新租赁会计准则对承租人的影响

一、新租赁准则修订的背景

(一)租赁资产游离于表外，与基本准则冲突。无论是融资租赁还是经营租赁都符合基本准则中资产的定义：过去交易+控制+预期带来经济利益。承租人租金承诺符合基本准则中负债的定义：过去交易+预期经济利益流出+支付租赁款的现实义务。对于融资租赁，表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，表中不确认资产和负债，仅在租金支付时，列入当期成本费用科目，使租赁资产游离于表外，与基本准则相冲突。(二)容易人为调节，降低报表可比性。企业经营者出于经营考核压力或其他经营目的，往往容易对租赁进行人为调节，为了提高资产回报率、提高EVA指标值，降低资产负债率，提高企业信用评级，规避投资不足，拓展表外融资渠道等，进行资产轻量化安排，将资产售后回租，或直接进行租赁经营等，使会计信息不对称，对财务报表使用者而言，大大降低了报表可比性。(三)实现与国际会计准则全面趋同。国际租赁准则核心变化就是承租人不用再对融资租赁与经营租赁进行复杂的判断分类，而是统一对所有租赁(简化的短期租赁、低价值租赁仍按原经营租赁方式处理)确认使用权资产和租赁负债，并相应确认折旧和利息费用。为进一步规范租赁业务列报，提高会计信息质量，在经济全球化大背景下，时刻保持与国际接轨，财政部修订了新租赁准则。

二、新租赁准则核心变化内容

(一)重新定义租赁，新增租赁的识别、分拆和合并内容。新租赁准则重新将租赁定义为同时满足三个条件的合同：即一定时间段内，让渡资产使用权，获取相应对价。如果一项合同中，有明确的可识别资产，在让渡资产使用权期间内，使用人能够主导资产的使用，并能从中获取所产生的几乎全部经济利益，则该合同称为包含租赁，否则为不包含租赁。当一项合同中包含租赁和非租赁同时并存时，要进行拆分，适用不同会计处理；当两份或多份合同基于相同商业目的，构成一揽子交易，或某项合同的对价取决于其他合同的履行，多项合同构成单独租赁的，应将两项或多项合同进行合并会计处理。(二)承租人会计处理由双重模型变更为单一模型。承租人租入资产，除短期租赁和低价值租赁外，租赁资产均记入资产负债表内，与旧准则下的融资租赁会计处理类似。即会计处理由融资或经营租赁双重处理模型，变更为单一的标的资产使用权模型。(三)改进了出租人租赁分类原则。新租赁准则中，出租人对租赁的分类依然分为融资租赁和经营租赁，租赁的分类虽然没有变化，但新租赁准则有关融资租赁与经营租赁分类的规定更原则化，“一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式”，在原租赁准则中融资租赁的五项判断原则的基础上，又增加了其他判断情形，包括撤销租赁损失承担，公允价值波动利得或损失归属，低价续租等三项与承租人有关的判断原则。(四)完善列示和信息披露要求，为报表使用者提供更多有用信息。承租人信息披露要求及变化：资产负债表中，使用权资产和租赁负债单独列报；利润表中，租赁资产折旧与租赁负债利息分开列报；现金流量表中，偿还租赁负债和利息在筹资活动列报，短期、低值租赁在经营活动列报；承租人附注中包括租赁资产折旧、利息费用、转租收入、租赁相关总现金支出、租赁资产增加、售后回租利得和损失等一些定性定量的信息。出租人附注信息披露除了在融资租赁中做了调整，还增加了经营租赁有关的信息披露，使披露信息更加细化和完善，报表使用者能够更全面地获得所需要的信息。

