财务报表的基本构成要素十篇

财务报表的基本构成要素篇1

一、构建财务会计概念框架的整体设想

1.遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量

系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求其不偏向和屈从于任何一方利益集团，使通过会计准则生成的会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其经常的修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特征，采取国际化前提下的国家化立场。

2.增加财务报告目标的阐释，将其作为财务会计概念框架的起点

财务报告目标应是财务会计概念框架的最高层次，决定整个财务会计概念框架的内容和结构。

3.顺应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设

会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。基于国情和会计环境的变化，新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容。

4.对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次

会计原则可划分为衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则三个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明，并可考虑在起修正作用的一般原则中补充成本效益原则,按国际惯例将现有可比性原则和一致性原则合并为可比性原则。

5.重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准

基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素为资产、负债、所有者权益，利润表要素为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，使各要素的内容更加明确。此外，对各要素的外延可以例证的形式作适当的延伸，以其前瞻性为准则制定和规范新的经济业务的确认和计量提供理论指导。还可考虑增加现金流量表要素，增强现金流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。

6.对财务报告体系的内容进行详细规定，并明确指出其缺陷和不足

目前，企业财务会计报告体系由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部分组成，这种报告模式，主要基于产业经济条件下的企业环境，适用于传统的制造企业。在会计报表部分，应增加和细化可计量的无形资产内容;对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等重大事项应重点详细披露；在财务状况说明书部分，应适当、谨慎地增加财务预测的内容。

7.补充资本保全概念，为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据

根据资本的财务概念，资本如同投入的货币或购买力，即企业净资产，只有当期末净资产超过期初净资产时，才算赚得利润;根据资本的实物概念，资本如同营运能力，只有当期末的实物生产能力超过期初实物生产能力时，才算赚得利润。实物资本保全概念要求采用现行成本计量基础，财务资本保全概念则以历史成本计量基础为主。

二、构建财务会计概念框架的基本原则

1.系统、完整性原则

构建财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。

2.一贯性原则

构建财务会计概念框架时，要坚持前后逻辑一致、用语一致，使整个概念框架形如一体。

3.立场中立原则

在构建财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集团。

4.相对稳定性原则

财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动。为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。

5.国际化原则

会计是一种国际通用语言，会计国际化是发展之趋。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性。

6.继承性原则

对传统的会计理论不能全部抛弃，而要“扬弃”,对其合理、科学的部分要继承，做到古为今用。

三、构建财务会计概念框架的层次

1.会计基本假设，会计目标和会计对象三者应是构建财务会计概念框架的逻辑起点。会计目标主要应确定: (1)谁是会计信息的使用者；(2) 会计信息使用者需要什么信息；(3)财务会计可提供什么信息。会计假设，又称基本前提，是由财务会计所处的经济环境 (市场经济)所决定的若干基本前提，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定，会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务会计的主观环境。三者相互作用，相互影响，处于同等地位，因此，它们均构成财务会计概念框架的第一层次。

2.第二层次，主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约，考虑财务会计的目标，会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性， 会计信息应具正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。会计要素的设置必须立足于会计基本假设，考虑会计目标对会计对象进行具体化。

3.第三层次，包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把应由财务会计系统处理的数据――产生于过去的各项交易和事项，按照会计要素的定义与特征，分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报告等手段，转变为有用的会计信息， 传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。

四、财务会计概念框架构建的基本内容

在构建现阶段财务会计概念框架时，一方面应努力借鉴国外已经取得的先进研究成果，进行国际协调和趋同，另一方面又根据现阶段的基本国情和具体的会计环境，保留或创造了特色。

1.前言

主要说明财务会计概念框架的制定背景、性质与地位等内容。

2.财务报表的目标

财务报表的目标既是财务会计概念框架的逻辑起点， 又是贯穿整个财务会计概念框架的一条主线，它对为什么要提供会计信息、向谁提供会计信息、提供什么样的会计信息做出了规定，并确定了会计确认、计量和报告的会计原则和基本方法。

3.会计假设

尽管美国财务会计概念框架没有专门针对会计假设的论述， 但这并不表明由环境产生的客观假设就不存在，基本假设是实现财务报表目标的前提与基础。但在以目标为逻辑起点的财务会计概念框架中应如何表述基本假设，还有待进一步的研究。有学者曾经探讨过建立“会计目标”和 “会计假设”双起点的财务会计概念框架的模式。

4.会计信息的质量特征

应当规定财务报表的目标、会计信息的质量要求、各种质量特征之间的层级关系及其重要性、各种质量特征之间出现矛盾时如何权衡、有什么限制条件等。对这些问题的全面探讨很难在简明的作为部门规章的基本准则中完成。

5.财务报表要素

财务报表要素是编制财务报表的基础，应当根据财务报表的数量和种类并借鉴国际惯例来确定这些要素。需要考虑的问题主要包括是采用“资产负债观”还是“收入费用观”来定义这些要素、各种要素之间的关联关系、是否承认“全面收益”等。

6.会计确认与计量

会计确认与计量是实现财务报表目标的技术流程， 也是整个财务会计概念框架中技术含量最高的部分。应当根据财务报表目标和会计信息质量特征的要求,确定会计确认的标准和程序, 并对会计计量基础、计量模式的选择做出规定。

7.报告主体

应明确“报告主体”的概念不仅包括营利性主体，还包括其他的非营利性主体。另外，报告主体还应当是一个“经济聚合体”的概念，它可以是一个单一的主体，也可以是具有经济利益关系的不同报告主体的聚合体。在确定报告主体的范围时，需要考虑的问题是应该采用“所有者观”还是“实体观”，并对控制及共同控制的概念做进一步的研究。

8.财务报告的列报与披露

该部分应明确财务报告的边界、财务报告的体系构成以及如何进行列报与披露等。尽管现有会计准则制定机构较少关注列报与披露部分, 但此部分将扮演日益重要的角色。

9.在非营利组织中的应用

在制定财务会计概念框架时，不仅应考虑制定营利组织会计准则所需应用的基本概念，还应考虑制定非营利组织会计准则所需应用的基本概念。

参考文献：

[1]周新玲“试论我国财务会计概念框架的构建”《中南财经政法大学学报》.2005年第4期.

[2]张润利“试论我国财务会计概念框架的构建”《内蒙古石油化工》.2006 年第9 期.

财务报表的基本构成要素篇2

关键词：词汇分类标准；信息机制文件；链接库；元素

中图分类号：F23　文献标识码：A

收录日期：2012年7月17日

可扩展企业报告语言（简称XBRL）是一种基于XML的信息技术。它自上世纪末产生以来，以自身的优势在发达国家得到了迅速发展。目前，我国上海证券交易所也正在积极研究这一技术的具体应用。而可扩展企业报告语言词汇分类标准（本文简称“词汇分类标准”）则是这一技术应用的关键。

“词汇分类标准”以特定国家的会计准则和法规为依据，定义财务报告中使用的各个元素，确定其各自在报表中的名称、类型、位置，以及它们之间的关联性等。计算机根据这些定义识别财务数据的含义和内在联系，从而在确保企业按照公认会计原则输出财务报告同时，使财务信息使用者可以依据自己的需要，高效地收集、处理财务数据。所以，“词汇分类标准”不仅是财务报告词汇的定义和分类方法，它还包含着相关的会计理论和会计实践。

一、“词汇分类标准”的组成

我们主要从技术构成和元素应用范围两个方面来分析“词汇分类标准”的组成。

（一）“词汇分类标准”的技术构成。从技术构成上分析，“词汇分类标准”是一组技术文件组成的有机整体。它主要包括词汇分类标准信息机制文件和链接库文件两类。

“词汇分类标准”信息机制文件是可扩展企业报告词汇分类标准的一个组成部分。它按照XML信息机制定义提供财务报告所需要的各项元素，如与报表各个项目对应的元素名称、元素属性、数据类型以及这些元素与期间和实例文档的关系等，从而使XBRL实例文档在语法上受到相应的约束。

链接库是XBRL技术规范中的另一组成部分。它使用XML XLink技术，提供信息机制文档中定义的各种报表元素的参考文献、应用背景等各种关系的信息。这组文件主要由计算、表达、定义、标签、参考等链接库组成。

计算链接库，保存有财务报告内各个元素的各种计算关系。这些计算关系用于检查XBRL实例文档相应计算操作的正确性，保证信息机制文件中确立的报表项目之间的运算能够顺利实现。尽管当前的XBRL规范中提供的计算能力有限，但已能够满足财务报告中各种计算的需要。

表达链接库，提供财务报告中各项目对应元素的组织层次，以便“词汇分类标准”使用者能够顺利地查找各种元素之间关系。尽管表达链接库中列示的元素层次关系与财务报告的组织结构一致，但这一链接库只是列示财务报告的抽象组织结构，而并不包含诸如元素的字体、字型、字号等显示风格信息。

定义链接库，主要定义“词汇分类标准”信息机制文件中各元素的树形结构，其主要作用在于表明这些元素之间存在的关系，如亲子关系、等价关系等等。它在结构上类似表达链接库。

标签链接库，提供财务报表中各个元素与其对应的人们能够识别的标签之间的连接方法。

参考链接库，提供财务报表中各个元素与其相应参考文献之间的连接方法。

（二）“词汇分类标准”中元素的应用范围层次。目前，发达国家的“词汇分类标准”一般依据财务报告所含元素的应用范围特征，将其划分为一般公用元素、行业元素和独立的附加元素三个层次，每个层次都包含有相应的信息机制文件和链接库文件。

1、一般公用元素。这部分内容属不同行业的财务报告都使用的共同元素，可将其理解为“词汇分类标准”中基本元素，而行业元素是这些基本元素的扩展。把这一部分元素单独列示，一方面是为了财务报告的可比性最大化；另一方面是为了“词汇分类标准”便于维护。它具体包括两部分内容：财务服务元素和基本元素，前者提供财务报告中涉及到的财务服务部门通用的独立元素，后者提供财务报告中不同行业共同使用的元素。

2、行业元素。因不同行业财务报告的具体要求不同，需要的报告元素并不一样，这就需要依据行业特征分门别类的定义元素，并且这一内容包含对财务报告中各种项目的表达和计算关系的定义。企业通常以其所处的具体行业的“词汇分类标准”为主要依据，创建财务报告的实例文档。如，美国的行业“词汇分类标准”，按工商、银行服务和金融保险分别制定。

3、独立的附加元素。这部分内容主要包括：描述国际通用文档的元素，如文档标题、创建人、版本、实体名称及其适用的行业等；描述独立会计师审计报告的元素，如独立会计师签名等；描述企业管理当局分析的元素，如年度财务报告中企业管理层对经营成果、财务状况等问题进行分析等；描述管理报告的元素，如特定企业对其财务报告稽核审查的管理报告。

二、创建“词汇分类标准”的技术依据

XBRL的根本目的在于通过对财务报告处理技术的改进，提高会计数据处理的效率，而对财务报告现有的编报要求和依据并不产生丝毫的影响。换而言之，应用XBRL技术的国家都应依据本国的会计准则、法规制度等具体情况创建自己的“词汇分类标准”。而创建“词汇分类标准”的技术依据，是XBRL国际组织公布的《财务报告词汇分类标准构架》，其最新版本是2004年11月2日的1.0版。这一技术文件实际是“词汇分类标准”的创建指南。

