罪之所以能制裁走私药品行为，在于走私出境的药品中有相当一部分是违规生产（如企业未取得药品生产经营许可证而生产）的，走私此类药品达到法定量刑标准的，可按照非法经营罪处罚。另外，走私药品入境后予以销售的，也涉及非法经营罪。走私药品的最终目的是牟取利益，将境外大量违法药品走私至我国境内后进行销赃的，实质上可以视为走私药品行为的后续行为。我国法律对药品经营环节有严格规定，企业需事先取得药品经营许可证才能进行药品经营，而走私来的药品在销售时必然没有合法的经营许可证，销赃者甚至没有经营国家限制买卖物品的资格，其违法销售行为可以构成非法经营罪。然而，将走私药品行为评价为非法经营罪依然无法解决对走私药品出境行为的制裁问题，如此评价实质上只关注了走私药品入境的后续行为，而回避了走私药品行为本身。根据我国《刑法》第155条的规定，走私货物后予以出卖的行为原则上应以走私罪论处，而不是以走私的后续行为论处。因此，将走私药品行为认定为非法经营罪比较勉强。

走私药品中包括正规药品、也包括假药和劣药，因而司法实践中不乏忽略药品走私行为而直接处罚走私药品后的销售行为，即以销售假药、劣药罪、非法生产经营罪等罪处罚走私药品行为的无奈之举，这对评价走私药品行为而言实质上是舍本逐末。走私药品行为不仅对关税制度造成破坏，还直接破坏了药品监管制度，给社会公众的身体健康带来严重威胁，传统上将大部分走私药品行为认定为走私普通货物、物品罪，这实质上只关注了走私药品行为逃避关税的危害性，而忽视了该行为更为重要的危害公众身体健康的特征。鉴于目前对走私药品行为定性和制裁的混乱，有必要为走私药品行为设置独立的罪名，加大对该行为进行刑事制裁和预防的力度。

（二）走私药品行为入罪化的立法模式

我国《刑法》中的走私犯罪罪名体系是根据走私对象（普通货物、物品还是特殊货物、物品）的不同而划分的二元罪名体系。走私普通货物、物品的行为主要破坏了国家关税制度，给国家税收带来损失，给国际间贸易平衡造成破坏，属于危害税收征管犯罪的范畴，因而《刑法》将逃避关税的数额作为走私普通货物、物品罪的定罪量刑根据。走私特殊货物、物品行为的危害性主要表现在特殊物品入境或出境后带来的特殊危害上，如走私贵重金属出境的行为破坏我国贵重金属储备制度，走私物品的行为损害社会主义道德风尚等，因而该类行为逃避关税的数额并不是对其定罪量刑的根据，其刑罚处置要综合所走私物品的数量、走私物品流入境内或境外造成的危害等情节。增设走私药品罪不会改变现有的立法模式，实质上依然遵循着上述走私犯罪的二元制立法模式，不过在原有立法模式下将走私药品划分为普通货物、物品，国家禁止进出口的货物、物品，制毒物品和珍贵动物、珍贵动物制品四类，从而解决了将走私药品行为认定为走私犯罪所带来的犯罪对象适用标准不统一的问题，这符合犯罪罪名体系不变、只新增罪名的新设犯罪立法规律。

（三）走私药品罪的具体法条设计

笔者认为，应在我国《刑法》第三章第二节“走私罪”中增设走私药品罪，作为《刑法》第151条之一款。走私药品罪的具体内容为：走私药品的，处五年以上有期徒刑，并处罚金；情节较轻的，处五年以下有期徒刑，并处罚金。走私药品，足以危害人身健康的，从重处罚。走私药品足以严重危害人身健康，情节特别严重的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本条各款的规定处罚。

