出纳实务期末总结十篇

出纳实务期末总结篇1

关键词：分包 会计核算 税费

在目前施工企业会计实践中，在分包合同是规范的含税合同前提下，对分包工程相关税费是否计入分包成本，会计人员往往有着不同的判断，这就涉及到如何理解会计与税法对此的相关规定的含义，按营业税暂行条例第五条第三款“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”，建筑业营业税属于差额征税，因此似乎分包的营业税费应计入分包的成本，但是税法此处规定差额征税的实质含义是合规的总分包营业税是不重复缴纳的，分包人缴纳的的营业税费是可以抵扣对应工程总包人需要缴纳的营业税费的，按照《企业会计准则第15号―建造合同》，累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工进度时指出，分包工程作为总承包方成本的组成部分，其成本和收入都计入总包人的成本和收入，而在营业税费不重复缴纳的前提下，按照配比原则，对应的主营业务税金及附加就应包括可抵扣的分包税费，而建造合同准则中按总产值计提相关营业税费，也印证了这种做法是符合准则精神的。需要注意的是，如果是不合规的总分包，分包人缴纳的的营业税费无法抵扣对应工程总包人需要缴纳的营业税费的，那该部分营业税费应计入分包成本。

明确了分包成本入账的口径，即为分包产值扣除可抵扣的分包税费后做为分包成本，这里的分包税费只限于总包可抵扣部分，换言之也就是营业税费按差额征税不重复缴纳的金额，对于在实际中按分包产值计征的分包印花税、分包企业所得税，分包个人所得税，是应由分包单独承担不能抵扣的，故不应作为产值的减项而应直接计入分包成本。同时为便于核对，避免差异造成核算与对比的不便，可在分包成本下设置两个次级科目“分包产值”与“分包营业税费及附加”， “分包营业税费及附加” 科目 作为“分包产值”科目的备抵科目，以按分包产值计提的可抵扣的分包税费入账，在凭证的贷方或借方红字填列。账务处理如下：

分包工程款结算：借 工程施工―合同成本―分包成本―分包产值 贷 工程施工―合同成本―分包成本―分包营业税费及附加 应付账款――应付工程款（ 分包客商）。这里要注意分包合同是否为含税价款，规范的做法分包合同是包含税款的，如果分包合同为不含税价款，则需要将不含税价款换算为含税价款。

总包方向分包方索取完税证明， 凭完税证明单原件及复印件申报总包方税款时进行抵扣：借 应交税费―应交营业税、应交城市维护建设税等 贷 应付账款――应付工程款（ 分包客商）。其中应交税费只填列可由总包抵扣的税款，应由分包自己承担的税款不能计入。

若由总包方代分包方缴纳税款则为：借 应交税费―应交营业税、应交城市维护建设税等 应付账款――应付工程款（ 分包客商） 贷 银行存款。这里借方的应付账款即为应由分包自己承担的不能抵扣的分包印花税所得税等。

解决了账务处理口径的问题，施工企业财务人员在实际工作中又会面临另外一个问题，即税率的变动问题。由于建设工程工期较长，工程款的结算、支付周期大多为跨年度，往往在一个工程施工周期内就会碰上至少一次税率调整的情况，虽然调整的一般都是营业税的附加税，如城建税、地方教育费附加、水利建设基金等，但是由于建造合同总产值较大，计提时间与缴纳时间并不一致，累计下来会造成计提的税费与“应交税费”会计科目的余额出入较大的问题，对此的解决方法就是在每次税率变动后，调整计提金额，公式如下：本期应计提的某项税费=（至本期末累计已确认收入-至本期末已完税累计收入）×当期适用税率+至本期末累计已缴纳的某项税费-至上期末累计已计提的某项税费（公式1）。该公式可简化为：本期应计提的某项税费=（至本期末累计已确认收入-至上期末累计已完税收入）×当期适用税率+至上期末累计已缴纳的某项税费-至上期末累计已计提的某项税费（公式2）

例1：某工程项目执行建造合同，至上期末累计已确认建造合同收入1000万元，前期城建税率均为0.15%，至上期末累计已计提城建税1.5万元，本期需确认收入200万元，本期城建税率为0.21%，至上期末已批复结算900万元，已按旧税率完税1.35万元并开具发票，本期已批复结算100万元，已按新税率完税0.21万元并开具发票，则本期应计提的城建税为：（（1000+200）-（900+100））×0.21%+（900×0.15%+100×0.21%）-1000×0.15%=0.42+（1.35+0.21）-1.5=0.48（万元）（公式1），或（（1000+200）-900）×0.21%+900×0.15%-1000×0.15%=0.63+1.35-1.5=0.48（万元）（公式2）。至本期末累计计提的城建税为：1.5+0.48=1.98（万元），至本期末累计缴纳的城建税为：1.2+0.36=1.56（万元）。应交税费―城建税的余额为贷方0.42万元（1.5-1.35-0.21+0.48）（万元），即为按建造合同确认的收入与工程结算收入的差额（1200万元-1000万元=200万元）按当前城建税率0.21%所计提的城建税，也就是公式1中的“（至本期末累计已确认收入-至本期末已完税累计收入）×当期适用税率”这一部分，（（1000+200）-（900+100））×0.21%=0.42（万元）。

根据相关会计准则和税法，结合工作实际针对分包工程会计核算提出相应的观点和实务操作方法，以期不断完善施工企业总分包业务的会计核算工作。

参考文献：

出纳实务期末总结篇2

2002年1月1日起新办企业所得税纳入国税部门征管以来，在如何确认数量众多、情况各异的单个企业所得税征收方式问题上，征纳双方间的尖锐矛盾从未间断，不同主管国税机关形成的不同认识和做法远未得到统一，现行确认企业所得税征收方式主要模式有以下3种：

1、定性分析为主。即不考虑企业应税收入总额、成本费用额定量标准，凡符合查账征收5项条件的，确认为查账征收，否则确认为核定征收。

这种确认原则，面对会计核算水平参差不齐、数量众多的企业，由于查账征收5项条件尚未细化、可操作性不强，以及受征管力量限制，国税机关要做到科学确认征收方式，无异于纸上谈兵。

2、定量分析为主。企业应税收入总额、成本费用额定量标准以上的，确认为查账征收；定量标准以下的，确认为核定征收。目前增值税一般纳税人认定，主要采用这种确认原则。

这种确认原则，可操作性较强，但往往会产生定量标准以上、被确认为查账征收而不符合查账征收5项条件的后果。

3、定性分析与定量分析有机结合。具体而言，定量标准以上的企业，原则上确认为查账征收。定量标准以下的少数企业，经企业申请和实地调查，确实符合查账征收5项条件的，可确认为查账征收。

这是一种理想的确认原则，有利于构建和谐征纳关系，但有违公平、公正执法的现代法治理念，又由于不同国税机关、税收管理员对查账征收5项条件的认识、把握不一，很容易产生“同一企业情况、不同确认结果”和“不同企业情况、同一确认结果”现象，因而实行起来难度很大。

上述3种可供选择的征收方式确认模式中，笔者认为第2种较为切实可行。那么，如何科学确定确认标准，就成了确认企业所得税征收方式的关键。

二、确认企业所得税征收方式的样本分析

下面应用2005年、2006年常州市国税系统征管内资企业所得税正常户的数据指标，分析我市企业所得税征收方式确认标准。

1、2005、2006年征收方式在不同纳税人间的结构分析

从企业所得税征收方式在不同纳税人间的结构分布看（表略），2005年、2006年核定征收面分别为35.56%、48.83%，2006年比2005年提高13.27个百分点；2005年、2006年增值税一般纳税人核定征收面分别为33.18%、36.79%，2006年比2005年提高3.61个百分点，表明在增值税一般纳税人中提高核定征收面的空间不大；2005年、2006年增值税小规模纳税人核定征收面分别为56.17%、81.35%，2006年比2005年提高25.18个百分点，表明在增值税小规模纳税人中提高核定征收面的空间增大，而且还有18.65个百分点的空间；2005年、2006年非增值税纳税人核定征收面分别为40.78%、65.85%，2006年比2005年提高25.07个百分点。

2、2005、2006年应税收入总额结构分析

从应税收入总额结构分布看（表略），2005年、2006年<200万元企业占全部企业的比例分别为63.32%、63.28%，其中核定征收面分别为55.90%、69.89%，表明2006年与2005年<200万元企业占全部企业比例基本维持不变，但核定征收面比同期提高13.99个百分点，而且还有30.11个百分点的空间；2005年、2006年200万元≤应税收入总额<300万元企业占全部企业的比例分别为7.52%、6.89%，其中核定征收面分别为10.94%、31.20%，表明2006年与2005年200万元≤应税收入总额<300万元企业占全部企业比例基本维持不变，但核定征收面比同期提高20.26个百分点；2005年、2006年300万元≤应税收入总额<400万元企业占全部企业的比例分别为4.62%、4.49%，其中核定征收面分别为6.53%、22.31%，表明2006年与2005年300万元≤应税收入总额<400万元企业占全部企业比例基本维持不变，但核定征收面比同期提高15.78个百分点；2005年、2006年应税收入总额≥400万元企业占全部企业的比例分别为24.54%、25.33%，其中核定征收面分别为0.17%、5.72%，表明2006年与2005年≥400万元企业占全部企业比例基本维持不变，但核定征收面比同期提高5.55个百分点。

3、2005、2006年纳税调整后所得结构分析

从2005、2006年纳税调整后所得结构分布看（表略），2005年、2006年查账征收企业盈利面分别为55.02%、43.23%，2006年盈利面比2005年下降了11.79个百分点，表明2006年度新办查账征收企业获利能力不强。此外，2005年、2006年查账征收亏损企业2230户、2666户中，连续2年亏损的有1020户。

4、2005、2006年实现应纳所得税额结构分析

2005、2006年核定征收企业户均实现应纳所得税额分别为0.21万元、1.72万元（表略），2006年户均实现应纳所得税额是2005年的8倍，表明2006年有部分规模相对大些企业纳入了核定征收范围，征税效率得到大大提高；2005、2006年查账征收企业户均实现应纳所得税额分别为7.86万元、7.60万元，2006年户均实现应纳所得税额比2005年有所下降，表明2006年度新办查账征收企业获利能力不强。

三、结论

（一）确认标准

综上所述，常州市国税系统征管内资企业所得税征收方式确认标准拟为：娱乐业、部分服务业核定征收营业税企业年应税收入总额500万元，其他企业年应税收入总额200万元。理由有三：一是2005年、2006年连续2年应税收入总额<200万元企业占全部企业的比例分别达63.32%和63.28%，充分体现“抓大、管中、控小”原则；二是与常州市地税部门确认标准相匹配；三是基本与增值税一般纳税人认定标准相衔接。

1、娱乐业、部分服务业核定征收营业税企业。年应税收入总额<500万元的娱乐业、部分服务业核定征收营业税企业，其征收方式应该而且必须确认为核定征收；年应税收入总额≥500万元的，其征收方式应该而且必须确认为查账征收。