（一）《财务报告词汇分类标准构架》的体系。这一技术文件描述了“词汇分类标准”自底层起的层次结构，它主要包括：

1、概念层，指明诸如元素、概念、连接等XBRL表达结构的控制规则；

2、关系层，指明连接应用规则，以及如何利用诸如定义、计算、表达的连接类型来捕捉各种关系；

3、披露内容分类协议层，定义形成披露内容分类协议的各个文件组织规则；

4、扩展层，处理创建扩展“词汇分类标准”规则和控制模式的一般原则。

财务报表的基本构成要素篇3

关键词：财务会计概念框架　国际比较　借鉴

一、引言

按照美国FASB的定义，财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系，内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报等。财务会计概念框架可用来评估现有的会计准则、发展未来的会计准则，并在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。但财务会计概念框架并不是会计准则，它只是会计理论的组成部分，是与会计和财务报告准则相关的会计理论问题，是用来评价、制定和发展会计准则的会计理论。美国是世界上第一个研究并制定财务会计概念框架的国家。FASB于1973年成立后，充分认识到财务会计目标的重要性，构建了以会计目标为起点的概念框架的思路，形成了系统的财务会计概念框架。从1978年到2000年，FASB共了7项财务会计概念公告：第1号《企业财务报告的目标》(1978年12月)，第2号《会计信息的质量特征》(1980年5月)，第3号《企业财务报表的要素》(1980年12月)，第4号《非营利组织的财务报告目标》(1980年12月)，第5号《企业财务报表的确认与计量》(1984年12月)，第6号《财务报表的要素》(替代第3号，并修正第2号)(1985年12月)，第7号《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(补充、修正第5号中可计量部分)(2000年2月)，由于第3号被后来的第6号替代，因而目前FASB存在的财务会计概念公告是6项。目前，各个国家和国际会计准则理事会(IASB)都在研究财务会计概念框架结构，如英国ASB的《财务报告原则公告》、加拿大的《年度报告的概念框架》、澳大利亚的《受管制财务报告的概念框架》、韩国的《财务报告概念框架》、日本的《财务会计概念框架(讨论资料)》以及IASB的《编制财务报表的框架》，我国也于2006年颁布了《企业会计准则――基本准则》，虽然名义上不是概念框架，但对我国具体会计准则仍起到指导的作用，因此，可以视为我国财务会计概念框架的雏形。本文主要从各国概念框架体系的构成及具体内容上进行比较，以期对我国概念框架的构建起到借鉴的作用，并实现我国财务会计概念框架的国际趋同。

二、财务会计概念框架结构国际比较

(一)结构体系的比较　财务会计概念框架共同的内容一般包括财务报表的目标、财务报表的质量特征(美国称为信息质量特征)、财务报表的要素定义、要素的确认与计量及报告等问题。从比较的情况来看，各国都讨论了财务报表的目标，区别在于各国目标的侧重点不同，有的侧重于决策有用观，有的注重受托责任观。在假设方面，只有IASC、韩国和中国提出了会计假设，IASC单独讨论了权责发生制和持续经营等会计基本假设问题，韩国规定了财务报告的基本假设有经济实体，持续经营和会计分期，中国基本准则明确提出了会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四个假设，很多国家的概念框架只是在有关的上下文中渗透了会计假设的要求，没有单独提出。英国的概念框架为报告主体设立了专门的章节，并对报告主体的定义以及报告主体的范围进行了讨论；韩国概念框架不仅适用于企业，也适用于非营利组织；澳大利亚涉及了报告主体的问题，而美国、加拿大和IASC的概念框架中对此问题儿乎没有提及。各国都规定了会计信息的质量特征，都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征，但次要特征有些区别。各国会计报表的要素基本相同，最大的区别是韩国，规定了现金流量表的要素，我国也独创性地提出了利润要素。美国、日本将确认和计量合并在一份概念公告中讨论，而英国、IASB、加拿大、韩国将确认和计量分章节进行讨论，而澳大利亚没有明确指出计量问题。我国明确了计量属性，但实际上并没有对具体准则和会计处理中如何恰当运用各种计量属性给出指导意见。英国专门讨论了财务报表的呈报原则以及对在其他报告主体中的权益的会计处理等问题，而其他国家都只是简单地阐述了财务报表的概念。ISAC、加拿大、英国的概念框架讨论了资本保全的问题，所不同的是，加拿大的概念框架将它分散在财务报表的要素和财务报表的确认和计量中进行讨论，IASC将它作为一个单独的章节进行讨论，而英国ASB的《原则公告》则将它放在财务报表的计量中进行讨论。韩国的框架对财务会计环境进行了考虑，财务会计报告的目的和编制方法取决于财务会计的环境。日本的概念框架还只是一个讨论稿，还没有正式概念框架。我国虽然没有制定独立的概念框架，但概念框架的内容在基本准则中有所体现，离真正意义上的概念框架相距甚远见(表1)。

(二)会计目标　会计目标是财务会计系统运行所期望达到的目的或境界，它的内容受到信息使用者的主观期望的影响，在财务会计概念框架中通常以目标为导向。现行世界各国会计理论体系中的会计目标一般都归于两大流派：受托责任观和决策有用观，并以决策有用观为主流。美国FASB在SFACNo.1――《企业编制财务报告的目标》中，主要讨论企业财务报告的目标问题，并指出财务报表只是财务报告中的一部分或中心部分，财务报告不仅包括财务报表，而且还包括传递信息的其他手段，编制财务报告的目标是提供对现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。IASC认为财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，为广大使用者制定经济决策提供信息，同时也反映管理当局受托责任的实施结果。因此，IASC在论述财务报表的目标时，同时兼顾了决策有用和受托责任两个方面，并将决策有用作为主要目标，将受托责任作为次要目标。英国ASB提倡决策有用观和受托责任观并存，认为财务报告的目标既要为广大使用者进行经济决策时提供信息，同时也为评估管理当局的受托责任提供信息，受托责任和决策有用两种目标并不矛盾，投资者对管理当局的受托责任进行评估就是为了做出更好的经济决策。这与美国强调决策有用观的目标有所不同。加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》认为财务报表应该提供对使用者作出有关资源配置的决策有用的信息并有助于使用者评价管理层履行其对稀有经济资源的受托责任情况。ASAC把财务报表的目标分为三个等级：第一个等级是为管理、投资、贷款或相关的决策提供有用的信息；第二个等级是提供信息用来帮助使用者预测未来现金流动的可能性、金额和时间的控制；第三等级是用来提供该经济实体相关的一些信息。实际上，加拿大的概念框架对于财务报表

目标的理解和美国本质上是一样的。该框架立足于财务报表而非财务报告，这一点与英国和IASC一致。澳大利亚的第2辑会计概念公告(SAC2)《通用目的财务报告的目标》认为，通用目的财务报告的目标是提供对使用者评价该主体的管理当局对稀缺资源的分配和帮助解除该主体管理当局或董事会经管责任的有用信息。与英国、加拿大和IASC的情况相似，澳大利亚的概念框架中关于财务报告的目标的条款中突出解除管理当局经管责任的目标。韩国的财务会计概念框架认为，财务报告的目的是给投资者、债权人提供决策有用的信息，同时用来评价经营者的受托责任。即兼顾决策有用观和受托责任观。并规定财务报告应提供现金流量的信息。美国第7号公告要求提供现金流量的信息，IASC没有对现金流量的信息作出具体要求。日本在讨论资料《财务报告的目的》部分，叙述了披露制度与财务报告的目的、会计准则的作用、披露制度中的各当事人的作用、会计信息的次要用途四个方面的内容。ASBJ的财务报告的目的与IASC、FASB的概念框架中的相关部分，内容基本相同，但也有一些区别。中国的基本准则提出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况。经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。因此会计目标兼顾受托责任观和决策有用观，但着重强调受托责任观。

综上，在会计目标方面，各国概念框架的规定大同小异，相同之处在于他们都认为会计报表或会计报告的目标是提供决策有用的信息，不同之处在于美国、英国、日本侧重强调决策有用观，而IASC、加拿大、澳大利亚、韩国和中国兼顾两种目标，既考虑决策有用观，也考虑受托责任观，一般把决策有用观作主流，但澳大利亚和中国则侧重于受托责任观见(表2)。

(三)会计信息质量特点　美国FASB在第2号概念公告《信息的质量特征》中对财务信息的质量划分了清晰的层次结构，其主要质量特征有相关性与可靠性；次要质量特征有可比性与中立性。其中相关性是由预测价值、反馈价值和及时性等次级特征所组成，而可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等次级特征所组成。另外，FASB在第2号概念公告第五部分对可靠性的讨论中，涉及了稳健主义和审慎性等问题。IASC概念框架中指出，财务报表的主要质量特征包括：可理解性，相关性，可靠性和可比性，其他质量特征有：重要性，如实反映，实质重于形式，中立性，审慎性，完整性等，并将及时性作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。英国ASB仿照IASC的做法，将相关性、可靠性、可比性和可理解性这四项指标并列为财务报表最主要的质量特征，并且清晰地划分了质量特征的结构层次：在相关性下面划分了预测价值和验证价值两个次级特征；在可靠性下面划分了如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性等五个次级特征；在可比性下面划分了一致性和充分披露两个次级特征；在可理解性下面划分了理解能力、汇总和分类两个次级特征。ASB还将重要性作为一个单独的特征处理。加拿大ASAC将相关性和可靠性作为财务报表的两大主要质量特征。在相关性下，会计信息应具有及时性、预测价值和反馈价值等三方面的问题；在可靠性下，会计信息应如实反映、可以验证和保持中立性等。同时，ASAC还将可比性，包括一致性作为财务报表的二级质量特征，最后还讨论了审慎性和重要性的特征。ASAC在财务报表的质量特征问题上基本上是借鉴FASB的概念公告加以制定的。澳大利亚的《会计概念公告第3号一财务信息的质量特征》指出，财务信息应该具有质量特征，并且这些质量特征将为报表编制者、审计师、参与准则制定过程的人员等作出选择时提供帮助。具体来讲，财务信息的质量特征包括相关性、可靠性、重要性；财务报表编报的质量特征有可比性和可理解性。韩国的概念框架中列举了最重要的信息质量特征是相关性和可靠性，列举的第二位属性是可比性。相关性包括预测价值、反馈价值和及时性等；可靠性包括真实性、可验证性和中立性。日本的讨论资料《会计信息的质量特征》部分，从财务报告的目的出发，首先提出了会计信息的最基本特征，即决策有用性。这是对所有会计信息和产生会计信息的一切会计准则提出的最基本要求。但是，鉴于该基本特征缺乏具体性和可操作性，因而讨论资料将支撑决策有用性的各种特征整理划分为相关性、内在整合性、可靠性这三个质量特征，并且对三者之间的关系进行了叙述，其别强调了内在整合性。我国基本准则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。综上，各国都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征。但他们之间又有些区别见(表3)。

(四)会计要素　美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、权益、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等。IASC《概念框架》定义了财务报表的各组成部分，其中资产负债表主要包含资产、负债和所有者权益三大要素。英国ASB将财务报表要素分为三大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括业主投资和分派业主款。英国会计要素与众不同的地方就是没有收入和费用要素，而是利得和损失。加拿大《财务会计概念》列举了七项会计要素，即资产、负债、权益、收益、费用、利得和损失，并对这些要素进行了定义。这些概念定义与英国财务报表要素的定义一样，会导致多重计量属性在财务报表要素的确认计量中的广泛使用。澳大利亚的概念框架规定了财务状况的要素即资产、负债和权益三项，业绩要素有收益和费用二项。韩国的概念框架将财务报表的基本要素规定为资产、负债、资本、所有者投资、对所有者的分配、综合收益、收入、费用、营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，特别之处在于规定了现金流量表的基本要素，其他各国都没有规定现金流量表的要素。日本的讨论资料《财务报表的构成要素》部分指出会计要素由资产、负债、净资产、全面收益、净收益、收益、费用7项组成，并给出了会计要素的定义。我国基本准则规定会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。只有我国提出了利润的概念，并创造性地引入利得和损失概念。

在以上关于资产负债表的要素分类中，各国基本相同，只是美国和英国在所有者权益这一要素中又细分出业主投资和向业主分派两个要素。对于损益表要素的分类差别较大。IASC对损益表要素的定义比较宽泛，它将收益的定义包括收入和利得，将费用的定义包括了损失和在企业正常活动中发生的费用；而FASB则将收入与利得，费用与损失划分成不同的要素，并且增加了全面收益这一要素，日本也提出全面收益的要素。英国将损益表要素划分为利得和损失，没有收入和费用的要素，它所定义的利得和损失与FASB不同，相反却类似于IASC对收益和费用的定义。韩国的报表要素最与众不同，它规定了现金流量表的要素，营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，是第一个规定了现金流量表要素的国家，其他国家都没有这种分类。只有我国在会计要素

