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小企业会计准则执行的结果浅析

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一、《小企业会计准则》的外部执行收益与监管成本

小企业会计信息使用者的信息需求相对单一,主要服务于税务部门和银行。较之《企业会计准则》,《小企业会计准则》更倾向于保证会计信息质量的可靠性原则,更加符合税务部门和银行等利益相关者的决策需求。可见,从外部利益相关者利益或者宏观经济效益来说,执行《小企业会计准则》可以产生诸多经济后果。(一)《小企业会计准则》的外部执行收益1.我国市场经济地位的确立与小企业的国际化发展近年来上市公司年报和执行企业会计准则情况分析报告显示,颁布于2006年的《企业会计准则》已在我国上市公司得到了持续有效实施,其经济效果十分显著,充分实现了与国际会计准则的趋同,有效提高了我国企业(特别是跨国企业)财务报告的国际可比性,大大增加了企业参与国际资本市场的机会,提升了外国投资者对我国资本市场的信心,从而降低了我国企业在国际资本市场上的融资成本,有效提高了其国际市场竞争力。但分析我国企业结构可发现,目前我国477万户法人经营单位中,中小企业数量占97.11%,从业人员占52.95%,企业技术创新产出占75%,小企业生产值占GDP总量的60%。可见,要提高我国经济的国际化地位,仅仅依靠上市公司的发展是远远不够的,更应大力支持数量众多的小企业又好又快发展,不断提升其技术创新能力和国际竞争能力。作为国家支持小企业发展的一大财政扶持举措,《小企业会计准则》的制定与执行,意味着在公众公司以外的小企业领域开启了新一轮的会计准则国际趋同运动,有利于我国对外经济贸易的发展,有利于我国市场经济地位的认定。中小企业数据快报显示,高质量的会计准则指导下的会计信息更易被国际市场接受并采纳,从而带来了良好的外贸业绩,根据海关统计,2013年一季度,我国外贸进出口总值达6.12亿元人民币,扣除汇率因素后同比增长13.4%,贸易顺差为2705亿元人民币。其中,中小企业的对外贸易更是持续快速增长,直接提高了国内中小企业生产活动的活效度。2.增强会计信息可比性,提高资源配置效率鉴于小企业会计基础工作较为薄弱,会计计量口径不统一,小企业之间、小企业与大中型企业之间采用不同的会计标准,其产生的会计信息必然不具可比性,甚至存在很大差异,影响小企业利益相关者的决策。因此,提高不同行业、地区、性质的小企业的会计可比性,不仅会大大减少会计信息的使用成本,提高投融资决策效率,同时为我国小企业宏观和中观发展指标的测度提供准确可比的微观数据支持,有效实现可比会计信息的反映与比较职能,从而突出小企业发展的重心和瓶颈,有效提高市场资源的配置效率。3.实现会计与税法趋同,提高税收征管效率我国《企业会计准则》的发展历程就是会计与税法逐步分离的过程。会计与税法分离的直接经济后果就是企业会计利润与应纳税所得额差异的不断扩大,这一方面加强了会计核算的独立性和配比性,另一方面也为滥用会计政策、进行盈余管理提供了空间,导致征纳双方的信息不对称,增加了征纳成本。小企业规模小、会计管理水平相对较低,其外部会计信息使用者主要是税务部门和银行,故《小企业会计准则》充分贯彻了与《企业所得税法》尽可能趋同的思想,最大限度地消除小企业会计与税法的差异,比如采用历史成本计量、不计提减值准备等。