税事实行为范文10篇

税事实行为范文篇1

论文摘要：税收法定主义是税法最重要的基本原则，税收法律关系的产生、变更和消灭，应当完全由税法加以规定。私法主体在进行经济活动时，无论其是否有纳税的本意，只要其行为或其经济结果符合课税要素，就必然引起税收法律关系的产生。本文认为，税事实行为具有权利义务效果法定性、客观性、竞合性、客观上的设权性、是事实构成行为等特征。税事实行为虽然多为其他法律部门尤其是私法部门的行为，但是，该行为在私法上的效力状况一般不会对税收法律关系产生影响。对于同一行为，私法上的评价和公法上的评价因公法与私法的价值目标不同而各异。

行为理论是大陆法系一个重要的法学理论，税法行为理论也应该是税法学中的一个重要的范畴。但就笔者掌握的资料来看，两大法系虽然在具体的税行为研究方面成果颇多，但对税行为理论的系统研究很少。缺少对税行为的系统论述，不能不说是传统税法学理论的一大缺憾。本文尝试对引起税收法律关系产生、变更、消灭的税法事实行为(本文下称为税事实行为)的特点进行研究和阐述，以期抛砖引玉，求教于同仁。

一、税事实行为之界定

(一)税事实行为的涵义

参考法理学对事实行为的定义，本文将税事实行为界定为：行为人不具有设立、变更或消灭税收法律关系的意图，但依照税法规定客观上能引起税法法律后果的行为。由于税法中采税收法定主义原则，不存在依据当事人意思发生税收法律效果的可能性，所以引起税收法律关系发生的行为是税事实行为。本文所称税事实行为，是指纳税主体的行为，该种行为一般而言是私法上的行为，这种行为会导致税收法律关系的产生。

公私法的融合是现代法律发展的一种趋向，也是经济法区别于民法的显著特征之一。税法作为经济法的一个子部门法，其公私交融性的特点十分明显。由于法的调整对象的交叉性，税法往往以当事人的私法行为或其结果作为其课税要素。也就是说，税事实行为多为私法行为，可能是私法的法律行为，也可能是私法的事实行为。

私法法律行为本身的目的在于设立、变更或消灭私法法律关系，但因其同时满足了税法上的课税要素，故于客观上可引起税收法律关系的发生，亦即同时导致了税法上的法律后果，此与私法上私法法律行为与私法事实行为的区分同理。税事实行为以符合税法之课税要素或发生税法上一定效果为成立要件，凡具备此要件的私法上或公法上的行为，均可称为税法上的事实行为。税事实行为均为其他法律部门的行为，无论这种行为是合法行为还是违法行为，是有效行为还是无效行为、可撤销行为、附条件行为，也不论该行为是意志行为还是事实行为。可以说，不论私法法律行为是直接还是间接导致税收法律行为的发生，此类私法法律行为均可称为税法上的事实行为。

(二)界定税事实行为的边界

法律事实是模态的事实，立法者从生活事实中提取法律事实是根据其立法政策和价值判断标准进行的。所以，并不是一切具体的生活事实都被纳入法律范围的，特定时间和空间的立法者，总是根据其立法政策和价值判断标准，选择一定的生活事实在抽象化的基础上纳入法律范围，作为法律事实的事实行为也不例外。立法者将哪些生活事实抽象规定为法律事实和法律要件，并连接何种特定的法律效果，是法律设计中的价值判断问题。

并非所有的私法行为或其结果都会符合税事实行为的构成要件而导致税收法律关系的产生。到底哪些行为或其经济结果应该被税法确定为税事行为呢?它们应符合的构成要件应当满足的底线又是什么?应该看到，不同的税种，对于税事实行为的构成要件规定各不相同，但是笔者认为，因为税收活动本身是国家参与分配的一项活动，关系到相对人的利益，因此，客观法对税事行为的确定要符合的一个边界就是其合理性。

从财富即收入分配的结果意义上，公平必须符合时代精神赋予的基本伦理理念，其体现就是合理性。合理性在某种意义上是法观念的本质，是人们评价一种法律制度公平与否的最后依据。在法的观念史上，合理性的蕴涵颇丰，中国学者通常认为其包括两层含义：(1)合乎人类主体的必然性与规律。(2)合乎社会历史和自然世界之必然性和规律。税事实行为的合理性，是指合乎现今条件下人权的起码要求及经济发展规律的要求。具体包括以下两项：

1．社会财富和收入的分配要保证人能像人一样地生存，且保证每个人能有条件发挥自己的潜能，在现今社会里表现为生存权、受教育权。以个人所得税为例，个人所得税的征税对象是应纳税所得额，而应纳税所得额是扣除掉税法允许扣除的项目之后的余额。税法之所以允许扣除准扣项目，就是考虑到人的生存和发展。这就要求我们在确定个人所得税的税事实行为范围以及税基的时候，必须将其合理性作为一个考虑的重点问题。

2．社会财富和收入的分配，应在与人们的能力、贡献相平衡的基础上承认有一定的差距，但差距要有一定的度——即不能引起人们的不满，不能引起社会的不安，在顾及差别对待产生激励所带来的效率的同时，兼顾公平稳定带来的效率。我们不能够将公平等同于平等。将生活事实行为进行筛选将其确定为税事实行为时，应当考虑到公平这一税法的价值目标，同样将其作为提炼税事实行为的一个底线。

二、税事实行为的特点分析

笔者认为，税事实行为应当具备以下特点：

(一)权利义务效果法定性

税事实行为不以当事人的意思表示为必备要素。按税收法定主义的要求，税收要素只能由法律加以规定，税务机关无权变更，纳税人也不能随意变动。可见，当事人的行为本身或其经济结果只要符合税法规定的课税要件，就会导致税收法律关系的产生，因而税法对税事实行为的构成要件概括中并不考虑行为人从事行为的具体意图内容。税事实行为的效力根源，在于税法的规定而非行为人的意志。

私法上的行为，之所以成为税事实行为，主要是因为其符合税法规定的课税要素，而不在于行为人的主观意志。换言之，税事实行为之所以导致税收法律关系的发生，就是因为行为的结果符合税法规定的课税要素。税事实行为是连接客观法(税法)与权利义务的重要一环。客观法(税法)事先规定了税法的要素，正是由于当事人的行为，才使得税收法律关系由可能性变为现实性。离开了当事人的行为，征税的客体一般不会自动产生。

税法中的课税对象，从物的角度看，无非是财产；从行为的角度看，则概为与财产有关的行为。德国财政学家瓦格纳将财富与劳务分为“取得”、“保有(持有)”与“使用”三个阶段：课于“取得”者，谓之所得税；课于“保有”者，谓之财产税；课于“使用”者，谓之消费税。德国学者Kirehhof教授进一步认为，每一种税，均系对财产权人所课之税，故财产流转的全过程，自取得、持有到使用均有税法介入的可能。换言之，税法能否实际介入，就在于财产权人是否对其财产进行有关行为，——此种行为大多数应属于私法法律行为。如私法主体从事买卖活动并取得收益，除对该买卖活动本身需课税之外，对私法主体取得的收益亦需课税；则私法主体的买卖行为，同时引发了其纳税申报行为与纳税行为，以及／或者税务机关对其买卖活动和所得收益的税款核定与征收行为。从这个意义上说，私法法律行为是税收法律关系得以产生的前提。

可见，税事实行为的行为人在私法上的行为的意图并不是为了纳税，造成税收法律关系产生的实际结果的发生，与其预期结果之间存在差异。因为“作为以行为的目的为其灵魂的形态来说，是行为自己的后果(它们附属于行为的)。但是行为同时又作为被设定于外界的目的，而听命于外界的力量，这些力量把跟自为存在的行为全然不同的东西来与行为相结合，并且把它推向遥远的生疏的后果。”“后果也包含外边侵入的东西和偶然附加的东西，这却与行为本身的本性无关。”张文显先生认为，这外界的力量是不以行为人的意志为转移的因素，如物理性限制和社会性限制。这就出现了实际结果与预期结果的差别与对立，亦即结果与目的的差别与对立。对此，恩格斯曾经指出：“行动的目的是预期的，但是行动实际产生的结果并不是预期的，或者这种结果起初似乎还和预期的目的相符合，而到了最后却完全不是预期的结果。”

总之，纳税义务的产生与法定的事件或事实行为直接牵连，所以纳税主体基于事实行为或事件已经特定化，不需要通过当事人意志来选定。税事实行为的法律后果，税法直接作出明确而具体的规定，使得当事人的权利义务具有先定力和公示力。

(二)客观性

税事实行为是当事人的某种客观行为，是某种业已实施的、对客观外界造成影响或后果的行为，仅仅停留在内在意志阶段或意志表示阶段而未表现为作为和不作为行为者，不构成税事实行为。对税事实行为来说，具有法律意义的不是行为人的意图，而是行为本身或其客观结果，至于行为人的内心意图，对税法上的法律效果没有任何影响。这与税表示行为截然不同，税表示行为中，具有法律意义的是意思表示，因此意思表示的某种缺陷可以成为税表示行为发生争议的根据。

(三)竞合性(法律意义的多元性)