中提出了利润的概念见(表4)。

(五)会计确认　美国FASB在第5号公告《企业财务报表的确认与计量》中，将确认定义为：将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体财务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一个项目进行描述，并将其金额包括在财务报表的合计数中。FASB为确认设定了四项标准：定义；可计量性；相关性；可靠性。澳大利亚(ASAC)定义要素的确认是以FASB的定义为参考的，它的定义和FASB基本上是一致的。ASAC为确认定义的四项标准和FASB也是基本一致的。IASC在《编报财务报表的框架》中，对确认作了以下的定义：确认是指将满足要素定义和规定的确认标准的项目列入资产负债表或收益表的过程。它涉及用文字和货币金额表示这一项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：与该项目有关的任何未来经济利益很可能流入或流出企业；该项目的成本或价值能够可靠地计量。英国的《原则公告》将确认定义为：同时用文字和货币金额对一项要素作出描述，并将这一金额列入主要财务报表的合计数中。确认分为三个阶段：初始确认、后续再计量和中止确认。同时，ASB设定的确认标准是：有足够的证据存在并表明，新的资产或负债已经产生，或者已为现有的资产或负债增加了价值；新产生的资产或负债，或者为现存资产或负债增加的价值，可以按足够的可靠性用货币金额加以计量。加拿大(ASAC)将确认定义为将资产、负债、收入、费用等项目记录或者编入一个主体的财务报表的过程，它包括对一个项目以文字或者数字形式的描述，或者是反映在财务报表中的总计数。确认的标准包括：定义的要素；可计量性；相关性；可靠性。也就是说，这个信息的披露是真实的，可验证的，中立的。澳大利亚的概念框架规定了要素的三个确认标准：该项目符合财务报表要素的定义；未来的经济利益很可能流入或流出企业或经济利益的改变已经发生；该项目能够可靠地计量。并具体规定了资产、负债、收入和费用的确认准则。韩国将确认定义为经济业务或事项在财务报告中的表示，规定特定项目如果满足财务报表要素的定义，与特定项目有关的未来经济利益的流入或流出企业的可能性较大且能够可靠地被计量时可以确认，并在概念框架的第六章描述了会计确认的标准：该项目应满足基本要素的定义；与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；该项目具有能够可靠计量的属性。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。日本的讨论资料《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素的确认时间和可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。其内容不仅包括现在正在使用的主要的确认、计量方法，也包括日本目前还没有使用、但在不久的将来有可能采用的方法。对于符合会计要素定义的各个项目，至少在合同的一方履行时进行确认；对已经确认的资产、负债，当其价值发生变动时进行重新确认。在确认会计要素时，还要求一定程度的可能性。

我国确认资产必须符合两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。确认为负债的条件：与该义务有关的经济利益很可能流出企业：未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认见(表5)。

(六)会计计量　美国FASB第5号概念公告探讨了五种计量属性：历史成本；现行成本或重置成本；现行价值；可变现净值；现值。对于这五种计量属性，FASB主张首先使用历史成本，但也允许将历史成本与其他计量属性一起使用。后来，随着第7号概念公告《在会计计量应用现金流量信息和现值》的颁布，用公允价值替换了第5号概念公告中未来现金流量中的现值，作为第5种计量属性，FASB将公允价值作为与历史成本相对应的一种计量属性。公允价值在一定程度上可以代替以前经常使用的现行价值、可变现净值和现值等计量属性。IASC将计量定义为：为了在资产负债表和收益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。IASC把计量分成四种计量属性：历史成本；现行成本；可变现价值(或结算价值)；现值。它认为企业在编制财务报表时最常用的计量属性是历史成本，但是历史成本通常可以与其他计量属性结合起来使用。英国的《原则公告》指出，财务报表的要素可以有多种不同的计量属性。区分各种计量属性的一个最重要的特征就是，它们是以历史成本还是以现行价值作为基础的。ASB认为，在编制财务报表时，理论上可以采用历史成本模式、现行价值模式和混合计量模式中的任何一种；但是，在实践中英国的大部分公司都采用了混合计量模式。因此，ASB主张采用混合计量模式。加拿大的概念框架认为计量是决定一个项目的金额在财务报表确认的程序。会计报表的主要计量属性是历史成本，即交易或事项在资产负债表中确认时，按照当初交易或事项发生时支付的或收到的现金或现金等价物的金额，或者其公允价值进行记录。此外还有一些在特殊情况下使用的计量属性，即重置成本、可变现净价值和现值。澳大利亚的概念框架没有明确指出具体的计量问题。但AASB在已发表的两份理论专题研究中涉及计量模式方面的问题：财务报告的计量；关于偿付能力和现金状况的报告。韩国的概念框架将财务报表基本要素的计量定义为：计量是确定会计基本要素的货币金额，并规定为了计量应选择一定的属性。可用于资产和负债的计量属性有取得成本、历史现金收取额、公允价值、企业特有价值、净值、可变现价值、履行价格等。具体运用时，应根据资产、负债的特点，在不同情况下选择不同计量属性。日本讨论资料的《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。并区别资产、负债、收入、费用分别说明了各自适用的计量属性。资产的计量：历史成本、市场价格、现值、预定收款金额、基于被投资企业净资产额的金额。负债的计量：预定付款金额、收款金额、现值、市场价格。收益的计量：基于交换的收益计量、基于市场价格变动的收益计量、基于合同的部分履行的收益计量、基于被投资企业的经营成果的收益计量。费用的计量：基于交换的费用计量、基于市场价格变动的费用计量、基于合同的部分履行的费用计量、基于利用事实的费用计量。我国企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表，下同)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。

通过上述介绍可以看到，日本的讨论资料对财务报表要素计量部分的叙述，比其他国家都更加全面详细。FASB、IASC、韩国叙述计量属性时主要针对资产和负债的计量问题。澳大利亚没有明确指出具体的计量模式。我国虽在基本准则中规定了五种计量属性，

但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。虽然历史成本仍然是一种最常用的计量属性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允许采用历史成本与其他计量属性结合使用的方式，尤其是英国的大部分公司采用混合计量模式见(表6)。

(七)财务报表的呈报　英国ASB认为财务报表包括主要财务报表以及支持性附注。主要财务报表本身包括财务业绩表、财务状况表和现金流量表。财务业绩表的呈报重点面向业绩的组成和组成项目的特征。财务状况表的呈报重点面向持有的资产与负债的类型和作用以及在两者之间的关系。现金流量表的呈报将表示主体各种活动产生的现金及其用途并应在经营结果产生的现金流量和来自其他活动的现金流量之间特别区分。英国ASB还专门讨论了财务报表的呈报原则：清楚、有效和简单明了地传递信息；严密组织和高度汇总；适当的分类。它旨在对如何处理在其他报告主体中的权益以及如何编制合并财务报表等问题，提供一般会计原则方面的指导。加拿大ASAC认为一定期间完整的财务报告应包括以下几部分：损益表和全面收益表，留存收益表，资产负债表，财务状况变动表(如现金)。同时，ASAC定义了各种报表所反映的内容，它并没有像ASB一样对财务报表呈报的原则作出定义。韩国概念框架中规定，企业的财务报表由资产负债表、损益表、现金流量表、资本变动表等相互联系的报表组成，并在此基础上，说明了合并财务报表和集团公司财务报表。同时规定应提供附注信息。我国吸取了美国和国际会计准则委员会在构建概念框架时的经验教训，将财务信息的列报纳入新的基本准则中，保证了我国现阶段的概念框架的完整性。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。

由此可见，英国ASB对财务报表的呈报的描述比较完整，比较全面，而加拿大ASAC和韩国只是简单，概括地提到了财务报表的组成部分，我国虽然将财务信息的列报纳入新的基本准则中，但并未对披露的问题做出详细的规定。美国FASB和IASC及澳大利亚、日本则对财务报表的呈报这方面内容的描述还是欠缺的见(表7)。

财务报表的基本构成要素篇4

关键词：新财务会计；概念框架；构建

中图分类号：DF436 文献标识码：A

1 财务会计概念框架的作用

1.1 为制定会计准则提供理论基础。财务会计概念框架常被看成是“制定准则的准则”，为制定会计准则提供理论基础。概念框架能够帮助准则制定机构发展今后的会计准则和复议现有的会计准则，促使准则制定机构保持有关准则文件的内在逻辑一致性，减少或避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。

1.2 指导会计准则的制订。有了财务会计概念框架,会计准则的制订就有了方向。否则,会计准则的制订势必招致各个利益集团的批评、乃至指责会计准则的发展缺乏明确的目标和宗旨。

1.3 在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。一般情况下，具体的会计准则用来指导和规范会计实务与操作，概念框架不解决实务问题的直接依据，但财务会计概念框架由于其具有的前瞻性，能够为人们分析新的或正在出现的财务会计问题提供参考，为会计人员进行职业判断提供理论依据。

1.4 节约准则的制订成本及其实施的交易费用。财务会计概念框架的存在，为会计准则的制订提供了一个一致的概念基础，使得会计准则的制订能够保持一种良好的“惯性”，可促使形成内在逻辑严谨的会计准则体系,节约准则的制订成本,避免因“救火式”的准则制订方式走“弯路”而引起不必要的成本制订支出。

1.5 有助于增强财务报表的可理解性。财务会计概念框架的存在“,能够导致前后一贯的会计准则,并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性”。会计信息使用者，尤其那些非专业人士，通过学习概括性强、粗线条的财务会计概念框架，可以更充分、更全面地理解财务报表传递的信息，更有效地运用会计信息做出恰当的分析判断和正确的经济决策。

2 我国现阶段财务会计概念框架的主要内容我国至今尚未提出“财务会计概念框架”这一具体的概念，但在相关的规章制度中已有所体现。特别是财政部于2006年2月15日了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。新基本准则主要从基本假设、会计目标、会计信息质量要求、会计要素及其确认、会计计量、财务报告等六方面体现出财务会计概念框架的主要内容。

3 我国现阶段财务会计概念框架的不足新基本准则的制定与实施被视为构建我国财务会计概念框架的一项阶段性成果。但是其也存在不足之处：（1）对会计计量的规定缺乏实质内容，无法指导具体准则的制定。比如新基本准则对会计计量属性的规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”新的基本准则提出了5种计量属性，但是并没有明确每一种计量属性的应用前提，对计量属性的应用前提缺乏规范，将导致在有关具体准则的制定过程中，对于计量属性的选用出现一定的随意性。（2）财务信息的列报中未对披露作详细规定。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。其中，财务报表是通过会计要素的确认和计量得到的，报表附注和其他信息属于披露的范围。确认和披露都是财务报告的表述方式，但是作为我国现阶段财务会计概念框架的新的基本准则对披露的关注还不够，并未对披露的问题做出详细的规定。此外，关于报表的编列方式、编制依据及合并报表的定义、个别报表与合并报表的关系等问题在修订后的准则中没有涉及。虽然会有具体报表准则对这些问题进行阐述，但是财务报表作为财务会计的最重要部分，以上问题应该在基本准则中进行原则性、概念性的规定。

4 构建我国财务会计概念框架的建议

4.1 构建我国财务会计概念框架应遵循的原则。第一，完善性原则。构建我国财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。第二，立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性原则，不偏向任何一方利益集团。第三，相对稳定性原则。财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动，为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。第四，国际化原则。会计是一种国际通用语言，会计国际化是社会发展的必然趋势。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性，同时结合考虑我国的国情和特色。

4.2 加大会计基础理论研究力度。我国现阶段构建概念框架选择“两步走”的形式转换策略，而非一步到位，其根本瓶颈在于概念框架理论研究的不足。为此，理论界要加大研究力度，积极寻求符合我国会计环境的概念框架。准则制定部门应积极推动相关理论研究的公开讨论，在逐步研究的基础上形成相应的备忘录，有序推进概念框架的理论研究，为形成共同的会计理念奠定坚实的理论基础。在此基础上将上述研究成果加以集中整合，形成中国的概念框架草案。随后组织专家、学者、政府部门、业内人士就草案展开深入交流与对话，形成概念框架的征求意见稿。最后，就征求意见稿广泛征求各方意见，最终形成符合中国会计环境的概念框架。

4.3 重视修订的动态化。由于概念框架理论研究的不足，我国基本准则的修订不可能一蹴而就。要更好地发挥其概念框架的实质性作用，基本准则必须随着概念框架理论研究的发展和会计共识的渐次形成进行积极的修订。当概念框架理论研究取得全面突破时，才能够实现第二步转换--出台概念框架理论性权威文件。

参考文献

[1]李高波.对我国财务会计概念框架逻辑功能的修复研究[M].云南财经大学学报，2010-10-02.