1.关于走私药品罪的入罪标准。走私药品罪不应将走私药品的数量和应缴关税额作为入罪标准，因为药品属于特殊物品，其危害性不局限于数量和应缴关税数额上。此种入罪模式符合我国现有走私犯罪罪名体系中对走私特殊物品行为的规定：我国《刑法》对走私武器、弹药、核材料、假币、文物、贵重金属、珍贵动物、珍贵动物制品、物品、废物、、制毒物品、国家禁止进出口的货物、物品的行为，都没有设定数量标准和走私数额标准。当然，走私药品罪要受《刑法》总则第13条的限定，即并非任何走私药品的行为都应被视为犯罪，对于情节显著轻微、社会危害性不大的个人违规携带、邮寄药品出入境的行为，不应当以犯罪论处。

2.关于走私药品罪的犯罪对象。走私药品罪的犯罪对象是“药品”，此处的“药品”并非严格法律意义上的药品，泛指所有走私后用于预防和治疗人类疾病的物品。⑤从效用上看，走私药品行为的对象可以分为三类：（1）正规药品，即走私入境或出境的药品符合生产国的药品监管法规，具有法律规定的治疗和预防疾病的效果。（2）假药，即走私入境或出境的药品不符合生产国的药品监管法规，其原料和成分完全不具有法律规定的预防和治疗疾病的效果。（3）劣药，即走私入境或出境的药品不符合生产国的药品监管法规，其原料和成分具有一定的预防和治疗疾病的效果，但其疗效不符合相关法律规定。从性质上看，走私药品行为的对象包括：化学药品、中药和生物药品。我国目前走私入境的药品主要是化学药品制剂和生物药品，而走私出境的主要是中药。

3.关于走私药品罪的犯罪主体。除自然人犯罪主体外，走私药品罪还应将单位作为犯罪主体。这是因为：相对于个人携带小规模、数量少的走私药品，单位走私药品的规模更大、数量更多，而且单位走私更有组织性和计划性，销售渠道更加广泛。据我国海关和药监局统计，我国药品走私单位多为医药公司，内地销售的一些国内没有、但疗效好的药品大部分是由医药公司从境外走私进来的，这些药品通过网络或直接销往各大医院，其售价不菲。⑥

4.关于走私药品罪的刑罚设置。走私药品罪的法律条文中应设置从重处罚条款。有的走私药品中含有大量对人身有害的假药、劣药，为了实现罪责刑相适应，走私药品罪的法律条文应规定：走私药品，足以危害人身健康的，从重处罚。需要特别说明的是，走私药品罪应设置死刑条款。目前我国刑罚在整体上呈现出轻缓化的趋势，《刑法修正案（八）》更是废除了走私普通货物、物品罪的死刑。走私普通货物、物品罪实质上属于经济犯罪，废除其死刑具有合理性，但走私足以严重危害人身健康的药品往往会对社会公众的身体健康带来严重威胁，因而有必要对其进行最为严厉的刑事制裁，以威慑犯罪分子，实现社会正义，维护社会秩序和保障个人的合法权益。

危害税收征管罪的主要特点篇9

一、涉税渎职犯罪基本情况介绍

涉税渎职犯罪属于税务人员职务犯罪的一种，是指税务机关工作人员在税收执法和行政管理过程中，利用职务之便，应作为而不作为或不当作为，或者不应作为而乱作为，致使国家利益和纳税人权益受到损害，依法应给予刑事处罚的行为。具体包括罪、罪、不移交刑事案件罪、不征、少征税款罪、发售发票、抵扣税款、出口退税罪、帮助犯罪分子逃避处罚罪等六类犯罪。

（一）罪

例如原北京市通州区地税局第二稽查所所长解某在对北京日用化学二厂2001年度至2002年度的纳税情况进行检查时发现,该厂欠缴企业所得税2600余万元。解某违法向手下的工作人员下达指令，要求他们隐瞒在税务检查中发现的问题，并与北京日用化学二厂伪造材料，造成该厂是在2003年间“税务约谈”中自行发现欠税的假象，从而违法为该厂免掉了1677万余元滞纳金。解某被通州区人民检察院反渎部门立案侦查后，又被查出有47万余元财产来源不明。最后解某被通州区人民法院判处构成罪和巨额财产，合并执行有期徒刑3年。