如前所述，税事实行为多为私法上的行为，但行为本身或其经济结果符合税法规定的课税要素，因而一个行为在不同的部门法之间产生了两个法律效果。

现代法制中，由于民法和刑法的分立，合同法和侵权法的分立，法律的运行不再是民刑不分的，各部门法有自己的调整对象，部门法内部的各部分也各有自己的调整范围。但是在另一方面，法律概念的发展与分化也留下了“法规竞合”、“责任竞合”、“附带诉讼”等问题。从实证的角度看，竞合现象不仅发生在同一部门法学中，如民法学中的违约责任与侵权责任的竞合、刑法学中的想象竟合犯、法规竞合等，也会发生在不同的部门法中，如民事责任与刑事责任的竞合、行政责任与民事责任的竞合等。笔者认为，税事实行为具有竞合性，其理论依据是法规竞合理论。“法条竞合”(又称法规竞合)，指的是“两个以上的法条构成要件相互重合、包含或交集，则便可能发生同一法律事实同时为它们所规范的情形，于是相对于法律事实处于竞合的状态。其特征在于同一法律事实同时为两个以上法条所规范”。“现代法律都作抽象规定，并且从各种不同角度对社会生活加以规范，所以，经常发生一个法律事实符合几个法律规范的要件，致使这几个法律规范竞合，一个行为产生几个法律后果。法律规范竞合有发生在同一个法律部门内的，也有发生在不同法律部门的。发生在不同法律部门的法规竞合，即产生不同性质的法律后果……。”

“税法在体系上虽被划人公法，但它在内容上和实体上仍和私法有着千丝万缕的密切联系。租税问题是以人们私人生活关系为前提或契机而产生的，因此，租税实体法的对象是私人生活关系，特别是私法关系。”当事人的私法行为，如果行为本身或其结果符合税法规定的课税要素，尽管当事人在从事该行为时，不是以纳税为目的的，但税收法律关系不以当事人的意志为转移而产生了。这时，当事人的一个行为，将产生两种不同的法律效果：一种是私法上的法律效果，另一种是税法上的法律效果。因此可以说，是私法上的行为与税事实行为的竞合。这是由于社会生活的复杂性以及法律调整的交叉性所导致的。以买卖合同为例来加以说明：甲与乙签订买卖合同，销售一批货物，货价为100万元。那么甲的销售货物的行为，一方面在合同法上产生相应的法律效果(销售属于合同法上的履行行为，为民法上的法律行为)，毫无疑问，甲的行为要受合同法的约束；另一方面，甲的行为要缴纳增值税(如果销售的货物是消费税法所列举的消费品的话，还要另外缴纳消费税)。那么，甲在私法上的签订合同销售货物的行为与导致其纳税义务产生的行为只有一个，但是这同一个行为，却要受到两个以上的不同的部门法的调整。首先，在私法上，该行为要受到合同法的调整；其次，在公法上，该行为要受到税法的调整。当一个行为同时导致不同法律部门的两种法律关系的产生，我们就可以认为这种行为具有竞合性。这种竞合性，也可以理解为一个行为具有多元的法律意义。

需要说明的是，税法和民法在有些情况下，虽然对同一行为进行调整，但由于税法和民法的法律规则基于不同的价值选择，关注的焦点存在着较大的差异。“民法所关注的，是在自由市场经济下各个经济主体的平等地位与自由的意思表达与行为，其对经济主体行为的调整更多的是基于双方当事人之间的权利义务的平衡与保护。而税法关注的是，市场经济下经济主体财产对自由权保障与作为对价的财产的无偿让渡，其对经济主体行为的调整更多的是其行为乃至由行为所获得的收益的可税性以及经济主体与国家之间的财产转移的条件与方式。正因为如此，民法与税法必然各有其特殊的规律和价值选择，有着不同类型、不同结构、不同的思考模式。”因而，同一行为在不同的法律部门中，引起的法律效果各不相同。

税事实行为与民事行为是基于同一个行为，同一个行为在不同的法律部门经过不同的法律评价。如甲方在自由意志下出售一双筷子于乙方，获利1元，这一交易行为，在第一阶段首先是适用民法进行评价，民法基于其意思自治原则认为是民事合法行为，确认甲方可获得1元的利益，确定甲方与乙方之间的利益分割方案。第二阶段，同一行为还需受税法的评价，税法认为合乎税行为构成，甲方所得利益需在个人和国家之间进行利益分割。不过，就税法评价而言，细究起来还可以有很多的演绎，如流转税法可能认为该行为不到起征点，不合乎流转税行为构成，国家不应参与利益分割；而所得税法却认为国家在所得税领域内可参与利益分割，合乎所得税征税要素构成。

(四)具有客观上的设权性效果

税事实行为的设权作用仅根据税法关于每个人均须遵守税法的规定而产生。这是从税事实行为的法律效果的角度而言的。如前所述，税法采税收法定主义原则，课税要件(要素)由税法规定，当事人的行为本身或其经济结果符合税法规定的课税要素，那么就在纳税人和征税机关之间产生税收的权利义务关系。如果行为人没有税法规定的导致税收法律关系产生法律事实(这里主要指的是其行为)，税收法律关系是不会自动产生的。由此可见，税事实行为是行为人依照税法产生税收法律效果的条件。

并非当事人在私法上的所有的行为都会引起税收法律关系的产生。只有行为人的行为本身或其结果符合税法规定的课税要素，才会导致税收法律关系的产生，行为人才负有纳税义务。这也是税收法定主义的表现。税法主要的任务就是在国家与个人之间分配利益。符合税行为构成要件的行为就是应纳税行为，就应该在国家与个人之间分割利益，而不符合构成要件的行为就不发生国家参与利益分配的情事，其利益维持原有的状态和格局，国家不参与这种利益的分配。

与税表示行为的设权性不同的是，税事实行为最终形成的税收法律关系，与行为人的主观意图之间没有关联关系(牵连关系)，而税表示行为最终形成的税收法律关系，其法律效果与行为人之间的主观意图之间存在有必然的关联关系。

(五)是一种事实构成行为

税事实行为其本质不在于当事人的意思表示，而在于法律的规定。由税事实行为的客观性特征和权利义务效果法定性的特征决定它必然是某种事实构成行为，它在法律上必有构成要件问题。在实践中，只有在行为人的客观行为符合法定构成要件时才成立事实行为并引起规定的法律后果，而在行为人的客观行为不符合构成要件时则不成立事实行为且不引起法律后果。这就要求客观法(此处应指税法)必须事先规定出不同事实行为的种类，并对每一种事实行为的构成要件作出详细的规定。因此，每一条有关事实行为的法律规范中必然“包含着一个典型的事实状态和一个法律后果的表述。如果与典型事实状态相吻合的具体事实发生，那么法律后果就随之出现。”从税收实定法来看，税法对税事实行为的要件概括显然并不限于对行为的描述，而往往包括有行为的后果或状态的持续等事实要素。

以增值税为例来加以说明。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，中国增值税的征税范围为销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务。相应地，增值税的纳税人就是在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。可见，导致增值税纳税义务发生的行为是“销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务”三类。这三类行为成为增值税的税事实行为，其内在的联系便是这些行为极有可能导致商品“增值额”的产生，也就是这三类行为共同的经济后果。前述所称的“典型的事实状态+经济后果”在增值税法中就具体化为“三类行为+增值额”。可见，这三类行为(增值税的事实行为)是导致增值税的课税对象——增值额产生的原因(即法律事实)。而对纳税主体的确定，也是通过增值税的事实行为来加以特定化的。笔者认为，增值税的税事实行为的构成要件最为关键的就是课税对象——增值额，除此之外，还有纳税主体、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点等。

三、税事实行为与征税行为之间的关系

毫无疑问，税事实行为导致税收法律关系的产生，税务机关依据税法的规定享有征税权。从这个意义上说，税事实行为是征税行为的原因。但是，笔者认为，征税行为与税事实行为之间的关系却是无因的。当事人的行为或其经济结果只要满足税法规定的征税要素，就应当纳税，而不论该行为的效力如何。但该经济行为的经济后果已被其他职能部门确定为应加以全部返还或者应予以没收，则不应再征税，已征税款应予返还。换句话说，征税行为一般不受纳税人行为的效力影响，当事人的行为在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影响税务机关行使征税的权力。

意大利学者彼得罗·彭梵得将法律事实划分为本义的法律事实和自愿的法律事实二类，并认为本义的法律事实是在法律规定的“客观条件出现时，法律后果立即被承认，无需主体的任何意思表示”。“立法者希望将这种事实条件作为一切法律变化的内在理由，这种条件足以造成权利的取得或丧失，即使主体无意思表示且对之尚不知晓。”在这一类法律事实中，法律后果因法的意志而当然发生。税行为作为导致税收法律关系发生、变更、消灭的法律事实，应该为本义的法律事实。这是由税收法定主义导致的。税收法律性关系的产生，不受当事人意思表示的支配，不管当事人行为时是否有纳税的意思表示，只要行为的结果符合税法规定的课税的要素，那么税收法律关系自然发生，与当事人的意志无关。