财务报表的基本构成要素篇5

「关键词财务会计要素；结构模式；结构模式群

在特定的经济环境中，依据企业经济活动特点和财务会计目标所确立的财务会计要素，总是互为存在条件，相互联系、相互影响。财务会计要素之间所具有的特定联系方式和依存关系，就是“财务会计要素结构模式”。如“资产＝负债＋所有者权益”，就是资产要素与负债、所有者权益要素之间具有的基本“结构模式”。

财务会计要素结构模式可以通过会计中通常所称的“会计等式”或“会计方程式”来体现。但会计等式或会计方程式，仅仅只是财务会计要素结构模式的表现形式，其与财务会计要素结构模式是“形式”与“内容”的关系。财务会计要素结构模式实质上意味着财务会计要素的依存关系及其体系的“结构方式”。“内容决定形式，形式依赖于内容；有什么样的内容，就有什么样与之相适应的形式”，“而且，内容的发展决定着形式或迟或早总要发生变化”。在不同的社会经济环境中，财务会计要素结构模式的表现形式也会发生变化。因此，通过会计等式或会计方程式进而去把握财务会计要素关系的实质，才是重要的和必要的。

一、财务会计要素结构模式的影响因素

财务会计要素结构模式的存在以财务会计要素为前提，其通过展示财务会计要素变化的内在联系，来揭示财务会计所反映客观对象的变化规律。财务会计要素结构模式的形成与演变，同样与社会经济环境和财务会计目标的变化密切相关。

在我国计划产品经济时期，企业“国有国营”。由于社会资源的配置是通过政府的“指令性”计划来完成，而不是由市场来引导和调节，因此，真正意义上的市场并不存在。作为政府行政管理的“附属物”，企业并不具有市场主体地位，其主要目标只是为了完成政府下达的各项计划任务。在资金管理方面，企业资金的筹集、使用和分配均需严格执行国家的有关规定，几乎没有选择余地。这样，企业财务会计的目标主要是为政府管理部门提供企业执行和完成国家计划情况的资料。其会计报告则重在揭示企业是否按既定要求使用各项资金，而因为企业资金来源渠道与投资主体单一，“产权关系”的揭示就成为次要的问题。在重要的财务状况表中，企业依据“资金占用＝资金来源”的财务会计要素结构模式，建立起“三段式”的“资金平衡表”，以确定企业在资金使用上是否做到了“对号入座”。

以财产私有制为特征的西方国家，人们在其意识中均十分强调财物的产权归属问题。作为市场真正主体的企业更是如此。面对多姿多彩的资本市场，企业可以按自己的意愿，在成本与效益原则范围内，选择投资者和确定融资规模与方式。正由于企业面临众多出资人，因而明晰地揭示其产权关系，至关重要。在财务会计报告中，企业总是从产权关系出发来描述其财务状况和经营成果。比如，“所有权理论（proprietary theory）”站在产权所有者角度，将资产理解为所有者拥有的权利，而负债是所有者承担的义务，权利减去负债后的净额即为所有者权益。因而，在这种理论下，是以“资产—负债＝业主权益”结构模式为基础揭示企业的财务状况。而“企业主体理论（entity theory）”则把企业视为具有法人资格的独立主体，要求明确区分企业自身的经济业务与产权所有者的经济业务，企业是所有者利益的实现者，其承担着相应的“会计责任（accountability）”。因此，这种理论以拥有法人财产权的企业为主体，以“资产＝负债＋业主权益”结构模式为基础报告企业的财务状况。无论所有权理论还是企业主体理论，它们都强调明确揭示企业产权关系情况的重要性。

我国以建立现代企业制度为目标的企业改革，要求明确企业的产权关系。因而，在会计上，以产权关系为基础提供企业的财务状况和经营成果信息，成为财务会计的直接目标。我国财务会计目标的变化，影响到财务会计要素的划分结果和财务会计要素结构模式的表达形式。比如，企业不再仅仅只关心其“资金占用”情况，而更注重财产物资创造“未来经济利益”的能力，即资产的未来获利能力。对于企业的“资金来源”，必须进一步明确资金的归属即产权所有者，清晰披露企业的产权关系情况。因此，“资产＝负债＋所有者权益”结构模式，成为财务报表等会计方法的应用基础。

财务会计要素结构模式的目的在于科学、合理地表述不同要素之间的内在联系，阐明财务会计对象的内在规律性，以便为更好地运用财务会计方法奠定理论基础。依据我们所建立的财务会计要素体系结构，财务会计要素结构模式的存在也是多角度、多层面、多形式的。本文认为，财务会计要素结构模式包括“基本要素”结构模式和不同级次要素结构模式两大部分。

二、财务会计“基本要素”结构模式

（一）现行财务会计基本要素结构模式的分析

财务会计基本要素结构模式用来描述资产、负债、所有者权益、收入和费用等“基本要素”之间的相互联系。由于财务会计的基本要素既是企业经济活动及其资金运动的“基本构件”，也是整个财务会计要素体系的“框架”，其目的在于通过它来描述、归纳企业经营活动及相关资金运动的基本规律，因此，揭示资产、负债、所有者权益、收入和费用之间关系的模式是最基本的要素结构模式。

然而，国内、外有关论著或教材，对财务会计基本要素结构模式的界定和理解尚存在不小差别，有的甚至是误解。例如，美、英国等国的大学会计教材中，均以“资产＝权益”或“资产＝负债＋业主权益”作为“会计方程式（the accounting equation）”。而我国则将“资产＝负债＋所有者权益”和“收入—费用＝利润”都作为“会计方程式”。有的学者进一步认为，“由于收入是取得利润的基础，是利润的增加因素；费用（成本）是利润的减少因素，利润又是企业资金来源增加的一种渠道。因此，资产＝负债＋权益会计方程式与收入—费用＝利润会计方程式，可以综合为下列会计方程式：资产＋费用＝负债＋权益＋收入”。

美、英等国均以“资产＝负债＋业主权益”结构模式为基础，来阐述财务会计程序中各种方法的建立与运用，但却未将“全面收益＝（收入—费用）＋利得—损失”等作为“会计方程式”。经分析得出的主要原因可能是：①以“资产＝负债＋业主权益”为依据阐述复式记账等方法的理论基础，已经可以得出合理而完整的解释，加入其它“会计方程式”也许会“多此一举”。②“全面收益＝（收入—费用）＋利得—损失”结构模式只能说明收益（利润）与收入、费用等的量化关系，而并不能揭示其在经济内容上的内在联系。

在如何完整揭示财务会计对象所具有的内在规律方面，我国会计学者的研究成就明显地超过了西方学者。这不仅与我国学者的研究方法、研究角度有关，也与我国学者的价值观念相关。但遗憾的是，我国会计学者却未能全面揭示两个“会计方程式”之间的固有关系，也无法提供“综合会计方程式”成立的充分理由。不少学者将“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”理解为“期末资产＋费用＝负债＋期初所有者权益＋收入”，实际上是一种误解。

（二）财务会计基本要素结构模式的确立

归结起来，现行财务会计基本要素结构模式的确立存在的主要问题有：①由于对“收益（利润）”要素的认识不同，人们往往只注重“资产＝负债＋所有者权益（业主权益）”结构模式的理解与运用，而忽略了“收入”和“费用”要素及其关系。比如，国际会计准则不单独认可“利润”要素，但美国财务会计准则不仅单独设立了“全面收益”要素，而且细分了“收入”和“利得”、“费用”和“损失”等要素。②无法解释资产、负债、业主权益等要素与收入和费用要素之间的内在联系。对于资金运动静态表现内容要素之间的关系，人们的理解几乎是一致的，但对于动态与静态内容要素之间关系的看法却相去甚远（因而多数著作干脆避而不谈）。

上述问题之所以存在，其根源在于：①财务会计要素建立在企业经济活动及其资金运动基础上，从这个基础入手建立财务会计要素体系才能逻辑性地得出关于财务会计要素的若干正确观点。而现行做法，却是将会计实务中财务报表的具体内容加以归并而“确立”所需的“财务报表要素”。②财务会计要素是按照财务会计目标的要求，对财务会计对象内容进行的合理划分，财务会计要素及其变化规律体现着财务会计对象内在的规律性，体现着企业经济活动及其资金运动的固有特征。认识和把握财务会计要素，不能割裂企业经济活动及其资金运动本身所具有的必然联系。而现行的观点，却未能作到这点。③财务会计要素体系所具有的“系统”、“环境”、“等级秩序”、“结构”等特征，决定了不同财务会计要素之间相关关系的必然性及其“有序性”。而现行的观点，却忽略了这点。

财务会计基本要素结构模式的目的在于揭示企业经济活动及其资金运动的基本规律，其直接作为账户、复式记账等会计特有方法的理论基础，因此，它是最基本、最重要的要素结构模式。

确立基本要素结构模式，应该从企业资金运动及其经济业务本身的固有规律入手。企业的经济业务，主要包括资（本）金的进入（如吸收投资和借款等筹资）与退出（如分派和偿债等）和内部营运使用。资（本）金进入与退出企业，导致企业的资产、负债和所有者权益（业主权益）要素发生变化，资金在企业内部的营运使用实质上就是一个不断投入资金（发生费用）和不断收回新资金（取得收入）的过程，因而其在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入取得过程，同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程，而且，费用的发生与收入的形成，始于资产又归于资产，因此，收入与费用对比的结果（损益）仅仅表明资产的增减量。

财务会计基本要素结构模式对基本要素及其关系的揭示与表达，应该包括以下方面：

（1）企业的经济活动始于会计期初已有的资产、负债和所有者权益。因此，会计期内收入与费用发生前（即会计期初）的基本要素及其关系为：

资产＝负债＋所有者权益…………静态结构模式

（2）期内经济业务的发生，就其对财务会计基本要素的影响看，包括两类：涉及收入与费用的经济业务和不涉及收入与费用的经济业务。在内容上，涉及收入与费用的经济业务主要是：消耗资产（或产生债务）而形成费用，取得收入而增加资产（或偿付债务）；而不涉及收入与费用的经济业务主要是：企业发生筹资、偿债及分派事项。会计期内基本要素的变化关系为：

资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入…………动态结构模式

动态结构模式是对企业经济活动“动态过程”的完整描述。由于“运动是绝对的，而静止是相对的”，因此，动态结构模式是揭示财务会计基本要素关系的典型模式。换言之，其重要性要远远高于静态结构模式。在动态结构模式中，“资产”、“负债”、“所有者权益”等要素，均以“变动”的身份出现。如，资产要素是指“资产的变动”，“负债要素”是指“负债的变动”等，而不是所谓的“期初数”。收入、费用要素本身属动态要素，意味着资金的“运动形式”。正因为各个要素以“动态”出现，因此，资产与负债、资产与所有者权益、资产与费用、资产与收入等要素之间在资金运动过程中的相互依存关系，一目了然。

有人将动态结构模式中的资产、负债、所有者权益视为其“期初数”以及“利润未结转前的期末数”，是不符合企业经济活动及其业务的现实情况的。动态结构模式揭示和描述的是企业经济活动及其业务发生（基本要素变化）的过程，而不是结果。实际上，资产、负债、所有者权益等要素随着企业经济活动及其业务的发生，总是处于变动状态之中。不间断的“动”、“静”互变是这些要素存在的必然形式，也是其存在的基本形式。因此，在动态结构模式中，它们均以其“变动状态”出现（而不是静态情况）。依照这种思路，既可以还上述要素结构模式以“本来面目”，又可以避免依据动态结构模式而得出“收入＝费用”的荒谬结论。

（3）企业特定期间的经济活动又止于会计期末已经形成的新的资产、负债和所有者权益。会计期末根据收入与费用相配比原则确定利润。由于该利润实质上是“报告期内除业主投入和业主派得外的一切权益上的变化”，因此，收入与费用配比后的“差额”表现为“所有者权益（业主权益）”的一部分。此部分数额，正好等于期内企业经营活动中因收入和费用变动而导致的资产净增（减）额。期末确认企业期内经济活动而导致的“所有者权益”变动之后，财务会计基本要素的关系复归为以下形式（但数量已经发生变化）：

资产＝负债＋所有者权益…………静态结构模式

由于企业资金运动是其动态表现与静态表现的内在结合，因此，揭示资金运动规律的要素结构模式也必然地分为动态结构模式和静态结构模式。静态结构模式揭示企业资金运动在相对静止状态下的存在规律，而动态结构模式揭示企业资金运动在绝对运动过程中的变化规律。