三、新租赁准则对承租人的影响

新租赁准则核算举例：假设承租人与出租人签订4年的设备租赁合同，年租金20万元，已知租赁内含利率为8%，年金现值系数(P/A，8%，4)=3.3121，则相关报表影响结果如表1：承租人对新旧租赁准则账务处理的变化对比：(见表2)(一)对资产负债表的影响。原租赁准则将租赁分为经营租赁和融资租赁，融资租赁需确认资产及相关负债，而经营租赁仅将租金列入相关的成本费用，相关的租赁资产和负责无需在资产负债表上列报，也被称为资产负债表外租赁。新租赁准则将能否控制资产使用权作为会计处理的逻辑起点，要求承租人在租赁开始日判断其与出租人签订的合同是否属于租赁合同或包含租赁，如果合同识别为租赁或包含租赁，均应按租赁准则的规定进行会计处理。新租赁准则对承租人来说，不再区分融资租赁和经营租赁，除短期租赁和低价值租赁外，所有识别的租赁合同，均应确认使用权资产和租赁负债，在资产负债表内进行列示。根据上述租赁举例，承租人租赁付款额现值为662420(200000*(P/A，8%，4))万元，期初在资产负债表内确认使用权资产及租赁负债各662420万元，以后年度按年限平均法将租赁的使用权资产在租赁期内计提折旧，按实际利率法确认财务费用(租赁负债利息)，并相应增加租赁负债(利息调整)，每年支付的租金逐步冲减租赁负债。资产负债表两端的资产和负债同时增加，将使资产负债率等指标随之提高，确认使用权资产，也会使承租人总资产周转率下降，租赁负债的列示，使公司权益乘数指标下降。(二)对利润表的影响。原租赁准则要求承租人将经营租赁的租金按照年限平均法或者更为系统合理的方法在租赁期内的各个会计期间计入相关成本或费用，费用通常不包括利息费用。而新租赁准则要求分别确认使用权资产的折旧费用与租赁负债有关的利息费用两部分，并要求利息费用在财务费用项目列示，这样经营租赁承租人的费用分摊方式，将由现行的年限平均法变为与融资租赁一致的“前高后低”模式，即在租赁期的前半段时间内的总费用(即资产折旧加上利息)要高于现行准则下年限平均法确认的经营租赁费用。因此，新租赁准则改变了经营租赁的性质，使其从表外融资变成了表内融资，按实际利率法确认融资的成本。根据核算举例可以看出，在新租赁准则中，使用权资产按年限平均法计提折旧，每年折旧额基本保持一致，而财务费用(租赁负债利息)按照实际利率法进行确认，随着每年租金的支付，租赁负债逐年减少，相应的财务费用(租赁负债利息)呈现出“前高后低”，因此承租人损益表中总成本也呈现出“前高后低”的特点，相应前期净利润指标会随之下降，这样导致经济增加值、净资产以及每股收益等指标也都会随之下降。前租赁阶段财务费用增加，也会使利息保障倍数指标下降。(三)对现金流量表的影响。新租赁准则并不会改变承租人因租赁而流出的现金总量，但会改变现金流量表中经营活动与筹资活动部分列示的现金流出量。原租赁准则下，公司支付的租金通常作为经营活动现金流出，而根据新租赁准则的规定，经营租赁也由表外融资变成了表内融资，所支付的经营租赁租金，其实质是由租赁负债本金和利息组成，也即由经营活动现金流变成了筹资活动现金流，从而导致筹资活动现金流出增多，经营活动现金流出减少，相应承租人的经营活动净现金流、自由现金流等指标会增加。(四)对会计和税务处理差异的影响。按照原租赁准则，经营租赁承租人的租金支出在支付时按权责发生制直接计入当期损益，并可据实在企业所得税税前扣除。根据企业所得税法相关规定，经营租赁的租金支出，在租赁期限内均匀扣除，这样会计和税法的处理完全一致，不存在税会处理差异。但新租赁准则执行后，经营租赁也要在资产负债表内确认使用权资产和租赁负债，分别计提折旧费用和确认利息费用，在损益表中列示，影响当期损益，然而现行税法是以实际租金付款额进行所得税前扣除，由此产生了税会差异，需要纳税人进行纳税调整。根据使用权资产折旧及财务费用“前高后低”实际情况，需按前期折旧及财务费用合计大于各期租金付款额、及适用所得税税率确认递延所得税资产，即：递延所得税资产=((当期使用权资产折旧+财务费用)-当期租金付款)*所得税税率，计算应交所得税时，上述两项之差，直接调增(减)当期应纳得税所额。由核算举例可以看出，企业每年支付租金20万元，但会计根据准则列支当期损益的金额前两年是高于20万元，后两年是低于20万元，就需要进行纳税调整，确认相关的递延所得税。

四、相关思考及建议

新租赁准则将原租赁准则下经营租赁和融资租赁会计处理方式进行统一，即要求承租人对所有租赁(选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。这样处理充分考虑了分期支付租金的货币时间价值，将后期应付租金按实际利率法进行折现计量，提高了会计确认、计量准确性和报表信息列报质量，及时保持与国际会计准则的持续全面趋同。而税法不考虑货币时间价值，按照实际支付款项作为计税基础，是按历史成本原则，体现税法规范性。新租赁准则对租赁业务进行了重新规范调整，但税法并未对原经营租赁模式的税务处理进行同步调整，这样新租赁准则执行后，承租人不再将租金支出计入当期损益，但依然按照经营租赁合同取得租金发票，在这种情况下，承租人按期支付租金，但会计处理并未列支相关成本费用，导致所得税计缴时无法直接进行计算；同时，使用权资产折旧和租赁负债利息，无物权购入发票和利息发票，又缺少所得税前扣除证据，就需要企业在纳税调整时根据企业实际情况进行调整，并对相关资料做好留档备查，结合税会处理差异，做好所得税费用的调增及调减确认。建议在修订新租赁准则的同时，针对新租赁准则的税务处理也及时进行规范，对租赁准则确认的折旧费用和利息费用税前扣除保持与会计准则列支的一致，使企业充分享受到前高后低的抵扣原则，加速企业成本回收，让企业充分享受到税收的红利。

参考文献：

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[4]关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知[EB/OL].2018，12.

[5]财政部.关于修订印发《企业会计准则——基本准则》的通知[EB/OL].2014，7.

[6]国务院.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》[EB/OL].2007，12.

作者:程培培 单位:国家电投集团周口燃气热电有限公司