2、年应税收入总额<200万元其他企业。年应税收入总额<200万元其他企业，包括增值税小规模纳税人、营业税其他核定征收企业、年应税收入总额<200万元增值税一般纳税人，其征收方式应该而且必须确认为核定征收。对其中高利润率（会计利润率在行业应税所得率值域平均值以上，下同）增值税一般纳税人、自行申报营业税企业，即使提出查账征收申请，其征收方式也应该而且必须确认为核定征收。

3、年应税收入总额≥200万元其他企业。年应税收入总额≥200万元其他企业，应该而且必须确认为查账征收。对其中高利润率增值税一般纳税人、自行申报营业税企业，虽然提出核定征收申请，但其征收方式应该而且必须确认为查账征收。

4、优惠政策范围内的新办企业。优惠政策范围（含抵免、间接、直接优惠，下同）内的新办企业，其应纳税所得额有两种情形：一是在优惠政策第一年度内，纳税调整后所得≥0；二是在优惠政策第一年度内，纳税调整后所得<0。对于第一种情形，如果年应税收入总额≥200万元的（同时考虑营业税企业征收方式），则确认其为查账征收，享受优惠政策；否则，确认其为核定征收，不得享受优惠政策。对于第二种情形，如果年应税收入总额≥500万元的新办企业，则确认其为查账征收，并享受优惠政策；其余企业确认为核定征收，不得享受优惠政策。此外，优惠政策期限≥2年的新办企业，视其剩余优惠期限内年应税收入总额和纳税调整后所得实现情况，对照上述两种处理方法，确认其征收方式和是否享受优惠政策。

5、连续2年以上发生经营亏损企业。除年应税收入总额≥500万元的企业外，连续2年以上发生经营亏损企业，均应确认为核定征收。

（二）确认方法

1、优惠政策范围内的新办企业。优惠政策范围内的新办企业，在新办当月末征收方式初始确认为按规定行业应税所得率下限核定征收，并依据其至新办当年受理政策优惠申请的上个季末应税收入总额（同时考虑营业税企业征收方式）换算成全年应税收入总额，经实地调查和分析比对，全年应税收入总额≥200万元且预计全年纳税调整后所得≥0的，在年末之前正式确认为查账征收，并按查账征收方式结算全年应纳所得税额；年应税收入总额≥500万元且预计全年纳税调整后所得<0的，在年末之前正式确认为查账征收，并按查账征收方式结算全年应纳所得税额；其余新办企业，即使符合政策优惠条件，也应在年末之前正式确认为核定征收。

2、优惠政策范围外的新办企业。优惠政策范围外的新办企业，在新办当月末征收方式初始确认为按规定行业应税所得率下限核定征收，经实地调查和分析比对，全年应税收入总额≥200万元的（同时考虑营业税企业征收方式），在年末之前正式确认为查账征收；全年应税收入总额<200万元的，在年末之前正式确认为核定征收。

3、征收方式变更。除《核定征收企业所得税暂行办法》（国税发[2000]38号）第二条六种情形之一和第十一条规定的三种情况之一外，一个纳税年度内一般不得变更企业征收方式。但年末应税收入总额≥500万元核定征收企业，经企业申请、国税机关批准，年末前可以变更为查账征收。

4、征收方式年检。每年3月末前，依据企业上年应税收入总额实现情况，上年应税收入总额≥200万元（同时考虑营业税企业年检情况），将当年征收方式保留或调整为查账征收；上年应税收入总额<200万元的，将当年征收方式保留或调整为核定征收。

5、应税所得率。年会计利润率不高于规定行业应税所得率下限的企业，按规定行业应税所得率下限确定适用应税所得率；年会计利润率高于规定行业应税所得率下限但低于高利润率标准的企业，按年会计利润率确定适用应税所得率，并在次年3月末前结算全年应纳所得税额；对高利润率企业，按年会计利润率与规定行业应税所得率上限平均值确定适用应税所得率，并在次年3月末前结算全年应纳所得税额。

（三）后续管理

对日常管理、年检、纳税评估、税务稽查等环节发现查账征收企业不符合查账征收5项条件的，应按《征管法》第三十五条规定核定其应纳税额，具体按国税发[2000]38号文件第七条变更为核定征收，适用应税所得率按上述四.5方法确定，并按核定征收结算全年应纳所得税额；发现核定征收企业应税所得率偏低的，并按上述四.5方法确定新适用应税所得率结算应纳所得税额；发现核定征收企业，年末应税收入总额≥500万元的，按上述四.3方法年末前可以变更查账征收。

四、几点建议

1、利用一个地区的征管信息系统数据信息，采用实证分析方法，产生一个地区的企业所得税征收方式确认标准，对一个地区而言，确认标准可能各不相同，但这种方法对一个县、市、省乃至全国都具有一定的参考价值。

2、一个地区企业所得税征收方式确认标准一旦确定，无论是对数量众多的单个企业，还是对各级税务部门和广大税务干部，无一例外都应不折不扣地执行，以杜绝企业利用征收方式达到少缴税款和规避纳税评估、税务稽查现象的发生，规避税务干部在确认征收方式方面人为使用自由裁量权而引发的失渎职和执法风险。

出纳实务期末总结篇3

一、库存现金管理

1、公司财务部库存现金控制在核定限额内，不得超限额存放现金。

2、严格执行现金盘点制度，做到日清日结，保证现金的安全。现金遇有短款，应及时查明原因，报告单位领导，并要追究责任者的责任。

3、不准用“白条”入帐。

4、不准私人挪用、占用和借用公款现金。

5、到公司以外金融机构提取或送存现金(限额1万元以上)时，需由两名人员乘坐公司汽车前往。

6、现金出纳员必须严格和妥善保管金库密码和钥匙。

7、现金出纳员要妥善保管金库内存放的现金和有价证券;私人财物不得存放入内。

8、现金出纳员必须随时接受开户银行和本单位领导的检查监督。

9、出纳员必须严格遵守执行上述各条规定。

二、银行存款管理

1、公司必须遵守中国人民银行的规定，办理银行基本帐户和辅助帐户的开户和公司各种银行结算业务。

2、公司必须认真贯彻执行<中国人民银行法>、<中华人民共和国票据法>等相关的结算管理制度。

3、作废的银行支票由出纳员加盖作废戳记，妥善保存。

4、银行结算方式根据公司实际情况采取如下几种方式:支票(现金支票、转帐支票)、银行汇票、电汇、信汇、银行承兑汇票、委托收款(仅限于水费、电费、电话费结算)，除上述结算方式外，其他不予使用。

5、从银行取回的各种结算凭证，要及时入帐。

6、公司应按每个银行开户帐号建立一本银行存款明细帐，出纳员应及时将公司银行存款明细帐与银行对帐单逐笔进行核对。于每季度末做出银行核对余额调节明细表。

7、银行出纳员对银行调节明细表所记载的帐项必须及时查明原因，对出现的差错通知责任人进行更正，对未达帐项要及时予以清理。造成的帐帐不一致，应尽快解决。

8、空白银行支票与预留印鉴必须实行分管。由出纳员逐笔登记，记录所签发支票的用途、使用单位、金额、支票号码等。

三、往来帐款的管理

1、应收帐款的管理:公司各销售部门根据形成收入的确定标准及时开据发货票后，由财务部作好帐务处理，编制会计记账凭证，登记有关收入和与客户应收账款往来的会计账簿，同时要定期与销售部门进行核对，保证双方账账核对一致。

2、其他应收款的管理:公司各部门形成的出差借款、采购借款、各部门备用金应于业务发生后及时报销，每年12月中旬进行清理。各部门备用金于每年12月份中旬清理，进行还旧借新。

3、应付帐款的管理:公司各部门因采购形成的应付票据应及时进行帐务处理，登记相应的帐簿，定期与相关部门对帐，保证双方账账核对一致。

四、内部牵制:

1、公司实行银行支票与银行预留印鉴分管制度

2、非出纳人员不能办理现金、银行收付业务。

3、库存现金和有价证券每季抽查一次。

4、现金出纳员不得担当制证工作，只能由财务部指定的制单人制单。

五、本制度自下发之日起执行。

小公司财务流程

1、每个月所要做的第一件事就是根据原始凭证登记记账凭证(做记账凭证时一定要有财务有签字权的人签字后你在做)，然后月末或定期编制科目汇总表登记总账(之所以月末登记就是因为要通过科目汇总表试算平衡，保证记录记算不出错)，每发生一笔业务就根据记账凭证登记明细账。

2、月末还要注意提取折旧，待摊费用的摊销等，若是新的企业开办费在第一个月全部转入费用。计提折旧的分录是借管理费用或是制造费用贷累计折旧，这个折旧额是根据固定资产原值，净值和使用年限计算出来的。月末还要提取税金及附加，实际是地税这一块。就是提取税金及附加、有城建税、教育费附加等。

3、月末编制完科目汇总表之后，编制两个分录。第一个分录:将损益类科目的总发生额转入本年利润，借主营业务收入(投资收益、其他业务收入等)贷本年利润。第二个分录:借本年利润贷主营业务成本(主营业务税金及附加、其他业务成本等)。转入后如果差额在借方则为亏损不需要交所得税，如果在贷方则说明盈利需交所得税，计算方法，所得税=贷方差额*所得税税率，然后做记账凭证，借所得税贷应交税金--应交所得税，借本年利润贷所得税(所得税虽然和利润有关，但并不是亏损一定不交纳所得税，主要是看调整后的应纳税所得额是否是正数，如果是正数就要计算所得税，同时还要注意所得税核算方法，采用应付税款法时，所得税科目和应交税金科目金额是相等的，采用纳税影响法时，存在时间性差异时所得税科目和应交税金科目金额是不相等的)。

4、最后根据总账的资产(货币资金、固定资产、应收账款、应收票据、短期投资等)负债(应付票据、应附账款等)所有者权益(实收资本、资本公积、未分配利润、盈余公积)科目的余额(是指总账科目上的最后一天上面所登记的数额)编制资产负债表，根据总账或科目汇总表的损益类科目(如管理费用、主营业务成本、投资收益、主营业务附加等)的发生额(发生额是指本月的发生额)编制利润表。财务流程。

出纳实务期末总结篇4

【关键词】 资产负债观； 资产负债表债务法； 所得税会计模型

计算资产、负债的账面价值——计算资产、负债的计税基础——确定暂时性差异并分类——计算递延所得税——计算当期所得税——确定利润表中的所得税费用。这一所得税会计程序（会计模型）对会计学习者而言耳熟能详，也看似清晰明了，但是会计实务届却难以将这一会计模型应用于会计实践。在所得税会计实践中存在以下现象：会计人员花了大量时间和精力学习了所得税会计准则，参加了各种会计培训，但在复杂的会计实务中却无从下手。究其原因，除了会计准则本身的缺陷外，会计人员自身的理论水平低是关键，进而影响了所得税会计准则的理解和运用。