由于资金运动存在的“动态”特征，财务会计基本要素结构模式也表现为一种变动的“模式群”。在“时间观念”上，基本要素结构模式群涵盖了期初、期内、期末紧密衔接的全过程的资金运动；在“空间观念”上，基本要素结构模式群包容资金运动的静态和动态内容。在期初，静态结构模式表现资金运动的初始状态，其揭示的要素数量关系均是“期初数”，要素结构模式实际上就是“期初资产＝期初负债＋期初所有者权益”。在期内，动态结构模式表现资金运动的变动状态，其揭示的要素数量关系均是“变动数”，要素结构模式实际上就是“资产变动＋费用发生＝负债变动＋所有者权益变动＋收入取得”。在期末，新的静态结构模式所表现的经济意义与期初的结构模式相同，但说明的是新的数量关系。

以会计期间假设为基础的财务会计基本要素结构模式构成如图所示。

三、不同级次财务会计要素结构模式

（一）不同级次财务会计要素结构模式的建立

基于“财务会计要素体系结构”的观念，财务会计要素体系层次结构的多元化同时也导致了要素结构模式的多层次化。除上述基本要素所组成的基本要素结构模式以外，还存在“要素次级结构模式”问题，即不同级次财务会计要素结构模式问题。

财务会计基本要素结构模式从总体上揭示企业经济活动及其资金运动的基本规律，而由不同级次财务会计要素构成的结构模式，则用来表现企业经济活动及其资金运动局部内容的变化规律。

不同级次财务会计要素结构模式的建立，依据财务会计要素体系结构中不同层次间要素的必然联系及其变化规律。比如，在现金的变动过程中，现金流入和现金流出是其基本变化形式，现金变动的结果形成现金净流量，而现金净流量又是作为现金存量的一部分，因此，现金的变化规律为：现金流入—现金流出＝现金（存量）。在财务会计要素体系中，现金流入与现金流出居于“支要素”层次，现金（存量）居于“分要素”层次，由此形成的要素结构模式即为不同级次财务会计要素结构模式。

（二）不同级次财务会计要素结构模式的类型与特点

1.类型。由于财务会计分要素与支要素的划定需要在遵循企业经济活动规律的基础上，充分考虑财务会计目标的要求，因此，分要素与支要素的确立具有较大的可变性。分要素与支要素的这种特点，也导致了不同级次财务会计要素结构模式类型的复杂化。

依据不同级次财务会计要素结构模式的存在目的和主要特征，可以将其分为两种基本类型，即“和型模式”和“差型模式”。

（1）和型模式。和型结构模式是指不同要素之间以求和的方式相联系而构成的不同级次财务会计要素结构模式。例如，“所有者权益（基本要素）＝资本（分要素）＋资本公积（分要素）＋留存收益（分要素）”，“收入（基本要素）＝营业收入（分要素）＋投资收益（分要素）＋利得（分要素）”，等等。

（2）差型模式。差型结构模式是指不同要素之间以求差的方式相联系而构成的不同级次财务会计要素结构模式。例如，由现金流入、现金流出支要素与现金分要素共同组成“现金流入—现金流出＝现金（存量）”要素结构模式，由收入、费用基本要素与利润支要素共同构成“收入—费用（损益性）＝利润”要素结构模式，等等。

2.特点。以计量为目的是不同级次财务会计要素结构模式的首要特征。基本要素结构模式重在揭示财务会计基本要素及其变化的内在联系，从而体现企业经济业务发生的固有规律。而由不同级次要素构成的结构模式则主要是在描述要素之间经济关系的同时，更注重于相关数量关系的计算与衡量。例如，“收入—费用＝利润”的要素结构模式以计算确定期间的利润数量为主要目的，“现金流入—现金流出＝现金（存量）”的要素结构模式以计算现金净流量为主要目的，等等。本文将不同级次财务会计要素结构模式区分为“和型模式”和“差型模式”两种类型，正是基于此特点。

不同级次财务会计要素结构模式具有较大的可变性是它的另一主要特征。基本要素结构模式是财务会计要素体系基本框架的体现，其更多的是说明企业经济活动的基本规律，因而具有“稳定性”。而不同级次财务会计要素结构模式则更多地体现了财务会计目标的要求，随着财务会计目标的深化或变化，其内容、构成、规模等都将发生相应改变。

参考文献

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2.fasb，sfac，no.6.

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5.刘璇、江群、江南。1994.对会计等式的再认识。武汉大学学报（哲社版），2.

6.罗飞、唐国平。2000.财务会计要素及其体系新论。会计研究，7.

7.于玉林。1993.论会计平衡公式。武汉财会，5.

财务报表的基本构成要素篇6

1.财务比率分析法。

（1）企业偿债能力分析。偿债能力分析是企业财务报表分析一个非常重要的组成部分，通过分析企业的偿债能力，可以将企业的存在经营风险真实的反映出来。有效的偿债能力分析，能够分析企业内在权益的构成，同时对债务资金的利用程度进行合理评估，从而进一步分析企业是否可以继续使用负债来为企业创造更大的社会效益和经济效益，促使企业经营目标的快速实现。通过相应财务报表中列示的资产、负债、现金流量以及盈利等数据信息，企业可以有效分析长期偿债能力和短期偿债能力。

（2）企业盈利能力分析。企业的盈利能力分析可以客观反映企业利润目标的完成情况，也是对不同时期的盈利水平变动情况的真实反应。通过设置盈利相关财务指标，有效分析企业利润的构成，并进一步分析企业的综合盈利能力。企业可通过财务报表分析，准确反映出各项经营活动对企业利润的影响，以及对企业价值的贡献程度。分析企业盈利能力可以为管理者完善业务结构、改善业务模式提供有力的保障。

（3）企业营运能力分析。营运能力分析可以反映企业资产的实际分布情况，以及资产的周转情况。提升营运能力是实现企业既定目标的基本保障，通过设置相关指标，分析企业资产规模的变化、结构的变化以及周转情况等，在此基础上对企业资产的营运能力进行分析。通过对营运能力的分析，掌握企业资产结构以及其利用情况，及时发现资产运营中存在的问题并予以解决，不断提升企业的核心竞争力。

2.财务报表比较分析。财务报表比较分析法是一项非常实用的财务分析方法，通过分析企业不同时期之间的财务报表，将企业财务报表中的财务指标或主要项目与选定的基准相对比，确定其差异，并以此判断、衡量企业财务状况和经营成果等。财务报表比较分析是对企业较长时期动态经营状况的分析，具体形式有：财务报表及数据的前后期相比较、实际完成情况与预算相比较、本企业与同行业企业相比较。

3.财务报表趋势分析。财务报表趋势分析法又叫水平分析发或比较分析法，一般是以企业会计报表中所记录的相关数据资料为基本前提，将两期或多期相同且连续的比率或指标进行环比对比和定基对比，通过分析发现其增减变动数额、方向和幅度，从而客观反映企业经营成果、财务状况和现金流量的变化趋势。

二、企业财务报表分析中存在的几点问题

（一）财务报表分析的人员的专业素质不高目前，我国的企业财务报表分析人员的专业素质普遍不高，其分析的能力也是良莠不齐。要分析企业一段时间内的财务状况，需要运用大量的专业知识和技能，但由于财务信息的特殊性，要求财务人员在分析方法的选择上应具有针对性，加上外部因素以及内部因素的存在，会导致财务报表分析人员在理解、分析的过程中出现偏差。一部分财务人员，职业道德素养不高，通过职位之便，更改财务报表分析数据，借此粉饰企业经营业绩，明显降低了企业会计信息质量。

（二）财务报表分析指标体系不健全随着企业的不断发展壮大，现有的财务报表分析指标体系存在诸多问题，无法最大限度地满足生产力发展的需要，因此也难以真实反映企业的经营状况、现金流量及财务状况，尤其是缺乏一些对企业日常运营影响较大的非财务指标，如产品质量指标、市场份额指标和人力资源指标等。尽管此类非财务指标不易于进行会计核算，但是对企业生产经营等方面具有重要作用，若缺乏该类非财务指标，则很难完整地体现企业全方面的财务、经营状况，财务报表分析也会失去意义。

（三）财务综合分析法不完善，会引发企业的短期行为对具有内在联系的各种财务指标进行系统分析的方法，即为财务综合分析法。通过财务综合分析，可以客观地评价企业整体经营成果、财务状况等，为企业完善财务管理工作提供依据。站在企业绩效评价的角度看，财务综合分析法具有一定的局限性，表现为分析主要反映企业财务信息，而缺乏对企业整体实力的客观反映。由于财务指标反映了企业过去的经营业绩，可以基本满足工业时代的企业需求，但若不加完善地运用到现代化企业当中，则显得有些无能为力。如果只重视短期财务结果，就会引发企业的短期行为，而不顾其长期发展。

三、企业财务报表分析问题的对策建议

（一）不断提升财务管理人员的综合素质企业财务管理人员的综合素质很大程度上决定了企业财务报表分析的质量，因此，提升企业财务管理人员素质有利于其对财务信息数据的理解和把握。企业管理层应积极组织财务报表分析人员参加培训，重视对其专业技能和综合素质的培养。在实际工作中，企业应关注财务管理人员的职业道德素养，侧重考察其责任心的强弱以及其工作质量的高低，并对之做出客观评价。企业管理者应根据相关人员专业素质的高低，定制有差异的培训方案及考核方法，以此不断提升财务管理人员处理突发问题的能力。通过运用现代化电子信息系统和数据分析工具，降低财务分析人员的工作强度，进而提升其工作效率。

（二）建立健全财务报表分析指标体系当前的企业财务报表分析中，仅仅依靠单纯的财务指标分析是难以满足企业财务管理需要的。随着市场经济的不断发展，企业内部的经营项目也并非一成不变，而是展示出信息化、多元化及全球化的特性，以便更好地适应日益复杂的市场竞争需要。具体而言，企业要建立健全财务报表分析指标体系，合理增加相关的非财务指标，以弥补当前指标体系存在的不足。同时，要引入恰当的定性和定量等影响因素，形成对现有指标体系的有力补充，并以此修正财务报表分析结果中出现的偏差，使分析结果更加接近企业真实水平。

财务报表的基本构成要素篇7

一、构建政府会计准则概念框架的重要性

关于政府会计准则概念框架的重要性，可以从层级制度系统具有的高效性特征来认识：

1、以概念框架为统率的多层次政府会计准则有助于具体规则间的相互协调，对于增强准则的可理解性和全面实现政府会计目标具有重要意义。

现实社会中，制度服务于其目标是靠形成相互支持的规则群。如果各种规则系统形成一个从一般规则到具体规则的层级结构，就能在引导人的行为上更好地发挥作用。

在层级结构中，一般规则往往是抽象的，它由正式制定的具有普遍适应性的制度构成。当较具体的规则出现矛盾时，一般规则可以对其进行协调，概念框架在准则系统中就充当了这种角色。而较具体的规则只负责解释具体的问题，包含在具体的细则（如具体会计准则）中。可以说统率性规则（一般规则）为低层次规则（具体规则）创建了一个框架。如果对具体的低层次规则的合法性产生疑问，准则系统就会自下而上地（从具体规则到一般规则）受到评估。概念框架作为统率性规则在政府会计准则层级结构中发挥作用，不仅有助于增强准则系统的可理解性，而且能够在规则系统中建立起一种秩序，防止具体规则之间可能出现的抵触与漏洞，提高准则的效率，更好地实现政府会计目标。

2、建立概念框架指导具体准则的制定，有助于政府会计准则发展和演化的连续性。

外部世界的不断变化，要求制度系统应具有演化的能力。规则系统层级结构的一个关键功能就是支持规则系统的演化。概念框架决定着具体准则可以规定什么和不可以规定什么，保证着规则系统的内在一致性，并且控制着规则调整的程序。概念框架规定了制度系统可以进行怎样的变革，以及如何就这些变革作出决策。这对于制度系统在不同时期合乎预期地发挥作用是必不可少的。当具体的、低层次的规则必须进行调整以适应新环境时，一般的、较高层次的规则会使整个局面保持可预见性。

