暂时性差异十篇

暂时性差异篇1

［关键词］资产负债表债务法 暂时性差异 影响因素 确认

财政部的《企业会计准则18——所得税》要求我国所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

一、暂时性差异在所得税核算中的作用

暂时性差异是资产负债观的前提。资产负债表债务法引用了资产负债观，所得税费用是在以税务口径的利润认定应交所得税的基础进行调整得来，所得税费用=应交所得税+递延所得税。而递延所得税确认是以暂时性差异的存在为前提，通过确认或冲回递延所得税资产或递延所得税负债来实现的。

暂时性差异是核算所得税费用的基础。资产负债表法认为：若由于资产、负债价值确认会计与税上的存在差异，使本期税上较会计上多交的所得税，而后期由于本期已交而不再交或少交，经济利益将少流出，在资产负债表日，企业一方面按以后少交的所得税额确认为一项资产-递延所得税资产，另一方面在应交所得税的基础上冲减当期所得税，会计分录为借记递延所得税资产，贷记所得税费用；若资产负债价值确认会计与税上的存在差异，使本期税上较会计上少交税，少交的税将在以后期间内多交，引起以后期间由于多交所得税的经济利益的流出，在资产负债表日，一方面按以后可能多交所得税金额确认为一项负债-递延所得税负债，另一方面在应交所得税的基础上增加当期所得税，分录为借记递延所得税费用，贷记递延所得税负债。这种资产负债价值确认税上与会计上的差异就是暂时性差异，暂时性差异的确认是确认递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用的关键。

二、暂时性差异产生的前提及影响因素

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。由于税法与会计制度的不一致，税上的资产、负债的价值（计税基础）和会计上的资产、负债价值（账面价值）可能不一，这样就产生了暂时性差异。

造成会计与税法产生差异的因素主要有：

1、折旧或摊销差异。固定资产、无形资产在折旧（摊销）方法、折旧（摊销）年限等税与会计规定不一致，使得会计上计提折旧（摊销）额与税上允许计提的折旧（摊销）额不一致，产生折旧（摊销）差异，从而产生暂时性差异。

2、资产减值损失。会计上，在资产负债表日，一项资产有减值迹象需进行减值测试，计提减值准备，这体现了会计的谨慎性原则，资产减值损失的计提，使得资产的账面价值减少；而税上规定资产减值的准备金不得在税前扣除，也就是说税上不认资产减值，计提减值准备，不会改变资产的计税基础，这就产生了税与会计的差异。

3、公允价值的变动。会计上，交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产期末采用公允价值计量，公允价值发生变化计当期损益或所有者权益，资产的价值为公允价值；而在税上，资产采用历史成本计量，不论公允价值是否变化，均不改变资产的计税基础，这就产生了暂时性差异。

三、暂时性差异分类及确认

暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债，可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。

笔者认为，可从计税基础、账面价值的含义入手区分两种差异：资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。一项资产在资产负债表日，计税基础大于账面价值，表示以后期间，税上较会计上可多抵扣，此时计税基础与账面价值的差异，被称为可抵扣差异；一项资产在资产负债表日，计税基础小于账面价值，表示在以后期间，税上较会计上少抵扣，少抵扣意味着多交税，此时的计税基础与账面价值的差异被称为应纳税差异。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，负债计税基础=负债账面价值-未来可抵扣金额。负债账面价值-负债计税基础=未来可抵扣金额。

应纳税暂时性差异形成递延所得税负债，可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产。暂时性差异分类和确认方法可归纳如下：

在确认应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异时，需要注意的有：

1、某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。此外，除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

2、在资产负债表债务法下，暂时性差异反映的是在资产负债表日资产、负债账面价值与计税基础的差异，差异是时点数，由此确认的递延所得税资产和负债是期末数，而不是本期发生数。

参考文献：

［1］ 周洁，解析新所得税准则中的暂时性差异［j］，商业会计，2007（11）.

暂时性差异篇2

一、资产减值准备事项

会计准则要求对于各项资产根据其市场的风险状况及未来的收益能力计提减值准备。会计准则中规定的资产减值项目包括：坏账准备、贷款损失准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。减值准备的计提会导致会计账面价值的减少。

企业所得税法及实施条例规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即各项资产减值在发生实质性损失前不允许税前扣除。除非是国务院财政、税务主管部门存在特殊规定的行业(如金融、证券、保险等)，如《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1％-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。对于没有特殊规定的一般企业，由于减值准备计提后，各项资产的会计账面价值小于其计税基础，将会产生可抵扣暂时性差异。

二、折旧、摊销事项

会计准则中计提折旧的资产主要有固定资产、按成本模式进行后续计量的投资性房地产，计提摊销的资产主要有无形资产和长期待摊费用。企业所得税法中没有投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，按照企业所得税法规定计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资产，计算无形资产摊销费用并扣除。

会计准则要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。并且至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

企业所得税法及实施条例规定：企业应当按直线法计提折旧，固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，属于税收优惠政策，须报经税务机关批准。企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。并对固定资产的最短折旧年限作了一定的调整。可见，会计准则与税法对于固定资产、投资性房地产的折旧差异主要在于折旧方法、年限的不一致，可能导致会计的账面价值与税法计税基础的不同，进而可能产生应纳税或可抵扣暂时性差异。会计准则规定使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，与税法无形资产的摊销年限不得低于10年处理不同，会导致会计的账面价值大于税法的计税基础，产生应纳税暂时性差异。

三、公允价值计量的资产、负债事项

会计准则中以公允价值进行期末计量的资产、负债项目主要有：交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产以及按公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。期末公允价值变动损益一般计入当期损益，可供出售金融资产公允价值变动计人资本公积。

企业所得税法对于公允价值变动损益没有给予明确说明，但由于该项收益是未实现的收益，税法出于可靠性的考虑，仍恪守收入实现原则。并在《财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)中明确指出，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。所以随着期末资产、负债项目公允价值的高低变动，会计的账面价值可能高于也可能低于税法的计税基础，因而可能形成应纳税或可抵扣暂时性差异。

四、以现值计量的资产事项

会计准则规定：(1)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。(2)确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。会计核算中，弃置费用一般折现计人固定资产的成本。(3)融资租人的固定资产在租赁期开始日。承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应计入租入资产价值。

企业所得税法及实施条例规定：(1)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；(2)融资租人的固定资产。以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。同时，除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。

存在上述情况的固定资产，会计的初始账面价值一般小于税法的计税基础，在固定资产形成的当期不会对会计利润和应纳税所得额产生影响，一旦计提折旧，即使会计与税法选择的折旧方法、折旧年限以及净残值率保持一致，会计计提的折旧也会小于税法计提的折旧，同时各期还要纳税调增会计核算产生的利息费用，固定资产的账面价值与税法的账面价值必然会出现差异，由于这种差异是可以转回的，因此属于可抵扣暂时性差异。

五、权益法核算的长期股权投资

会计准则规定投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。在权益法核算之下，长期股权投资的账面价值要随着应享有被投资单位净资产份额的变化而变化。具体规定如下：(1)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。(2)取得长期股权投资后。应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。(3)对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

企业所得税法及实施条例规定：(1)企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。只有企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本才准予扣除。(2)居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。

可见，企业所得税法中对于长期股权投资并无权益法的概念，长期股权投资初始投资成本的调整以及应享有被投资单位其他权益的变化对于长期股权投资的调整，税法并不要求调整，即计税基础不会发生变化，这将导致应纳税或可抵扣的暂时性差异。但在企业拟长期持有该项投资时，这些暂时性差异在可以预计的未来期间并不会转回，所以尽管存在差异，并不确认该项暂时性差异对递延所得税的影响，除非投资企业改变意图由长期持有转为近期出售，才应确认相关的暂时性差异影响。另外，对于投资收益的确认，尽管长期股权投资的账面价值随着投资收益确认而变化，但计税基础保持不变。同时，由于企业间直接投资的投资收益免税，在未来期问自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，会计账面价值与计税基础的差异并不会对未来期间的所得税产生影响，所以也不应确认该暂时性差异产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

六、收入确认时点与税法不一致导致的应收、预收款项

企业所得税法及实施条例规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

会计准则改变了原会计制度中的分期收款销售的处理，强调“实质重于形式”原则的运用。认为如果商品发出时符合收入确认条件，应立即确认收入，不应以合同约定的收款日期确认收入。另外，在收入的计量上，会计准则规定合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品的收入金额。对于利息收入、租金收入以及特许权使用费收入等，会计准则要求按权责发生制分期确认收入。

由于收入确认时点不同，分期收款销售、利息收入、租金收入以及特许权使用费收入等产生的长期应收款、应收利息以及其他应收款等项目，会计的账面价值与税法的计税基础可能不同，会产生应纳税暂时性差异。例如，分期收款销售如果符合会计收入的确认条件，会计上按应收金额借记“长期应收款”，按商品的公允价值贷记“主营业务收入”，差额计入“未确认融资收益”的贷方，以后各期转销未确认融资收益并确认利息收入，各期的长期应收款的账而价值等于原应收金额减去未确认融资收益的贷方余额，与税法的应收金额存在差异，会形成应纳税暂时性差异。