一、所得税会计模型的理论基础

会计理念是制定会计准则的基础，贯穿会计准则制定的全过程，引导会计准则的具体目标和总体方向，因此正确理解和运用会计准则的关键是隐藏于背后的基本会计理念，而不是准则本身。不同的会计理念决定不同的会计原则、会计方法，而不同的会计原则、会计方法又决定不同的会计模型。以我国所得税会计发展史为例，2006年企业会计准则出台前，收入费用观为我国会计准则的基本理念，因而导致了所得税会计的应付税款法、递延法和收入费用观债务法。2006年企业会计准则出台后，基本会计理念发生了历史性转变，由收入费用观转为资产负债观，这一变迁也使得所得税会计方法有了质的飞跃，由应付税款法、递延法、收入费用观债务法到资产负债表债务法。

在会计理念变迁所决定的会计方法演变过程中，产生了不同的所得税会计模型。应付税款法是按税法的规定，以税前会计利润为基础调整会计与应税收益间的差异得出应纳税所得额，以此为基础计算本期所得税，并将其确认为本期所得税费用的一种方法。应付税款法会计模型最为简单，一般为：日常备查登记会计与应税收益间的差异额；期末根据差异额将会计利润调整为应纳税所得额，调整公式为：应纳税所得额=税前会计利润±会计收益与应税收益的差额，最终根据应纳税所得额及适用的所得税税率计算确认当期所得税和所得税费用。递延法与收入费用观债务法也属收入费用观下的所得税会计方法，它们与应付税款法的区别在于考虑了会计与税收差异的不同类别，并将差异中影响以后期间应纳税额的部分采用了权责发生制进行递延确认。递延法与收入费用观债务法的区别则为，税率发生变动时是否需要调整已经确认的递延税款，因而也就导致了转回时的税率不同。递延法的做法是，在税率变动时不需要调整已经确认的递延税款，因而转销时按原确认时的税率计算转销。而收入费用观债务法要求在税率发生变动时调整原已确认的递延税款，转销时按转销当期的税率计算转销。两种方法的会计模型区别不大，收入费用观债务法增加了在税率变动时递延税款调整程序。需要明确的是，应付税款法、递延法和收入费用观债务法虽有差异，但由于会计理念相同因而核算对象一致，均为收入费用观下的会计收益与应税收益的差异，因此三种方法的会计模型有着共同的构建基础。

《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称所得税会计准则）将资产负债观作为基本会计理念，所得税会计方法由资产负债表债务法取代了收入费用观债务法，因此资产负债观和资产负债表债务法是构建所得税会计模型的理论基础。

二、构建所得税会计模型应关注的问题

（一）基于资产负债观理解会计收益与应税收益间的差异

所得税会计是研究会计与应税收益间差异的会计理论与方法，即会计收益与应税收益的差异是所得税会计的核算内容。因此在资产负债观理念下理解这一差异是所得税会计的关键。

应税收益即应纳税所得额与会计理念无关，在任何情况下均按税法规定确认。但就会计收益而言，不同会计理念下其确认和计量则不同。企业会计准则未对会计收益作出明确规范，一般认为，会计收益是收入与费用配比的结果即利润总额，实质为收入费用观下的会计收益。会计收益=收入-费用，这里的收入和费用均指广义概念，收入包含计入当期损益的利得，费用包含计入当期损益的损失。在收入费用观下，会计收益的确认和计量依赖于收入和费用的确认和计量。而资产负债观下的会计收益指期末净资产比期初净资产的净增长额（扣除投资者投入和向投资者分配），用公式表述为：会计收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配，交易或事项使企业净资产增加时，会计收益增加；使企业净资产减少时，则会计收益减少。（投资者投入资本或向投资者分配利润除外，以下同）”（赵同剪，2012）。在资产负债观下，会计收益依赖于资产、负债的确认和计量。

如某企业交易性金融资产公允价值调增100万元，按现行会计准则核算，借记“交易性金融资产”，贷记“公允价值变动损益”。在收入费用观下确认公允价值变动收益100万元，使会计收益增加100万元；资产负债观下交易性金融资产增加100万元，净资产增加100万元，使会计收益增加100万元。按现行所得税税法规定，资产持有期间公允价值变动不调整应税收益，则该业务对当期应税收益无影响。因此，在收入费用观和资产负债观下，会计与应税收益的差异均为100万元（会计收益大于应税收益）。又如企业可供出售金融资产公允价值调增100万元，按现行会计准则核算，借记“可供出售金融资产”，贷记“资本公积”。在收入费用观下，该业务对会计收益无影响；资产负债观下可供出售金融资产增加100万元，净资产增加100万元，则会计收益增加100万元，而按税法规定该业务对当期应税收益无影响。最终产生以下结果：在收入费用观下，会计与应税收益无差异；在资产负债观下，会计与应税收益差异为100万元（会计收益大于应税收益）。正确理解运用所得税会计准则，必须在资产负债观理念下分析会计与应税收益的差异。

（二）资产负债表债务法原理

所得税会计准则对资产负债表债务法未做出明确解释，但是在注册会计、会计教材中基本形成了这样的共识——资产负债表债务法是指从资产负债表出发，通过比较资产、负债的账面价值与计税基础，从而确定暂时性差异，并将差异划分为应纳税和可抵扣暂时性差异，进而根据差异对未来所得税的影响确认递延所得税（递延所得税资产和递延所得税负债，以下同），并在此基础上调整确定利润表中的所得税费用的核算方法。这一资产负债表债务法定义看似非常清晰，并勾勒出所得税会计程序（或会计模型），这在简单的会计教学中也较容易理解。但是，由于所得税会计较强的理论性和情况的复杂性，同时准则中又缺乏相关概念的正确解释，因而使所得税会计准则的实施遇到了前所未有的困难——许多企业尽一切可能避开运用所得税会计准则，即使采用也只考虑少数常见几项产生暂时性差异的项目计算确认递延所得税……这一现象在会计实践中暴露得非常明显。其主要根源在于，准则中对所得税会计方法没有明确的阐述，加之相关概念模糊缺乏本质的揭示因而使得会计人员和会计学习者对准则所要求的会计方法难以理解。比如避开永久性差异只谈暂时性差异，导致所得税核算内容的纷争；计税基础概念不清晰，不能涵盖所有的情况；暂时性差异概念没有定性描述，只给出了确定模式，导致难以理解和辨别等等。尽管所得税会计准则有如此多的缺憾，但是不可否认，通过所得税会计准则学习及所得税会计实践，明确了所得税会计的以下要点：第一，所得税会计是从资产负债表出发，以资产负债表为核心报表，即所得税会计以资产负债观为基本理念；第二，按税法计算的当期所得税是确认利润表中所得税费用的基础；第三，所得税会计的核心是暂时性差异的认定与分类，以及对递延所得税的确认；第四，本期确认的递延所得税应调整利润表中的所得税费用（特殊情况除外）。

依据所得税会计内容以及上述分析，资产负债表债务法原理概括为：基于资产负债观，以会计与应税收益间的差异为具体核算内容；以本期所得税的认定为基础确认所得税费用；以暂时性差异认定及分类为核心，并在此基础上分析差异对未来所得税的影响确认递延所得税，进而调整所得税费用。

（三）基于资产负债观对会计与应税收益间的差异进行分类

在《基于资产负债观的会计与应税收益差异探究》一文中就会计与应税收益间的差异进行了深入探讨，最终得出如下结论：“会计与应税收益间的差异存在永久性与暂时性之分”，即永久性差异和暂时性差异。永久性差异仅存在于交易或事项发生当期，或者仅存在于未来期间，不会消失或抵销，差异具有绝对性。暂时性差异不仅存在于交易或事项发生当期，而且存在于未来某一个或多个会计期间，并且未来差异的累计总额方向与发生当期相反，前后差异相互抵销，差异是暂时的。（赵同剪，2012）。暂时性差异对未来所得税的影响有两种情况：（1）使当期会计收益（基于资产负债观的全面收益，以下同）大于应税收益，应调减当期应纳税所得额，使当期少纳税；进而未来会计收益小于应税收益，需调增未来应纳税所得额，导致未来多纳税，产生未来所得税负债，这种情况的暂时性差异为应纳税暂时性差异。（2）使当期会计收益小于应税收益，应调增当期应纳税所得额，使当期多纳税；进而未来会计收益大于应税收益，需调减未来应纳税所得额，导致未来少纳税，产生未来可抵扣税款，即递延所得税资产，这种情况的暂时性差异为可抵扣暂时性差异。

除此之外应区分暂时性差异总额和本期发生额（或转回额，以下同）。暂时性差异总额与递延所得税（期末余额）相匹配，是确认递延所得税的基础，暂时性差异本期发生额与应纳税所得额相关联，用以调整当期应纳税所得额，计算当期所得税（当期应交纳的所得税，以下同）。如某企业2011年初坏账准备余额100万元，当期末又计提坏账准备20万元（假如期间无其他与坏账准备相关的交易事项），则暂时性差异总额为120万元，是可抵扣暂时性差异，也就是累计的坏账准备。或者，应收款项目的暂时性差异总额=账面价值-计税基础=（应收款余额-坏账准备余额120）-应收款余额=-120万元（为可抵扣暂时性差异）。在税率为25%且未来转销期间有足够的利润可抵扣情况下，可抵扣暂时性差异120万元导致企业期末存在递延所得税资产30万元（120×25%）。该业务使当期发生可抵扣暂时性差异20万元，为当期计提的坏账准备，按税法规定不得税前扣除，因此应调增应纳税所得额20万元。

（四）基于资产负债观确认差异的影响

永久性差异只对当期所得税产生影响，因此只调整当期应纳税所得额及当期所得税，不确认递延所得税。暂时性差异不仅影响当期所得税而且对未来所得税产生影响，因而影响未来资产和负债。其中，应纳税暂时性差异导致未来应纳税所得额增加，产生未来所得税负债，即未来经济利益流出；可抵扣暂时性差异导致未来应纳税所得额减少，产生可抵扣税款，即未来经济利益流入。根据权责发生制要求以及资产负债定义，针对应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，针对可抵扣暂时性差异应根据估计抵扣情况确认递延所得税资产。恰当确认递延所得税，应理清暂时性差异与递延所得税间的内在联系，下列关系式能够正确表述二者的关系：

递延所得税资产（期末余额）=可抵扣暂时性差异（总额）×税率公式（1）

递延所得税负债（期末余额）=应纳税暂时性差异（总额）×税率公式（2）

本期确认的递延所得税资产=递延所得税资产（期末余额）-递延所得税资产已存在余额公式（3）

本期确认的递延所得税负债=递延所得税负债（期末余额）-递延所得税负债已存在余额公式（4）

期末确认递延所得税依据公式（3）、（4）的结果进行。

三、资产负债表债务法下所得税会计模型

清晰明了的会计模型有助于所得税会计准则实施与推广，构建所得税会计模型应根据准则要求坚持资产负债观会计理念，充分理解运用资产负债表债务法原理，并在此基础上厘清所得税会计内容及各相关概念。构建模型还应考虑会计核算的成本效益。