事实上，上述原理在国外政府会计准则制定实践中已得到验证：以美国政府会计准则委员会（GASB）为例，其主席唐艾伦曾指出，GASB从一开始就认识到健全的概念框架在政府会计准则发展中的重要性。为此，GASB先后专门了《联邦财务报告目标》（第1号概念公告）及《主体与揭示》两份概念公告，它们对随后的准则作用很大。例如，第1号概念公告中对报告目标的详细阐述对其后的具体准则制定起到了直接的指导作用，这一点在第34号准则公告《州和地方政府的基本财务报表以及管理讨论与分析》中表现尤为突出。为此，GASB坦言，“概念公告为准则提供了一个理论参考，从而引导了委员会的工作。它们也帮助建立了合理的判断范围，同时对公众了解财务报告的性质和局限性大有帮助。”

由此可见，以概念框架为统率的多层次政府会计准则将有助于政府会计目标的实现，并增强准则的可理解性和发展演化能力，从而形成高效的制度安排。构建政府会计准则概念框架的重要性应予以肯定。

二、政府会计准则概念框架中的若干理论问题

1、政府会计主体：记账主体与报告主体概念的适当分离。

会计主体是指会计为之服务的单位或组织，包括记账（核算）主体和报告主体。在美国，由于引入了“基金理论”，政府会计的记账主体通常表现为各类“基金”。而报告主体则采用了双重视角：首先，政府作为一个整体，需要报告其和企业活动，对政府能够实际控制的财务资源的获得与使用进行报告，以评价其财务受托责任；其次，在基金层面，则以主要政务、企业基金和受托基金作为报告主体，并对那些主要的基金单独编报基金财务报告，非主要的基金则合并在一起编报基金财务报告。这一做法很好地体现了记账主体和报告主体的离合关系，满足了信息使用者依赖财务报告获取数据以对报告主体履行财务受托责任进行评估和制定决策的信息需求，值得我国借鉴。

目前，我国的预算会计主体是每一级的预算单位。在总预算会计中，它是国家各级政府；在行政事业单位会计中，它是各级行政单位和事业单位。由于这一模式将政府预算与具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制。财政资金的统一向下拨付又助长了各单位争资金而轻效益的现象，不利于提高财务资源的使用效率。

因此，在我国政府会计主体概念选取时，必须要从有利于实现评价财务受托责任的报告目标和加强政府财务资源管理、规范政府财务行为的双重角度出发，对记账主体和报告主体分别加以界定。在确定记账主体时，一方面，要确立未来基金会计模式中基金的记账主体地位；另一方面，应在目前以各级预算单位作为记账主体的基础上，健全现有各种基金的核算机制，将这些基金作为记账主体。在确定报告主体时，要注意层次性，把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位（行政和事业单位），条件成熟时，将基本政府的相关单位（如国有独资企业、政府公用事业单位等）以及主要基金纳入报告主体范围。

2、政府会计核算基础：从修正的应计制到完全的应计制的渐进演化方式。

相对于传统的现金制，应计制在评价政府公共管理绩效和促进政府提高运作效率等方面优势明显。它更全面准确地反映了政府资产、负债方面的信息，使财务成果更接近于经济实质，对管理当局的舞弊行为起到了很好的抑制作用。

目前，经济合作与发展组织的大部分国家已进行了政府会计核算基础方面的改革，采用的方式可分为三种：修正的现金制、修正的应计制以及完全的应计制。美国GASB的第34号准则公告则要求政府会计根据财务报告视角采用双重形式的核算基础：政府整体报告、企业基金使用完全的应计制，政务基金使用修正的应计制。

根据我国的国情，政府会计基础目前宜选择修正的应计制，但应当以完全的应计制作为一个长期的目标。因为，从当前趋势看，修正现金制已逐渐被各国所淘汰，国际会计师联合会公共机构委员会在编制国际公共机构会计准则新草案中更是将其删除。而实行完全的应计制则意味着对政府固定资产的大规模重新评估，考虑到我国政府会计报告范围界限尚未确定，以及一步到位带来的舞弊可能和成本效益原则，也不宜尽快采用和实施。此外，我国还应借鉴GASB的“双重标准”经验，对纳入报告范围的不同主体分别采用不同的核算基础。例如，若将某些公共企业和盈利性事业单位纳入政府报告主体，则可直接采用完全的应计制。

3、政府会计信息质量特征：真实性为基础，强调相关性，把提高透明度作为综合的质量目标。

会计信息质量特征作为会计信息的“有用性”标志，是信息使用者对会计信息质量要求的具体表现。目前，我国预算会计制度将会计信息质量特征放在一般原则中论述，共十一项。其中质量特征包括真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性七项。显然，这种将会计信息质量特征与会计要素确认、计量的原则混在一起的做法并不合理。因为它们不是同一层次的问题。

笔者认为，在政府会计准则结构中，首先应把会计信息质量特征同会计要素确认、计量的原则区别开来，以便正面表达其涵义，突出其重要地位；并把基本质量要求与其制约因素划分开来，以便分清主次。在核心的两个质量特征中，应以真实性作为基础，并强调会计信息的相关性。在总括性质量特征的描述方面，应引入西方评价高质量会计准则和会计信息的“透明度”概念。因为事实证明，将全面、相关、及时、可靠、可比等质量特征进行综合后的“透明”信息对于使用者了解报告主体财务状况、经营成果、风险程度和评价报告主体的财务受托责任都是非常有效的。

4、会计要素设置：设置结余账户，评价财务受托责任。

目前，我国财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则都规定了资产、负债、净资产、收入、支出五类要素，这种划分体现了与企业会计的区别，基本上符合国际惯例。但与GASB会计要素作进一步比较后，发现两者之间还是存在以下差异：首先，资产定义方面的不同：GASB的资产定义的内涵是一种财务资源，我国则定义为一种经济资源。其次，GASB将基金资产（负债）与固定资产（长期负债）分开核算，这将有助于区分各年度的财务受托责任，我国并未进行区分。这些差异的根源在于美国实行的是以基金为会计主体的核算模式。通过将资产与负债的差额表述为“基金余额”，对于评价特定会计报告主体在特定期间的财务受托责任无疑是十分便利的。

为了突出对政府财务受托责任的反映，建议我国政府进行会计要素划分时确立结余要素。同时，应积极地推进基金会计核算模式，在该模式建立后，确立新的基金结余要素。而针对目前已设立的专项基金的使用情况，可选择的方式是：专门设置“基金结余”账户，在净资产类要素的“经费结余”科目中进行明细反映。

5、政府会计报告模式：从政府层面报告到可选择的双重视角报告。

政府会计报告是使用者据以分析、评价报告主体管理当局的财务业绩和财务受托责任履行情况，并作出相关决策的重要信息来源。选择适当的报告模式，是会计目标得以实现的关键环节。目前，我国政府会计报告由总预算会计报表和行政单位会计报表构成。这些报表的提供者为各级政府和行政事业单位。

财务报表的基本构成要素篇8

论文摘要：对务报表是对企业经营状况评价的主要依据?对务报表分析方法的科学与否关系到评价的准确性和客现性。本文系统地介绍了对务报表分析的内容及方法。

一、财务报表分析的含义和目的

财务报表是总括地反映企业在一定时期内的财务状况和经营成果等信息的书面文件?其内容有两方面:一是企业经营成果?包括企业营业收人、成本控制和费用节省情况、利润的多少和投资者获得的红利等；二是企业财务状况的好坏?包括资金供应、偿债能力和企业的发展潜力等。财务报表分析又称财务分析?以财务报表和其他资料为依据和起点?采用专门方法?系统分析和评价企业的过去和现在的经营成果、财务状况及其变动?目的是了解过去、评价现在和预测将来?帮助利益关系集团改善决策。财务分析的最基本功能是将大量的报表数据转换成对特定决策有用的信息?减少决策的不确定性。

企业对外的财务报表?是根据全体使用人的一般要求设计的?对于不同的使用人?他们的分析的目的不完全相同:

投资人:为决定是否投资?分析企业的资产和盈利能力；为决定是否转让股翰?分析盈利状况?股份变动和发展前景；为考查经营者业绩?要分析资产盈利水平、破产风险和能力；为决定股利分配政策?要分析筹资状况。

债权人:为决定是否给企业贷款?要分析贷款的报酬和风险；为了解债务人的短期偿债能力?要分析其流动状况；为了解债务人的长期偿债能力?要分析其盈利状况；为决定是否出让债权?要评价其价值。

经理人员:为改善财务决策而进行财务分析?涉及的内容最广泛?几乎包括外部使用人关心的所有间题。政府:要通过财务分析了解企业纳税情况；遵守政府法规和市场秩序的情况?职工收入和就业状况。

分析财务报表的一般目的可以概括为:评价过去的经营业绩?衡量现在财务状况?预测未来的发展趋势。

二、财务报表分析的内容

不同的报表使用者?由于其对财务信息的需求不同?因而相应地财务报表分析的内容也不同。但概括起来?财务报表分析的内容主要包括以下几个方面:

1、资本结构分析

企业在生产经营过程中周转使用的资金?包括从债权人借人和企业自有两部分?是以不同的形态分配和使用。资本结构的建立和合理与否?直接关系到企业经济实力的充实和经营基础的稳定与否。分析资本结构对企业的经营者、投资者或债权人都具有十分重要的意义。

2,偿债能力分析

企业在生产经营过程中?为了弥补自有资金的不足?经常通过举债筹集部分生产经营资金。因此企业经营者通过财务报表分析?测定企业的偿债能力?有利于作出正确的筹集决策。而对债权人来说?偿债能力的强弱是其作出贷款决策的基本依据。

3、获利能力分析

获取利润是企业的最终目的?也是投资者投资的基本目的。获利能力的大小显示着企业经营管理的成败和企业未来前景的好坏。

4、资金运用效率分析

资金利用效率的高低直接关系到企业获利能力大小?预示着企业未来的发展前景?是企业经营者和投资者财务报表分析的一项重要内容。

5,财务状况变动分析

财务状况变动分析主要是通过财务状况变动表或现金流量表的各项目的研究和评价?了解企业当期内资金流人的数量及其渠道?资金流出的数量及其用途?期初和期末相比企业资金增加或减少了多少?是什么原因引起的?从而正确评价企业的偿债能力和支付能力?为决策提供充分的依据。

6、成本费用分析

在市场经济条件下?产品的价格是市场决定的。企业如果能降低成本?减少费用?就会获得较高的利润?从而在市场竞争中处于有利的地位由于有关成本、费用的报表属于企业内部使用报表?投资者、债权人一般无法取得?因而成本费用的分析是企业经营者财务报表分析的重要内容。

三、财务报表分析的方法

财务报表分析的方法很多?基本方法有趋势分析、结构分析、财务指标分析、比较分析和因素分析等几种。

1、趋势分析法

趋势分析法是通过观察连续数期的财务报表?比较各期的有关项目金额?分析某些指标的增减变动情况?在此基础上判断其发展趋势?从而对未来可能出现的结果作出预测的一种分析方法运用趋势分析法?报表使用者可以了解有关项目变动的基本趋势?判断这种趋势是否有利并对企业的未来发展作出预测。

例如?A商场2000年1一6月份有关商品销售资料如表所示:

根据表1数字资料?进一步计算各项目的趋势百分比。趋势百分比分为定比和环比两种。(1>以1月份为基期?其余各期与基期比较?计算出趋势百分比?即定比。表2为1一6月份的定比。

从表2可以看出?用百分比反映的变化趋势较之用绝对数(表1)?更能说明A商场6个月来光销售收人增长了45%?而销售利润则增长了67%?高于销售收人的增长?其原因主要是销售成本增长低于销售收入的增长?从而影响了销售利润的增长。

(2>将各期项目数和前期数目相比较?计算出趋势百分比?即环比。表3为1一6月份的环比。

从表3可以看出?销售成本逐月增长?而且增长速度是递增的；销售收人虽然都在增长?但增长速度较慢?其结果是销售利润虽然逐月在增长?但增长速度在递减?而且到6月份增长率仅为111%02、结构分析法所谓结构分析法是指将财务报表中某一关键项目的数字作为基数(即为100%)?再计算该项目各个组成部分占总体的百分比?以分析总体构成的变化?从而揭示出财务报表中各项目的相对地位和总体结构关系。