会计与税法对预收款项的收入确认时间通常是一致的，都以商品发出时作为收入确认的时点。可能存在暂时性差异的事项是房地产开发企业的房地产预售收入，会计准则要求作为预收账款，不确认收入。企业所得税法规定房地产开发企业应按预计利润率交纳所得税，待项目收入实现后交纳所得税时扣除，这将形成可抵扣暂时性差异。

七、预计负债事项

预计负债事项，如产品质量保证、未决诉讼、承诺、待执行合同转为亏损合同等事项，会计准则要求按权责发生制原则确认符合条件的预计负债，并计入销售费用或营业外支出等科目。因或有事项符合相应的条件所确认的预计负债，是纳税人根据有关情况预计的，尚未实际发生的，金额也是预计的，这与税前扣除的真实发生原则和金额确定原则不符，税法规定在实际损失没有发生之前，不得扣除。对于会计期末形成的预计负债，税法的计税基础为零，会形成可抵扣暂时性差异。对于或有事项可能获得的补偿，会计准则要求在“基本确定能够收到”时，按照“基本确定能够收到的金额”确认其他应收款，而税法要求在实际收到时确认所得。因此，如果在计提预计负债的同时，确认了一笔补偿的金额，除对该补偿金额进行相应的纳税调减外，还应确认应纳税暂时性差异，核算相应的递延所得税负债。

暂时性差异篇3

内容摘要：随着我国市场经济发展，并逐渐和国际市场机制接轨。因此，采用暂时性差异的概念，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。本文介绍了所得税的相关的基本概念和理论，介绍了暂时性差异的概念及类别，并对暂时性差异原因作了宏观和实际的分析。

关键词：所得税核算 暂时性差异 成因

企业所得税相关政策和概念

我国《企业会计制度》规定：“企业应当根据具体情况，选择采取应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算”。实际上，在我国会计实践中是允许在纳税影响会计法反应付税款法之间进行选择的，由于纳税影响会计法较为复杂，所以国内多数企业没有选择采用纳税影响会计法，而更多的做法是采纳较为简单的应付税款法，即按税法规定在计算缴纳所得税的同时，按照相同的数额确认所得税费用，但这样处理对确认所得税费用是不准确的。而纳税影响会计法中的债务法，虽然所得税费用核算相对准确，可是很容易被用来作为操纵利润、调节报表的会计造假工具。这里所说的债务法是损益表债务法，与国际会计准则的处理方法是不同的。《国际会计准则第12号―所得税》采用资产负债表债务法，采用暂时性差异的概念，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。然后，根据利润总额扣除所得税费用，计算税后利润即净利润。新的所得税准则，基本上采纳了国际会计准则的做法。这既解决了我国的现实问题，也与国际准则保持一致。

企业所得税是对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的征税对象是纳税人取得的所得。包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

企业所得税会计研究理论背景

会计和税收是经济领域中彼此相互关联的两个重要分支，此两者之间即存在着密切联系，又各自独立。会计准则和所得税法在税收基数确立和会计要素的确立、计量方面有很大的差异。存在差异的根本原因是税收目标和会计目标存在差异，直接原因是课税原则与会计目标存在差异，具体表现在经济业务的处理方法存在差异。这些差异是所得税会计的产生源泉。所得税会计是财务会计中一个专门处理所得税受益于会计受益差异的会计程序，其目的是协调财务会计准侧和所得税法之间的关系，并能保证财务报告充分揭示真实的会计信息。

在我国，所得税研究的起步相对较晚，1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》表示会计核算和税法开始某种程度上的分离。随着中国经济的发展和对外交流的增多，经济业务日趋复杂，所得税会计理论中需要深入研究的内容也日益丰富。2006年《企业会计准则第18号-所得税》和2007年3月新《企业所得税》的给所得税的管理核算带来了一系列的变化和新意。同时，也给我国所得税会计的理论和实务研究带来了新的挑战。因此，对暂时性差异，计税基础，资产负债表债务法等相关概念进行深入的研究，并提出了改进的建议。这对于正确理解和执行新所得税会计准则在防范税收流失、避免会计信息失真、降低制度执行成本等方面具有很重要的理论和现实意义。

《企业会计准则第18号-所得税》中引进了暂时性差异的概念，明确了采用资产负债表债务法核算所得税，当期所得税费用和递延所得税费用组成了当期确认的所得税费用；将其他暂时性差异也纳入了准则中，这样就使得我国在所得税会计准则方面与国际差异接轨并真正确立了会计利润与应税所得的适当分离。

暂时性差异的概念与分类

（一）暂时性差异的概念与分类

所得税在我国经济生活中正发挥着越来越重要的作用，随着会计和税制改革的不断深入，所得税会计再次成为人们讨论的热点。随着我国经济的不断对外开放，向境外筹资的上市公司也逐渐增多，按照国际会计标准进行所得税确认与计量已成为必然的发展趋势。

1.资产或负债的计税基础。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，计税基础可以划分为资产的计税基础和负债的计税基础两种。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

2.暂时性差异的概念与分类。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。按照新准则规定，暂时性差异=账面价值-计税基础。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额；按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。可以说，暂时性差异是所得税会计准则中一个十分重要的概念，我们只有充分理解和把握暂时性差异的性质及其计算，才能更好地理解递延所得税的涵义。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异：应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

（二）暂时性差异在所得税核算中的作用

暂时性差异是资产负债观的前提。资产负债表债务法引用了资产负债观，所得税费用是在以税务口径的利润认定应交所得税的基础进行调整得来，所得税费用=应交所得税+递延所得税。而递延所得税确认是以暂时性差异的存在为前提，通过确认或冲回递延所得税资产或递延所得税负债来实现的。

暂时性差异是核算所得税费用的基础。资产负债表法认为：若由于资产、负债价值确认会计与税上的存在差异，使本期税上较会计上多交的所得税，而后期由于本期已交而不再交或少交，经济利益将少流出，在资产负债表日，企业一方面按以后少交的所得税额确认为一项资产-递延所得税资产，另一方面在应交所得税的基础上冲减当期所得税，会计分录为借记递延所得税资产，贷记所得税费用；若资产、负债价值确认会计与税上的存在差异，使本期税上较会计上少交税，少交的税将在以后期间内多交，引起以后期间由于多交所得税的经济利益的流出，在资产负债表日，一方面按以后可能多交所得税金额确认为一项负债-递延所得税负债，另一方面在应交所得税的基础上增加当期所得税，分录为借记递延所得税费用， 贷记递延所得税负债。这种资产、负债价值确认税上与会计上的差异就是暂时性差异，因此暂时性差异的确认是确认递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用的关键。

（三）暂时性差异产生的前提

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。资产负债的计税基础可以理解为：资产、负债的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产、负债的应有金额，也就是站在税法的角度看资产、负债的价值。由于税法与会计制度的不一致，税上的资产、负债的价值（计税基础）和会计上的资产、负债价值（账面价值）可能不一，这样就产生了暂时性差异。

所得税核算中暂时性差异产生的影响因素及成因

（一）所得税核算中暂时性差异产生的影响因素

1.折旧或摊销差异。固定资产、无形资产在折旧（摊销）方法、折旧（摊销）年限等税与会计规定不一致，使得会计上计提折旧（摊销）额与税上允许计提的折旧（摊销）额不一致，产生折旧（摊销）差异，从而产生暂时性差异。

2.资产减值损失。会计上，在资产负债表日，一项资产有减值迹象需进行减值测试，计提减值准备，这体现了会计的谨慎性原则，资产减值损失的计提，使得资产账面价值减少；而税上规定资产减值的准备金不得在税前扣除，也就是说税上不认资产减值，计提减值准备，不会改变资产的计税基础，这就产生了税与会计的差异。

3.公允价值的变动。会计上，交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产期末采用公允价值计量，公允价值发生变化计当期损益或所有者权益，资产的价值为公允价值；而在税上，资产采用历史成本计量，不论公允价值是否变化，均不改变资产的计税基础，这就产生了暂时性差异。

（二）所得税核算中暂时性差异成因

产生暂时性差异的原因具体来讲有如下三点：

1.资产与计税基础不同产生的暂时性差异。资产的账面价值与其计税基础之差等于该资产的未来应税金额与其未来可抵扣金额之差。具体地说，当资产的账面价值大于其计税基础时，表明该资产的未来应税金额大于其未来可抵扣金额，此时产生的差额（暂时性差异）代表在未来收回资产账面价值的期间内所增加的应纳税所得额，我们称之为应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异会导致未来报告期间应交所得税的增加，产生递延所得税负债；当资产的账面价值小于其计税基础时，表明该资产的未来应税金额小于其未来可抵扣金额，此时产生的差额（暂时性差异）代表在未来收回资产账面价值的期间内所减少的应纳税所得额，我们称之为可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异会导致未来报告期间应交所得税的减少，产生递延所得税资产。