（一）日常分析、备查登记差异

资产负债表债务法下所得税会计内容复杂、工作量大，且集中在期末，在很大程度上加大了期末会计工作压力，因此为了减轻期末工作负担，应在交易事项发生时进行差异分析并做备查记录，为期末所得税核算提供基础数据。这不仅平衡了会计工作，而且将差异分析分散在交易事项发生时更具有针对性，分析更为准确。工作程序如下：第一，在交易事项发生时分析其对会计收益（资产负债观理念下）和应税收益的影响，确定差异项目类别——永久性还是暂时性，并进一步确定差异金额（发生额）；其次，根据分析结果进行备查登记（设置差异备查簿），需要关注的是差异备查簿格式的有用性，应当能够为期末所得税会计工作提供直接依据。由于永久性差异项目只与当期所得税有关，并且其金额简单，因此采用流水账格式即可。而暂时性差异产生的原因较多，金额构成较为复杂，因此需要分类别设计，如资产类、负债类、特殊项目类。同时每类备查簿应针对期末工作需要设计栏目，如资产、负债类的暂时性差异应有账面价值、计税基础和暂时性差异栏，并将账面价值和计税基础栏进一步细分反映其形成过程，暂时性差异栏不仅要有总额，还应有发生额栏目。日常对差异进行备查登记看似复杂，但是由于业务分散不影响日常工作效率，还会因在分析业务时一同分析差异可避免期末资料重复查找程序，从而降低核算成本。

（二）期末所得税会计处理

期末所得税会计处理包括两项内容：一是计算确认本期所得税，二是计算确认递延所得税。

1.计算确认本期所得税。无论采用哪种所得税会计方法，均需要计算本期所得税确认所得税费用，计算公式为：

本期所得税=应纳税所得额×当期所得税税率

公式（5）

基于资产负债观，在资产负债表债务法下，应纳税所得额可以采用以下公式计算确定：

应纳税所得额=会计收益±永久性差异±暂时性差异发生额公式（6）

公式（6）中的永久性差异与暂时性差异发生额均直接来自差异备查簿记录。由于我国现行会计准则对会计收益的认定和列报没有完全采用资产负债观，因此需要将利润表中的税前会计利润调整为资产负债观下的全面收益，例如，企业存在可供出售金融资产公允价值变动100万元，则应将会计收益调增100万元。

或者将公式（6）做如下解释：公式（6）中的会计收益为利润表中的税前会计利润，永久性差异与暂时性差异发生额来自差异备查簿记录，但暂时性差异发生额为调整后的金额，调整原则同前述会计收益。（假如会计准则按照资产负债观调整会计收益的认定与列报，则公式（6）不需做任何调整）

本期所得税核算在运用上述公式计算的基础上可借助纳税申报表进行，并以此作为原始凭证，确认当期所得税，借记“所得税费用——本期所得税”，贷记“应交税费——应交所得税”。

2.计算确认递延所得税。在资产负债表债务法下，应根据暂时性差异对未来所得税的影响确认递延所得税，递延所得税确认的具体步骤如下：（1）根据差异备查簿计算暂时性差异（总额）并编制差异汇总表。（2）根据差异汇总表、转回时的税率以及递延所得税期初金额计算本期确认的递延所得税，并编制递延所得税汇总表。（3）根据递延所得税汇总表确认递延所得税。一般而言，企业确认递延所得税应当调整所得税费用，借记“递延所得税资产（或负债）”，贷记递延所得税资产（或负债），借或贷记“所得税费用——递延所得税”。但是，如果某项交易或事项按照会计准则规定计入了所有者权益，由该交易事项产生的递延所得税应计入所有者权益，不调整所得税费用。

【参考文献】

[1] 高金平.新企业所得税税法与新会计准则差异分析[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[2] 张志凤，李慧思.所得税会计理论与实务[M].北京：社会科学文献出版社，2011.

[3] 赵同剪.基于资产负债观的会计与应税收益差异探究[J].商业会计，2012（10）.

[4] 杨宇.论财务会计要素概念的历史变迁[J].厦门大学学报（哲学社会科学版），2008（4）.

[5] 盖地，刘慧凤.所得税会计准则：理论与实务角度的思考[J].山西财经大学学报，2008（1）.

出纳实务期末总结篇5

【关键词】 融资购买;分期收款销售;计税基础

随着《企业会计准则》的广泛实行和新《企业所得税法》的执行,所得税会计核算不仅是会计学界理论研究关注的热点问题,也是会计实务工作者面临的难点。对于具有融资性质的购入资产或销售商品的所得税会计处理,下面分别从购买资产企业和销售存货企业两方面来分析。

一、具有融资性质购买资产的会计处理与所得税处理分析

下面以购买固定资产为例,来分析具有融资性质购买资产的会计处理与所得税法规的差异。《企业会计准则第4号――固定资产》规定,“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外,均应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益”。

《企业所得税法实施条例》规定外购的固定资产,不需要区分是否具有融资性质,均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。同时,以分期付款方式形成的负债应以购销合同约定的付款总额为基础来确定计税基础。

可见,《企业所得税法实施条例》与《企业会计准则》中对分期付款购买资产规定是有差异的,资产由于初始成本与计税基础不同导致以后各期期末账面价值与计税基础产生差异,同时会计长期应付款的账面价值与其计税基础也存在差异。企业进行所得税纳税申报时,需要进行纳税调整。年末所得税纳税调整主要有以下两个方面:

(一)长期应付款项目的暂时性差异

根据会计准则的规定,分期付款购买资产应当按照应付的合同或协议价款总额确认“长期应付款”,按照购买价款的现值确定资产的成本,同时将二者之间的差额确认为“未确认融资费用”。“未确认融资费用”账户是“长期应付款”账户的备抵账户,期末“长期应付款”项目的账面价值是“长期应付款”账户贷方余额减去“未确认融资费用”账户借方余额后的净额。

所得税税法规定,按照合同约定付款额作为长期应付款的计税基础,从而产生了长期应付款的账面价值与计税基础之间的应纳税暂时性差异,这种差异将随着逐期付款逐渐减少,直至为零。

(二)固定资产项目的暂时性差异

根据会计准则规定,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定,其计税基础是实际支付的价款及相关税费之和。因此,资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异。这种差异将随每期计提折旧而逐渐减少直至消失。

(三)案例分析

例1:A公司2008年1月1日从B公司购入一套设备作为固定资产使用,该设备已收到。购货合同约定,设备的总价款为

1 000万元,增值税额170万元,分三年支付(增值税可以抵扣),2008年12月31日支付585万元(货款500万元,税款85万元);2009年12月31日支付351万元(货款300万元、税款51万元);2010年12月31日支付234万元(货款200万元、税款34万元)。假设A公司每年会计利润均为100万元,所得税率25%,三年期银行借款年利率为6%。该设备预计使用五年,采用直线法计提折旧,不考虑预计净残值,会计折旧的年限、方法与税法规定一致。无其他调整项目。假设A公司产生的可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。

分析:A公司从B公司分期付款购入的固定资产,具有融资性质。每期确认的财务费用与支付的本金计算见表1。长期应付款的账面价值与计税基础、固定资产的账面价值与计税基础之间的差异,形成递延所得税资产或递延所得税负债,见表2、表3。

A公司的会计处理:

1. 2008年1月1日

第一步,计算总价款的现值:500÷(1+6%)+300÷(1+6%)2

+200÷(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62(万元)

第二步,确定总价款与现值的差额:1 000-906.62=93.38(万元)

第三步,编制会计分录

借:固定资产 9 066 200

未确认融资费用 933 800

贷:长期应付款――B公司 10 000 000

2. 2008年12月31日支付价款500万元

借:长期应付款――B公司 5 000 000

应交税费――应交增值税(进项税额)

850 000

贷:银行存款 5 850 000

2008年年末应分摊确认融资费用=9 066 200×6%

=543 972元

借:财务费用 543 972

贷:未确认融资费用 543 972

2008年度按会计准则计提折旧=9 066 200÷5

=1 813 240元

借:管理费用 1 813 240

贷:累计折旧 1 813 240

2008年度按税法计提折旧=10 000 000÷5=2 000 000元

如表2所示,2008年年末固定资产的账面价值=9 066 200

-1 813 240=7 252 960元,计税基础=10 000 000-2 000 000

=8 000 000元,产生可抵扣暂时性差异747 040元,确认递延所得税资产186 760元(747 040×25%)。

2008年年末此项固定资产折旧应纳税调减186 760(2 000 000

-1 813 240)元,因确认财务费用应纳税调增543 972元。

应纳税所得额=1 000 000+543 972-186 760

=1 357 212元

应交所得税=1 357 212×25%=339 303元

如表3所示,长期应付款的账面价值=5 000 000-389 828

(933 800-543 972)=4 610 172元;计税基础5 000 000元,产生应纳税暂时性差异389 828元,确认递延所得税负债97 457

(389 828×25%)元。

借:所得税费用 250 000

递延所得税资产 186 760

贷:应交税费――应交所得税 339 303

递延所得税负债 97 457

3. 2009年12月31日支付价款300万元

借:长期应付款――B公司 3 000 000

应交税费――应交增值税(进项税额)

510 000

贷:银行存款 3 510 000

2009年应分摊确认融资费用=4 610 172×6%=276 610元

借:财务费用 276 610

贷:未确认融资费用 276 610

2009年年末按会计准则计提折旧1 813 240元

借:管理费用 1 813 240

贷:累计折旧 1 813 240

2009年年末按税法计提折旧2 000 000元

固定资产的账面价值5 439 720元,计税基础6 000 000元,产生可抵扣暂时性差异560 280元,递延所得税资产余额应为140 070(560 280×25%)元,转回46 690元。

应纳税所得额=1 000 000+276 610-186 760

=1 089 850元

应交所得税=1 089 850×25%=272 462.5元

长期应付款的账面价值1 886 782元,计税基础2 000 000元,产生应纳税暂时性差异113 218元,递延所得税负债余额28 304.50

(113 218×25%)元,转回69 152.50元

借:所得税费用 250 000

递延所得税负债 69 152.50

贷:应交税费――应交所得税 272 462.50

递延所得税资产 46 690

4. 2010年12月31日支付价款200万元

借:长期应付款――B公司 2 000 000

应交税费――应交增值税(进项税额)

340 000

贷:银行存款 2 340 000

2010年应分摊确认的融资费用=933 800-543 972

-276 610=113 218元

借:财务费用 113 218

贷:未确认融资费用 113 218

2010年年末按会计准则计提折旧=9 066 200÷5

=1 813 240元

借:管理费用 1 813 240

贷:累计折旧 1 813 240

2010年年末按税法计提折旧2 000 000元

固定资产的账面价值3 626 480元,计税基础4 000 000元,产生可抵扣暂时性差异373 520元,递延所得税资产余额应为93 380(373 520×25%)元,转回46 690元。