仍以表1中A商场的销售收人等项目数据为例?以销售收入为100%?计算出其他项目的结构百分比?如表40

从各期结构百分比的变动情况可以看出?由于销售成本逐期下降?导致产品利润占销售收人的比重逐年下降。结构分析对于资产负债表和损益表的分析是很有用的。作为基数的项目?在损益表通常为产品销售收入?在资产负债表中?通常为资产总额、负债总额和所有者权益总额。

3,时比分析法

对比分析法是将财务报表中的某些项目或比率与其他的相关资料对比来确定数量差异?以说明和评价企业的财务状况和经营成绩的一种报表分析方法。按照相互对比的双方可以分为以下几个方面:

(1)本期的实际数据与前期(上月、上季、上年等)的数据相比较?以反映生产经营活动的发展状态?考察且改进情况。

(2)本企业的数据与同行业其他企业或全行业的平均水平、先进水平相比较?以发现企业同先进水平的差距?找出潜力之所在。

(3)本期的实际发生数与计划数、预算数相比较?检查计划完成情况?给进一步分析提供方向。

(4)期末数与期初数相比较?说明本期生产经营和财务状况的最新变动。

总之?通过企业财务数据的对比?可以揭示企业取得的成绩和存在的差距?发现问题?为进一步分析原因、挖掘潜力指明方向或提供线索。

4、因素分析法

因素分析法是通过分析影响财务指标的各项因素及其对指标的影响程度?说明本期实际与计划或基期相比较发生变动的主要原因以及各变动因素对财务指标变动的影响程度的一种分析方法。

假设B公司?有关数据如下:

权益净利率二资产净利率x权益年数

第一年14.93%二7.39%x2.02

第二年12.12%二6%x2.02

通过分解可以看出?权益净利率的下降不在于资本结构?而是资产利用或成本控制发生了问题?造成净资产利率下降。

例如又可以对资产净利率进行分解:

资产净利率=销售净利率x资产周转率

第一年7.39%=4.53%x1.6304

第二年6%=3%x2

通过分解可以看出?资产的使用效率提高了?但由此带来的收益不足以抵补销售净利率下降造成的损失。

运用因素分析法的一般程序是?首先明确某项财务指标受哪些因素的影响；其次确定各种因素与该指标之间的数量关系?是加减关系还是乘除关系?在此基础上?列成一个分析计算式；再次计算确定各种因素影响财务指标变动程度的数额。

5、比率分析法

比率分析是在同一张财务报表的不同项目或不同类别之间?或在不同财务报表的有关项目之间?用比率来反映它们互相之间的关系?据以评价企业的财务状况和经营业绩?并找出经营中存在的问题和解决办法。

财务比率可以分为以下四类:

(1)变现能力比率?如流动比率、速动比率。

(2)资产管理比率?如存货周转率、流动资产周转率、总资产周转率、应收帐款周转率等。

(3)负债比率?如资产负债率、产权比率、有形净值债务率和已获利息倍数等。

财务报表的基本构成要素篇9

[摘 要] 随着市场经济的快速发展，我国政府会计环境面临新的转变，一系列的财政制度新规均对我国政府会计体系发展提出新的要求。美国在全球会计界中处于领先的地位，作为引领世界会计潮流的领航者，美国会计规范的制订对全世界的会计规范都有重要的影响。本文通过对中美两国政府会计基本准则的差异进行比较分析，并对我国会计基本规范的制订提出相应建议。

[关键词] 政府会计概念框架；会计基本准则；差异研究

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 003

[中图分类号] F235；F810.6 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）05- 0010- 03

1 中美政府会计准则介绍

由于美国政府相互独立的关系，制定一套被各级政府所承认和接受的财务报告准则是比较困难的，因此美没有统一的政府会计，美国联邦政府会计准则和州与地方政府会计准则分别由不同的机构负责制定。联邦政府会计准则是通过联邦会计准则咨询委员会公告形式的，公告中包括准则公告、技术公告、概念公告和解释公告，在这4种公告中概念公告以提供观念性框架为主要任务，为制订会计规范提供最根本的和总体的方向，技术公告和解释公告对以上公告进行增补和完善。目前已经公布的概念公告明确地规定了政府财务报告的目标，会计报告的主体等根本性问题。州和地方政府会计准则是由政府会计准则委员会（GASB）制定的，准则体系除上述4种公告之外还包括问题和解答的特殊报告。政府会计准则委员会（GASB）先后了2个概念公告，第一个概念公告建立了州和地方政府的外部财务报告目标，第二个概念公告为服务绩效报告标准提供了框架。州和地方政府财务报告的目标与联邦政府财务报告目标类似，一是要反映政府的受托责任和活动；二是帮助使用者评估政府运营绩效；三是帮助使用者评估政府提供的服务结果及其服务能力。

多年来，我国在政府会计领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则制度等。这一体系是适应财政预算管理的要求建立和逐步发展起来的，为财政资金的运行管理和宏观经济决策发挥了重要的基础性作用。然而，随着经济社会发展，预算会计标准体系难以适应新形势新情况的需要，近年来，全国人大代表、有关专家等纷纷呼吁，要求加快推进政府会计改革，建立能够真实反映政府“家底”、绩效及预算执行情况的政府会计体系，审计署也提出了相关建议。与此同时，国际上一些发达国家都不同程度地进行了权责发生制政府会计改革，取得了较好的效果。为了落实贯彻党的十八届三中全会精神，促进当前的会计改革，创建统一、科学的政府会计理论体系和以权责发生制为主的政府总的财务报告制度，在2015年10月23日，楼部长签署财政部令第78号公布《政府会计准则――基本准则》于2017年1月1日开始实施。

2 中美政府会计概念框架的差异

2.1 会计核算基础的差异

美国联邦政府会计准则编制基础采用权责发生制，而政府会计准则委员会在目前所施行的《政府单位会计与报告准则汇编》的第8 项基本原则中指出的“政府单位应该采取权责发生制或者采取修正的权责发生制来确切的认识到财务情况和营运的效果。”按照政府会计准则委员会的理解说明，修正以后的权责发生制与权责发生制的不同主要就是说明收入必须要在可以取得并且可以计量时进行确认；用修正的权责发生制来确认收入与支出得有政府型基金和备用信托基金，而剩下的其他各项的业务都是采用权责发生制。

根据我国于2015年的《政府会计准则-基本准则》第一章第三条规定：我国的预算会计是以收付实现制为基本的运行基础，而财务会计则是以权责发生制为根本进行运行结算的。同时根据中国的《财政总预算会计制度》第11 条和同时运行实施的《行政单位会计制度》第9 条中均有确切的规定：“会计核算一般采取的是收付实现制。”关于我国的政府会计主要是与需要与预算会计保持一致。所以中国的预算会计在涉及经济业务的核算运用方面重点是采用收付实现制。

2.2 会计要素的差异

会计要素作为会计对象的具体化，是构成会计报表的基本框架。美国政府组织的会计要素分为资产、负债、基金余额、财政收入和财政支出五项。

《基本准则》构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系，因而我国政府会计要素为“二元结构”，即政府预算会计要素（预算收入、预算支出与预算结余三个要素）和政府财务会计要素（资产、负债、净资产、收入和费用五个要素）。为准确反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力与绩效，《基本准则》对资产、负债要素进行了重新定义，并提出不同于现行预算会计中收入与支出概念的要素――收入和费用。

2.3 会计报告的不同

美国政府会计报告的重点在于预算会计控制以及政府公共受托责任的履行和报告，更侧重于实际或潜在外部使用者的需求。联邦政府年度综合财务报告包括文字说明和财务报表，财务报表主要包括：资产负债表、净成本表、营运和净额变动表、统一预算和其他业务现金余额变动表、净营运成本与统一预算盈余（或赤字）调整表；州和地方政府综合年度财务报告包括介绍部分、财务报表和统计图表，财务报告主要有资产负债表、收入与支出报表、现金流量表、余额变动表和净资产变动表，反映报告期各基金的财务状况和预算执行情况。

我国《基本准则》要求政府会计主体除按财政部要求编制决算报表外，至少还应编制资产负债表、收入费用表和现金流量表，并按规定编制合并财务报表。同时强调，政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告，构建了满足现代财政制度需要的政府财务报告体系。

2.4 会计主体与报告主体的不同

美国联邦政府与州和地方政府都是以基金为会计主体。美国政府会计的会计主体可以使政府所有的相关业务活动得到精确、独立的反映，而政府会计主体和会计报告主体是不完全一致的，通常有两种报告形式：一种报告是将单个的基金作为主体进行编制的，另一种报告则是将每种基金的有关信息汇总列示，由此可见，美国的政府会计报告主体既来自于会计主体又高于会计主体。

在我国的政府会计中，我国的会计主体是各级的财政部门与各级行政单位，在我国的政府会计中即使也有基金的概念，比如说属于行政单位净资产的固定基金和财政总预算会计的专用基金等，但是这种基金表现出来的形式只是在具体会计要素中所包含的一级科目，这并不能完成整体意义上的非依赖性，独立性的会计主体，只是在一定程度上补充了部门或者单位会计主体。我国的政府会计是将各级的财政部门和各级的行政单位作为会计报告的主体，因此，我国政府会计中的会计主体和报告主体是一样的。

2.5 会计目标的不同

美的政府会计目标最重要的包含三个方面：第一，政府会计能够使政府向公民陈述受托责任而且有利于使信息使用者更好的评价政府的受托责任；第二，有利于使用者评价政府当年的财务管理活动的成果；第三，可以使使用者对政府提供的服务以及履行的政府责任进行评价。因此，可以将美国政府会计的目标归纳为：向政府的相关部门、社会大众以及其他相关机构等使用者来提供对经济和政治决策以及评价政府的业绩和政府受托责任等相关信息。

我国《基本准则》会计主体目标除了编制财务报告，还编制决算报告。《基本准则》的财务报告目标是向财务报告使用者提供与政府财务状况、运行情况和现金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。《基本准则》的决算报告目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。

2.6 会计模式不同

美国的政府会计从实质上来说是一种基金会计的模式，包括政府基金、权益基金和信托基金，采用的是权责发生制或者修正的权责发生制，对每项基金设立相应的预算账户和实际账户，将预算纳入到会计核算当中。这种模式的优点是可以达到控制和检查限定资源的使用是否符合相关法律法规的效果，但计算复杂。

我国政府会计模式是预算会计模式，以政府预算为基础，与国家管理体系相适应，一级政权设立一级预算，每一个预算单位作为一个会计主体，组织负责管理本单位或者本部门的会计工作，实行独立的会计核算，按照政府经费下拨的上下级关系逐层分为一级会计单位、二级会计单位和基层会计单位三个层次。这种预算会计模式在计划经济的前提下是调节经济的重要杠杆，对政府财政资源分配管理严密，管理方式也比较简单。但是，这种方式不能控制基层单位在具体实践中的财务资源的使用，达不到预算资金均衡合理分配的目的。

3 结 语

通过我们对于上述多个方面的分析，可以得出结论：即使国际会计准则是逐渐趋同的，中美两国在政府会计准则的许多方面仍然存在着许多的区别。美国的资本市场比较发达，因此美国的会计制度相对来说也更加完善，更加成熟，然而中国各项制度的建设还并不完善，这就需要我们适当的借鉴美国经验。但是在这个过程中也应该结合我国自身的特点，对其进行合理地吸收和利用。

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财务报表的基本构成要素篇10

一、“新准则”与“基本准则”比较

（一）会计准则框架结构比较 从总体框架结构来看，“新准则”与“基本准则”差异不大，两者均采用了中国法律“章节加条文”的形式，没有简单搬套国际准则所采用的引言、范围、定义、内容等方式。“新准则”与“基本准则”在以下方面不同：一是对会计准则地位表述不同。虽然两个准则都是为构建会计规范体系提供统一的概念基础和框架，但从准则的称谓中，“基本准则”体现了在企业会计规范体系框架中的地位，突出了基本准则统驭具体准则的法律地位。而 “新准则”在事业单位会计规范体系中的地位体现的不够充分。二是对会计计量作用的认识不同。会计要素计量是财务会计的重要环节，尤其现代财务会计的许多理论、方法都与会计计量直接相关，“会计本身就是一个计量问题”的科学论断，也就较为深刻地表达了会计计量在财务会计系统中的地位和作用。为此，“基本准则”单独安排“会计计量”一章，对会计计量属性的概念、含义、应用条件等做了原则性的规定，突出了会计计量在概念框架中的作用。

