非经常性损益信息披露论文

随着2006年10月27日我国最大的国有商业银行——中国工商银行的A+H股的发行，到目前为止，作为我国银行业主体的四大国有商业银行已有三家上市，而农行的上市计划也在酝酿之中。商业银行上市有助于银行公司治理的健全，尤其是上市公司的信息披露机制大大强化了商业银行内控机制的建设。但是上市商业银行信息披露面临的诸多问题与风险也需要引起银行及其管理层的高度关注。其中，上市银行非经常性损益披露问题便是其重点问题之一。因为经常性利润是投资分析的数据基础，也是获得长期收益的源泉。所以，如果能够对上市公司“经常性损益”和“非经常性损益”在财务报告中如实披露，对于提高报表质量、提高会计信息的有用性具有积极的推动作用。同时，对上市公司利用调节非经常性损益的方式粉饰报表、操纵利润也起到抑制作用。本文对照证监会的相关法规，通过国内外非经常性损益信息披露制度的对比，对我国上市银行非经常性损益信息披露中存在的一些问题作一探讨。

一、关于非经常性损益的界定及披露

在国外，对非经常性损益的界定是以非经常性项目为基础，即非经常性损益是因非经常性项目而产生的损益。如美国会计准则委员会在1973年的第30号意见书中将非经常性项目定义为：非正常和非经常的交易或者事项。非正常是指考虑企业经营的环境，交易或者事项具有高度的异常性，而且与企业正常和典型的活动明显不相关或者仅仅偶然相关；非经常是指考虑企业经营的环境，在可预见的未来不能合理的预计交易或者事项的发生。英国会计准则委员会在1992年颁布了第3号财务报告准则(FRS3)。FRS3将非经常性项目定义为：具有高度异常性的交易或事项，该项目由企业日常业务以外的交易或事项产生。并且预计不会再发生。国际会计准则在1993年的第8号国际会计准则(IAS8)中规定非经常性项目是指企业正常活动之外的交易或事项所产生的盈利或损失，因此不期望会经常或定期发生的。2004年1月，我国证监会在的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》(修订)中，对非经常性损益的涵义重新进行了界定：非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系，以及虽与经营业务相关，但由于其性质、．金额或发生频率，影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。并列举了14项应包括在非经常性损益中的项目。可以看出，中外对于非经常性损益的界定标准是有所区别的。美国、英国和国际会计准则对于非经常性项目的界定的基本标准是该项交易或事项的性质以及发生频率。相比而言，我国证监会的标准则要宽松一些，并且让上市公司有操作的余地。

从披露形式上看，美国对于非经常性损益的披露是在表内进行的，即在损益表里单独列示非常项目税后利得和损失。英国则规定在损益表里单独列示非常收益、非常费用、非常损失、非常损益的所得税。我国证监会从1999年开始要求各上市公司在年报中增加非经常性损益的披露。而在我国损益表中，则没有明确将非经常性损益予以单独列示。2005年证监会的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式>》(2005年修订)要求：(1)因会计政策变更及会计差错更正等追溯调整以前年度会计数据的，应同时披露调整前后的数据；(2)披露以报告期扣除非经常性损益后净利润为基础计算的加权平均净资产收益率；(3)在年度报告摘要的“会计数据和业务数据摘要”部分以表格的形式提供截至报告期末公司前三年调整后的主要会计数据和财务指标，并以表格的形式列示各非经常性损益项目的内容和金额。《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》(2004年修订)要求公司在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露。

从实践情况看，我国上市银行非经常性损益信息披露中存在以下一些问题：

1．披露模糊。上市银行年报披露状况普遍过于模糊笼统，只是简单地照搬了利润表中相关科目的数据。有的没有按照证监会的要求分项披露非经常性损益的性质和金额以及非经常性损益所得税扣除数，有的只是简单地披露了营业外收入和营业外支出两个大项的数据，并未披露营业外收支的具体内容和每一小项的交易数据，而“营业外收支”项目包括债务重组损失、处置固定资产损益、固定资产盘盈盘亏、非货币性交易损益、固定资产无形资产减值准备等多个项目。显然，一个笼统的汇总数据是难以使报表阅读者从中获取有用信息的。2．披露口径不统一。尽管证监会在《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》(2004年修订)中以列举法指出了14项属非经常性损益的交易事项，但在操作时银行仍有理解上的差异。如：非经常性损益项目未扣除所得税影响数，有的银行将“己核销贷款转回数”计入经常性损益，有的则计入非经常性损益，有的将“营业外收支净额”全部归为非经常性项目，未从营业外收支中剔除按会计制度正常计提的固定资产、无形资产和在建工程减值准备，而有的公司又将其不归为非经常性项目，等等。