2.负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异。负债的账面价值与其计税基础之差等于该负债的未来可抵扣金额与其未来应税金额之差。具体来说，对负债来说，当账面价值大于计税基础时，表明该负债的未来可抵扣金额大于未来应税金额，此时产生的差额（暂时性差异）代表在未来清偿负债的期间内所减少的应纳税所得额，该差异为可抵扣暂时性差异；当账面价值小于计税基础时，表明该负债的未来可抵扣金额小于其未来应税金额，此时产生的差额（暂时性差异）代表在未来期间内所增加的应纳税所得额，该差异为应纳税暂时性差异。

3.特殊项目产生的暂时性差异。除了因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，暂时性差异还可能产生于下列三种情况：

未作为资产、负债确认的项目形成的暂时性差异。实务中，某些未作为资产、负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值（零）之间的差额也属于暂时性差异。

按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损形成的暂时性差异。未利用可抵扣亏损能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，所以应视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应该确认与其相关的递延所得税资产。

按照税法规定结转以后年度的税款抵减形成的暂时性差异。与未利用可抵扣亏损相同，未利用税款抵减能够减少未来期间的应交所得税。所不同的是，计算有关递延所得税资产时未利用的可抵扣亏损应该乘以未来适用税率，而未利用税款抵减则不需要乘以未来适用税率而直接形成递延所得税资产。

参考文献：

1.财政部.企业会计准则―应用指南2006.中国财政经济出版社，2006

2.邓孙棠，赵燕.税法负债及负债计税基础的定义探讨.财会月刊(理论)，2007(12)

3.财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006

4.周洁.解析新所得税准则中的暂时性差异[J].商业会计，2007(11)

暂时性差异篇4

一、企业吸收合并中的暂时性差异

吸收合并是指一家企业将其他一家或几家企业的资产和负债并入本企业, 被并方解散, 主并方继续保留其法人地位的合并形式。主并方可以用现金、债券或发行股票等方式换取被并方的净资产, 在合并过程中, 由于被交易资产、负债交易价格与账面值存在差异, 对主并方来说可能存在暂时性差异。

( 1) 以现金方式合并。主并方若以现金方式吸收合并其他企业的资产、负债, 则交易过程中形成的资产增值部分已由被并企业缴纳了相关的税项, 主并方可以按支付对价作为资产、负债初始确认的计税基础, 此时不会产生暂时性差异。

( 2) 以发行股票方式合并。如果采用权益结合法处理该项合并事项, 由于主并方对合并的资产、负债均按被并企业原来账面反映的价值, 因而不存在暂时性差异; 如果采用购买法进行合并处理, 被并方的资产、负债应按照评估确定的公允价值入账, 此为账面价值, 而如果该项合并符合投资业务中免税收购的规定, 则应以合并业务发生前被并企业资产、负债的账面价值作为计税基础, 此时将出现暂时性差异; 若该项合并不属于免税业务, 在合并过程中已计征各项资产增值的相关税收, 则公允价值亦为其计税基础, 此时不存在暂时性差异。

二、企业整体资产转让中的暂时性差异

企业整体资产转让是指转让企业不需要解散而将其经营活动的全部( 包括所有资产和负债) 或其独立核算的分支机构转让给接受企业, 以换取接受企业的股权, 包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。按照国税发( 2000) 118 号文件规定, 如果企业整体资产转让交易接受企业支付的交换额中, 除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产( 以下简称“非股权支付额”) 不高于所支付的股权的票面价值( 或股本的账面价值) 20%的, 经税务机关审核确认, 转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。对于符合上述条款的免税资产转让, 转让企业资产原账面价值将成为转让后资产的计税基础, 如果采用评估价值进行该转让的账务处理, 则将形成暂时性差异; 对于不符合上述条款的资产转让, 在转让过程中需要确认资产转让所得和损失, 此时如果按照公允价值进行转让的账务处理, 则账面价值与计税基础均为公允价值, 不存在暂时性差异。

三、企业整体资产置换中的暂时性差异

企业整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换, 资产置换双方企业均不解散。这种重组方式在实践中运用较为广泛, 其基本方式如图1 所示。

如果A、B 之间的资产置换满易补价( 双方全部资产公允价值的差额) 的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%, 经税务机关审核确认, 资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失, 此时, 无论对置换资产按何种价格入账, 置换资产的计税基础只能是置换前的账面价值, 按新准则的规定采用公允价值入账, 势必产生暂时性差异; 如果交易补价高于公允价值的25%, 则置换双方都将按照公允价值入账, 并确认相应的资产转让所得, 此时将不形成暂时性差异。

对于分立的情况, 若属于免税分立, 且被分离出来的资产负债按照公允价值投入到新的企业, 将出现暂时性差异; 若为应税分立, 一般采用公允价值记录相关价值, 将不产生暂时性差异, 但如果会计处理采用原账面价值记录, 仍会产生暂时性差异。

如果有关资产中隐含的增值( 减值) 在税收上没有确认实现,或是没有按照税法规定的方式递延, 接受该资产的企业就不能按评估价值( 公允价值) 调整有关资产的计税成本。因而在企业重组中, 若享受了资产增值免税政策, 由于增值部分并未缴税, 其计税基础只能确定为原来的账面价值; 若增值部分已缴税, 计税基础可以确认为公允价值, 在此情况下, 如果对重组取得资产以公允价值记录, 则在免税条件下将产生暂时性差异, 而在正常缴税条件下将不产生暂时性差异。

暂时性差异篇5

【关键词】 可供出售金融资产; 应纳税暂时性差异; 可抵扣暂时性差异; 发生与转回

对于与可供出售金融资产公允价值变动有关的暂时性差异，无论是应纳税暂时性差异，还是可抵扣暂时性差异，也不管是发生当期，还是以后转回期间，都无需进行纳税调整。即计算应纳税所得额时，无需考虑此暂时性差异。

一、可抵扣暂时性差异的发生与转回

(一)实例

甲公司于2008年1月1日，从证券市场购入某公司股票100万股，每股购买价为8元，另支付手续费用5 000元。初始确认时，将其划分为可供出售金融资产。甲公司至2008年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股7元。2009年8月17日，甲公司将该股票以每股12元的价格全部对外出售。另外甲公司2008年度销售产品一批，销售收入为80万元，成本为65万元。2009年度又销售产品一批，销售收入为90万元，成本为80万元。该企业所得税采用资产负债表债务法核算，所得税率为25%，计提盈余公积的比例为10%。要求根据上述资料，计算甲公司2008年与2009年应交的所得税，并进行相应的账务处理。

(二)分析过程

1.暂时性差异计算表(表1)。

2.分析为何不进行纳税调整的原因(表2、表3)。

3.2008年与所得税有关的会计处理

(1)利润总额=80-65=15万元

(2)可抵扣暂时性差异=100.5万元(发生)

(3)应纳税所得额=15万元

(4)应交所得税=15×25%=3.75万元

(5)递延所得税资产借方发生额=100.5×25%=25.125万元

(6)所得税费用=3.75万元

(7)会计分录:

借:所得税费用3.75

递延所得税资产25.125

贷:应交税费—应交所得税3.75

资本公积—其他资本公积 25.125

需要特别注意的是，如果某项交易或事项按照企业会计准则规定计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。

(8)净利润=15-3.75=11.25万元

(9)盈余公积=11.25×10%=1.125万元

(10)未分配利润=11.25-1.125=10.125万元

4.2009年与所得税有关的会计处理

(1)利润总额=(90-80)+500-100.5=409.5万元

(2)可抵扣暂时性差异=100.5(转回)万元

(3)应纳税所得额=409.5万元

(4)应交所得税=409.5×25%=102.375万元

(5)递延所得税资产贷方发生额=100.5×25%=25.125万元

(6)所得税费用=102.375万元

(7)会计分录:

借:所得税费用 102.375

资本公积—其他资本公积 25.125

贷:应交税费—应交所得税102.375

递延所得税资产 25.125

(8)净利润=409.5-102.375=307.125万元

(9)盈余公积=307.125×10%=30.7125万元

(10)未分配利润=307.125-30.7125=276.4125万元

二、应纳税暂时性差异的发生与转回

(一)实例

仍以上题为例，将2008年12月31日股票市价由“每股7元”改为“每股10元”，其他条件不变。

(二)分析过程

1.暂时性差异计算表(表4)。

2.2008年与所得税有关的会计处理

(1)利润总额=80-65=15万元

(2)应纳税暂时性差异=199.5万元(发生)

(3)应纳税所得额=15万元

(4)应交所得税=15×25%=3.75万元

(5)递延所得税负债贷方发生额=199.5×25%=49.875万元

(6)所得税费用=3.75万元

(7)会计分录:

借:所得税费用 3.75

资本公积—其他资本公积 49.875

贷:应交税费—应交所得税 3.75

递延所得税负债 49.875

3.2009年与所得税有关的会计处理

(1)利润总额=(90-80)+200+199.5=409.5万元

(2)应纳税暂时性差异=199.5万元(转回)

