委托调研报告

《税收征收管理法实施细则》第四十四条规定“税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托证书。”明确了委托税收的税收征收形式。但这条原则的规定，由于没有相应的补充办法加以具体明确，带来了在委托税收的工作实践中的诸多问题。现结合税务相关实施委托税收的工作实际，对有关问题做一些探讨。

一、实施委托的税务机关应当是县级(以上)税务局

《实施细则》规定了“税务机关”可以委托税收，对哪一级税务机关能实施委托税收，成为委托税收的委托主体，没有明确的规定，是不是《征管法》第十四条规定的“各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”都可以作为委托的委托主体呢?仅从《税收征收管理法》及其《实施细则》的规定看，无论是哪一级税务机关，都可以成为委托税收的委托机关，但按照细则规定的“按照国家有关规定”委托税收的前提条件，结合相关法律规定作深入研究，可以作为委托税收的委托税务机关只能是县级(以上)税务局。

委托税收是指由税务机关依法实施委托，由受托单位或个人以税务机关名义进行税收征收活动。其实质是税务机关税款征收权的委托，即税收行政征收权的转移。

《国家税务总局局关于进一步规范国家税务局系统机构设置的意见》(国税发[2003]128号)，规定国家税务局为全职能局，按照省、市、县、县级市、地级市所辖的区、旗的行政区划设置，并承担系统机构、编制、经费、人事及业务管理等工作。同时规定，县城区、农村税务分局、税务所为县国家税务局派出机构。从行政组织法的规定来说，作为县级税务局派出机构的税务分局、税务所，尽管税收征管法赋予其执法的主体资格，但它们仅负责面向纳税人的管理和服务，不具备对其所行使的行政征收权委托他人行使的权利。

委托税收关系中，税务机关与受托单位之间是一种行政合同关系，而作为合同的主体，必须具备作为合同主体的资格。按照民法规定，必须是能独立行使民事行为能力、承担民事责任的自然人、法人或非法人组织。作为委托征收的税务机关，必须有自己的经费或财产，能独立承担民事责任，显然，只有县级(以上)税务局才具备这样的条件。我们不能看出，在实际工作中，有权实施税收委托的税务机关只能是县级(以上)税务局。

二、成为受托主体的只能是具备独立民事行为能力和单独承担民事责任的单位和个人

税务机关委托税收的单位和个人，应当符合民法通则中规定的具备独立民事行为能力和单独承担民事责任的组织和个人。受托单位和个人必须是真正意义上的民事法律关系的主体，即只有依法成立的组织和具有完全民事行为能力的人，才能作为受托税款的主体。

在实际工作中，很多情况下税务机关常将乡镇人民政府或政府牵头成立的协护税组织作为受托税收的主体，委托其税收。但乡镇人民政府或协护税组织能否作为受托的主体，应当进行深入的探讨。

乡镇人民政府作为一级政府组织，其职能是通过政府各组成部门去实现的，如果以乡镇政府作为单位，它不能直接从事税收工作，需由组成的政府具体部门和个人去实施，形成合同主体与履行合同义务，行使合同权利主体的分离，事实上，作为委托主体的税务机关与实际税收的单位和个人之间构不成行政合同关系，协议的条款无法起到约束和规范的作用。在实际征收过程中带来的影响是：一是税收政策及政策变化得不到及时贯彻；二是税务机关对税收票款的结报和管理缺乏直接的控制；三是人征税过程中与纳税人产生的矛盾纠纷难以及时解决。同时，税务机关与乡镇政府签订协议后，乡镇政府无论是指定或是委托其组成部门、其他个人税收，其实质是税收行政征收权的再次委托，违反了行政委托中行政权不可再次委托的重要原则。因此，乡镇人民政府不能作为受托税收的主体。

同样，乡镇人民政府成立的协护税组织，既不是依法设定的法人组织，也不是非法人组织，无独立的经费或财产，不具备承担民事责任的能力，其不能成为合同的主体，因此，也不能成为受托税收的主体。

三、委托的对象和范围应当是零星分散的税收和异地征收的税收

在实施税收委托工作中，确定委托对象的范围时，应当坚持两条原则：一是有利于税收控管的原则。实施委托的重要原则就是便于控制税源或减少税收成本，防止税款流失。二是方便纳税的原则。税务机关根据便利纳税的原则，提供优质服务，方便纳税人依法纳税，降低税收征收成本。

关于委托的范围。并不是所有税收都可以委托给其他单位和个人，根据《税收征管法》及其《实施细则》规定，可能委托的税收有两类：一是零星分散的税收；二是异地征收的税收。税务机关必须依法而为，不能无限扩大。

四、委托协议的格式应当是规范的合同文本

委托协议是行政合同的一种，税务机关依法委托单位和人员，受托单位和个人以委托税务机关的名义征收税款，委托协议应当以规范的合同文本形式订立，协议的内容应明确税务机关与受托单位及人员的权利和义务，载明委托税收的具体范围、具体税种、税目和税收政策等。

税务机关根据委托的范围，考察受托单位和人员是否具备受托税款的能力，能否承担相应责任等，确定受托单位和人员，并与受托单位和人员签订《委托协议书》，并发给受托方《委托证书》。受托方持《委托证书》，以委托税务机关的名义税收，纳税人不得拒绝。

委托协议具有行政合同的特点。一是具有行政特征，税务机关对协议的履行享有行政优先权，即监督权、指挥权、单方变更权和解除协议权，税务机关因情况发生变化、可单方解除协议，但受托方不能单方解除协议；二是具有契约性，在确定协议的过程中，税务机关与受托单位和个人是平等的主体，代扣代缴是法定义务，委托不是其法定义务，税务机关不能强迫有关单位和人员。因此，签订委托协议的前提是双方自愿。协议签订后，只要符合国家法律、行政法规的规定，即成为约束双方权利义务关系的依据。

五、税务机关和受托单位和个人之间应当是平等的主体

税务机关以《委托协议书》的形式与受托单位和个人之间形成一种契约，两者成为合同的主体。

税务机关和受托单位和个人之间，完全是根据自愿的原则签订协议，按照协议的规定履行各自的权利和义务，是完全平等的两个主体，它们之间是一种行政委托、的关系，税务机关以单位和个人实际的税收按照规定的标准支付一定的费用，不属于劳务用工支付的工资报酬，因此委托税务机关与受托单位和个人之间不是雇用的关系。税务机关与单位和人员之间的关系问题，应当以民法和合同法的规定处理，而不应当适用劳动法的规定，这一点，在签订协议时，税务机关与受托单位和个人都应当明确。