应纳税所得额=1 000 000+113 218-186 760=926 458元

应交所得税=926 458×25%=231 614.5元

长期应付款的账面价值为0,计税基础为0,没有差异,递延所得税负债余额28 304.5元全部转回。

借:所得税费用 250 000

递延所得税负债 28 304.50

贷:应交税费――应交所得税 231 614.50

递延所得税资产 46 690

期末递延所得税资产账户余额=186 760-46 690

-46 690=93 380元

期末递延所得税负债账户余额=0

5. 2011年12月31日

2011年年末按会计准则计提折旧1 813 240元

借:管理费用 1 813 240

贷:累计折旧 1 813 240

2011年年末按税法计提折旧=10 000 000÷5

=2 000 000元

固定资产的账面价值1 813 240元,计税基础2 000 000元,产生可抵扣暂时性差异186 760元,递延所得税资产余额应为46 690(186 760×25%)元,转回46 690元。

应纳税所得额=1 000 000-186 760=813 240元

应交所得税=813 240×25%=203 310元

借:所得税费用 250 000

贷:应交税费――应交所得税 203 310

递延所得税资产 46 690

6. 2012年会计处理同2011年

二、具有融资性质分期收款销售的会计处理与所得税处理分析

《企业会计准则第14号――收入》第五条规定“合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质,应当按照应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。”根据以上规定,具有融资性质的分期收款销售,其实质是企业向购货方提供信贷,应在符合收入确认条件时,即销售实现时确认收入,而不应按合同规定的收款时间来确认收入。应收合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品的现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,抵减财务费用。

《企业所得税法实施条例》第二十三条规定:“以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。

可见,《企业所得税法实施条例》与《企业会计准则》中对分期收款销售收入确认时间不一致,企业进行所得税纳税申报时,需要进行纳税调整。根据《企业所得税法实施条例》规定,分期收款销售时按合同约定的收款日期和收款金额分期确定应税收入,则相应的成本也应分期扣除,从而引起资产负债表中长期应收款和存货的账面价值与其计税基础产生差异,需要确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产。年末所得税纳税调整主要有以下两个方面:

(一)长期应收款项目的暂时性差异

根据会计准则的规定,分期收款销售业务发生时应当按照应收的合同或协议价款确认“长期应收款”,按照应收的合同或协议价款的公允价值确认收入,同时将二者之间的差额确认为“未实现融资收益”。“未实现融资收益”账户是“长期应收款”账户的备抵账户,期末“长期应收款”项目的账面价值是“长期应收款”账户借方余额减去“未实现融资收益”账户贷方余额后的净额。

税法上规定,按照合同约定的收款期确定应税收入,长期应收款的计税价格为0。从而产生了长期应收款的账面价值与计税基础之间的应纳税暂时性差异,这种差异将随着逐期收款而逐渐减少,直至为零。

(二)存货项目的暂时性差异

根据会计准则规定,具有融资性质的分期收款销售在销售实现时确定收入,同时结转商品销售成本。因此,在各收款期的年末,具有融资性质的分期收款方式销售商品的账面价值为零。

而按照所得税法规定,采用分期收款方式销售商品的成本应随应税收入的确认而分期确认。因此,采用分期收款方式销售商品的各期末计税基础为尚未结转的库存商品成本。产生了存货的账面价值小于计税基础的可抵扣暂时性差异。这种差异将随商品成本的结转而逐渐消失。

(三)案例分析

下面站在B公司角度就上面案例进行分析。

例2:2008年1月1日B公司将自行生产制造的产品(W大型设备)出售给A公司,当日该设备已发出。该设备成本800万元。购货合同约定,设备的总价款为1 000万元,增值税款170万元,分三年收款,A公司2008年12月31日支付585万元(货款500万元、税款85万元);2009年12月31日支付351万元(货款300万元、税款51万元);2010年12月31日支付234万元(货款200万元、税款34万元)。假设B公司每年会计利润均为700万元,所得税率25%,无其他调整项目。三年期银行借款年利率为6%。假设B公司产生的可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。

分析:B公司采取具有融资性质的分期收款销售方式,其实质是B公司向购货方提供信贷。每期结转的未实现融资收益与收回本金计算见表4。长期应收款的账面价值、存货的账面价值与其计税基础之间的差异形成递延所得税资产或递延所得税负债见表5、表6。

B公司会计处理如下:

1. 2008年1月1日出售时

第一步,计算总价款的现值作为收入的入账价值:

500÷(1+6%)+300÷(1+6%)2+200÷(1+6%)3

=471.70+267.00+167.92=906.62(万元)

第二步,确定总价款与现值的差额:1000-906.62=93.38(万元)

第三步,编制会计分录:

借:长期应收款――A公司 10 000 000

贷:主营业务收入 9 066 200

未实现融资收益 933 800

借:主营业务成本 8 000 000

贷:库存商品――W设备 8 000 000

2. 2008年12月31日

(1)收到价款500万元

借:银行存款 5 850 000

贷:长期应收款――A公司 5 000 000

应交税费――应交增值税(销项税额)

850 000

(2)确认的未实现融资收益

本期结转未实现融资收益=9 066 200×6%=543 972元

借:未实现融资收益 543 972

贷:财务费用 543 972

(3)期末所得税处理

长期应收款的账面价值为4 610 172元,计税基础为0,形成应纳税暂时性差异4 610 172元,应确认递延所得税负债

1 152 543元(4 610 172×25%)

销售货物时会计上结转了全部销售成本,账面价值为0;但按税法规定根据收款比例应当只扣除4 000 000元(800万元×500÷1000),期末存货的账面价值小于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异4 000 000元,应确认递延所得税资产

1 000 000元(4 000 000×25%)。

在2008年末企业在申报所得税时,应进行纳税调整:

本期会计上因此项业务确认的利润1 610 172元(9 066 200

-8 000 000+543 972),但按税法规定,只需确认应纳税所得额1 000 000元(5 000 000-4 000 000),即应调减应纳税所得额610 172元,对所得税的影响额为152 543元(610 172×25%)即是上述会计处理中确认的递延所得税负债与递延所得税资产对所得税的影响额152 543元(1 152 543-1 000 000)。

本期应纳税所得额=7 000 000-610 172=6 389 828元

本期应交所得税=6 389 828×25%=1 597 457元

会计处理如下:

借:所得税费用 1 750 000

递延所得税资产 1 000 000

贷:应交税费――应交所得税 1 597 457

递延所得税负债 1 152 543

3. 2009年12月31日

(1)收到价款500万元

借:银行存款 3 510 000

贷:长期应收款――A公司 3 000 000

应交税费――应交增值税(销项税额)

510 000

(2)确认的未实现融资收益

借:未实现融资收益 276 610

贷:财务费用 276 610

(3)期末所得税处理

长期应收款的账面价值为1 886 782元,计税基础为0,形成应纳税暂时性差异1 886 782元,递延所得税负债余额

471 685.50元,本期应转回递延所得税负债680 847.50元。

存货的账面价值为0,计税基础为1 600 000元,形成可抵扣暂时性差异应确认1 600 000元,递延所得税资产余额为400 000元,本期转回递延所得税资产600 000元。

在2009年末企业在申报所得税时,应做纳税调整:

会计上因此项业务确认的利润276 610元,但按税法规定,需确认应纳税所得额600 000元(3 000 000-2 400 000),即应调增应纳税所得额323 390元,对所得税的影响额为80 847.50元

(323 390×25%)即上述会计处理中确认的递延所得税负债与递延所得税资产对所得税的影响额80 847.50元(680 847.50-600 000)。

本期应纳税所得额=7 000 000+323 390=7 323 390元

本期应交所得税=7 323 390×25%=1 830 847.50元

会计处理如下:

借:所得税费用 1 750 000

递延所得税负债 680 847.50

贷:应交税费――应交所得税 1 830 847.50

递延所得税资产 600 000

4. 2010年12月31日

(1)收到价款200万元

借:银行存款 2 340 000

贷:长期应收款――A公司 2 000 000

应交税费――应交增值税(销项税额)

340 000

(2)确认的未实现融资收益

借:未实现融资收益 113 218

贷:财务费用 113 218

(3)期末所得税处理

长期应收款的账面价值为0元,计税基础为0,暂时性差异消失,递延所得税负债负债为0,即本期转回递延所得税负债471 695.50元。

存货的账面价值为0,计税基础为0元,暂时性差异消失,本期转回递延所得税资产400 000元。

在2010年末企业在申报所得税时,应做纳税调整:

会计上因此项业务确认的利润113 218元,但按税法规定,需确认应纳税所得额400 000元(2 000 000-1 600 000),即应调增应纳税所得额286 782元,对所得税的影响额为71 695.50元

(286 782 ×25%)即上述会计处理中确认的递延所得税负债与递延所得税资产对所得税的影响额71 695.50元(471 695.50-400 000)。

本期应纳税所得额=7 000 000+286 782=7 286 782元

本期应交所得税=7 286 782×25%=1 821 695.50元

会计处理如下:

借:所得税费用 1 750 000

递延所得税负债 471 695.50

贷:应交税费――应交所得税 1 821 695.50

递延所得税资产 400 000

【参考文献】

[1] 高海军.融资性分期收款销售商品的所得税会计处理[J].中国注册会计师,2009(05).

[2] 李桂荣,袁贺鑫.分期收款销售业务的所得税纳税调整[J].商业会计,2009(13).