(3)应纳税所得额=409.5万元

(4)应交所得税=409.5×25%=102.375万元

(5)递延所得税负债借方发生额=199.5×25%=49.875万元

(6)所得税费用=102.375万元

(7)会计分录:

借:所得税费用102.375

递延所得税负债49.875

暂时性差异篇6

【关键词】 企业合并; 暂时性差异; 计税基础; 确认限制

一、问题的提出:合并交易产生的暂时性差异

同一控制下的企业合并,企业合并事项本身不会产生有关资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。非同一控制下企业合并的情形则不然。例如,乙公司合并前可辨认净资产账面价值500万元,合并时评估的公允价值为600万元,甲公司吸收合并乙公司所支付合并对价的公允价值为680万元,则甲公司资产负债表中对合并中取得的有关可辨认净资产的入账价值为600万元,商誉的入账价值为80万元。同样,如果是100%控股合并,合并日合并资产负债表中子公司的净资产报告价值为600万元,合并商誉价值也是80万元。

可见,非同一控制下的企业合并交易,有可能产生以下两项暂时性差异。

第一,与合并中取得的可辨认净资产有关的暂时性差异。如果税法规定合并中取得的净资产按原账面价值作为计税基础,就会产生以公允价值计量的现账面价值与以原账面价值计量的计税基础之间的暂时性差异,如上例中600万元与500万元之差100万元。

第二,与合并中确认的商誉有关的暂时性差异。《国际财务报告准则第3号(iers no.3)》指出,许多税务当局不允许在确定应税利润时将对商誉账面金额的摊销作为可抵扣的费用,而且,子公司终止经营、处置资产时,取得商誉的成本经常不能在税前抵扣。也就说,如果税法不认可商誉的价值,商誉的计税基础就等于零。这时,就产生了商誉的账面价值与其零计税基础之间的暂时性差异,如上例中80万元与0之差80万元。

除此以外,与企业合并相关的暂时性差异,还包括合并前合并双方存在的可抵扣亏损;如果再加推广,合并报表编制过程中由于抵销内部资产交易的未实现损益还会产生相关资产在合并报表中的报告价值与该资产计税基础之间的差异。

合并交易中产生的以及与企业合并相关的上述暂时性差异,与其他交易或事项产生的暂时性差异相比较,在差异的确定上有何特殊之处,如何理解确定暂时性差异的关键因素——计税基础,如何区别暂时性差异与时间性差异以及永久性差异,对暂时性差异之纳税影响的确认有哪些特殊问题需予以注意?这些问题无疑是学习所得税会计的重点。

二、解析之一:计税基础的理解层次

暂时性差异主要产生于某些资产、负债的账面价值与计税基础之不同。资产、负债的账面价值,是依据会计规范确定的、基本构成资产负债表相关资产、负债的报告价值;资产、负债的计税基础,则是根据税收规范确定的、计税时归属于相关资产、负债的金额。计税基础的正确理解,无疑是正确界定暂时性差异的前提,从而构成正确使用资产负债表债务法的突破口。

根据所得税会计准则,资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额;负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时,按照税法规定可予以抵扣的金额。对计税基础的正确理解,至少要把握以下几点。

第一,对概念的初步解析。对于资产的计税基础定义而言,这里的收回资产账面价值“过程”是指现有资产从现在到终止确认(固定资产等资源类资产的折旧、出售或处置,应收账款等权利类资产的收回)期间;这里的“应税经济利益”是有关资产的使用、出售或收回所带来的需要纳税的经济利益。就负债的计税基础定义而言,这里的“负债”是其发生或偿还将涉及收入、费用或损失的那些负债,即:该负债的初始确认或终止确认直接与会计利润有关(产品质量保证有关的预计负债的确认就涉及到利润确定,而应付账款的确认与偿还一般与利润无关);这里的“未来期间”是指有关负债从现在到清偿的期间;这里的“可以抵扣的金额”是指可在清偿负债期间确定纳税所得时予以抵扣的与该负债有关的费用或损失金额。

第二,对概念的必要扩展。无论是资产还是负债,都有可能从两个相反方向影响利润,比如固定资产的折旧费减少利润,而应收账款的确认则增加利润;预计负债的确认由于涉及费用或损失的确认而减少利润,而预收账款的终止确认因伴随着收入的增加从而会增加利润。所以资产或负债的计税基础就有了下面的进一步解释。

资产的计税基础=收回该资产价值时可抵扣的该资产形成的费用 或=收回该资产价值时与该资产有关的非应税收入

负债的计税基础=负债的账面价值-清偿该负债期间与其有关的可抵扣费用或损失 或=负债的账面价值-清偿该负债期间与其有关的非应税收入

上述两个公式中的第一种情况属于计税基础比较容易确定的情形,而第二种情况则相对复杂。

一般情况下,计税基础的确定比较简单,而在某些情况下,计税基础的确定则比较复杂,比如预收款项。对于预收货款或利息等收入,其计税基础的确定有两种情况:第一种情况——如果相关的收入按收付实现制征税,意味着未来清偿负债即实现相关收入的期间该收入不再纳税,则预收款时产生的负债的计税基础是该负债的账面价值减去未来期间非应税收入的金额,即计税基础为零;第二种情况——如果税法规定的确认收入原则与会计一致,即未来实现销售收入需要计税,也就是说未来纳税时与该预收款有关的抵扣为零,则今天所确认的负债的计税基础就等于其账面价值。再比如预计负债,某一期确认的预计负债,期末其计税基础的确定有三种情况:第一种情况——与该预计负债有关的费用未来可以全额在税前扣除,这时该预计负债的计税基础等于零;第二种情况——与该预计负债有关的费用未来可以部分在税前扣除,这时该预计负债的计税基础等于未来不可以税前扣除的那一部分费用金额;第三种情况——与该预计负债有关的费用未来全都不可以税前扣除,这时该预计负债的计税基础等于账面价值。

为了便于各种情况下计税基础的确定,现将有关思路整理,见表1和表2。

三、解析之二:时间性差异、永久性差异与暂时性差异的比较

如何理解常见的暂时性差异,如何区分时间性差异与暂时性差异,如何辨析永久性差异与暂时性差异,是正确理解暂时性差异内涵的关键。

(一)一般暂时性差异与特殊暂时性差异

暂时性差异主要产生于某些资产、负债的账面价值与计税基础之不同,但也可能与资产、负债的初始确认无关;暂时性差异可能产生于企业日常的某些交易或事项,但也可能与企业合并等特殊交易有关。

根据表1和表2,对常见的暂时性差异归纳如表3。

(二)时间性差异与暂时性差异

一提到时间性差异,我们马上会想到利润表债务法。时间性差异是因会计规范与税收规范对某些收入(和利得)、费用(和损失)的确认先后不同而导致的某一会计期间会计利润与应税利润之间的差异,该差异在某一期间发生,在以后的有关期间会转回。对时间性差异与暂时性差异的辨析至少应该把握以下几点。

1.时间性差异和暂时性差异两者对报表的着眼点不同。时间性差异着眼于利润表项目,是某一会计期间会计利润与应税利润之间的差异;暂时性差异着眼于资产负债表项目,是某一会计期末有关资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异。这一点决定了利润表债务法只须根据本期确定的时间性差异发生数或转回数计算确定递延所得税当期发生额,而资产负债表债务法则首先需根据期末确定的暂时性差异计算确定该期递延所得税应有余额,然后再轧算该期发生额。

2.时间性差异属于暂时性差异。时间性差异是从利润表观察其对各期有关收入(和利得)、费用(和损失)项目的发生额的影响,前期发生的时间性差异,未来期间必将转回,所以说时间性差异在前期的存在是暂时的;而暂时性差异随着相关资产的收回或负债的清偿也必将消失。时间性差异和暂时性差异都是暂时性的,时间性差异属于暂时性差异。这一点决定了一定期间对与时间性差异有关的某项要素,采用利润表债务法和采用资产负债表债务法确定的本期递延所得税发生额是相等的。

3.暂时性差异并不一定都是时间性差异。时间性差异导致相关期间里的每一单个期间的会计利润和应税利润不同,但各期加总的会计利润与应税利润是相等的;而有些暂时性差异的存在,则不但相关的每一单个期间的会计利润和应税利润不同,各期加总的会计利润与应税利润也不相等。所以,暂时性差异中除了包括时间性差异之外,还包括一些不能用时间性差异解释的其他暂时性差异。这一点决定了前期发生的时间性差异在后期一定会转回,而前期发生的暂时性差异则不一定会在后期转回却仅仅是消失而已。