税事实行为范文篇2

论文摘要：税收法定主义是税法最重要的基本原则，税收法律关系的产生、变更和消灭，应当完全由税法加以规定。私法主体在进行经济活动时，无论其是否有纳税的本意，只要其行为或其经济结果符合课税要素，就必然引起税收法律关系的产生。本文认为，税事实行为具有权利义务效果法定性、客观性、竞合性、客观上的设权性、是事实构成行为等特征。税事实行为虽然多为其他法律部门尤其是私法部门的行为，但是，该行为在私法上的效力状况一般不会对税收法律关系产生影响。对于同一行为，私法上的评价和公法上的评价因公法与私法的价值目标不同而各异。

行为理论是大陆法系一个重要的法学理论，税法行为理论也应该是税法学中的一个重要的范畴。但就笔者掌握的资料来看，两大法系虽然在具体的税行为研究方面成果颇多，但对税行为理论的系统研究很少。缺少对税行为的系统论述，不能不说是传统税法学理论的一大缺憾。本文尝试对引起税收法律关系产生、变更、消灭的税法事实行为(本文下称为税事实行为)的特点进行研究和阐述，以期抛砖引玉，求教于同仁。

一、税事实行为之界定

(一)税事实行为的涵义

参考法理学对事实行为的定义，本文将税事实行为界定为：行为人不具有设立、变更或消灭税收法律关系的意图，但依照税法规定客观上能引起税法法律后果的行为。由于税法中采税收法定主义原则，不存在依据当事人意思发生税收法律效果的可能性，所以引起税收法律关系发生的行为是税事实行为。本文所称税事实行为，是指纳税主体的行为，该种行为一般而言是私法上的行为，这种行为会导致税收法律关系的产生。

公私法的融合是现代法律发展的一种趋向，也是经济法区别于民法的显著特征之一。税法作为经济法的一个子部门法，其公私交融性的特点十分明显。由于法的调整对象的交叉性，税法往往以当事人的私法行为或其结果作为其课税要素。也就是说，税事实行为多为私法行为，可能是私法的法律行为，也可能是私法的事实行为。

私法法律行为本身的目的在于设立、变更或消灭私法法律关系，但因其同时满足了税法上的课税要素，故于客观上可引起税收法律关系的发生，亦即同时导致了税法上的法律后果，此与私法上私法法律行为与私法事实行为的区分同理。税事实行为以符合税法之课税要素或发生税法上一定效果为成立要件，凡具备此要件的私法上或公法上的行为，均可称为税法上的事实行为。税事实行为均为其他法律部门的行为，无论这种行为是合法行为还是违法行为，是有效行为还是无效行为、可撤销行为、附条件行为，也不论该行为是意志行为还是事实行为。可以说，不论私法法律行为是直接还是间接导致税收法律行为的发生，此类私法法律行为均可称为税法上的事实行为。

(二)界定税事实行为的边界

法律事实是模态的事实，立法者从生活事实中提取法律事实是根据其立法政策和价值判断标准进行的。所以，并不是一切具体的生活事实都被纳入法律范围的，特定时间和空间的立法者，总是根据其立法政策和价值判断标准，选择一定的生活事实在抽象化的基础上纳入法律范围，作为法律事实的事实行为也不例外。立法者将哪些生活事实抽象规定为法律事实和法律要件，并连接何种特定的法律效果，是法律设计中的价值判断问题。

并非所有的私法行为或其结果都会符合税事实行为的构成要件而导致税收法律关系的产生。到底哪些行为或其经济结果应该被税法确定为税事行为呢?它们应符合的构成要件应当满足的底线又是什么?应该看到，不同的税种，对于税事实行为的构成要件规定各不相同，但是笔者认为，因为税收活动本身是国家参与分配的一项活动，关系到相对人的利益，因此，客观法对税事行为的确定要符合的一个边界就是其合理性。

从财富即收入分配的结果意义上，公平必须符合时代精神赋予的基本伦理理念，其体现就是合理性。合理性在某种意义上是法观念的本质，是人们评价一种法律制度公平与否的最后依据。在法的观念史上，合理性的蕴涵颇丰，中国学者通常认为其包括两层含义：(1)合乎人类主体的必然性与规律。(2)合乎社会历史和自然世界之必然性和规律。税事实行为的合理性，是指合乎现今条件下人权的起码要求及经济发展规律的要求。具体包括以下两项：

1．社会财富和收入的分配要保证人能像人一样地生存，且保证每个人能有条件发挥自己的潜能，在现今社会里表现为生存权、受教育权。以个人所得税为例，个人所得税的征税对象是应纳税所得额，而应纳税所得额是扣除掉税法允许扣除的项目之后的余额。税法之所以允许扣除准扣项目，就是考虑到人的生存和发展。这就要求我们在确定个人所得税的税事实行为范围以及税基的时候，必须将其合理性作为一个考虑的重点问题。

2．社会财富和收入的分配，应在与人们的能力、贡献相平衡的基础上承认有一定的差距，但差距要有一定的度——即不能引起人们的不满，不能引起社会的不安，在顾及差别对待产生激励所带来的效率的同时，兼顾公平稳定带来的效率。我们不能够将公平等同于平等。将生活事实行为进行筛选将其确定为税事实行为时，应当考虑到公平这一税法的价值目标，同样将其作为提炼税事实行为的一个底线。

二、税事实行为的特点分析

笔者认为，税事实行为应当具备以下特点：

(一)权利义务效果法定性

税事实行为不以当事人的意思表示为必备要素。按税收法定主义的要求，税收要素只能由法律加以规定，税务机关无权变更，纳税人也不能随意变动。可见，当事人的行为本身或其经济结果只要符合税法规定的课税要件，就会导致税收法律关系的产生，因而税法对税事实行为的构成要件概括中并不考虑行为人从事行为的具体意图内容。税事实行为的效力根源，在于税法的规定而非行为人的意志。

私法上的行为，之所以成为税事实行为，主要是因为其符合税法规定的课税要素，而不在于行为人的主观意志。换言之，税事实行为之所以导致税收法律关系的发生，就是因为行为的结果符合税法规定的课税要素。税事实行为是连接客观法(税法)与权利义务的重要一环。客观法(税法)事先规定了税法的要素，正是由于当事人的行为，才使得税收法律关系由可能性变为现实性。离开了当事人的行为，征税的客体一般不会自动产生。

税法中的课税对象，从物的角度看，无非是财产；从行为的角度看，则概为与财产有关的行为。德国财政学家瓦格纳将财富与劳务分为“取得”、“保有(持有)”与“使用”三个阶段：课于“取得”者，谓之所得税；课于“保有”者，谓之财产税；课于“使用”者，谓之消费税。德国学者Kirehhof教授进一步认为，每一种税，均系对财产权人所课之税，故财产流转的全过程，自取得、持有到使用均有税法介入的可能。换言之，税法能否实际介入，就在于财产权人是否对其财产进行有关行为，——此种行为大多数应属于私法法律行为。如私法主体从事买卖活动并取得收益，除对该买卖活动本身需课税之外，对私法主体取得的收益亦需课税；则私法主体的买卖行为，同时引发了其纳税申报行为与纳税行为，以及／或者税务机关对其买卖活动和所得收益的税款核定与征收行为。从这个意义上说，私法法律行为是税收法律关系得以产生的前提。

可见，税事实行为的行为人在私法上的行为的意图并不是为了纳税，造成税收法律关系产生的实际结果的发生，与其预期结果之间存在差异。因为“作为以行为的目的为其灵魂的形态来说，是行为自己的后果(它们附属于行为的)。但是行为同时又作为被设定于外界的目的，而听命于外界的力量，这些力量把跟自为存在的行为全然不同的东西来与行为相结合，并且把它推向遥远的生疏的后果。”“后果也包含外边侵入的东西和偶然附加的东西，这却与行为本身的本性无关。”张文显先生认为，这外界的力量是不以行为人的意志为转移的因素，如物理性限制和社会性限制。这就出现了实际结果与预期结果的差别与对立，亦即结果与目的的差别与对立。对此，恩格斯曾经指出：“行动的目的是预期的，但是行动实际产生的结果并不是预期的，或者这种结果起初似乎还和预期的目的相符合，而到了最后却完全不是预期的结果。”

总之，纳税义务的产生与法定的事件或事实行为直接牵连，所以纳税主体基于事实行为或事件已经特定化，不需要通过当事人意志来选定。税事实行为的法律后果，税法直接作出明确而具体的规定，使得当事人的权利义务具有先定力和公示力。

(二)客观性

税事实行为是当事人的某种客观行为，是某种业已实施的、对客观外界造成影响或后果的行为，仅仅停留在内在意志阶段或意志表示阶段而未表现为作为和不作为行为者，不构成税事实行为。对税事实行为来说，具有法律意义的不是行为人的意图，而是行为本身或其客观结果，至于行为人的内心意图，对税法上的法律效果没有任何影响。这与税表示行为截然不同，税表示行为中，具有法律意义的是意思表示，因此意思表示的某种缺陷可以成为税表示行为发生争议的根据。

(三)竞合性(法律意义的多元性)