出纳实务期末总结篇6

在享有世界最大传媒集团称号的同时,时代华纳不得不承受较低的资产回报率和高昂的运营成本。2008年AOL订户费用收入19.29亿美元,比2007年下降31%;广告收入20.96亿美元,下降6%;总收入41.64亿,下降20%。虽然AOL能够为时代华纳带来巨大的资产量和现金流,但这一系列下滑的业绩数字还是促使时代华纳走上与其彻底拆分的重组之路。

精简拆分业务,改善财务状况

2008年时代华纳集团的业务主要包括AOL、有线电视、电视网、影视娱乐和出版等五大部分,总收入469.84亿美元;其中有线电视业务收入172亿美元,同比上涨8%,电视网业务收入111.54亿美元,同比上涨9%,影视娱乐业务收入113.98亿美元,同比下降2%,出版业务收入46.08亿美元,同比下降7%;AOL在时代华纳集团的收入中只占到8.9%。①

为了拆分AOL,时代华纳集团于2009年7月8日支付2.83亿美元现金回购了谷歌公司持有的AOL的5%股权,实现对AOL股权的全部持有。2009年12月9日,时代华纳集团终于完成了与AOL在法律和结构上的分离。

2009年比拆分AOL更为重要的是时代华纳集团与时代华纳有线电视公司(TWC)的拆分。2009年3月12日,时代华纳集团完成了与TWC在法律和结构上的分离,拆分协议于2008年5月20日签订。TWC作为美国第二大有线电视运营商,经营状况远好于AOL。TWC高层希望可以从巨大的时代华纳集团中独立出来,获得自由发展的空间,而时代华纳的投资者也希望时代华纳能够精简业务结构。

与TWC的拆分为时代华纳集团带来了丰厚的现金回报。作为免税分拆的条件,TWC向其股东一共支付了总计108.56亿美元的“特殊股息”,时代华纳集团作为大股东收到92.53亿美元。这笔现金使得时代华纳集团净负债从2008年末的207.97亿美元减少到2009年末的106.16亿美元,持有的现金和现金等价物从2008年末的10.99亿美元增加到2009年末的48.00亿美元,极大地改善了时代华纳集团的现金流状况,为其持续进行的股权回购计划和投融资计划提供了充裕的空间。

重组之后的时代华纳集团运营分析

时代华纳集团2008年末的总资产是1140.59亿美元,拆分TWC和AOL之后,总资产减少了517.89亿美元,2009年末降为657.30亿美元,②但其资产的赢利能力却获得了提升。

重组之后的时代华纳集团,业务变为三部分:电视网业务、影视娱乐业务和出版业务。由于经过拆分重组,时代华纳集团对往年历史财务数据进行了重新计算与调整,剔除了已拆分资产在历史数据中的贡献,比如将2008年总收入从469.84亿美元调整为265.16亿美元(下文分析中所涉数据全部采用2009年最新财报数据)。重组之后的时代华纳集团,在总资产方面依然可以保持世界最大传媒集团的位置,但总收入已落后于新闻集团2009财年的304.23亿美元。

1.电视网业务成为时代华纳收入增长点

观察时代华纳的收入和利润情况,可以发现2009年时代华纳的总收入比2008年下降3%,主要是由于影视娱乐业务和出版业务的业绩下滑;利润方面如果比较商誉和无形资产减值前利润的话,2009年比2008年实际增加4.84亿美元,主要得益于电视网业务的增长,尤其是付费电视业务订阅(收视)费的增长。

从收入总量上来看,出版业务只占时代华纳集团收入的百分之十几,电视网业务和影视娱乐业务则都占到了4成以上,其中电视网业务收入比重连年上升,并于2009年超越影视娱乐业务成为时代华纳集团收入中比重最大的业务。从资产状况看,时代华纳集团近55%的资产都集中于电视网业务。

时代华纳集团的电视网业务是在美国及世界各地进行电视网经营以及提供高端付费电视服务。主要由其旗下两家公司运营,一是特纳广播公司(Turner Broadcasting System,Inc),它旗下的电视网络业务可统称为“特纳电视网”;二是家庭影院公司(Home Box Office,Inc),提供多个付费家庭影院节目频道以及热门电影播放服务。

特纳电视网收入主要来源于转播其节目的地方有线网络公司、卫星直播公司、电信公司等分销商支付的协议费用。特纳电视网可分为特纳娱乐网和特纳新闻网。

特纳娱乐网包括了TBS、TNT、truTV、Cartoon Network、Turner Classic Movies和Boomerang等电视网,据尼尔森公司2009年12月数据,TBS已到达约1.001亿美国家庭,TNT到达约0.991亿美国家庭,Cartoon Network到达约0.983亿美国家庭,truTV到达约0.922亿美国家庭电视。

特纳新闻网则包括CNN和HLN两大电视网,提供每天24小时的有线电视新闻服务,在2009年12月分别到达1.002亿和0.993亿美国家庭。

时代华纳电视网业务收入一直保持增长,2008年增长9%,2009年增长5%,这主要得益于特纳电视网和HBO频道的高订阅(收视)率及国际订户数量的增长;与之形成对比的是2009年电视网广告经营收入反而比2008年下降了3%。

2.内容产品是时代华纳最大收入来源

从盈利模式看,时代华纳的业务主要有三大收入来源,一是收取用户订阅(收视)费,二是广告经营收入,三是内容产品销售和版权许可收入。在这三大收入来源中,来自内容产品销售和版权许可的收入所占比例最大,2009年为110.20亿美元,占到年度总收入的42.74%,其次是订阅(收视)费收入,占34.36%;广告经营收入仅占集团总收入的20%。

三部分业务的主要收入来源体现出不同特点,电视网业务收入的64%来自收视费,出版业务收入的50%来自广告经营,而影视娱乐业务收入的97%来自内容产品销售和版权许可。

时代华纳的内容产品收入主要来自影视娱乐业务。其影视娱乐业务包括电影、电视节目、动漫产品、视频游戏和其他产品的制作和销售,以及出售公司拥有的电影、电视节目和各种形象的授权许可。这些业务基本都是由华纳兄弟娱乐集团旗下的各分支机构运营的。比如著名的新线电影公司(New Line Cinema),2008年7月被合并成为华纳兄弟的一个部门,2010年1月又分割出来成为独立运营的子公司。

影视娱乐业务2009年营业收入为110.66亿美元,比2008年减少3%,而2008年又比2007年减少2%,时代华纳将其归因于国际外汇市场的波动,整体上可以说时代华纳的影视娱乐业务还是相对稳定的。最近几年时代华纳发行的电影在票房表现上是维持了较高水准的:2009年发行的《哈里波特与混血王子》、《福尔摩斯》、《终结者》等电影,2008年发行的《黑暗骑士》、《史前一万年》、《地心历险记》等均创造了不俗业绩。虽然影视娱乐业务整体营业收入连续出现小幅下降,但由于在营销成本、行政费用、人员开支等方面的削减,影视娱乐业务还是实现了10.84亿美元的利润,比2008年增长32%。

此外,时代华纳在2008年和2009年还增加了交互视频游戏的开发制作和发行,游戏业务收入从2007年的3.61亿美元增加到2008年的7.72亿美元,2009年保持在7.76亿美元,创造出一个新的赢利增长点。

3.出版业务经营业绩持续下滑

时代华纳的出版业务主要由时代公司及其分支机构运营。时代公司是美国广告收入最多的期刊出版商。截至2009年12月31日,时代公司在美国出版21种期刊;在美国之外,通过英国IPC Media(IPC)公司和墨西哥Grupo Editorial Expansión(GEE)公司出版超过90种期刊,同时还授权了美国之外20多个国家出版其旗下期刊的50多个版本。另外,时代公司还运营着近50个网站,并经营一些直销业务。

虽然时代华纳出版业务的经营水平相对于其他出版公司是领先的,但与时代华纳集团其他两类业务相比就不能令人满意了。出版业务2009年总收入37.省略;其中SI.省略、等都是业内领先的网站。

生活方式部门运作的产品有侧重于美国西部生活的《Sunset》、侧重于美国南部生活的《Southern Living》、侧重于美国海滨地区生活的《Coastal Living》、烹饪指南《Cooking Light》、健康指南《Health》等期刊及其网站。

值得注意的是2008年出版业务方面出现了66.24亿美元的巨额亏损,也因此导致了2008年时代华纳集团年报利润出现亏损,原因是时代华纳在2008年第四季度对其出版业务的商誉和无形资产进行了71.95亿美元资产减值。即使不进行资产减值,出版业务的营业利润也是连年下降的。为应对出版业务的危机,时代公司在2009年12月已经计划与其他出版企业一起成立一家独立的公司,专门开发新的数字技术以使消费者能在便携数字设备上欣赏媒体内容产品。

时代华纳集团重组之路经验总结

1.持续精简业务和机构,厘清战略方向

时代华纳集团曾因业务臃肿广受投资者指责,业务种类繁多,导致集团的战略目标比较分散,庞大的行政费用支出也给集团带来财务压力。集团在对内部资源进行配置时经常出现各部门之间的利益协调问题,电信业务、有线电视、内容产品生产等业务方向究竟何为战略重点难以取舍。

在过去几年中,时代华纳一直对业务进行精简,比如2004年3月将音乐业务出售给美国布隆夫曼投资集团,2006年2月将图书出版业务出售给法国出版商拉加德尔集团。2008年时代华纳集团尚拥有五大类业务,2009年终于将业务剥离得只剩下电视网业务、影视娱乐业务和出版业务三大类。以内容生产为基础、依靠提供高质量内容服务树立竞争优势,成为清晰的战略发展方向。

在重组过程中,时代华纳也对保留的业务部门进行了大量裁员。2007年裁员600人,2008年裁员1700人,2009年裁员1500人,2009年末比2007年初雇员人数减少11%,

集团整体运营成本占总收入的比重从59%下降到56%。精简业务和雇员带来的运营成本的降低,将使时代华纳集团长期受益。

2.营销重点转向付费电视业务

随着全球范围内数字电视网络基础设施的不断建设,付费电视频道带给电视企业的收益将会出现持续稳定的增长,且增长空间远大于广告业务。时代华纳的电视网业务已经实现连续的业绩增长,TBS、CNN、HBO等一系列优质频道在世界各地正在获得越来越多的订户。

2009年时代华纳集团电视网广告收入比2008年下降3%,但收视费实现了10%的上涨,收视费在电视网总收入中的比重也从61%上升到64%。

3.优质原创内容产品仍是发展的基础

传媒企业虽然可以在技术、渠道领域扩展产业链,但竞争力的核心来源还是优质的原创内容产品。内容产品带给了时代华纳集团42.74%的收入,是其最大的收入来源。这也是传媒企业核心竞争力之所在。

世界各国对版权保护和打击盗版越来越重视,影视产品在版权许可方面可以得到更多收益,近两年影视产品在互联网上也正在获得更多的授权获利机会。

同时,原创内容产品对传媒集团其他业务部门也可以起到有力支撑,时代华纳集团2009年各业务部门间交易的内容产品价值6.32亿美元,主要是影视娱乐部门将产品提供给电视网播放,节省了集团的运营成本。

4.省略和;也更加关注印刷产品的数字化转换和数字版权销售,版权销售略有增长。

结语

时代华纳集团过去几年的业务调整以及当前的战略方向选择,很值得中国的传媒企业借鉴。传媒企业仅规模大并不意味着成功,高资产回报率才是关键,否则只会背负上沉重的资产包袱。传媒企业经营者们做出业务扩张决策之前,应当认真审视自身的核心竞争力之所在,并对传媒产业未来的增长空间进行正确的判断。在传媒市场环境正在发生剧烈变化的今天,传媒企业只有在技术、市场、资本、政策之间找到适合自己的战略发展方向,才能避开投资陷阱,获得理想的投资回报。

注释:

①数据来源于时代华纳集团2009年4月的2008年度财报

出纳实务期末总结篇7

依据财税[2012]39号《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（以下简称《政策的通知》）第五条第（一）项的计算公式，生产企业出口货物劳务在计算增值税免抵退税时，应当通过比较“当期期末留抵税额”与“当期免抵退税额”两者的大小来计算确定“当期应退税额”、“当期免抵税额”，如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额；当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额。如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额；当期免抵税额＝0