（二）财务会计报告目标比较 关于财务会计报告目标（或会计核算目标）的认识，主要有“决策有用观”与“受托责任观”两种观点，每种观点都有其立论依据和理论基础。“基本准则”明确提出了我国财务会计的目标，不仅要提供有关各方所需要的会计信息，而且也要反映管理层受托责任的履行情况，将“决策有用观”与“受托责任观”两种观点有机地结合起来，指出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”原《事业单位会计准则（试行）》未对财务会计报告目标（或会计核算目标）予以规范和明确界定，使财务会计报告目标作用的发挥受到影响。“新准则”明确提出了“财务会计报告目标”概念，并对财务会计报告目标进行了理论概括，即事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。两个准则均将反映受托责任和提供决策信息作为财务会计报告目标，但从具体服务对象看，“新准则”更为具体，同时也突出事业单位会计信息使用者利用会计信息的性质，即“社会管理”。“新准则”提出“财务会计报告目标“概念、明确会计信息使用者及其用途，不仅为建立和完善事业单位会计制度、行业会计制度指明了方向，也为构建和编制财务会计报告提供理论依据。

（三）会计信息质量要求比较 高质量的会计信息是企业或事业单位政策制定者和市场参与者进行经济决策和反映评价其受托责任履行情况的重要依据。因此，提供何种会计信息、如何提供会计信息等与会计信息质量有关的要求，直接制约着会计要素的确认和计量，也影响着会计报告体系、报表结构和信息披露方式。“基本准则”规定了包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等8项会计信息质量要求。“新准则”可圈可点的亮点之一，就是有选择、合理地借鉴了“基本准则”、《国际公共部门会计准则》的合理内核，使准则框架、一些重要的概念与“基本准则”做到一致或相互衔接。与“基本准则”相比，“新准则”根据事业单位运营活动、会计信息需求的特点，结合国际公共部门会计准则关于会计信息质量特征内容，提出可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性、清晰性6项。无论是“基本准则”还是“新准则”虽然没有单独使用可靠性等术语，也没有列出孰先孰后，也没有标明哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，可以看出两个准则将“可靠性”作为主要质量要求并优先予以考虑；此外，“基本准则”和“新准则”分别与国际会计准则、国际公共部门会计准则框架中“会计信息质量要求”内容基本一致，实现了既要坚持中国特色，又要妥善处理好与国际财务会计概念框架结构趋同的问题。

（四）会计要素比较 两个准则在会计要素的构成、定义及要素确认与计量要求上既有相同点又存在差异。一是会计要素的种类不同。“基本准则”规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素，而“新准则”规定了资产、负债、净资产、收入、支出或者费用五个会计要素。鉴于事业单位业务活动特点，“新准则”未设置“利润”会计要素。相同的要素，其内容既有相同的一面，也存在一定区别。二是会计要素的定义不同。有关会计要素的定义及其确认与计量是两个准则核心内容之一。“基本准则”和“新准则”对会计要素的性质、内涵加以准确定义，赋予了会计要素新的内容，使之更加符合其质量特征，并确保了会计要素确认与计量的正确性。同时，基本准则对会计要素重新定义时，还吸收了国际会计准则中的一些合理内容，如在“所有者权益”和“利润”要素中分别引入国际会计准则中的“利得”和“损失”概念。由于企业与事业单位在性质上存在一定的差异，两个准则关于会计要素的定义也存在着明显的不同，如表1所示。三是会计要素确认、计量和列报的要求详略不同。如何确认、列报会计要素是构建基本准则甚至是制定具体准则、会计制度需要认真研究的问题。“基本准则”充分体现其“准则的准则”的性质，对会计要素的确认、列报作了概念性、原则性的规定。由于“基本准则”单独设置“会计计量”一章，在会计要素的各章中未专门规范会计计量问题。与“基本准则”相比，“新准则”对会计要素确认与计量的规范较为详细和具体，比如资产要素，在准则中具体规定了资产的种类，每个资产项目具体确认与计量要求和列示方式，其他会计要素规范也是如此。无论准则形式如何，从其结构、内容来审视，两个准则完善和夯实了在我国企业、事业单位会计标准体系中的第一个层次地位。较好地发挥了指导、评估具体准则、会计制度的作用。

（五）会计计量属性比较 对会计要素予以确认、计量和报告构成了财务会计的重要特征，其中计量在财务会计体系中居于核心的地位。“基本准则”要求企业在对会计要素采用历史成本计量的同时，还可以在保证会计要素金额可靠计量的前提下，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值多元计量模式，并对这些计量属性的概念、含义和应用条件等做出了原则性规定。与“基本准则”不同，“新准则”没有对会计计量属性问题做出专门规范，只对财产物资计价规定了一种计量属性，即历史成本，并将历史成本计价作为会计的一般原则。虽然历史成本是财务会计传统的计量属性， 具有容易取得， 可靠性和可验证性较高，实施成本低等优势，但随着我国财政预算改革的逐步推进，医疗卫生、教育体制以及事业单位改革的不断深化，事业单位业务活动、会计事项如捐赠、非货币性资产交换、国有资产处置等业务也在不断创新、单一历史成本计量属性已难以反映某项经济业务或事项的实质，以历史成本为基础所提供的会计信息与其相关性相距甚远。为此，在坚持历史成本前提下，应采用多种计量属性以适应信息使用者需求结构的重大变化。

（六）财务会计报告比较 财务会计报告既是企业或事业单位对外提供财务信息的主要手段，也是反映受托责任履行情况的主要依据。无论是“基本准则”还是“新准则”都十分强调财务会计报告在准则中重要性，均单列“财务会计报告”一章，对财务会计报告内容作了原则性的规定。两个准则的主要区别是财务报表组成内容不同，“基本准则”规定，会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。“新准则”则规定财务报表至少应当包括资产负债表、收入支出表或者收入费用表和财政补助收入支出表。当前， 财务会计报告的披露已经进入了附注时代。财务报表附注作为财务报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受关注，两个准则均对其进行规范。但与“基本准则”不同，“新准则”不仅对附注概念予以界定，还就附注主要内容和附注至少应当包括的内容进行了明确。需要说明的是，财务会计报告的数字真实、计算准确、内容完整、报送及时是实现财务会计目标、保证会计信息质量的重要手段。为此，“新准则”对财务报告的编制提出了要求。

二、“新准则”若干认识

“新准则”作为我国现阶段事业单位财务会计体系的概念基础和框架，既立足于国情，也努力向国际惯例趋同。做到统一规范和突出非营利性特点并重、继承与完善并举、借鉴与创新融合。其颁布与实施，为构建事业单位会计制度、行业事业单位会计制度提供重要的理论依据，对于增强事业单位会计制度体系的内在一致性、提高其会计信息质量将会发挥积极的作用。

（一）会计基础问题 “新准则”规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。可见，按照“新准则”规定对于同一事业单位，可根据需要对不同的业务活动和经营项目选择收付实现制或权责发生制作为记账基础。提供混合的会计信息，在反映受托责任，满足各种会计信息使用者各类需要将会大打折扣。随着我国社会民主、法制建设的加强，社会各界不仅要求事业单位提供公开、公平和收支透明的预算收支信息，还关注事业单位资产、负债、净资产等财务状况以及资金使用效益情况，同时，随着事业单位同各国相关组织的交流与合作逐渐增加，需要建立与国际接轨的事业单位会计框架结构，可见，在事业单位会计准则中全面引入权责发生制，是未来事业单位会计准则建设中的必然之路。

（二）会计信息质量要求层次问题 提供何种会计信息、如何提供会计信息等与会计信息质量有关的要求，直接制约着会计要素的确认和计量，也影响着会计报告体系、报表结构和信息披露方式。“新准则”可圈可点亮点之一是真正体现会计信息可靠性的要求，明确了会计信息质量要求在会计准则中地位及其重要性。但“新准则”没有明确阐述可靠性、相关性等诸质量要求之间的主次关系，仅以法规形式罗列性表述，会计信息提供者目标不够明确，信息使用者或阅读者也不理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。为此，明确会计信息质量要求内部结构、层次、主次以及它们之间的联系和区别是完善事业单位会计准则的重要内容。而建立会计信息质量要求体系不是将会计信息质量要求在会计准则中简单罗列。而是按其内在的逻辑性，对诸要素进行科学、合理地排列和配置，使它们之间层次分明、相互之间关系清晰、概念明确、极具可操作性。应将会计信息质量要求分为三层：一是主要质量要求。主要质量要求，由可靠性和相关性构成。其中，可靠性是指信息没有重大差错和偏向，并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况。可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂。信息如果不可靠，不仅无助于决策，反而可能造成错误的决策，也无法准确反映受托责任履行情况。相关性是指信息能够帮助使用者评价过去、现在或未来的事项，或者确证或纠正使用者过去的评价。需要说明的是，相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量要求，两者紧密联系在一起的，既不能离开可靠性去谈论相关性， 也不能离开相关性去谈可靠性，它们总是同时在影响或决定着信息的有用性。二是次要质量要求。次要质量要求，由明晰性、可比性、及时性和一致性构成。会计信息除了具有可靠性和相关性，还要具有明晰性、可比性和一致性。这一层次是进一步对可靠性和相关性进行说明和补充，同时也是着眼于当前的会计环境从宏观上对会计信息质量的约束。三是约束条件。效益大于成本应作为我国会计信息质量要求体系中一条普遍约束原则。任何一项经济活动，只有在其收益大于成本的时候才是可行的，构建会计信息质量要求体系也不例外。因为，会计不是一门精确的学科，充满估计和判断，受制于技术等因素影响，不可能做到绝对真实，在保证会计信息质量可靠、相关的前提下，尽可能的花费较小代价，避免主体为了满足某一信息质量要求而花费巨大的成本，结果得不偿失，只有当提供和使用会计信息所能带来的效益大于其成本时，这项信息才是值得提供的。

（三）负债要素定义 一般来说，会计要素定义是对会计要素本质特征或其内涵和外延所作的简要说明。会计要素定义特点应是简短、扼要、语义不反复来反映构成某一会计要素概念内涵的基本特征。“新准则”负债要素定义没有体现语义不反复的特点。根据逻辑学的常识，定义是揭示概念内涵的逻辑方法，由被定义项、定义项和被定义联项三部份组成的，见表2。定义规则之一就是“定义项中不能直接或间接地包括被定义项”，但从“新准些”负债定义“负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。”中，认为有两点局限性：一是该定义不符合定义规则，“负债是债务”的结论是概念的重复；二是定义项要能揭示概念所反映的特有属性，而“债务”做定义项未能揭示其所具有的特有属性，即经济利益的流出。

（四）计量属性问题 随着公共管理活动的不断深化，事业单位财务活动企业化趋势更为明显，有关企业目标管理、绩效考核、成本费用考核等一系列管理理论及方法逐渐引入事业单位。与事业单位有关各方对事业单位会计信息质量提出更高的要求。反映受托责任指标将成为会计提供信息的主要内容。而单一的历史成本计量属性，难以全面反映受托责任。为此，事业单位会计准则有关会计计量属性的建设，要考虑事业单位发展变化趋势和公共部门会计标准趋同的形势，在以历史成本计量属性为主的前提下，适当引入诸如可变现净值等计量属性，发挥会计准则规范内容稳定性之特点，防止因会计准则滞后，未能提供相关会计信息而引起的广泛诟病，也避免朝令夕改而使会计准则发展处在被动尴尬局面。

（五）资产、负债分类问题 流动产与非流动资产、流动负债与非流动负债的划分标准是否正确，直接影响到对一个单位短期和长期偿债能力的判断。为此，国际会计准则、国际公共部门会计准则以及我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》均对该标准进行了严格界定。与之相比，“新准则”关于该标准的界定过于简单，仅以1年（含1年）变现、耗用或者偿还为区分流动性与否标志，不能很好地适应事业单位发展的需要。在会计实务中，如果完全套用此标准界定资产、负债的流动性与非流动性，可能会混淆了资产、负债的类别，将歪曲事业单位的实际偿债能力，使受托责任履行情况信息的客观性大打折扣，也会误导报表使用者的决策。