如前所述，税事实行为多为私法上的行为，但行为本身或其经济结果符合税法规定的课税要素，因而一个行为在不同的部门法之间产生了两个法律效果。

现代法制中，由于民法和刑法的分立，合同法和侵权法的分立，法律的运行不再是民刑不分的，各部门法有自己的调整对象，部门法内部的各部分也各有自己的调整范围。但是在另一方面，法律概念的发展与分化也留下了“法规竞合”、“责任竞合”、“附带诉讼”等问题。从实证的角度看，竞合现象不仅发生在同一部门法学中，如民法学中的违约责任与侵权责任的竞合、刑法学中的想象竟合犯、法规竞合等，也会发生在不同的部门法中，如民事责任与刑事责任的竞合、行政责任与民事责任的竞合等。笔者认为，税事实行为具有竞合性，其理论依据是法规竞合理论。“法条竞合”(又称法规竞合)，指的是“两个以上的法条构成要件相互重合、包含或交集，则便可能发生同一法律事实同时为它们所规范的情形，于是相对于法律事实处于竞合的状态。其特征在于同一法律事实同时为两个以上法条所规范”。“现代法律都作抽象规定，并且从各种不同角度对社会生活加以规范，所以，经常发生一个法律事实符合几个法律规范的要件，致使这几个法律规范竞合，一个行为产生几个法律后果。法律规范竞合有发生在同一个法律部门内的，也有发生在不同法律部门的。发生在不同法律部门的法规竞合，即产生不同性质的法律后果……。”

“税法在体系上虽被划人公法，但它在内容上和实体上仍和私法有着千丝万缕的密切联系。租税问题是以人们私人生活关系为前提或契机而产生的，因此，租税实体法的对象是私人生活关系，特别是私法关系。”当事人的私法行为，如果行为本身或其结果符合税法规定的课税要素，尽管当事人在从事该行为时，不是以纳税为目的的，但税收法律关系不以当事人的意志为转移而产生了。这时，当事人的一个行为，将产生两种不同的法律效果：一种是私法上的法律效果，另一种是税法上的法律效果。因此可以说，是私法上的行为与税事实行为的竞合。这是由于社会生活的复杂性以及法律调整的交叉性所导致的。以买卖合同为例来加以说明：甲与乙签订买卖合同，销售一批货物，货价为100万元。那么甲的销售货物的行为，一方面在合同法上产生相应的法律效果(销售属于合同法上的履行行为，为民法上的法律行为)，毫无疑问，甲的行为要受合同法的约束；另一方面，甲的行为要缴纳增值税(如果销售的货物是消费税法所列举的消费品的话，还要另外缴纳消费税)。那么，甲在私法上的签订合同销售货物的行为与导致其纳税义务产生的行为只有一个，但是这同一个行为，却要受到两个以上的不同的部门法的调整。首先，在私法上，该行为要受到合同法的调整；其次，在公法上，该行为要受到税法的调整。当一个行为同时导致不同法律部门的两种法律关系的产生，我们就可以认为这种行为具有竞合性。这种竞合性，也可以理解为一个行为具有多元的法律意义。

需要说明的是，税法和民法在有些情况下，虽然对同一行为进行调整，但由于税法和民法的法律规则基于不同的价值选择，关注的焦点存在着较大的差异。“民法所关注的，是在自由市场经济下各个经济主体的平等地位与自由的意思表达与行为，其对经济主体行为的调整更多的是基于双方当事人之间的权利义务的平衡与保护。而税法关注的是，市场经济下经济主体财产对自由权保障与作为对价的财产的无偿让渡，其对经济主体行为的调整更多的是其行为乃至由行为所获得的收益的可税性以及经济主体与国家之间的财产转移的条件与方式。正因为如此，民法与税法必然各有其特殊的规律和价值选择，有着不同类型、不同结构、不同的思考模式。”因而，同一行为在不同的法律部门中，引起的法律效果各不相同。

税事实行为与民事行为是基于同一个行为，同一个行为在不同的法律部门经过不同的法律评价。如甲方在自由意志下出售一双筷子于乙方，获利1元，这一交易行为，在第一阶段首先是适用民法进行评价，民法基于其意思自治原则认为是民事合法行为，确认甲方可获得1元的利益，确定甲方与乙方之间的利益分割方案。第二阶段，同一行为还需受税法的评价，税法认为合乎税行为构成，甲方所得利益需在个人和国家之间进行利益分割。不过，就税法评价而言，细究起来还可以有很多的演绎，如流转税法可能认为该行为不到起征点，不合乎流转税行为构成，国家不应参与利益分割；而所得税法却认为国家在所得税领域内可参与利益分割，合乎所得税征税要素构成。

(四)具有客观上的设权性效果

税事实行为的设权作用仅根据税法关于每个人均须遵守税法的规定而产生。这是从税事实行为的法律效果的角度而言的。如前所述，税法采税收法定主义原则，课税要件(要素)由税法规定，当事人的行为本身或其经济结果符合税法规定的课税要素，那么就在纳税人和征税机关之间产生税收的权利义务关系。如果行为人没有税法规定的导致税收法律关系产生法律事实(这里主要指的是其行为)，税收法律关系是不会自动产生的。由此可见，税事实行为是行为人依照税法产生税收法律效果的条件。

并非当事人在私法上的所有的行为都会引起税收法律关系的产生。只有行为人的行为本身或其结果符合税法规定的课税要素，才会导致税收法律关系的产生，行为人才负有纳税义务。这也是税收法定主义的表现。税法主要的任务就是在国家与个人之间分配利益。符合税行为构成要件的行为就是应纳税行为，就应该在国家与个人之间分割利益，而不符合构成要件的行为就不发生国家参与利益分配的情事，其利益维持原有的状态和格局，国家不参与这种利益的分配。

与税表示行为的设权性不同的是，税事实行为最终形成的税收法律关系，与行为人的主观意图之间没有关联关系(牵连关系)，而税表示行为最终形成的税收法律关系，其法律效果与行为人之间的主观意图之间存在有必然的关联关系。

(五)是一种事实构成行为

税事实行为其本质不在于当事人的意思表示，而在于法律的规定。由税事实行为的客观性特征和权利义务效果法定性的特征决定它必然是某种事实构成行为，它在法律上必有构成要件问题。在实践中，只有在行为人的客观行为符合法定构成要件时才成立事实行为并引起规定的法律后果，而在行为人的客观行为不符合构成要件时则不成立事实行为且不引起法律后果。这就要求客观法(此处应指税法)必须事先规定出不同事实行为的种类，并对每一种事实行为的构成要件作出详细的规定。因此，每一条有关事实行为的法律规范中必然“包含着一个典型的事实状态和一个法律后果的表述。如果与典型事实状态相吻合的具体事实发生，那么法律后果就随之出现。”从税收实定法来看，税法对税事实行为的要件概括显然并不限于对行为的描述，而往往包括有行为的后果或状态的持续等事实要素。

以增值税为例来加以说明。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，中国增值税的征税范围为销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务。相应地，增值税的纳税人就是在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。可见，导致增值税纳税义务发生的行为是“销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务”三类。这三类行为成为增值税的税事实行为，其内在的联系便是这些行为极有可能导致商品“增值额”的产生，也就是这三类行为共同的经济后果。前述所称的“典型的事实状态+经济后果”在增值税法中就具体化为“三类行为+增值额”。可见，这三类行为(增值税的事实行为)是导致增值税的课税对象——增值额产生的原因(即法律事实)。而对纳税主体的确定，也是通过增值税的事实行为来加以特定化的。笔者认为，增值税的税事实行为的构成要件最为关键的就是课税对象——增值额，除此之外，还有纳税主体、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点等。

三、税事实行为与征税行为之间的关系

毫无疑问，税事实行为导致税收法律关系的产生，税务机关依据税法的规定享有征税权。从这个意义上说，税事实行为是征税行为的原因。但是，笔者认为，征税行为与税事实行为之间的关系却是无因的。当事人的行为或其经济结果只要满足税法规定的征税要素，就应当纳税，而不论该行为的效力如何。但该经济行为的经济后果已被其他职能部门确定为应加以全部返还或者应予以没收，则不应再征税，已征税款应予返还。换句话说，征税行为一般不受纳税人行为的效力影响，当事人的行为在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影响税务机关行使征税的权力。

意大利学者彼得罗·彭梵得将法律事实划分为本义的法律事实和自愿的法律事实二类，并认为本义的法律事实是在法律规定的“客观条件出现时，法律后果立即被承认，无需主体的任何意思表示”。“立法者希望将这种事实条件作为一切法律变化的内在理由，这种条件足以造成权利的取得或丧失，即使主体无意思表示且对之尚不知晓。”在这一类法律事实中，法律后果因法的意志而当然发生。税行为作为导致税收法律关系发生、变更、消灭的法律事实，应该为本义的法律事实。这是由税收法定主义导致的。税收法律性关系的产生，不受当事人意思表示的支配，不管当事人行为时是否有纳税的意思表示，只要行为的结果符合税法规定的课税的要素，那么税收法律关系自然发生，与当事人的意志无关。

税事实行为范文篇3

TOensuretheobjectivityoftaxationcertificatemadebytaxagency

Abstract:InChina,CCTAsystemisinsteadofactingasagentuniversalyafterthedevelopmentoftaxagency.UnderCCTAsystem,CCTAcouldgiveoutthecertificateoftaxaffairs.Atpresent,becauseofthelackrecognizeofthiscertificate,itisimportanttoensuretheobjectivityoftaxationcertificateforthedevelopmentofCCTA.Inthisthesis,basedondiscussingthecharacteroftaxcertificate,theauthorsuggestedsuggesteditisbesttoensuretheobjectivityoftaxationcertificatebypractitioners''''self-discipline,taxpayers''''onusprobandiandenhancingcontrolofgovernmentandadministration.