因此,《小企业会计准则》的执行,有利于税务部门充分运用规范的小企业会计信息作出正确的税收决策,包括征税方式(查账征收还是核定征收)、应征税额、税收优惠政策等方面,进一步提高了税收征管质量,有效遏制小企业偷税漏税现象,从而增加税收收入,降低征纳成本,实现小企业与税务部门的双赢局面。(二)《小企业会计准则》的外部监管成本我国小企业的财务与会计制度长期处于较为混乱的局面,不同行业、地区、性质的小企业执行《小企业会计准则》必然带来不同的经济后果,因此必须要求小企业强制执行《小企业会计准则》,并对其进行严格监管,从而产生准则执行的外部监管成本。但是,“依靠国家正式实施制度的威慑机制来保证会计准则的高效执行需要高额的成本”(刘慧凤,2007),这种高额成本即为交易成本。会计监管机构同样是有限理性经济人,也需要对其监管问题进行成本效应分析,当《小企业会计准则》的执行既能提高小企业的价值,又能增进社会福利,即监管收益大于监管成本时,这种监管行为是高效的,会计监管当局应强制要求所有小企业执行《小企业会计准则》;反之,则应以经济后果划分强制执行与自愿执行的范围。1.信息成本会计信息具有公共产品的特点,这导致了小企业提供的会计信息必然具有外部性,这种外部性体现为其与利益相关者(主要是税务部门和银行)利益的关联度。会计信息的不完全和不对称将会带来会计信息收益的不同分配,如果小企业无法弥补信息产生和传递的成本,它就会选择生成比能弥补成本情况下更少的信息。对于小企业而言,由执行《小企业会计制度》转为执行《小企业会计准则》,实际上是简化了会计信息要求,提高了会计信息的可靠性和可比性,大大缩小了小企业会计人员的职业判断空间,在一定程度上弱化了小企业会计信息的隐蔽性,减少了税务部门、银行、会计师事务所等利益相关者对小企业会计信息的甄选成本和决策成本。同时,由于小企业组织形式相对简单,投资者人数较少,可以对其会计行为进行直接监督,其会计信息产权企业内部实现了有效界定,此时对于小企业投资者而言,会计信息具有私人物品性质,其外部性可以实现内部化。而小企业会计信息中具有公共产品特性的那部分,主要是针对税务部门和银行等特定信息需求者而言的,这也是《小企业会计准则》致力于与税法趋同的根源所在。2.审计与监督成本信息革命降低了用于交换的交易费用,但增加了用于监督的交易费用,这于会计领域也同样适用。同时,新制度的建立与执行,需要较高的固定成本,这其中就包括了高昂的监督成本。为抑制《小企业会计准则》的“负”经济后果,工信部门、工商部门、财政部门、税务部门、银行及金融机构等相关政府部门必须对《小企业会计准则》的执行情况进行协同管理与联合监督。例如,在《小企业会计准则》执行之初,国家税务总局和各地方税务局相继颁布了一系列文件,包括《关于贯彻实施〈小企业会计准则〉的指导意见》(财会〔2011〕20号)、《国家税务总局办公厅关于开展〈小企业会计准则〉培训的通知》(国税办发〔2012〕54号)、《小企业执行〈小企业会计准则〉有关问题衔接规定》(财会〔2012〕20号)等,有效指导和监督《小企业会计准则》的顺利执行。从内容上来说,《小企业会计准则》采用历史成本计量,不计提减值准备,长期股权投资采用成本法核算,债券的折价或溢价按直线法摊销,会计政策变更和会计差错更正统一采用未来适用法等,降低了小企业会计信息质量的评价难度,简化了会计师事务所审计、税务审计和银行审计工作量,有效提高了审计与监督效率。