例如,有一台设备,成本为100万元,会计上按直线法在5年里计提折旧,如果税法允许计税时按2年抵扣折旧费,则有关比较见表4。

再比如,一台设备成本为80万元,评估公允价值为100万元,假定会计上按公允价值入账并采用直线法在5年里计提折旧,税法只允许按原成本计税。有关比较见表5。

(三)永久性差异与暂时性差异

假设某企业支付当期罚款2万元。这项业务并未导致资产或负债的账面价值的确认,也与未来期间的纳税抵扣与否无关,应该说这里不存在暂时性差异,但是,却导致会计利润小于应税利润2万元的永久性差异。可见,永久性差异是一种客观存在。表6列示的就是常见的永久性差异。

资产负债表债务法所关注的差异只是期末资产或负债账面价值与计税基础之间的差异,两者如有差异,必然是暂时性的——因为随着资产的收回和负债的清偿,该差异必然转回或消除。虽然永久性差异与时间性差异一样,关注的是期内会计利润与应税利润之间的差异,但两者明显不同的是,时间性差异也是暂时存在,未来一定会转回;永久性差异永远不会转回或消除。根据上述分析,可以得出两个结论。

第一,既然永久性差异是会计利润与应税利润之间的差异,既然该差异永远不会转回或消除,那么,永久性差异与资产负债表债务法的核心——递延所得税无关。

第二,既然存在永久性差异,就意味着对永久性差异必须进行处理,只不过仅仅是在确定相关期间应税利润金额时才须对该差异予以考虑。

综上所述,时间性差异、永久性差异与暂时性差异的着眼点不同,决定了计算特定期间的应税利润时,需要在会计利润基础上考虑时间性差异、其他暂时性差异、永久性差异的本期发生额;确定特定日期的递延所得税余额时,则需要考虑暂时性差异的现有余额。

四、解析之三:暂时性差异之纳税影响的“确认限制”

对于暂时性差异的辨析仅仅是所得税会计研究的起点,而对暂时性差异的纳税影响——递延所得税的确认及其财务信息影响的分析,才是企业所得税会计研究的重点。但是,在确认暂时性差异的纳税影响时,并不是所有的暂时性差异的纳税影响都允许确认。

首先,与企业合并交易有关的暂时性差异。虽然会计准则对与合并中取得的可辨认净资产有关的暂时性差异的纳税影响允许确认,但对合并商誉的初始确认产生的暂时性差异对未来的纳税影响则不准予确认。

其次,稍作扩展,会发现一些类似的情况。第一,不是企业合并且相关交易发生的,既不涉及会计利润也不涉及应税利润的交易中由于资产或负债的初始确认而产生的暂时性差异,其纳税影响也不确认(当然,在以后期间,由于涉及到了会计利润,则应对相关差异产生的递延所得税予以确认,并调整相应期间的所得税费用)。第二,企业对与子公司、分支机构、联营的投资和在合营中的权益相关的应纳税暂时性差异,如果企业能够控制该暂时性差异的转回时间(比如控制了被投资方的股利分配政策),并且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回,则企业不能确认与该暂时性差异有关的递延所得税负债;企业对与子公司、分支机构及联营的投资和在合营中的权益相关的可抵扣暂时性差异,如果该暂时性差异在可预见的未来不是很可能会转回,或者未来不是很可能获得能用暂时性差异抵扣的应税利润,则企业不能确认与该暂时性差异有关的递延所得税资产。第三,可结转以后年度的未弥补亏损和可结转以后年度的未弥补亏损,如果不是很可能获得能够用可抵扣亏损或可抵减税款来抵扣的应税利润,也不能确认与未来可抵扣亏损或未来可抵减税款相关的递延所得税资产。

结合前面的阐述,可以发现两个“不一致”。一是同样是源于企业合并交易的暂时性差异,与合并商誉有关的暂时性差异和与取得的可辨认净资产有关的暂时性差异,相应的纳税影响之确认与否有不一致的规范;二是同样是既不涉及会计利润也不涉及应税利润的相关交易导致资产或负债的初始确认,与企业合并交易相关的暂时性差异和非与企业合并交易相关的暂时性差异,相应的纳税影响之确认与否也有不一致的规范。

为什么会出现上述的“不一致”,为什么对合并商誉相关的暂时性差异之纳税影响的确认要加以限制?

确认递延所得税,直接影响到资产、负债和收益信息的报告价值;而递延所得税的“确认限制”显然是基于对资产负债表和利润表信息质量的考虑。企业会计准则对暂时性差异之纳税影响的某些“确认限制”,在某种程度上起到了三个作用。

第一,防止递延所得税资产的虚增及其导致的利润波动。防止递延所得税资产的虚增及其对利润的影响主要体现在对可抵亏损或可抵减税款等可抵扣暂时性差异的纳税影响的确认限制上。由于可抵扣暂时性差异之纳税影响的确认会导致递延所得税资产和所得税收益的确认。所以,如果不是很可能获得能够用可抵扣亏损或可抵减税款来抵扣的应税利润,就不能确认与未来可抵扣亏损或未来可抵减税款相关的递延所得税资产,这样的规范符合谨慎性的要求。

第二,尽可能避免对资产、负债初始计量的调整。对非企业合并而且相关交易的发生既不涉及会计利润也不涉及应税利润的交易中因资产或负债的初始确认而产生的暂时性差异,不确认相关递延所得税,目的是避免对资产、负债初始计量的调整,以确保有关资产、负债的入账价值符合客观性的要求,并反映其实际取得的成本。

第三,使合并商誉的初始确认符合“剩余值”的量化标准。抛开合并商誉的内涵界定和合并理念对合并商誉的量化约制不谈,会计准则不允许确认合并商誉因初始确认而产生的递延所得税负债,避免了对合并商誉初始计量金额的调整,符合商誉作为合并成本减去取得的净资产的公允价值后的“剩余值”的价值量界定标准。

暂时性差异篇7

一、确认计税基础

采用资产负债表债务法，要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日，根据会计准则规定，在账面上确认的资产或负债的金额；税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日，根据税法规定，为计算应交所得税所确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。

(一)确认资产计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，即未来不需要纳税的资产价值，即现在不能税前列支抵扣的金额，也是现在需要纳税的资产价值，可用以下公式表示：

资产的计税基础=未来可税前列支的金额＝成本－以前或现在已税前列支的金额

具体确认资产计税基础时，应区分不同情况进行处理：(1)资产计税基础等于账面价值。如果该资产所产生的未来经济利益不需纳税，则资产的计税基础就是其账面价值。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的。(2)资产计税基础与账面价值不等。通常在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，可能造成计税基础与账面价值的差异。例如，各项资产如发生减值，按照会计准则的规定应当计提相关的减值准备，而税法规定企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，由此就产生了资产计税基础与账面价值之间的不等。在资产计税基础与账面价值不等的情况中有一种特殊情况需引起注意，即资产的计税基础为0，主要在与某项资产相关的收入享受免税或按收付实现制征税时产生，则该资产的计税基础为0。例如，一项国债投资的应收利息的账面价值为20万元，根据税法规定该利息收入免税，则应收利息的计税基础为0。

(二)确认负债计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。显然，负债的计税基础是税法规定未来不可以扣税的负债价值，也就是未来需要纳税的负债价值，或是现在不需要纳税的负债价值，或现在可以税前列支抵扣的金额。可用以下公式表示：

负债的计税基础=账面价值―未来可税前列支的金额

由于资产与负债本身就是一对含义相反的概念，因此资产计税基础与负债计税基础的含义在理解上也是相反的。具体确认负债计税基础时，应区分不同情况进行处理：(1)负债计税基础等于账面价值。一般负债的确认和清偿并不影响所得税的计算，如短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，该负债引发的费用不允许抵扣未来的应纳税所得，即“计税基础=账面价值”。(2)负债计税基础与账面价值不等。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，如某项负债引发的收入当前构成部分纳税所得，则负债计税基础与账面价值就会出现不等。与资产相似，在负债计税基础与账面价值不等的情况中也有一种特殊情况，即负债的计税基础为0，这往往是由于该类负债引发的费用允许抵扣未来的应纳税所得额引起的，所以其计税基础为0，这种情况通常发生在企业因或有事项确认的预计负债中。

二、确认暂时性差异

在上述资产计税基础与负债计税基础的确认与分析基础上，可引申出暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其计算公式为：

暂时性差异=资产或负债的账面价值一资产或负债的计税基础

暂时性差异具有以下特点：第一，暂时性差异的计算值是一个累计值。由于资产或负债的计税基础与账面价值是累计的，暂时性差异也是一个累计值。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额，随时间推移会逐渐消除，即暂时性差异可以转回，且转回数与原发生数总额相同。第二，暂时性差异不同于时间性差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。暂时性差异按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

三、应纳税暂时性差异的确认

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。“应纳税”是指未来应纳税。应纳税暂时性差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间增加应纳税所得额。应纳税暂时性差异的确定方法如下：

(1)资产类项目(资产账面价值>计税基础)。资产的确认，意味着该项资产的账面价值在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回。当该资产的账面价值超过其计税基础时，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额，此差额在未来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。当企业收回该资产的账面价值时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，使得经济利益很可能以税款支付的方式流出企业。