我国税务中介机构的发展经历了从普遍制度到注册税务师制度的选择。前者从文本意义上肇始与《中华人民共和国税收征收管理法》以及实施细则的颁布与施行。尽管上述两个规范性文件并没有说明当时的税务制度究竟是普遍制度还是个别制度，但是从以后颁布的相关规范性文件来看，我国实际上向实行税务中介机构普遍制度迈出了关键的一步。1993年《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》中明确规定：“普遍推行税务制度以后，税务机关的主要力量将转向日常的、重点的税务稽查，建立申报、、稽查三位一体的税收征管格局，同时辅之以对偷逃税行为进行重罚的办法。”可见，当时的制度选择是将税务作为税收征管格局的重要一极而存在的，其原因是“在我国实行税务制，是社会主义市场经济发展和加强税收征收管理的客观要求，也是提高税收征管管理质量，推进依法治税，维护纳税人合法权益的需要。特别是实行新税制以后，全面推行税务制度已成为税收征管改革的一项重要任务。”[1]

毋庸质疑，我国当时实行税务制度有着非常重要的制度意义和操作意义。从制度层面而言，税务制在开了在税收征纳关系中引进税务中介机构的先河，对于强化国家的税收管辖权、保护纳税人的合法权益有着非常重要的指引作用；从操作层面而言，税务制度的实行对于各级税务机关规范税收征纳程序的执行、保证国家税收及时入库有着很重要的意义，同时，在客观上也确实起到了促进新税制推行的作用。然而，随着新税制仓促出台的税务制度并没有达到制度设计的“普遍”程度，直到现在，纳税人接受税务仅仅只有不到2%。大量存在的公有制企业并未能走出保姆式服务的误区，良莠不齐的税务队伍似乎难以承担“普遍”的重任。

我国税务中介机构的第二次制度性调整以注册税务师制度的建立为标志。1996年人事部、国家税务总局印发了《注册税务师资格制度暂行规定》，建立了税务的职业准入制。但是税务普遍制度并没有得到摈弃，税务中介机构服务的范围、形式、权利义务、责任和在国家税收管理中的地位、作用并没有实质改变。1997年的征管机制改革伴随着的是税务中介机构制度的重大调整，这次改革的主要目的是“以申报纳税和优质服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查。”[2]可以这样说，这次改革放弃了将税务作为税收征管体系中的重要一极的思想，注册税务师制度得以正式确立。

制度选择的推动力来自社会经济的发展。注册税务师制度的建立与推行与我国市场经济的发展与壮大密不可分，注册税务师制度是市场经济的必然结果。如何建立一套与市场经济和税收征管体制相适应的注册税务师制度是值得我们关注的问题。在这个问题上，国家做了一些有意义的探索，2003年国家税务总局印发的《关于在税收工作中发挥注册税务师作用的通知》中第一次明确了注册税务师签字鉴证后出具的纳税情况报告，税务机关可以逐步作为受理申报、开展税务稽查的参考依据。从而突破了注册税务师行业税务与纳税服务的业务范围，为注册税务师的业务范围的拓展提供了可能。2004年《国家税务总局关于进一步规范税收执法和税务工作的通知》将注册税务师行业定义为“既服务于纳税人又服务于国家，是具有涉税鉴证与涉税服务双重职能的社会中介行业。”从而将涉税鉴证作为一项重要职能赋予税务中介机构。紧接着，国家税务总局令第13号（《企业财产损失所得税前扣除管理办法》）中又第一次明确了税务中介机构鉴定证明的“证据”作用。国家税务总局令的14号（《注册税务师管理暂行办法》）以部委规章的形式将涉税服务和涉税鉴证作为注册税务师的业务范围固定下来。

税务中介机构将其业务范围成功拓展到涉税鉴证证明领域无疑是该行业发展的重要里程碑，但是到至今为止,无论是注册税务师行业内部还是税务机关都没有统一对涉税鉴证证明的认识。而对涉税鉴定证明的形成过程具有怎样的逻辑以及认识规律是正确认识涉税鉴定证明的重要路径，只有认识其内在规律性，才能确保其所承载的信息的客观性，而确保涉税鉴证证明的客观性是注册税务师行业发展的攸关点。

注册税务师的涉税鉴证过程,是对纳税人涉税经济活动在再认识过程。从这个意义上讲，涉税鉴证证明就是注册税务师对纳税人经济活动税法符合性的判断。其运行轨迹是，注册税务师根据纳税人提供的涉税资料，运用税法的相关规定，在主观分析的基础上作出的纳税人对某一经济活动是否且在多大程度上承担纳税义务的主观判断。由于国家规定税务机关有采纳包涵注册税务师主观判断的涉税鉴怔证明的法定义务[3]，这一判断将直接影响国家的税收管辖权和纳税人的经济利益的实现。

如果把注册税务师看成为对过去事实真相的观察者，那么，涉税鉴证证明就是以纳税人提供的涉税资料过去曾经经历过的客观实在向世间说“话”。但是，它到底“说”出什么，取决于注册税务师“听”到了什么。涉税鉴证证明所承载的事实真相是由注册税务师进行思维而“发现”的，所以，如果说涉税鉴证证明本身能证明什么，必须是注册税务师确信它能够证明什么。从认识论的角度看，较为复杂的事实将因观察者的不同而有所差别。这种差异，来源于哲学上主观和客观的二分法。观察者对事实如何评价，其实是他个人经历、情感偏好乃至利益立场的独自表达，而事实却是必然存在的，与人的情绪与态度无关。所以，人对事实的认识是主观的，而过去的案件事实本身却是客观的。主观认识与客观事实相背离的现象，是哲学必须面对的问题。从这个意义上看，纳税人提供的涉税资料往往给注册税务师以一定的想象和推理空间，对相同的事实作出不同的认定也在所难免。我们要做的事就是要在最大程度上实现注册税务师对纳税人涉税经济活动的客观描述，并在此基础上作出与客观事实相符合的主观判断。可以这样说，如何保证税务中介机构涉税鉴证证明的客观性，保证其认定事实的客观化是确保该行业茁壮成长的关键。注册税务师制度是一个多个制度组成的综合体，应既有行业准入制度、又有行业自律制度、同时应该有相应的监管制度。笔者认为，制度的设计应确保注册税务师涉税鉴证证明形成的客观性。

1、行业自律对涉税鉴证证明的客观化保障

涉税鉴证证明包含着注册税务师的主观判断，但这并不意味着注册税务师心里想到什么，事实真相就是什么。注册税务师不可能不受到行业程序的约束。注册税务师准入制度其实给行业程序的建立奠定了基础，富有学养的注册税务师更容易自觉接受行业自律规范的约束。关键是行业应该如何建立和完善一整套的制度体系来确保注册税务师的行为客观化。笔者认为，一是建立注册税务师工作底稿制度。要求注册税务师在作出涉税鉴定证明时，应将自己的工作情况，包括和纳税人接触的整个情况如实记录下来。这一行为，从证据收集的角度，工作底稿制度是“固定”证据的过程；从认识的角度来看，工作底稿制度是对整个认识过程的复制。其规律性在于其可还原性，根据注册税务师的工作底稿，其取证和思维过程将会得到重新还原，这将给行业以及国家监管部门对注册税务师的行为作出评价提供了可能。二是建立说明理由制度。注册税务师应当在其涉税鉴证证明中说明作出该判断的理由。涉税鉴证证明既然是注册税务师作出的纳税人经济活动税法符合性的主观判断，那么，注册税务师就有义务在其出具的鉴证报告中申明其之所以作出这种判断的理由。理由的申明不仅仅是对委托人（纳税人）[4]的一个“交代”，而且也是对国家的一个“交代”，税务机关在对涉税鉴证报告的审查过程中可以很清楚的看到注册税务师之所以这样或者那样判断的理由。既可以增强涉税鉴证证明的说服力，同时又可以方便税务机关就该涉税鉴证证明作出“反驳”。

2、纳税人举证责任的建立对涉税鉴证证明客观化的保障。

纳税人和注册税务师之间是委托与被委托关系，委托人在委托注册税务师就其涉税经济活动作出涉税鉴证证明时是否应承担举证责任是目前制度设计中缺失的。笔者认为，应强化纳税人的举证责任。涉税鉴证证明认定案件事实的过程是一个主观的过程，是注册税务师个人体验过去已发生事实的过程。为了使鉴证过程和鉴证结果具有公信力和权威，获得社会信赖和当事者信任，制度设计应当对注册税务师和纳税人分别提出了这样的要求：从对注册税务师的角度而言，强调注册税务师的智慧和个人素养，严格遴选的标准，并从行业角度给注册税务师的行为给予约束；从纳税人的角度而言，完善纳税人举证责任制度，是保证涉税鉴证证明客观性的重要一环。

纳税人提供的涉税资料所反映的事实所达到的证明程度，大致有以下几种不同的情况：一是现有证据很充分，争执的涉税事实即待证事实得到了证明；二是现有证据不能证明待证涉税事实，待证涉税事实存否不明。在第一种情况下，注册税务师可以根据待证涉税事实所对应税法规范中事实假定部分，推出纳税人纳税义务存在或不存在的判定；在第二种情况下，可以根据待证涉税事实的不存在，判定主张这一事实的纳税人所请求的内容不成立。