（二）不移交刑事案件罪

如1999年年底，郑州市国税局开发区分局稽查局局长华峰,在对郑州市第二电缆厂的偷税案件进行查处时，发现该厂有偷税行为，后来华峰在收受他人好处后，私自更改数据，隐瞒事实，未将该厂已涉嫌偷税罪的案件移交公安机关查处，仅仅以罚款了事。后华峰被法院判处构成和不移交刑事案件罪，合并执行有期徒刑5年。

（三）不征、少征税款罪

如四川“5·12”地震后，四川省阆中市地税局稽查分局在对阆中瑞丰环保公司进行税务检查时，发现该公司下属的垃圾处理厂和污水处理厂有一宗17亩土地未缴税，分局局长韩某在收受他人好处后，隐瞒了该公司不缴税款28万的事实。最后韩某被检察机关反渎部门以少征税款罪、立案侦查。

（四）发售发票、抵扣税款、出口退税罪

如吉林省松原市宁江区国税局江南分局刘某利用负责发售发票的职务便利，私自操作发售程序，冒用松原市飞宇世纪商城、松原市金叶烟草超市、松原市万隆超市名义购出发票157本，并将购出的发票私自发售给个体业主获利。最后刘某被法院以发售发票罪判处有期徒刑一年，缓刑两年。

二、涉税渎职犯罪的易发环节

根据国税部门的业务特点，我们发现以下环节容易产生涉税渎职犯罪：

（一）税务登记环节

税务登记工作是税务部门对纳税人实施有效管理的第一道环节，也是整个税务流程的起始环节，有着非常重要的作用。该环节容易出现漏征、漏管或税务登记不准确，应办理税务登记而未办理或没有征收、征足税款等情况。税务登记不准确，将可能导致对纳税人税种、税率、征收方式的确定产生错误，甚至出现违法犯罪的严重后果。

（二）一般纳税人认定环节

这是增值税链条的首要环节，也是整个增值税管理的基础。因为能否认定为增值税一般纳税人，是确定能否使用增值税专用发票、准予抵扣进项税额的前提条件。少数税务人员由于工作严重不负责任，或收受纳税人贿赂，不严格履行实地查验等程序，审核把关不严，将不符合条件的企业认定为一般纳税人，从而使不法分子得以虚开发票，给国家造成重大经济损失。

（三）发票管理环节

一是税务机关内部管理不严，没有落实验旧供新、查验先前售出发票是否已经纳税等规定，即随意批售发票，纵容了骗税案件的发生；二是税务人员利用内部管理混乱，盗用其他税务干部的防伪税控设备密码，非法出售发票。

（四）享受税收优惠政策的资格审批环节

我国目前为鼓励相关技术和产业的发展，扶持部分困难行业，缓解社会就业压力，相继出台了一系列税收优惠政策。税务机关在资格审批过程中若把关不严，导致有的不法企业弄虚作假，钻政策的空子，骗取国家税收优惠，逃避缴纳税款，可能构成渎职犯罪。

（五）税款核定环节

目前基层分局税务人员普遍不足，而管理的纳税人，特别是未建帐核算的个体工商户普遍较多，有的税务人员没有逐户进行全面调查，或者在核定定额的过程中程序不规范，导致有的纳税人定额明显偏低，或者违法核定税款征收方式，埋下渎职的风险。

（六）税款征收环节

一是违法滥用征收税种、计税方式，在征收税种和计税方式上做文章，对我国《税收征收管理法》规定的三个使用定额税的条件，擅自扩大其适用范围，为企业逃税提供便利；二是弄虚作假认定抵扣税款，明知不具备法律、行政法规规定的增值税抵扣税款的条件，伪造事实，弄虚作假，违法违规予以认定，从而不征、少征国家税款；三是违规停征、免征、减征税款，对应当依法征收上交的税款，采取故意不征税款，或擅自变更税种降低征税标准，少征国家税款，或者违法批准缓缴、减免税款致使国家税款大量流失等。