(2)负债类项目(负债账面价值

常见的应纳税暂时性差异项目分析如下：

(1)资产类项目。一是应收利润、应收股利账面价值部分。税法规定，应收利润或股利按收付实现制征税，国债利息免税；同时，当被投资企业税率与投资企业税率一致时，也不征税，这就说明应收利润、应收股利其计税基础为0，账面价值构成一项应纳税暂时性差异。二是交易性金融资产新公允价值高于原公允价值的调整部分。会计准则规定，交易性金融资产初始确认应按公允价值(原公允价值)计量，以后如公允价值发生变动，则应按变动后的公允价值(新公允价值)进行后续计量，同时将公允价值变动形成的利得计入当期损益(投资收益)；税法则规定按原公允价值计税，新公允价值(账面价值)与原公允价值(计税基础)的差额构成一项应纳税暂时性差异。三是持有到期投资

(权益法)，被投资企业权益增加调增的部分账面价值。会计准则规定，持有到期投资采用权益法核算时，根据被投资企业权益增加调增账面价值；而税法则以原账面价值作为计税基础，因此，调增部分就构成一项应纳税暂时性差异。四是固定资产税法折旧大于会计折旧形成的差额部分。会计准则规定计提的会计折旧额(如直线法)小于按税法规定计提的折旧额(如加速折旧法)，其差额构成一项应纳税暂时性差异。五是各类资产重估公允价值大于原账面价值的部分。这类资产包括存货、固定资产、投资性房地产、在建工程等，会计准则规定，资产重估时应根据公允价值进行调整，而在计税时不作相应调整，公允价值大于原账面价值的差额部分构成一项应纳税暂时性差异。六是部分资产借款费用资本化部分。这部分资产主要是存货和在建工程。会计准则规定，凡符合借款费用资本化条件的固定资产、存货，将部分借款费用资本化后就增加了该类资产的账面价值，而计税时不作调整，因此，借款费用资本化部分就构成了一项应纳税暂时性差异。

(2)负债类项目。一是交易性金融负债税法摊余成本大于会计摊余成本的部分。按照会计准则规定计算的交易性金融负债的会计摊余成本(如采用实际利率法摊销)小于税法摊余成本(如采用直线法摊销)，就会造成账面价值小于计税基础，从而构成一项应纳税暂时性差异。新公允价值低于原公允价值的调整部分与交易性金融资产相反。二是或有负债不能作为税收扣除项目的部分。如果或有负债不能够成为税收扣除项目，则不能扣除部分就构成一项应纳税暂时性差异。三是部分负债债务重组调整减少的部分账面价值。这类负债包括应付账款、其他应付款、长期负债等。四是企业根据债务重组协议调整减少了债务的账面价值，而计税时不作调整，由此形成一项应纳税暂时性差异。五是划为其他金融负债的流动负债和长期负债，新公允价值低于原公允价值的调整部分。类似于交易性金融负债。

四、可抵扣暂时性差异的确认

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将产生可抵扣金额的暂时性差异。这里的“可抵扣”是指未来可抵扣。可抵扣暂时性差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间减少应纳税所得额。可抵扣暂时性差异的确定方法如下：

(1)资产类项目(资产账面价值

(2)负债类项目(负债账面价值>计税基础)。当该负债的账面价值超过其计税基础时，资源从企业流出时，其部分或全部金额可以在晚于负债确认期间的某个期间确定应税利润时抵扣，相关所得税可以在未来期间收回，从而构成一项递延所得税资产。

常见的可抵扣暂时性差异项目分析如下：

暂时性差异篇8

从上述对企业所得税会计核算的表述中可以看出，暂时性差异及其产生的递延所得税，是所得税会计上的一个重要概念和核算内容，准确把握这种基于会计准则与税法规定不同而产生的暂时性差异的本质特征，是正确核算企业所得税的关键所在。从所得税会计核算的原理上看，暂时性差异不仅对本期所得税的核算产生影响，而且对以后相关各期的所得税核算也产生影响，这是暂时性差异最本质的特征。因此，不能将暂时性差异仅仅理解为是产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额或者差异。因为某些特殊情况下，不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，也符合暂时性差异的上述特征，产生特殊情况（或特殊项目）的暂时性差异，这在企业所得税的会计处理中需要特别注意的。

对于特殊情况的暂时性差异，由于这些项目未确认为资产或负债，当然其资产或负债的账面价值就不存在，也可认为账面价值等于零，但按照税法规定可以确认其计税基础。于是，它的账面价值（零）与其计税基础之间的差额也应该与资产或负债项目产生的暂时性差异一样，应按照权责发生制和配比的原则，在会计上进行所得税的递延与转回的核算处理。下面就若干特殊情况的暂时性差异及会计处理，分别举例进行分析与讨论。

一、超过税法扣除标准的广告及业务宣传费用、职工教育经费支出

案例一：某工业制造企业2008年收入总额为280万元，其中产品销售收入260万元，发生各项成本费用共计201万元，其中符合条件的广告和业务宣传费40万元，假设其它成本费用项目不存在纳税调整的内容。该企业所得税税率为25％。

分析：按税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15％的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。本例中，准予税前扣除的广告及业务宣传费为260×15％＝39（万元），超标准的部分是1（40－39）万元，在会计上不体现为资产项目而是作为销售费用计入损益。该类事项虽不形成资产，但按税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异不仅对本期所得税的核算产生影响，而且对以后相关各期的所得税核算也产生影响。于是，就形成了特殊情况的暂时性差异。

这种暂时性差异在以后年度计算应纳税所得额时将导致产生可抵扣的金额，属于可抵扣的暂时性差异，应确认为递延所得税资产，调减当期的所得税费用。会计处理分录为：

（1）在支付广告及业务宣传等费用时：

借：销售费用 400 000

贷：银行存款 400 000

（2）所得税的相关计算：应交所得税＝（280－201＋1）×25％＝20（万元）；递延所得税资产＝1×25％＝0.25（万元），所得税费用＝20－0.25＝19.75（万元）。

（3）会计处理分录为：

借：所得税费用――所得税200 000

递延所得税资产2 500

贷：应交税费――应交所得税 200 000

所得税费用――递延所得税 2 500

（4）假定该企业在2009年的经营活动中未发生广告及业务宣传费支出，这时应该对递延的所得税做转回的会计处理：

借：所得税费用――递延所得税2 500

贷：递延所得税资产2 500

另外，超过税法扣除标准的职工教育经费支出的分析及会计处理与上述类同。

二、在开始正常生产经营前发生的筹建费用

案例二：某股份有限公司于2008年开始正常生产经营前发生的筹建费为100万元。2008年开始经营后已经全部计入当期损益，企业当年有足够的应纳税收益摊销筹建费用。按照税法规定该类长期待摊费用的摊销年限不得低于3年，假设主管税务机关规定公司的筹建费用在开始正常生产经营后5个年度分期税前扣除。该公司所得税适用税率为25％。

分析：该筹建费并非因资产、负债项目的账面价值与其计税基础的差异而产生的，不体现为资产负债表上的资产项目，但从性质上看，它同样可以减少其后正常经营期间的应纳税所得额和应交所得税，因而可视同可抵扣暂时性差异进行会计处理。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额抵扣该项费用时，应确认为相关的递延所得税资产。

2008年按照税法规定可以税前扣除的筹建费为：100÷5＝20（万元），递延至以后年度的筹建费为：80－20＝60（万元）。其会计处理如下：

（1）2008年将筹建费计入当期损益时：

借：管理费用 1 000 000

贷：长期待摊费用1 000 000

（2）2008年确认该项目对所得税的影响金额60×25％＝15（万元）时：

借：递延所得税资产 150 000

贷：所得税费用――递延所得税费用 150 000

（3）2009年转回递延所得税资产20×25％＝5（万元）时：

借：所得税费用――递延所得税费用 50 000

贷：递延所得税资产50 000

三、企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额

案例三：某工业企业2008年收入总额为600万元，发生各项成本费用共计500万元，假设成本费用项目中不存在纳税调整的内容，并且以前年度无未弥补的亏损。该企业所得税税率为25％。2008年企业购置节能节水及环境保护专用设备投资额500万元，并已经投入使用。

分析：按税法规定，企业购置并实际用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年税额不足抵免的，可在以后5个年度结转抵免。如果企业预计在结转抵免的期限内有足够的应纳税所得额时，可将当年不足抵免的金额确认为递延所得税资产。

该企业2008年度的应纳税额＝（600－500）×25％－500×10％＝－25（万元），即企业当年应纳所得税额为0，还有25万元的可抵扣税额在以后5个年度结转抵免。对于这种在以后年度可以结转抵免的25万元的税额，它不是由暂时性差异产生的递延所得税，但由于它在以后5个年度内对其所得税的影响与由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税是相同，所以会计上可考虑确认为递延所得税资产。