上述情况是建立在纳税人向注册税务师提供客观真实的涉税资料的基础之上的。然而在实践中，纳税人为了逃避纳税义务，往往向注册税务师提供虚假的涉税资料。在目前我国的税法体系中，纳税人向注册税务师提供真实的涉税资料的义务并没有得到确立。笔者认为，有关法律规范应对此予以明确。在确立纳税人向注册税务师的举证责任中应明确纳税人行为意义的举证责任和结果意义的举证责任。行为意义的举证责任是指纳税人有向注册税务师如实提供涉税资料的义务。结果意义的举证责任是指当纳税人没有履行行为意义的举证责任或者履行责任有瑕疵，导致发生偷税、漏税行为时，应承担相应的法律后果。通过确立结果意义的举证责任，确保纳税人当事人履行行为意义举证责任的积极主动性。

3、国家行政机关的监控对涉税鉴证证明客观化的保障。

税务中介机构的涉税鉴证制度是为了保持良好的税收征纳关系而设定的。而税务机关作为国家税收职能的具体执行者，理应享有对涉税鉴证证明的审核权。这一过程不仅仅是对涉税鉴证证明的审核，而且是对纳税人纳税义务是否发生的再认识。笔者认为，审核程序的存在是对注册税务师出具客观的涉税鉴证证明的事后审查，应从以下几个方面着手，一是和注册税务师行业一道制定涉税鉴证的业务标准。将业务标准的建立作为市场准入的标准,同时向纳税人公布审查合格的税务中介机构的名单。二是建立注册税务师从业质量的评判制度。税务机关对涉税鉴证证明的评判包括形式评判和实质评判。前者是指采取案头审查的方法，按照涉税鉴证证明文本所承载的相关信息，对涉税中介机构是否按独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计算的基础上，进行职业推断和客观评判作出评价。实质评判是指税务机关采取抽查、专项检查等方式对纳税人的应税行为作出专项评估或者税务检查，同时对注册税务师的涉税鉴证证明的客观性作出评价。三是建立税务机关的通报制度。税务机关发现中介机构出具的涉税鉴证报告内容不实或提供虚假鉴证报告的，向社会与行业主管部门通报。四是强化涉税中介机构以及其注册税务师的法律责任，建立包括民事、行政、刑事责任在内的法律责任体系。

在加强对涉税中介机构的监管同时，理顺税务机关与涉税中介机构的关系也是题中应有之义。一是改变两者之间业已存在的依附与被依附关系，保证税务中介机构的独立性。在普遍制度的理念下，中介机构实际上穿着税服干着的事情，中介机构实际上完全依附与税务机关。这种状况到现在为止还在不同程度的存在。依附关系对注册税务师的职业判断是一个“障碍”，可能增加中介机构与税务机关勾结的可能性。二是建立注册税务师与税务机关的抗辩模式。尽管国家税务总局令第14号规定税务机关有义务接受涉税鉴证证明，但是对于有瑕疵的鉴证证明被税务机关否定、或者注册税务师认为税务机关的决定不服时，注册税务师是否能够抗辩、抗辩的路径是什么尚有待明确。笔者认为，当税务机关与税务中介机构就某一涉税鉴证证明存在争议时，税务机关应向税务中介机构出具采纳与否的书面决定。税务中介机构不服的，可以提起行政复议与行政诉讼。

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[1]见《国家税务总局关于开展税务试点工作的通知》（国税发1994【211】号）。

[2]见《国务院办公厅关于转发国家税务总局深化征管机制改革方案的通知》，（国办发）【1997】1号）。

税事实行为范文篇4

第二条市地方税务局及其所属各税务分局、稽查局行使税务行政处罚裁量权，适用本办法。

第三条本办法所称税务行政处罚裁量权，是指地税机关根据法律、法规、规章的规定，结合税收违法行为的事实、情节、社会危害等因素，对行政相对人税收违法行为在法律、法规、规章规定的行政处罚种类和幅度内进行裁量的权限。

第四条行使税务行政处罚裁量权应当遵循以下原则：

（一）处罚法定原则。地税机关必须在现行有效的法律、法规、规章规定的税务行政处罚种类、范围、幅度内行使行政处罚裁量权。

（二）公正公开原则。对违法事实、性质、情节等因素基本相同的税收违法行为，是否实施行政处罚以及处罚的种类、幅度等应当基本相同。执法依据、执法程序和行政处罚的具体规定应当对外公开，接受社会监督。

（三）过罚相当原则。行使税务行政处罚裁量权应当全面考虑相关因素，与税收违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度、主观过错、消除违法行为后果或影响相当。

（四）处罚与教育相结合原则。把纠正税收违法行为、提高纳税遵从度作为执法首要目标，宽严相济，保障纳税人和其他税务行政相对人的合法权利，实现政治效果、社会效果、经济效果和法律效果相统一。

第五条对有关行政处罚的羁束性规定，各行政执法部门应该严格执行；对有关行政处罚的选择性规定，各执法部门应当遵循裁量原则和标准，结合具体情况在规定的条件和要求范围内选择适用。

第六条对行政相对人的同一税收违法行为，不得给予二次以上罚款的行政处罚。同一违法行为可以适用数个处罚条款的，应当选择适用处罚较重的条款实施处罚。

行政相对人实施的数个税收违法行为之间存在手段与目的或者原因与结果的关系，应当选择对法律责任较重的违法行为实施处罚，法律、法规、规章另有规定的除外。

第七条行政相对人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：

（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；

（二）受他人胁迫有违法行为的；

（三）配合地税机关查处违法行为有立功表现的；

（四）其他依法可以从轻或者减轻行政处罚的。

主动消除或者减轻违法行为危害后果是指当事人在地税机关发现其违法行为之前，主动停止违法行为，并消除或减轻违法行为危害后果。

第八条地税机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由和依据，并对当事人的陈述申辩是否采纳作出说明，不得因当事人的陈述申辩或者要求听证而加重其法律责任。

行政处罚决定书应当就违法行为的事实、情节、性质、社会危害程度、行政相对人主观过错等因素及最终选择的处罚种类、法律依据、幅度等情况作出说明。如果在已经公布的裁量标准之外作出处罚决定的，还应进行理由说明。

第九条违法事实确凿并有法定依据，对公民处以50元以下、对法人或者其他经济组织处以1000元以下罚款或者警告的行政处罚，可以按简易程序当场作出处罚决定。

第十条按一般程序办理的行政处罚要实行调查、审核、决定等职能分离。市地方税务局作出的行政处罚审核职能由市局法规科行使，各税务分局、稽查局作出的行政处罚审核职能由法制员行使；作出处罚决定的职能由处罚实施部门负责人行使。

行政处罚案件调查结束后，调查人员应当根据具体案情，对照《省市地方税务局行政处罚裁量权执行标准（试行）》，在案件调查材料中对是否实施行政处罚以及处以何种处罚、具体处罚幅度提出建议，并明示裁量的理由及事实依据。

行政处罚案件的审理、审核、审批人员应当综合全案情况，对调查人员的处罚建议进行审查判断，并在有关报告中签署办理意见。不同意调查人员处理意见的，应当说明理由和事实依据。对调查人员未按照规定说明裁量的理由及事实依据的，审理、审核、审批人员应当将案卷退回，或者要求有关人员补充说明。

第十一条对有下列情形之一的行政处罚，应当经过集体讨论决定：

（一）认定事实、证据、定性或适用法律依据争议较大的；

（二）实施行政处罚在法律、法规、规章规定的幅度范围内，但高于或低于《执行标准》规定的；

（三）撤销行政处罚案件的；

（四）确定《执行标准》第15、16、17项税务行政处罚“情节特别严重”的。

集体讨论必须制作会议纪要。

第十二条重大税务案件行政处罚按照重大税务案件审理的有关规定执行。

第十三条建立健全行政处罚备案制度。对各税务分局、稽查局作出的一般程序行政处罚案件，应当在月后10日内抄送市局法规科备案。

第十四条地税机关责令限期改正的，应当自发现税收违法行为之日起7个工作日内依法责令行政相对人改正或者限期改正违法行为，法律、法规、规章另有规定的从其规定。

限期改正期限最长不超过15日，情况特殊经行政处罚实施部门负责人批准的，可适当延长。法律、法规、规章另有规定的从其规定。

第十五条建立行政执法时限制度。对行政处罚案件的立案、调查、审核、告知、听证、决定、送达、执行等，要严格按照法律、法规和规章规定的时限执行；法律、法规和规章没有明确规定的，按照ISO9000质量管理体系作业指导书和工作流程的时限要求办理，不得无故拖延履行法定职责。

第十六条地税机关可以以公告或者其他形式，将已经生效的税务违法案件行政处罚决定进行公开，接受社会监督，涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私的除外。

第十七条各行政执法部门应当对本部门作出的税务行政处罚决定进行复查，及时纠正发现的问题。

第十八条行政处罚实施部门落实行政处罚裁量权行使规定的工作情况，纳入各部门的依法行政工作考核。

第十九条实施税务行政处罚，构成执法过错的，依照税收执法责任制规定追究责任人员的过错责任。

第二十条违反本办法，滥用行政处罚裁量权的，根据国家、省行政执法监督有关规定，视其情节轻重，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第二十一条本办法所称“公民”是指自然人、个体工商户、个人独资企业；“法人或者其他经济组织”是指企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产经营的场所、从事生产经营的事业单位和其他组织等。