（七）出口退税环节

有的国税机关工作人员把关不严，造成一些出口企业利用假单据、假发票骗取出口退税以及应申报出口退税而拒不申报，又未作内销补税。

三、预防涉税渎职犯罪的几点建议

危害税收征管罪的主要特点篇10

关键词：经济犯罪；市场经济；法制；刑罚

中图分类号：D9文献标识码：A

一、经济犯罪的概念与特征

绝大多数的犯罪行为，归根到底都与经济有关，但是人们通常并不把这些犯罪都称之为经济犯罪。一般情况下，只是把某些与经济活动有关联和具有财产内容的犯罪行为称之为经济犯罪。从严格意义上讲，经济犯罪并不是一个法律术语，而是经济和犯罪这两个概念的相加与组合，是在犯罪这一整体范畴中从经济角度或者层面对犯罪中部分范围的界定。

经济犯罪指在经济活动中产生并与经济活动直接有关或者具有财产内容的、具有严重的社会危害性，刑法规定为犯罪，并且应受到刑罚处罚的行为。经济犯罪与其他犯罪的最大的区别是经济犯罪在经济活动中产生并与经济活动直接有关或者具有财产内容，这一区别也是经济犯罪的独有特征。

近年来，我国走私、投机倒把、贪污、受贿、偷税、盗窃公共财产、诈骗等经济犯罪相当猖獗，出现了严重化、复杂化的趋势，表现出如下几个特点：

1、经济犯罪发案率居高不下，犯罪金额越来越大。近年来，大案要案不断出现，犯罪金额在几十万元以上，甚至数百万、上千万元的大案时有发生。

2、职务经济犯罪以及非职务人员与经济领域工作人员相勾结的共同犯罪呈上升趋势。犯罪分子利用从事政府的公务或在经济领域工作的职务之便实施经济犯罪，其犯罪手段具有相当隐藏性，社会危害也较其他犯罪更为严重。

3、单位犯罪已成为当前经济犯罪的显著特征。这类犯罪后果严重，查处十分困难，犯罪主体身份的复杂化，犯罪手段的智能化、隐藏性等特点，导致司法机关对经济犯罪的查处阻碍重重，十分艰难。

二、市场经济及其法制特征

我国社会主义市场经济是现代市场经济的新发展，它吸收现代市场经济的精华，并把它同社会主义基本制度紧密结合在一起。它同其他现代市场经济一样，实质是法制经济，这是因为它有如下特征：

1、市场经济是权利经济。既要求法律确认权利，保障权利，以要求法律规定权利主体的资格和范围；更要求法律规定人们行使权力的方法、原则和保障权利的程序。

2、市场经济是契约经济。在现代市场经济中，一切交换活动乃至分配活动，几乎都是通过契约来实现的。契约本身具有法律的约束力，也需法律确认和保障。

3、市场经济是自主经济。在市场经济条件下，市场经济无论是公有制企业或是私有制企业，无论是合资企业还是独资企业，有享有独立的产权、独立的经济利益和独立的经济意志，并享有按照自身利益做出生产和经营的决策权；同时，对经营结果承担风险和责任。那么来维护市场经济下的经济主体的独立产权、独立的经济利益和独立的经济意志的职责只能由法律来担当。

4、市场经济是开放经济。市场经济作为发达商品经济的实现形式，必然要求开放方式，而且开放的范围和规模将会越来越大。因此，要加强涉外经济立法。

5、市场经济是竞争经济。有市场经济就有竞争，有竞争就要有维护自由、公平竞争的规则，并由它来规范各种交换和竞争行为，这些规则就是法律。从以上这些方面可以看出市场经济的法制特征。但是，即便确立了完备的与市场经济相适宜的法律，仍会出现不遵守法律即违反法律规定的行为，严重违反这些法律的行为就是经济犯罪行为。