（1）2008年的所得税处理：

借：递延所得税资产 250 000

贷：所得税费用――递延所得税费用250 000

（2）假定2009年度仍有不足抵免的税额5万元：

借：所得税费用――递延所得税费用 200 000

贷：递延所得税资产200 000

四、企业在境外已缴纳的所得税税额超过抵免限额的部分

案例四：2007年，某居民企业在境内机构的应纳税所得额为120万元，适用25％的企业所得税税率。另外，该企业还在甲国设有分支机构，其应纳税所得为80万元，适用税率为30％。假设该企业在甲国所得按我国税法计算的应纳税所得额与按甲国税法计算的应纳税所得额是一致的。

2008年，假设该企业境内机构的应纳税所得额120万元不变，但在甲国的分支机构的应纳税所得为100万元，其中生产经营所得为50万元，适用税率为30％；特许权使用费为100万元，适用税率为20％。

分析：根据税法规定，境外已纳所得税税款超过抵免限额的部分，不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。对于这种在以后年度可以结转抵免的税额，它不是由暂时性差异产生的递延所得税，但由于它在以后5个年度内对其所得税的影响与由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税是相同，所以会计上可确认为递延所得税资产。

（1）2007年相关计算和会计处理如下：

汇总应纳税额＝（120＋80）×25％＝50（万元）。在甲国缴纳所得税＝80×30％＝24（万元），甲国抵免限额＝50×80÷（120＋80）＝20（万元），可以抵扣的税额为20万元，在甲国缴纳的所得税超过抵免限额金额＝80×30％－20＝4（万元），可以在以后不超过5年的期限内进行税额补扣。企业在境内应交所得税＝50－20＝30（万元），会计处理如下：

借：所得税费用――所得税300 000

递延所得税资产 40 000

贷：应交税费――应交所得税 300 000

所得税费用――递延所得税40 000

（2）2008年相关计算和会计处理如下：

汇总应纳税额＝（120＋150）×25％＝67.5（万元），在甲国缴纳所得税＝50×30％＋100×20％＝35（万元），甲国抵免限额＝67.5×150÷（120＋150）＝37.5（万元），可以抵扣的税额为35万元，低于抵免限额的金额＝37.5－35＝2.5（万元），但由于2008年有未抵扣的税额4万元可以补抵，故应交所得税＝67.5－（35＋2.5）＝30（万元），会计处理如下：

借：所得税费用――所得税300 000

――递延所得税 25 000

贷：应交税费――应交所得税300 000

递延所得税资产 25 000

暂时性差异篇9

    

一、投资时形成的暂时性差异

   《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，以非货币性资产进行长期股权投资，应当以所投出非货币性资产的公允价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本，非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果企业采用权益法进行核算，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

   《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）（以下简称118号文）规定，企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

    对比会计与税法的规定可以看出：如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本与计税基础相同，不产生暂时性差异；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本大于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。

    例1：（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：

    2007年1月甲公司以一批机器设备对乙公司进行长期股权投资，机器设备的原值为1300万元，已提折旧为500万元，公允价值为1000万元，甲公司占乙公司股权的30%，乙公司净资产为2600万元。编制的会计分录为：

借：固定资产清理             8000 000

    累计折旧                 5000 000

    贷：固定资产            13000 000

借：长期股权投资——投资成本    10000 000

    贷：固定资产清理             8000 000

        营业外收入               2000 000

    由于长期股权投资的初始投资成本1000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额780（2600×30%）万元，所以不调整长期股权投资的初始投资成本。而按118号文规定，该项长期股权投资的计税基础也是1000万元，该项业务不产生暂时性差异。

（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：

假设上例中乙公司净资产为3500万元，其他条件不变。编制的会计分录为：

借：固定资产清理    8000 000

    累计折旧        5000 000

    贷：固定资产        13000 000

借：长期股权投资——投资成本    10000 000

    贷：固定资产清理              8000 000

        营业外收入                2000 000

    由于长期股权投资的初始投资成本1000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1050（3500×30%）万元，所以调整长期股权投资的初始投资成本。

借：长期股权投资——投资成本    500 000

    贷： 营业外收入                 500 000

    而按118号文规定，该项长期股权投资计税基础是1000万元。长期股权投资的账面价值1050万元大于其计税基础1000万元，从而产生应纳税暂时性差异50万元。

二、投资期间形成的暂时性差异

（一）确认投资损益时形成的暂时性差异

   《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但是，按照国家税务总局《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号文）的规定，投资企业应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得。也就是说，权益法下确认的投资收益，属于投资转让所得，在未来进行投资处置时，按390号文规定应确认为应税所得。被投资企业发生亏损，投资企业也不得冲减应税所得，在未来处置时视为投资成本。

由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增或调减，分别产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。

（二）资本公积业务形成的暂时性差异

   《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但按照税法的规定，视为股权转让所得，在未来进行投资处置时，确认为应税所得。

由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增，从而产生应纳税暂时性差异。

（三）收到现金股利时形成的暂时性差异

   《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。按税法规定，长期股权投资的计税基础不变。但是，投资企业收到的现金股利属于已确认的投资收益的返还，应视为前述确认投资收益形成的应纳税暂时性差异的转回。 

（四）计提长期股权投资减值准备时形成的暂时性差异

   《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业计提长期股权投资减值准备，一方面冲减投资收益，另一方面冲减长期股权投资账面价值，而按照国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第三条规定，企业已提取的长期股权投资减值准备，不属于投资损失，不得冲减应税所得。然而，按照390号文的规定，如果有关准备在申报纳税时已调增应税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许做相反的纳税调整。因此，该项差异应属于可抵扣暂时性差异。

例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。

    甲公司应确认投资收益60（200×30%）万元，确认应收股利15（50×30%）万元。编制的会计分录为：

借：长期股权投资——损益调整    600 000

    贷： 投资收益                   600 000

借：应收股利                    150 000

    贷：长期股权投资——损益调整    150 000

长期股权投资账面价值为1045（1000+60-15）万元，而计税基础为1000万元，产生应纳税暂时性差异45万元。

（2）承例1（2）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。甲公司长期股权投资账面价值为1095（1050+60-15）万元，而计税基础为1000万元，期末应纳税暂时性差异95万元（其中投资成本调增产生应纳税暂时性差异50万元，损益调整调增产生应纳税暂时性差异45万元）。

例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。会计分录为：

借：资产减值损失            800 000

    贷：长期股权投资减值准备    800 000

    长期股权投资账面价值为965（1045-80）万元，而计税基础为1000万元。此时2007年末的应纳税暂时性差异45万元转回，同时产生可抵扣暂时性差异35（1000-965）万元。

（2）承例2（2）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。

长期股权投资账面价值为1015（1095-80）万元，而计税基础为1000万元。2008年末的应纳税暂时性差异为15（1015-1000）万元（2007年末的应纳税暂时性差异95万元转回80万元）。

三、长期股权投资处置时形成的暂时性差异

   《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。而按照390号文的规定，投资企业已确认但尚未收到股利的收益(即长期股权投资账面价值中的损益调整明细科目余额)应视为投资转让所得缴纳所得税。在这种情况下，该项投资形成的所有暂时性差异应全部转回。

例4（1）承例3（1）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：

借：长期股权投资减值准备             800 000

    银行存款                        9600 000

    投资收益                         50 000

    贷：长期股权投资——投资成本         10000 000

                    ——损益调整           450 000

    长期股权投资的账面价值为0（965+80-1000-45），计税基础也为0。2008年末的可抵扣暂时性差异35万元转回。

（2）承例3（2）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：

借：长期股权投资减值准备             800 000

    银行存款                        9600 000

    投资收益                         550 000

    贷：长期股权投资——投资成本         10500 000

                    ——损益调整           450 000

    长期股权投资的账面价值为0（1015+80-1050-45），计税基础也为0。2008年末的应纳税暂时性差异15万元转回。

各年的暂时性差异如表所示：

（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：

    

表1                                          单位:万元

年份 账面价值 计税基础 暂时性差异

应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异

2007年末 1045 1000 45 0

2008年末 965 1000 0 35

2009年末 0 0 0 0

    

（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：

表2                                         单位:万元

年份 账面价值 计税基础 暂时性差异

应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异

2007年末 1095 1000 95 0

暂时性差异篇10

一、递延所得税基本计算公式

(一)暂时性差异的计算暂时性差异可以分为两类：一类是资产的账面价值与其计税基础之间的差额，即资产类暂时性差异，简称为“资产类差异”；另一类是负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即负债类暂时性差异，简称为“负债类差异”。

资产类差异＝资产账面价值-资产计税基础…(公式1)

负债类差异＝(-1)×(负债账面价值一负债计税基础)

……………………………………………………(公式2)

上述结果若为正数，表示该差异为应纳税暂时性差异；若为负数，表示该差异为可抵扣暂时性差异。即应纳税暂时性差异运算时应用正数表示；可抵扣暂时性差异运算时用负数表示。

应纳税暂时性差异＝(正的)资产类差异＋(正的)负债类差异

……………………………………………………(公式3)

可抵扣暂时性差异＝(负的)资产类差异＋(负的)负债类差异

……………………………………………………(公式4)