3．披露格式与内容不规范。上市银行普遍存在非经常性损益披露格式与内容不规范的问题。如“扣除资产减值准备后的营业外收支净额”，有的直接披露为“营业外收支净额”，有的披露为“营业外收入”和“营业外支出”。非经常性损益中所包括的营业外收支并非与利润表中的营业外收入和营业外支出一致。上市银行这样披露让信息使用者费解，会怀疑银行披露的信息是否准确。

二、规范上市银行非经常性损益信息披露的建议

1．建议单独针对金融企业的情况对某些条款作出解释。虽然证监会在《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》(2004年修订)中以列举法指出了14项属非经常性损益的交易事项，但由于金融行业在会计核算上与其他行业差异较大，银行对证监会列举的这14个项目在理解上仍有偏差，这也是造成上市银行存在着重大的非经常性损益未披露的状况的重要原因之一。因此，有必要单独针对金融企业对某些条款作出解释。比如，银行应计入非经常性损益的营业外收入包括：出纳长款收入、结算罚款收入、错账收入及久悬未取款项收入、以及非货币交易收入、固定资产盘盈和出售净收益、抵债资产、无形资产等资产的处置收入等；营业外支出包括：违约赔偿金及罚款、支付久悬未取款项、错账损失、出纳短款损失、公益性捐赠、抵债资产保管费用、非常损失、债务重组损失、处置抵债资产支出、处置固定资产、无形资产和其他资产的损失等。此外，己核销贷款转回数也应计入非经常性损益，银行按会计制度正常计提的固定资产、无形资产和在建工程减值准备不计入非经常性损益，但若银行计提固定资产、无形资产和在建工程减值准备的原因是非正常的、偶然的，则应视为非经常性损益。

2．建议规范披露的形式。对于非经常性损益披露形式时应该考虑决策者的需要，同时还应该考虑“成本收益原则”。任何对现有信息披露形式的改变，都是权衡这项改变的成本和收益的基础上利益各方博弈的结果。可以披露非经常性损

益信息的方法有以下两种：一是直接在表内反映。可以借鉴美国和英国的做法，改变现行利润表的格式。不区分经营性和非经营性的利润，而是分为经常性收益和非经常性损益。此时的利润表将不再是传统的多步式结构，而由经常性损益和非经常性损益两部分组成。非经常性损益和经常性收益则根据具体事项或交易的发生性质和频率予以确定。二是增加现有规定下年度报告摘要的内容。即仍采用附表的形式对非经常性损益信息予以披露，披露的内容增加为：非经常损益项目的性质、金额，扣除所得税后的影响金额，非经常损益各项目发生频率，占经常损益的比率．占净利润的比率，非经常损益的收现率，注册会计师对其中某一项或某几项性质特殊的交易出具的审计意见，以及企业对非经常性损益项目的说明等。同时，按重要性原则对占净利润份额较大的非经常性损益项目单独详细注释，为操作方便，建议规定一个非经常损益占净利润的比率，超过这一比率的项目则予以单独列示；对影响较小的项目可作简单说明或合并反映。

3．建议证监会对非经常性损益项目作出补充说明。证监会对非经常性损益项目的规定采取的是列举法。这种方法最大的弊端在于越想罗列齐全则越不容易全面，对未罗列进去的某些项目依然可以操纵。例如，短期投资业务经常发生的企业，短期投资收益应视为经常性收益；偶发的短期投资，其损益才属于非经常性损益。这又回到了会计准则制定所涉及的“原则导向”与“规则基础”孰优孰劣的争议中。因此，在难以采用原则导向时，可根据实际中出现的各种情况，及时补充非经常性损益项目并作出明确说明。

此外，为了防止上市银行利用非经常性损益进行利润操纵，以准确反映上市银行真实盈利能力，提高上市银行财务信息披露的质量，保护广大投资者的合法利益，还需要监管机构加强上市银行信息披露的监管力度，同时还应充分发挥会计师事务所、媒体、证券业协会、投资者等其他主体的监督作用。