三、经济犯罪对市场经济的危害

按照我们对经济犯罪所概括的定义，我国刑法分则中规定了经济犯罪，主要是第三章规定的破坏社会主义市场经济秩序罪，其中包括生产、销售伪劣商品罪、走私罪、妨害对公司、企业和管理秩序罪等和第五章规定的侵犯财产罪和第八章规定的贪污贿赂罪。所有构成这些犯罪的行为对市场经济都造成了一定的危害，经济犯罪对其危害，可以分为以下几个方面：

1、侵犯经济活动主体的合法权益。我国刑法分则中规定的生产、销售伪劣商品罪不仅是对消费者合法权益的侵害，而且侵害了生产、销售合格商品和生产者、销售者的合法权益；金融诈骗罪同时侵害着作为市场经济活动主体的金融机构和提供资金的公众的合法权益；侵犯财产罪，则是规定了侵犯公司财产的犯罪构成。所有的这几类犯罪都使作为经济活动主体的合法权益，在不同环节受到了这些经济犯罪行为不同方式的侵害。

2、扰乱市场竞争的有序、正常运行。我国刑法分则第三章第八节规定了扰乱市场秩序罪，这些犯罪是直接地扰乱市场秩序的犯罪。构成这些犯罪的行为严重扰乱着市场竞争的有序、正常运行。另外，走私罪作为一类犯罪，其所走私货物进入市场后，势必会扰乱市场的正常运作，甚至还会给市场经济带来较长时期的负面影响。

3、妨碍国家对市场经济宏观调控措施的落实。妨碍对公司、企业的管理秩序罪，规定了一系列妨碍国家对公司、企业的管理秩序的犯罪，这些犯罪都直接地妨碍了国家对市场经济活动主体的管理。破坏金融管理秩序罪一节，规定了一系列破坏金融秩序的犯罪。税收征管是国家财政收入的保障，也是国家宏观调控的措施。实施危害税收征管罪的行为同样地妨碍了国家对市场经济的宏观调控。

4、破坏市场经济正常运行的外部环境。我国刑法专章规定了贪污贿赂罪，其中规定了贪污罪、挪用公款罪、、单位等十二种犯罪。这些犯罪不一定直接危害市场经济秩序，但是它对市场经济正常运行的外部环境的危害是显而易见的。以上概括的经济犯罪对市场经济的危害，是从一个角度或者一个层面来分析的，事实上一个或者一类经济犯罪行为对市场经济危害往往是多方面的。我们看到了对市场经济的危害，就必须运用刑罚对经济犯罪给予惩罚。

四、对经济犯罪的抑制措施

既然经济犯罪经济对市场经济的危害是客观存在的，那么如何抑制这种危害，就成为摆在我们面前的课题。我国刑法对如何惩治经济犯罪，规定了相应的刑罚，但是这并不是说有了规定就能够自动适用或者是很准确地适用相应的法律条款，怎样才能够减少、缩小经济犯罪对市场经济的危害呢？

1、必须切实提高司法工作人员的素质，严格执法。司法工作人员具备良好的职业道德和专门业务素质，是加强刑事司法工作的必要条件。经济犯罪的新特点，新情况对司法工作者提出了更高的要求。这就要求司法工作者执法清廉，不为不义钱财所动，对保护社会主义经济基础有着强烈的责任感。其次，必须注意学习和掌握有关的经济管理法规和经济政策，并注意它们的变化发展。还要注意熟悉和精通有关的经济业务活动，以便掌握经济犯罪的活动规律和特点。

2、完善刑事立法是抑制经济犯罪对市场经济危害的基本前提。由于刑法中罪刑法定原则的应用，一些对市场经济造成一定程度的危害、刑法却没有规定为犯罪的行为。这种行为在理论上和实践中都存在。因此，要从立法的层面来看待如何抑制经济犯罪对市场经济的危害的问题。这就需要我们关注立法现状，同时还要从立法机关监督司法过程的角度完善法制监督体制，从而达到有效地抑制经济犯罪对市场经济的危害。