暂时性差异＝应纳税暂时性差异＋可抵扣暂时性差异

应纳税暂时性差异增长额＝期末应纳税暂时性差异一期初应纳税暂时性差异

＝期末应纳税暂时性差异一递延所得税负债期初余额÷所得税率……………………………………………………(公式5)

可抵扣暂时性差异增长额＝期末可抵扣暂时性差异一期初可抵扣暂时性差异＝期末可抵扣暂时性差异一递延所得税资产期初余额÷所得税率…………………………………(公式6)

暂时性差异增长额＝应纳税暂时性差异增长额＋可抵扣暂时性差异增长额………………………………………(公式7)

值得说明的是，计算过程中，应按照代数法则进行运算，不要人为改变数据的正负符号。

[例1]2007年初，风云股份有限公司(简称“风云公司”)的“递延所得税资产”账户借方余额198万元，“递延所得税负债”账户贷方余额132万元。2007年度，风云公司有关所得税的资料如下：(1)“存货跌价准备”账户年初贷方余额600万元，年末贷方余额240万元。2007年度资产负债表中“存货”项目年初数2800万元，年末数1000万元。(2)2007年3月1日，对乙公司进行长期股权投资，初始投资成本1000万元，采用权益法核算，由于乙公司本年发生亏损，风云公司年末按应负担的亏损份额确认投资损失200万元，同时调整长期股权投资的账面价值。年末未对股权投资计提减值准备。(3)年末固定资产中包含一台A设备，系2005年12月20日购入，原价2000万元，预计净残值为零。税法规定按年数总和法计提折旧，折旧年限4年；会计上采用直线法计提折旧，折旧年限5年。(4)2007年计提产品保修费用960万元，计入预计负债。假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。风云公司2007年度利润表中“利润总额”项目金额为4000万元。风云公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税率为33％。则风云公司2007年有关所得税的账务处理如下：

(1)计算年末暂时性差异

存货产生的暂时性差异＝1000-(1000＋240)＝-240(万元)

长期股权投资产生的暂时性差异＝800-1000-200(万元)

固定资产产生的暂时性差异＝1200-600＝600(万元)

预计负债产生的暂时性差异＝(-1)×(960-0)＝-960(万元)

由于存货、长期股权投资和预计负债等项目产生的暂时性差异计算结果均为负数，因此属于可抵扣暂时性差异；固定资产产生的暂时性差异计算结果均为正数，因此属于应纳税暂时性差异。

应纳税暂时性差异＝600(万元)

可抵扣暂时性差异＝(240)＋(-200)＋(-960)＝1400(万元)

应纳税暂时性差异增长额＝600-132÷33％＝200(万元)

可抵扣暂时性差异增长额＝(-1400)-(-198)÷33％＝800(万元)

暂时性差异增长额＝200＋(-800)＝-600(万元)

(二)会计利润和应税所得的计算新准则采用资产负债观，根据资产和负债的变化来确认利润，认为利润是企业期末净资产比期初净资产的增长额，而净资产是由资产减去负债计算得到的。即“利润＝净资产的增长额＝期末净资产-期初净资产＝(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)”。当然，由于所有者投入资本和向所有者分配利润引起的净资产变化，不应包括在收益之中。因此，利润的完整计算公式为：“利润＝本期净资产的增长额-本期所有者投入资本＋本期向所有者分配的利润”。又由于“本期所有者投入资本”项目和“本期向所有者分配的利润”项目不涉及损益，直接计入所有者权益，通常不影响所得税，为了简化程序，在计算会计利润和应税所得(本文将“应纳税所得额”简称为“应税所得”)时，将其省略。故：

会计利润＝本期净资产账面价值增长额

＝期末净资产账面价值-期初净资产账面价值

＝(期末资产账面价值-期末负债账面价值)-(期初资产账面价值-期初负债账面价值)

应税所得＝本期净资产计税基础增长额

＝期末净资产计税基础-期初净资产计税基础

＝(期末资产计税基础-期末负债计税基础)-(期初资产计税基础一期初负债计税基础)

根据上述会计利润和应税所得的计算公式，可以得出：

会计利润一应税所得＝[(期末资产账面价值-期末负债账面价值)-(期初资产账面价值-期初负债账面价值)]-[(期末资产计税基础-期末负债计税基础)-(期初资产计税基础-期初负债计税基础)]

＝期末资产类暂时性差异＋期末负债类暂时性差异-(期初资产类暂时性差异＋期初负债类暂时性差异)

＝期末暂时性差异-期初暂时性差异

＝暂时性差异增长额

从而可以得出：应税所得＝会计利润一暂时性差异增长额

需要说明的是，这里的“会计利润”是会计上按照会计制度计算所得税费用的基数。在不考虑永久性差异的情况下，“会计利润”就是利润表中的利润总额，或税法所称的“税前会计利润”。

二、递延所得税项目的计算

(一)税率不变情况下其计算公式如下：

递延所得税负债增长额＝应纳税暂时性差异增长额×所得税率

……………………………………………………(公式8)

递延所得税资产增长额＝可抵扣暂时性差异增长额×所得税率

……………………………………………………(公式9)

递延所得税费用＝暂时性差异增长额×所得税率

＝应纳税暂时性差异增长额×所得税率＋可抵扣暂时性差异增长额×所得税率＝递延所得税负债增长额＋递延所得税资产增长额……………………………………………………(公式10)

注意，在运算时，递延所得税负债的正负符号与应纳税暂时性差异相同，即为正号；递延所得税资产的正负符号与可抵扣暂时性差异相同，即为负号。对于公式10，计算结果为负数，则表示为“递延所得税收益”。

例1，计算递延所得税项目如下：

递延所得税负债增长额＝200×33％＝66(万元)

递延所得税资产增长额＝(-800)×33％＝-264(万元)

递延所得税费用＝(-600)×33％＝-198(万元)

借：递延所得税资产

2640000

贷：递延所得税负债

660000

所得税费用――递延所得税费用

1980000

确定记账方向时，无论是递延所得税负债增长额还是递延所得税资产增长额，凡是计算结果为正数的，则记在贷方；凡是计算结果为负数的，则记在借方。上例中，递延所得税负债增长额为＋66万元，应记在贷方；递延所得税资产增长额为-264万元，应记在借方。值得注意的是，可抵扣暂时性差异在运算过程中以负数表示，同理，递延所得税资产在参与运算时也应以负数表示。

(二)税率改变情况下若税率发生了改变，则当期的递延所得税费用不仅应包括当期暂时性差异增长额产生的所得税费用，还应包括按新税率调整递延所得税资产或负债的账面余额所产生的所得税费用。

递延所得税负债增长额。应纳税暂时性差异增长额×所得税率＋期初应纳税暂时性差异×(新税率一旧税率)(公式11)

递延所得税资产增长额＝可抵扣暂时性差异增长额×所得税率+期初可抵扣暂时性差异×(新税率-旧税率) (公式12)

递延所得税费用＝暂时性差异增长额×所得税率＋期初暂时性差异×(新税率-旧税率)

＝应纳税暂时性差异增长额×所得税率＋期初应纳税暂时性差异×(新税率-旧税率)＋可抵扣暂时性差异增长额×所得税率＋期初可抵扣暂时性差异×(新税率-旧税率)

＝递延所得税负债增长额+递延所得税资产增长额(公式13)

三、应交所得税的计算

应交所得税＝应税所得×所得税率

＝(会计利润-暂时性差异增长额)×所得税率

＝会计利润×所得税率-暂时性差异增长额×所得税率(公式14)

例1，税率不变情况下计算应交所得税如下：

应交所得税＝[4000-(-600)]×33％＝1518(万元)

借：所得税费用――当期所得税费用15180000

贷：应交税费――应交所得税

15180000

[例2]假设例题1中，风云公司的所得税率在2007年1月2日改为40％，之前的所得税率一直为33％，其他资料与例题1相同。则风云公司2007年有关所得税的账务处理如下：

(1)计算应纳税暂时性差异增长额和可抵扣暂时性差异增长额

本期期末应纳税暂时性差异＝600(万元)

本期期末可抵扣暂时性差异＝(-240)＋(-200)＋(-960)＝-1400(万元)

应纳税暂时性差异增长额＝600-132÷33％＝200(万元)

可抵扣暂时性差异增长额＝(1400)-(-198)÷33％＝-800(万元)

暂时性差异增长额＝200＋(-800)＝-600(万元)

(2)计算递延所得税负债增长额和递延所得税资产增长额

递延所得税负债增长额＝200×40％＋132÷33％×(40％-33％)＝108(万元)

递延所得税资产增长额＝(800)×40％＋(-198)÷33％×(40％-33％)＝-362(万元)

递延所得税费用＝108＋(-362)＝-254(万元)

借：递延所得税资产

3620000

贷：递延所得税负债

1080000

所得税费用――递延所得税费用

2540000

(3)计算应交所得税

应交所得税＝[4000-(-600)]×40％＝1840(万元)

借：所得税费用――当期所得税费用18400000