第二十二条本办法及《执行标准（试行）》所称“以上”、“以下”等均含本数。

第二十三条本办法如遇国家现行税收法律、法规、规章及有关规定发生变化而不一致的，从其新规定。

税事实行为范文篇5

第二条本办法所称一案双查，是指在查处纳税人、扣缴义务人（以下简称纳税人）税收违法案件中，对涉案税务机关或税务人员违法违纪行为进行调查，并依照有关规定追究税务机关或税务人员的责任。

一案双查由稽查部门和监察部门按照职责分工实施。稽查部门负责检查纳税人税收违法行为，监察部门负责调查税务机关和税务人员违法违纪问题。

第三条税务机关在下列情况下，实行一案双查：

（一）稽查部门在检查中发现税务机关或税务人员失职渎职、滥用职权、贪污受贿或者利用职权侵犯公民权利等，涉嫌违法违纪的；

（二）举报纳税人税收违法行为，同时举报税务机关或税务人员违法违纪并且问题严重，线索具体的；

（三）重大税收违法案件，税务机关认为需要实行一案双查的。

第四条稽查部门发现税务机关或税务人员涉嫌以下违法违纪行为的事实或线索，应将有关证据和材料转交有管辖权的监察部门：

（一）与不法分子相勾结，虚开、买卖发票，骗取国家税款的；

（二）为涉案纳税人通风报信、作伪证、说情、影响案件查处的；

（三）索取、收受贿赂，利用职务之便为自己或者他人谋取利益的；

（四）经商办企业或在企业入股分红的；

（五）不履行或者不认真履行职责造成税款损失的；

（六）违法违纪和失职渎职的其他行为。

第五条稽查人员发现税务机关或者税务人员涉嫌存在本办法第四条所列违法违纪行为的事实或线索的，应在24小时内报告本稽查局局长或者主持工作的负责人；稽查局局长或者主持工作的负责人应在三个工作日内提出同意转交或者不同意转交监察部门的意见，并将意见报告分管稽查工作的税务局领导；分管稽查工作的税务局领导应当在三个工作日内作出批准转交或者不批准转交的决定。决定批准的，应当在24小时内将有关证据和材料转交监察部门；决定不批准的，应当将不予批准的理由记录在案。

稽查人员发现税务机关或者税务人员涉嫌违法违纪行为的事实或线索涉及本部门负责人或者分管稽查工作的税务局领导的，可以直接报告上级税务机关或者监察部门。

第六条稽查部门向监察部门转交违法违纪线索，应制作《税务机关（人员）违法违纪线索转交单》，办理交接手续。

第七条举报纳税人税收违法行为同时举报税务机关或税务人员违法违纪问题的，一般先由稽查部门实施税务检查，检查结束后，稽查部门应当将检查结论通报监察部门。

举报纳税人税收违法行为同时举报税务机关或税务人员违法违纪问题严重，线索具体的，经分管稽查和监察工作的税务局领导批准同意，稽查部门和监察部门可组成联合检查组，同时进行调查。

第八条监察部门在接到稽查部门转交的违法违纪问题线索后，应当及时决定是否受理，并将受理情况反馈给稽查部门。对于不属于本部门管辖范围的，应当及时转送有管辖权的部门，并告知转交线索的稽查部门。

第九条稽查部门在实施税收检查中，发现税务机关或税务人员涉嫌违法违纪行为的事实或线索，应当妥善保存与违法违纪行为有关的证据材料。

第十条监察部门对稽查部门转交的税务机关或税务人员违法违纪行为线索，可征求有关税收业务部门的意见，作为是否受理和调查的参考，并可提请有关部门协助收集、审查、判断或者认定证据。

第十一条稽查部门和监察部门实施检查、调查，应按有关法律、法规和制度、规定执行。

第十二条稽查部门、监察部门对所发现的税务机关或税务人员违法违纪的证据、线索，以及涉案纳税人的有关情况，应当遵守保密工作纪律，不得泄露、传播。

第十三条稽查部门、监察部门违反本办法，或者有下列行为情节严重的，应当追究有关人员的责任：

（一）稽查部门发现税务机关或者税务人员涉嫌违法违纪或失职渎职行为的事实或证据，隐瞒不报，或者隐匿、销毁有关线索、证据的；

（二）监察部门接到稽查部门转交的证据、线索，无正当理由不受理的。

第十四条税务机关其他部门在履行职责过程中，发现税务机关或税务人员有涉嫌违法违纪行为的事实或线索的，比照本办法执行。

第十五条本办法由监察部驻国家税务总局监察局、国家税务总局稽查局负责解释。

税事实行为范文篇6

第二条本办法所称一案双查，是指在查处纳税人、扣缴义务人（以下简称纳税人）税收违法案件中，对涉案税务机关或税务人员违法违纪行为进行调查，并依照有关规定追究税务机关或税务人员的责任。

一案双查由稽查部门和监察部门按照职责分工实施。稽查部门负责检查纳税人税收违法行为,监察部门负责调查税务机关和税务人员违法违纪问题。

第三条税务机关在下列情况下，实行一案双查：

（一）稽查部门在检查中发现税务机关或税务人员失职渎职、滥用职权、贪污受贿或者利用职权侵犯公民权利等，涉嫌违法违纪的；

（二）举报纳税人税收违法行为，同时举报税务机关或税务人员违法违纪并且问题严重，线索具体的；

（三）重大税收违法案件，税务机关认为需要实行一案双查的。

第四条稽查部门发现税务机关或税务人员涉嫌以下违法违纪行为的事实或线索，应将有关证据和材料转交有管辖权的监察部门：

（一）与不法分子相勾结，虚开、买卖发票，骗取国家税款的；

（二）为涉案纳税人通风报信、作伪证、说情、影响案件查处的；

（三）索取、收受贿赂，利用职务之便为自己或者他人谋取利益的；

（四）经商办企业或在企业入股分红的；

（五）不履行或者不认真履行职责造成税款损失的;

（六）违法违纪和失职渎职的其他行为。

第五条稽查人员发现税务机关或者税务人员涉嫌存在本办法第四条所列违法违纪行为的事实或线索的，应在24小时内报告本稽查局局长或者主持工作的负责人；稽查局局长或者主持工作的负责人应在三个工作日内提出同意转交或者不同意转交监察部门的意见，并将意见报告分管稽查工作的税务局领导；分管稽查工作的税务局领导应当在三个工作日内作出批准转交或者不批准转交的决定。决定批准的，应当在24小时内将有关证据和材料转交监察部门；决定不批准的，应当将不予批准的理由记录在案。

稽查人员发现税务机关或者税务人员涉嫌违法违纪行为的事实或线索涉及本部门负责人或者分管稽查工作的税务局领导的，可以直接报告上级税务机关或者监察部门。

第六条稽查部门向监察部门转交违法违纪线索，应制作《税务机关（人员）违法违纪线索转交单》，办理交接手续。

第七条举报纳税人税收违法行为同时举报税务机关或税务人员违法违纪问题的，一般先由稽查部门实施税务检查，检查结束后，稽查部门应当将检查结论通报监察部门。

举报纳税人税收违法行为同时举报税务机关或税务人员违法违纪问题严重，线索具体的，经分管稽查和监察工作的税务局领导批准同意，稽查部门和监察部门可组成联合检查组，同时进行调查。

第八条监察部门在接到稽查部门转交的违法违纪问题线索后，应当及时决定是否受理，并将受理情况反馈给稽查部门。对于不属于本部门管辖范围的，应当及时转送有管辖权的部门，并告知转交线索的稽查部门。

第九条稽查部门在实施税收检查中，发现税务机关或税务人员涉嫌违法违纪行为的事实或线索，应当妥善保存与违法违纪行为有关的证据材料。

第十条监察部门对稽查部门转交的税务机关或税务人员违法违纪行为线索，可征求有关税收业务部门的意见，作为是否受理和调查的参考，并可提请有关部门协助收集、审查、判断或者认定证据。

第十一条稽查部门和监察部门实施检查、调查，应按有关法律、法规和制度、规定执行。

第十二条稽查部门、监察部门对所发现的税务机关或税务人员违法违纪的证据、线索，以及涉案纳税人的有关情况，应当遵守保密工作纪律，不得泄露、传播。

第十三条稽查部门、监察部门违反本办法，或者有下列行为情节严重的，应当追究有关人员的责任：

（一）稽查部门发现税务机关或者税务人员涉嫌违法违纪或失职渎职行为的事实或证据，隐瞒不报，或者隐匿、销毁有关线索、证据的；

（二）监察部门接到稽查部门转交的证据、线索，无正当理由不受理的。

第十四条税务机关其他部门在履行职责过程中，发现税务机关或税务人员有涉嫌违法违纪行为的事实或线索的，比照本办法执行。

第十五条本办法由监察部驻国家税务总局监察局、国家税务总局稽查局负责解释。

税事实行为范文篇7

税务文书是税务机关为规范征纳双方税务法律行为和法律责任，依法制作的具有法律效力或法律意义的专用凭证和书面证明。作为一种具有法律效力的书面凭证，税务机关在税务行政执法中会大量地、频繁地使用，同时也最容易忽视细节，须从文书的设计、选用、制作、送达等诸环节加以规范。