在上述两个比较金额的具体计算中，由于“当期免抵退税额”的计算是依据出口货物离岸价（FOB）与出口货物退税率来确定的，不会受固定资产计税方法变化的影响。而对于“当期期末留抵税额”的计算，《政策的通知》规定：“当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中‘期末留抵税额’”，也就是依据申报表中第20栏的金额来计算退（免）税的期末留抵税额。这样，第21栏中“按简易征收办法计算的应纳税额”就排除在计算范围之外。因此，在当时生产型增值税的税制下，购建固定资产与销售旧货是不包括在出口退（免）增值税计算的内容之中的，因为前者不抵扣进项税额，而后者按简易征收办法计税。

但是，国务院令第538号新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《新条例》）从2009年1日1日施行后，增值税在全国范围内全面实行了转型改革。在现行消费型增值税制度下，对于购建固定资产和销售旧货，一般纳税人的计税方法发生了重大变化。依照《新条例》，一是外购符合规定条件的固定资产可以抵扣进项税额；二是销售旧货要依具体情况分别按正常销售计算销项税，或者按简易征收办法计算销项税额。这就改变了之前生产企业出口退（免）增值税计算的内容范围。因此，必须认真分析新税制下固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响，并准确把握出口退（免）增值税中的相关计税问题。

二、固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响分析

在“购进扣税法”下，企业有关增值税的进项税、销项税等业务，实质上属于企业与国家的一种特殊税收资金往来业务。“当期期末留抵税额”就是纳税人当期代垫的增值税（进项税）还没有在当期代收的增值税（销项税）中得到抵扣的部分，体现的是企业当期向国家已交的增值税额。依据“征多少退多少”的出口退税基本原则，“当期期末留抵税额”是判别出口应退税额与抵免税额的依据。

购进固定资产和销售旧货的增值税计税方法发生变化以后，会分别从进项税额与销项税额两个方面影响“当期期末留抵税额”，从而影响出口退（免）税额的计算。根据固定资产使用周期较长的特点，同时考虑到《新条例》的实施日期—2009年1月1日等因素，这些变化的结果究竟如何，是否最终对出口退（免）增值税构成影响，还需要进一步分析。

（一）对出口退（免）增值税计税有影响的事项

1．影响进项税额的事项

包括会计上增加进项税额的借记事项与减少进项税额的贷记事项两个方面：

（1）借记进项税额（发生）。2008年12月31日后一般纳税人购进新的固定资产、接受捐赠或实物投资的固定资产、自制（包括改扩建、安装）的固定资产以及上述业务中的运输费用等，可依据《新条例》的规定全额计算进项税额并在销项税额抵扣。这里的应税固定资产，主要是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，增值税涉税的固定资产一般不包括房屋、建筑物等。

（2）贷记进项税额（转出）。纳税人已抵扣进项税额的固定资产在经营过程中发生下列变化的，应在当月计算进项税额转出，不得在销项税额中进行抵扣：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的；②发生非正常损失的；③非正常损失的在产品、产成品中已计入的固定资产折旧。财税[2008]170文件规定，不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率，式中的固定资产净值是指按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。

2．影响销项税额项目

（1）一般纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以后购进新的或者自制的固定资产，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。

（2）一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。

上述两项资产在购进当期其进项税额已经抵扣，应当按照基本税率征收增值税，并可开具增值税专用发票，其销售额填列在《增值税纳税申报表》中第2栏，销项税额填列在表的第11栏中。其计税公式为：增值税（销项税）＝售价÷（1＋17%）×17%。

（二）对出口退（免）增值税计算没有影响的事项

依据《免抵退税办法》的规定，按简易征收办法计算增值税的事项对出口退（免）增值税的计算没有影响。国家税务总局在公告〔2012〕1号中，对按简易征收办法计算增值税的内容进行了重申：增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：

1．纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。

2．增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

对于第二款中的具体内容，依据财税[2009]9号《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定，主要包括以下几种情况：

出纳实务期末总结篇8

分支机构是现代企业拓展延伸的一种组织形式，随着企业扩张和集团经济的发展，越来越多的分支机构在企业的发展中起着举足轻重的作用。它可以有各种各样的形式，如分厂、分店、分公司等等，分支机构不具有企业法人资格，其民事责任由设立该分支机构的企业承担。分支机构的经营管理活动必须在总公司的直接控制下进行，这种控制主要表现在资金的筹措、投放、人事管理以及经营决策的确定等方面。尽管分支机构不是独立的法律主体，但是在一定意义上，它却是相对独立的会计主体。尤其在分散制的分支机构中，分支机构独立设置账户，独立核算业务，独立编制会计报表。但应当明确的是，这种独立是相对的，其核算的内容只是分支机构所能控制和负责的部分，其会计报表只是满足内部管理的需要，不对外提供。



二、分支机构会计核算的特征

⒈总公司与分支机构账簿设置的相对性

总公司与分支机构之间经营与管理关系密切，它们之间会发生大量的往来业务，总公司与分支机构要设置一些相对应的账户，从不同的角度反映同一会计事项。

总公司的“分支机构往来”账户与分支机构的“总公司往来”账户是一对相对账户。“分支机构往来”账户借方记录拨付给分支机构的商品、现金、其他资产以及分支机构转来的利润；贷方记录分支机构交来的商品、现金、其他资产以及分支机构转来的亏损。“总公司往来”账户的借方登记向总公司交付的商品、现金、其他资产以及期末上转的亏损；贷方登记收到总公司拨来的商品、现金、其他资产以及期末上转的利润。它们的金额相等、记账的方向相反，期中可能因为单证传递的时间差异而出现暂时的不一致，但在年度末必须查明原因，抵销双方余额。

⒉总公司与分支机构发交商品计价原则

按成本计价，即总公司以发交商品的采购成本或制造成本计价，分支机构期末存货记录的是成本,不包括未实现的利润，分支机构所提供的有关信息是真实的。但是当这些存货销售而获取利润时会将全部利润归结为分支机构实现的利润，因而扩大了分支机构的获利能力，尤其发交的商品是总公司自行制造时，这种问题更加突出。

⒊总公司与分支机构会计信息的披露

总公司与分支机构应分别作为会计主体编制财务报表，但只是用以满足内部管理的需要，因此，还要将总公司与分支机构的会计报表联合起来，抵销和调整总公司与分支机构之间的交易和会计事项，编制反映整个企业财务状况和经营成果的联合会计报表，满足对外提供会计信息的需要。



三、分支机构的会计处理

⒈分支机构的通常会计处理

分支机构收到总公司拨入的生产经营资金，借记“现金、银行存款”科目，贷记“总公司往来”科目。分支机构用总公司拨入的资金购买存货，借记“库存商品、原材料”等科目，贷记“现金、银行存款”科目。分支机构发生营业费用等，借记“营业费用”科目，贷记“现金、银行存款”科目。分支机构收到总公司运交的商品，如果是按成本价转移，总公司借记“分支机构往来”科目，贷记“运交分支机构商品”科目；分支机构借记“总公司运来商品”科目，贷记“总公司往来”科目。如果是按成本加成利润价格转移，总公司借记“分支机构往来”科目，贷记“运交分支机构商品”（按商品成本）科目，贷记“备抵存货超成本数”（按加成利润）科目；分支机构借记“总公司运来商品”（按成本加成利润价格）科目，贷记“总公司往来”科目。“备抵存货超成本数”科目视同总公司一笔未实现的利润，月末，总公司根据分支机构实际销售商品占运交商品比例确认为已实现的利润，借记“备抵存货超成本数”科目，贷记“主营业务成本”科目。分支机构销售商品和结转成本的会计处理无特别之处，月末将所有收入及成本费用通过“总公司往来”科目结转至总公司，由总公司汇总核算经营成果。有些总公司要求分支机构月末先将收入及成本费用结转至“本年利润”科目，再将本年利润结转至总公司。

⒉总公司费用的分摊

分支机构承担的由总公司转来的费用，应当采取科学的分摊方法，一般选择与该项费用密切相关的指标为分配标准用比例法进行分配。发生时可确认应由分支机构负担的部分，直接由分支机构承担。对于总公司与分支机构共同发生的费用，则先计入总公司有关账户，然后采用一定的方法在总分公司之间合理分配。

3分支机构的税收问题

出纳实务期末总结篇9

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）09-0025-03

摘要：鉴于“营改增”全国试点以来国家始终未统一的增值税核算与会计处理规范，造成了各地企业会计处理的口径不一，本文结合会计准则和财政部关于“营改增”试点有关企业会计处理规定，探索了适应“营改增”试点政策落实的企业增值税核算账户与账簿设置，研究了“营改增”试点企业混业经营等增值税业务核算和会计处理的规范操作模式。

关键词：“营改增” 会计处理 实务操作规范

一、“营改增”企业会计处理政策的执行调整

为配合“营改增”试点工作，财政部印发了《“营改增”试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）（以下简称“会计处理规定”），对试点纳税人差额征税、增值税期末留抵税额、取得过渡性财政扶持资金、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理都做出了规定。这是国家试行“营改增”至今唯一做出相关试点企业会计处理的规定，也是截止2014年底前所有各类试点企业进行“营改增”会计处理应遵照的会计政策依据。随着“营改增”试点范围逐步扩充，适应新扩围试点企业特殊性的“营改增”政策不断发生变化，纳税人应结合实际对该会计处理规定加以适当调整执行。

（一）会计账户与账簿的设置

按会计处理规定，一般纳税人应该在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”“期初留抵挂账税额”四个明细科目。在“应交增值税”明细账中，借方应设置“进项税额”“已交税金”“出口抵减内销应纳税额”“转出未交增值税”等专栏，贷方应设置“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。

依照《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）规定，增值税一般纳税人应以销售税额抵减进项税额后得出当期应纳税额，若应纳税额为负数，则当期未能抵扣的进项税额可以结转下期继续抵扣，从而形成试点企业增值税期末留抵税额；同时，按照《国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第75号）规定，试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，并分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。这意味着货物与应税劳务的期初留抵税额，不能以应税服务的销项税额抵扣，反之亦然。这样，试点企业存在未抵扣的进项税额，可结合财会[2012]13号规定，在“应交税费”科目下设置“期初留抵挂账税额”进行核算。

小规模纳税人只需设置“应交增值税”明细科目，不需在“应交增值税”明细科目中设置上述科目。因此，纳税人只需设置“三栏式”税金明细账，用于登记各纳税期间会计计提和实际缴纳的增值税金即可。

（二）试点纳税人“营改增”业务的会计处理

1.一般纳税人差额征税的会计处理。按现行政策规定，“营改增”试点企业年销售额达到500万元，即应申请认定一般纳税人。试点纳税人“营改增”前营业税实行差额计征的，“营改增”后认定为一般纳税人企业提供的应税服务，试点企业应逐笔核算并在会计账面上计提销项税额，按“营改增”有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费――应交增值税”科目下增设“营改增――抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算；试点纳税人提供应税服务，在试点实施之日因取得销售额不足以抵减允许扣除项目金额，不得在计算试点之日后的销售额时予以抵减（应向原主管地税局申请退还营业税）。