二、小企业执行《小企业会计准则》的成本效益分析

对小企业本身及其内部利益相关者而言,在强制要求执行《小企业会计准则》的前提下,小企业管理者也会对其成本效益进行总体评估,以决策会计信息的提供容量和相关配套制度的建设情况。(一)《小企业会计准则》的内部执行收益由于人的有限理性和机会主义倾向、交易成本、信息不对称的存在,会计准则的制定不可能事无巨细,这为企业会计政策的自主选择提供了空间。如果会计政策受到限制,新准则执行过程中会计信息的提高量将受到削弱。《小企业会计准则》在会计确认、计量和报告方面均一定程度地限制了小企业会计政策的选择范围,这无疑大大提高了小企业会计信息质量的可靠性和可比性,但也影响了小企业的价值确认,进而影响了小企业管理者执行《小企业会计准则》的态度。对于小企业而言,若执行《小企业会计准则》能带来较大的制度收益,将大大提高其提供会计信息的主动性和完整性。这种收益既表现在对小企业财务状况、经营成果及现金流量的显性影响方面,也表现在其他隐性收益方面,甚至隐性收益占据主导作用。第一,《小企业会计准则》的执行基本消除了小企业会计与税法的差异,促使小企业实行查账征税,在降低小企业税收遵从成本和涉税风险的同时,也能更好地享受支持小企业发展的税收优惠和财政扶持政策。例如,2013年4月,为切实减轻小型微型企业的负担,财政部、国家税务总局以及湖北、江西、吉林、安徽、广东等省税务局相继出台了一系列小型微利企业税收优惠政策,明确规定适用于具备建账核算应纳税所得条件的小微企业纳税人。第二,《小企业会计准则》的执行,为建立小企业与银行的信任关系、破解小企业融资难的问题奠定制度基础。小企业会计信息是银行信贷决策的重要依据,银行自然希望小企业能提供可靠、可比的财务报告。《小企业会计准则》颁布之前,银行对小企业信贷能力的评估主要依据三品(人品、产品、抵押品)和三表(水表、电表、出口报表),具有较大的信贷风险和操作空间,这也是小企业融资难的重要原因之一。发布实施《小企业会计准则》,对小企业会计确认、计量和报告行为进行严格规范,有助于银行根据小企业真实的偿债能力作出融资决策,从而降低小企业的融资成本和融资难度,便于小企业享受国家的资金支持、贷款贴免息优惠以及中小企业金融服务平台。例如,2013年一季度,福建省大、中、小微企业贷款同比分别增加53.19亿元、242.67亿元和230.21亿元,中小微企业贷款合计占企业贷款增量的89.89%。3月末,全省小微企业贷款余额同比增长19.3%,增速比大、中型企业分别高出14.4和4.5个百分点,《小企业会计准则》的执行为解决小企业融资问题提供了助力。第三,《小企业会计准则》的执行,为小企业各项经济指标的综合评价提供了可靠的数据来源,从而间接提升小企业的信心指数,促进小企业可持续健康快速发展。由于《小企业会计准则》的刚性约束,小企业的会计工作得以严格规范,小企业会计政策的选择空间不断缩小,从而降低了小企业会计寻租成本和财务造假机会,为小企业带来了一定的短期租金损失,可能导致小企业经营利润的暂时性下降。但其能向外部传递一种小企业具有良好会计核算基础和管理能力的信号,有效地提升小企业的整体形象和公信水平,从而带来源源不断的长期经济效益和发展机会。2013年一季度我国中小企业信心指数报告显示,该季度我国中小企业信心指数为56.51,在上季度小幅上扬后继续升温。其中分类指数的宏观信心指数、运营信心指数、投资信心指数和融资信心指数分别为54.87、56.81、57.51和56.87。这与宏观市场经济环境变化密切相关,但也不容忽视《小企业会计准则》的基础作用。(二)《小企业会计准则》的内部执行成本执行新会计准则的成本之一即为强制企业遵守制度的成本,包括生产新的强制性信息而带来的付现成本、信号成本以及由于契约刚性而产生的扩散成本。小企业执行《小企业会计准则》,也须考虑其产生的诸多显性或隐性执行成本。显性执行成本包括小企业会计人员的专业知识培训和学习成本,按照《小企业会计准则》建账建制的成本,为适应《小企业会计准则》而发生的内部控制制度和企业治理机制建设成本,重新建立与新准则财务指标相对应的激励与约束成本等;隐性执行成本主要包括《小企业会计准则》执行的“滞后效应”以及内部会计核算办法修订、资产和负债清查、科目转换与账务调整、会计信息系统改造等新旧制度的转换成本。当然,执行《小企业会计准则》还必须考虑其可能引发的隐性风险。小企业规模小,会计基础工作较为薄弱,特别是其会计人员专业胜任能力和学习能力相对不足,可能会影响《小企业会计准则》的正确执行,从而带来一定的涉税风险、融资风险和管理风险。另外,《小企业会计准则》在核算基础和内容上均有较大变动,会导致其财务指标的相应变化,从而影响相关管理人员的业绩评价和经营决策,这些对小企业价值的影响都是不确定的,会产生一定的管理风险。要提高《小企业会计准则》的执行效果,仅仅依靠政府部门的强制监管是不够的,还必须通过会计信息的供求激励机制和小企业的自主执行机制来发挥协同效益,其根源都在于执行《小企业会计准则》所产生的经济后果。因此,经济后果的衡量成为《小企业会计准则》能否顺利实施的重要基础。会计监管部门在充分考虑《小企业会计准则》执行的外部监管成本与效益,提高《小企业会计准则》的强制执行效率和效果的同时,应积极深入分析小企业的执行成本与收益,及时制定合理的准则执行激励方案,不断挖掘和提升小企业执行《小企业会计准则》的内在动力和自主性,最大限度地激发《小企业会计准则》执行的“正”经济后果。

作者:刘纳新 单位:湖南大学工商管理学院 湖南财政经济学院

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