（一）文书设计要统一规范。文书设计要适应两种需要：一是从法治、规范、效率的原则出发，设计制定统一、规范的税收征管执法文书，以适应新的征管模式的需要，并及时加以补充修订。二是文书主要内容的设计，应充分应用税务代码，文书种类、使用概念和使用方式等方面的设计应适应信息化管理和不同行政处罚适用程序的需要。

（二）文书选用要准确无误。税务文书的种类很多，选择使用文书必须准确、无误。文书选择必须与执法行为、执法程序、执法事实相符。《征管法实施细则》规定的税务文书主要有9种，加上《税务行政复议规则（暂行）》规定和税务行政许可等适用的文书有30多种。这些文书都有具体的法定适用对象、适用环节和适用情形，必须根据具体执法事实、情形，选择相应的、准确的税务文书，保持执法行为、程序、事实和税务文书的一致性。

（三）文书制作要仔细严谨。文书制作直接反映税务机关和税务人员的执法水平。一是文字要严谨。制作填写式税务文书应首先熟悉、了解全部栏目以及各栏目中该填写的内容，不能漏填错填，摘要填写简明扼要、完整准确。制作叙述式税务文书，文字要规范、严谨，援引法律依据要正确、具体，做出的结论或意见要准确、明了，既要叙述事情的过程，又要分析判断，讲明道理。二是数据要准确。税务文书中的数据包括日期、税额、罚款以及相关数据间的逻辑关系等。制作税务文书的日期必须准确、无误，不得遗漏，有些文书还应当填写具体时间；按照法定程序制作的文书，其间隔日期还必须符合法定期限。各项目数额之间的逻辑关系必须吻合，大小写一致。数据书写应工整、规范、符合撰写要求。三是手续要完备。税务文书制作完毕经核对无误后，制作人、审批人须手写签名。只有各项内容齐全、手续完备的税务文书，才能送达。

（四）文书送达要合法有效。送达税务文书必须按照法定方式、对象和手续进行。一是必须按法定方式送达。《征管法实施细则》法定的送达方式有5种，即：直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达和公告送达。在选择送达方式时，应视受送达人的具体情形，选择恰当、有效、快捷的方式。二是必须送给法定对象。税务文书的送达人、受送达人必须是法定、特指的对象。按照有关规定，送达人必须具有税务行政执法资格，且须2人（含2人）以上负责送达；受送达人是公民的，应当由本人直接签收；本人不在的，交由其同住成年家属签收；受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法人代表、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达有人的，可以送交人签收。当法定代表人不在时，应该与财务负责人或负责收件的人取得联系，并由其签收文书，以此来保证文书送达的合法性。三是必须履行法定手续。送达税务文书必须使用《送达回证》，做到“一书一证”。《送达回证》由送达人写明送达文书名称、送达时间、送达地点并签名后，交由受送达人或规定的其他签收人签名或盖印并记明收到日期。当受送达人拒绝签收文书时，送达人应当邀请社区、居委会、村组等基层组织代表或其他人员到场，说明情况，在《送达回证》上注明拒收理由和日期后，交被邀请的见证人注明身份并签名或盖章，以明晰送达人、受送达人及见证人的责任，维护和保障税务文书的法律效力。

二、严格税收执法程序

规范税收行政执法程序是指税务机关实施税务行政执法行为所应遵循的方式、步骤、时间和顺序。税务行政执法程序最重要的原则和特征是程序法定。其中，重点要把握好以下几个环节：一是严格法定程序。纳税人对税务机关所做出的决定，享受陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。《行政处罚法》规定，不遵守法定程序的，行政处罚无效。税务检查人员在实施行政处罚前，不按法定程序告知当事人享有陈述申辩权、听证权、复议权、诉讼权，或者将《税务行政处罚事项告知书》与《税务行政处罚决定书》同时发出，或者未等当事人提出听证请求的法定期限届满，就发出《税务行政处罚决定书》等行为，都是不合法的。因此，在实施税务行政处罚时，必须严格按照《行政处罚法》的规定，告知当事人违法的事实、证据、处罚依据以及其所享有的法定权益，防止违反法定程序现象的发生。二是公开办税程序。这是一个具有很强的规范性和约束力的重要制度，将税收执法依据、执法信息、处理决定、执行裁决等公开，对于维护纳税人的合法权益，促进税务行政执法权的正确使用具有重要作用。三是遵守时效制度。《行政处罚法》、《税收征管法》对时效均有规定，对税务机关提高行政效率同样提出了要求，所以，税务部门在执法过程中必须严格按照国家规定的时效期实施处罚。程序性制度对规范税收行政执法权起着重要作用，我们税务行政执法机关和执法人员都应该严格和规范税收行政执法程序，以达到依法治税的目的。

税务执法人员是否真正履行执法责任，执法行为是否合法规范，应通过税收行政执法监督做出公平、公正、公开的评价，进而推动税收法制建设，推进依法治税的进程。

1.从法律上强化执法监督。《税收征管法》第十条、十一条、二十条对内部和外部监督制约做了法律规定，但是对税收自由裁量权的规定不明确。因此，从法律上要进行规范：一是在适用标准和适用幅度上做出可操作性规定；二是为了从根本上堵塞权力不受监督制约的漏洞，对税收行政执法权力也要合理进行分解，以制约权力的滥用；三是对有弹性的、模糊的特殊规定则是越少越好。同时，在实际工作中要注意以下四点：一是使用权限要法定。税收自由裁量权的使用首先应在税收法律法规规定的范围内，不得超过法定权限越权使用。二是使用动机要纯正。税收自由裁量权的使用要符合法律法规授权的目的，“自由裁量权意味着根据合理和公正的原则做事，而不是根据个人意见做事。三是使用程序要规范。税收自由裁量要以法定的程序进行使用，即要根据法定的审批权限、法定的文书、法定的手续来行使。四是使用后果要适当。要充分考虑相关因素和客观事实，体现公正、公平，做到合法、合理，以经典的判例为比照，预见性地进行使用，使得税收自由裁量权的使用对税务管理相对人起到确实有效而适当的效果，能够经得起实践的检验和司法审查。

2.从管理制度上强化执法监督。一是执法行为要制度化。要完善《税收执法责任制度》、《过错追究制度》、《重大税务案件审理制度》、《税务人员执法资格和能级认证制度》等，使之更具体，更具有可操作性、可考核性，从制度上规范税务执法行为。二是执法责任制要精细化。依据税收法律、法规和税收工作制度、业务流程、按照精确、细致、深入的要求，实施人员与岗位、岗位与责任、责任与权力、权力与利益的全方位精准对接，从而使税收执法责任清晰化、具体化、法治化，实行税收执法的合法、公正、及时、准确。对不履行职责或执法不当的行为，应追究当事人责任，以便更好地依法办事、依法行政。三是执法检查要经常化。在每年抓好税收执法重点检查的同时，要积极推进税收执法检查工作的经常化。要建立健全执法情况通报制度，年度目标责任考核制度，督促落实，讲求实效，做到税务执法检查与执法监察相结合，与日常税收管理相结合，切实加大税收执法检查工作力度。四是外部监督要日常化。要建立外部监督网络，在人大、政协、纳税人、新闻舆论等单位中常年聘请特邀监察员进行日常监督，做到税法公开、政策公开、征管制度公开、税务人员纪律公开、税务案件查处公开，增加工作透明度，让全社会都来关心、支持税收工作。

税事实行为范文篇8

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院起诉.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。

（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提起诉讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院起诉。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。

2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提起诉愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。

（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。

（六）设立税务行政复议听证程序

行政听证程序是现代民主政治的产物，其核心内涵是听取当事人的意见。这是程序公正的必然要求和内在体现。随着行政权的不断扩张，实体法控制日渐势微，程序法日益兴盛。作为程序法的核心，听证对行政民主、法治、保障人权的作用越来越突出，听证也愈来愈受到人们的关注，并得到广泛应用。设立我国的税务行政复议听证程序，不仅是与国际接轨，还有助于将我国《行政复议法》赋予税务管理相对人的一些权利落到实处。如据我国《行政复议法》，税务行政复议申请人和第三人享有查阅权，可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。但仅有查阅权是不够的，对通过查阅发现的问题还需要给申请人和第三人以质证和辩解的机会。否则，关于查阅权的规定很难有实际效果，或者说只能将税务争议引向税务行政诉讼。而听证无疑是税务复议申请人和第三人质证和辩解的最好的机会和方式。日本的研究人员通过试验发现，当事人的“参与”程度与对案件判决的接受程度成正比。因而，在税务行政复议中采取听证的方式，更多地发扬民主，有利于问题的解决，有助于增强复议的权威性，提高复议效率，减轻当事人的诉累和法院的负担，保护相对人的合法权益。

税事实行为范文篇9

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院起诉.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。

（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提起诉讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院起诉。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。

2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提起诉愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。

（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。

（六）设立税务行政复议听证程序

税事实行为范文篇10

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院起诉.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提起诉讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院起诉。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提起诉愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。