2.增值税期末留抵税额的会计处理。留抵税额是“营改增”试点企业新老税制交替阶段的特殊业务，依照“营改增”相关政策规定，兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截至开始试点当月月初的增值税留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。期末，“应交税费――增值税留抵税额”科目余额，需根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。

二、“营改增”试点企业增值税核算与会计处理规范

（一）单业经营试点企业的增值税会计核算

对仅从事单一服务项目的企业，比如客运公司，试点后增值税业务完全依照增值税法和会计准则规定进行会计核算与账务处理。如果经批准实行总机构汇总纳税的，分支机构或企业按月就地预缴的增值税款，在总机构汇总计税时可以连同进项税额一并抵扣。会计账务处理方式与以往缴纳增值税企业完全相同，铁路运输企业和邮政企业也是如此。国家针对邮政和运输企业分别出台的《增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第5号、第6号）规定，总机构所属分支机构需以销售额与“预订款”或“铁路建设基金”之和，依照规定预征率按月计算和申报其预缴增值税，不得抵扣进项税额；总机构汇总计算当期应纳税额，可按国家税务总局公告2014年第7号规定凭证抵减分支机构已预缴增值税额和相关进项税额。其分支机构或所属企业的预缴税金会计处理十分简单，直接做借记“应交税费――应交增值税（已交税额）”科目，贷记“银行存款”等科目即可。

（二）混业经营的增值税核算与会计处理

在实践中，企业多元化经营最为普遍。例如，运输公司兼营修理修配劳务、旅游服务和相关货物销售业务，呈现经营多元化特征；再如，单位自备货车接送货物，自备轿车和商务车作为出行交通工具，旅游公司自备客车作为接送游客等，充分体现营服一体化特点。如果企业同时兼营货物、应税劳务和应税服务，那么应税服务业务即应执行国家税务总局公告[2013]第106号等相关文件计税，并依照会计准则规定进行会计处理；如果不属于兼营项目，即工商机关核定的经营范围（以营业执照标注为准）不包含“营改增”政策规定的应税服务项目，而企业经营中却实际发生了该类业务，仍应确认为“混合经营行为”。比如客运企业因故不能将乘客送达目的地而中途将乘客转给旅游企业继续承运，旅游公司则发生了混合销售行为，因此只能为客运企业开具服务业发票，则运输公司不能作为抵扣进项税额凭证。

例1：大庆市甲运输公司是增值税一般纳税人，2015年10月取得全部收入400万元，其中提供国内货运服务收入370万元，支付给某旅行社代运费用44.4万元，取得该旅行社服务业专用发票；支付某乳业公司代运费100万元，并取得乳业公司开具运输业务专用发票；销售各种货物取得货款30万元，运送该批货物取得运输收入3万元；假设月初“留抵税额”为4.5万元，经税务批准可在10月份全部抵扣。则甲运输公司会计核算与账务处理如下：

1.公司发生运输业务收入370万元，应计销项增值税额。

销项税额=（370+3）÷（1+11%）×11%=36.96（万元）

会计处理为：

借：银行存款 3 700 000

贷：主营业务收入――运输收入 3 330 400

应交税费――应交增值税（销项税额）369 600

2.旅行社开回服务业发票，不能作为抵扣凭证，支付服务费44.4万元应全额计入成本。

借：主营业务成本 444 000

贷：银行存款 444 000

3.运输公司取得货物销售含税收入30万元，应计销项税额4.36万元 [30÷（1+17%）×17%]。

借：银行存款 300 000

贷：其他业务收入――运输收入 256 400

应交税费――应交增值税（销项税额）43 600

4.支付乳品厂代运劳务费100万元可抵扣的进项税额9.91万元[100÷（1+11%）×11%]。

借：主营业务成本 900 900

应交税费――应交增值税（进项税额） 99 100

贷：银行存款 1 000 000

5.按税务机关批准，公司应结转抵扣的月初留抵税额4.5万元。

借：应交税费――应交增值税（进项税额） 45 000

贷：应交税费――增值税留抵税额 45 000

6.运输公司9月上旬应报缴8月增值税额22.51万元（36.96-4.4+4.36-9.91-4.5）。

借：应交税费――应交增值税（已交税额） 225 100

贷：银行存款 225 100

（三）增值税留抵税额核算与会计处理

1.企业增值税留抵税额核算。按规定，纳税人兼有应税服务并在试点日前有货物和劳务留抵税额的一般纳税人，应在开始试点当月的申报期，计算本期允许抵扣的货物和劳务的留抵税额。假定新扩围企业的“营改增”执行日为1月1日，则其具体计算步骤可分为：（1）根据一般纳税人申报表附列资料相关项，计算出本期货物和劳务的销项税额占本期全部销项税额之和的比例，简称“货物劳务税比率”。（2）用试点当月发生的全部销项税额减去1月进项税额，计算1月份总的应纳税额。（3）以试点当月总应纳税额乘以1月的货物劳务税比率，计算出1月货物劳务税额。（4）比较试点当月“货物和劳务的应纳税额”与试点日企业账面上进项税额的留抵额，其中的较小者就是试点当月允许抵扣的留抵税额。倘若本期所有销售业务产生的销项税额小于进项税额，没有增值税应纳税额，则本期不能抵扣货物和劳务的挂账留抵税额，挂账留抵税额要结转以后纳税期间抵扣。

2.期末留抵税额的账务处理。

（1）开始试点当月初，企业不得从应税服务的销项税额中抵扣增值税留抵税额（增值税明细账存在货物和应税劳务的留抵税额）：

借：应交税费――增值税留抵税额

贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）

（2）以后期间计算比较得出允许从货物和应税劳务销项税额中抵扣时：

借：应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：应交税费――增值税留抵税额

由于试点期间增值税收入仍归属地方财政，所以规定试点日会计账面遗留的企业未抵扣进项税额，不得从提供应税服务产生的销项税额中抵扣，也是出于防范影响财政分配考虑。

例2：A市开发区某一般纳税人模具制造公司，除生产销售模具产品外，还设有小额贷款公司从事金融业务。假设国家对金融业自某年1月1日起“营改增”。已知，月初增值税明细账的借方“进项税额”专栏有余额6.69万元；1月份，销售模具取得产品收入38万元，销项税额6.46万元，发放小额贷款取得利息收入（含税）11.08万元，计算得销项税额1.08万元；购进货物取得增值税专用发票记载的进项税额1.98万元，小额贷款公司取得购进业务设备和印制凭单的增值税专用发票记载进项税额0.66万元。 要求根据以上资料，计算该企业1月允许抵扣的留抵税额及应纳税额，并做出相关账务处理。

（1）确定货物销项税额占货物和应税金融服务总销项税额的比例：

1月份模具销项税占公司全部销项税额比重=6.46/（6.46+1.08）×100%=85.68%。

（2）1月全部业务应纳税额=（6.46+1.08）-（1.28+0.66）=5.6（万元）。

（3）1月货物和金融服务的应纳税额=5.6× 84.4%=4.8（万元） 。

将之同账面留抵税额比较可知：4.8

则1月份应纳增值税额=5.6-4.8=0.66（万元）。

2.留抵税额的会计处理。根据上述计算结果，该模具制造公司账务处理如下：

（1）上年12月31日：

借：应交税费――增值税留抵税额 66 900

贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）66 900

（2）编制1月份资产负债表时，将“应交税费――增值税留抵税额”科目期末余额6.69万元，填入“其他流动资产”项目。

（3）2月15日前申报1月增值税时，将计算允许抵扣的4.8万元，作如下账务处理：

借：应交税费――应交增值税（进项税额） 48 000

贷：应交税费――增值税留抵税额 48 000

剩余的21 500元（66 900-48 000）为“应交税费――增值税留抵税额”的期末借方余额，结转以后期间按规定抵扣。

最后需强调，试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。表明“营改增”新形势下，会出现一个企业同时拥有两种纳税人身份的特殊情况。这时，会计应该始终保持冷静头脑，坚持清晰地分别核算和计税。在财务力量许可条件下，分账核算不失为最佳选择，以确保最大限度地降低财务风险。Z

参考文献：

出纳实务期末总结篇10

一、基本原理

增值税计算离不开会计核算,而会计报表是会计信息的综合反映,只有充分有效地利用会计报表才能解决增值税的监控问题。

“增值税分析控制法”就是利用纳税人会计报表中产品(商品)销售收入、产品(商品)销售成本和期初存货、期末存货这两组数据,通过“存货资产变化”、“存货率高低”、“收入与成本配比性”这3个指标来综合分析其对增值税的影响,估算出可能偷逃增值税税额总量,进而分析原因,判断问题发生在账内还是账外,应从何处入手查证;然后,有针对性地进行账内或账外的调查取证,查实一个排除一个。

(一)“存货资产变化”对增值税的影响

在购进扣税法条件下(目前是“生产型”增值税),假定企业产供销绝对均衡,即期初存货与期末存货相等,从理论上讲,它与按销售实耗扣税法计算的税金应是相等的;然后,通过调整产供销不均因素影响的税金,即可验证购进扣税法应纳增值税申报的准确性。假设把产供销环节资金占用的期初余额视为合理占用,那么,根据其期初余额与期末余额的差额就可计算调整产供销不均因素影响的本期应纳税额。简言之,存货下降是增税因素,存货上升是减税因素。

用公式表述:

按销售实耗扣税法计算的应纳税额=(销售收入-销售成本×扣税比率)×税率

产供销不均因素影响的税额=(期初存货-期末存货)×税率

按购进扣税法计算的应纳税额(简称为分析应缴税金)=按销售实耗扣税法计算的应纳税额+产供销不均因素影响的税额

综合表示为:

分析应缴税金=[(销售收入-销售成本×扣税比率)+(期初存货-期末存货)]税率

可能偷逃税额=分析应缴税金-已计应缴税金

(二)假定条件对分析控制结果的影响。

1.增值税规定估价入账余额、在途材料、未取得抵扣凭证的货物和商业购货未付款等项目是不得扣税的,在计算“分析应缴税金”时假定其已经扣税,这是因为分析取值来源于会计报表数字。在查账时,若发现此类情况,应调增估算结果。对此,商业企业也可通过“[(进项税额-进项税额转出)÷税率]÷[(期末存货-期初存货) +商品销售成本]”这个小于100%的扣税比率预先修正。

2.计算“分析应缴税金”时若未能将记入期间费用类账户、符合扣税条件的外购货物、劳务或购销货物运费应扣税额估算入内,或因其扣税额很少而忽略不计,或发现时调减估算结果。

3.工业企业扣税比率用生产成本表计算或根据不同类型生产企业的经验值估算,但很难精确。考虑到期初存货、期末存货中原材料所占比重较大,分析时也可按100%扣税比率计算。

4.统一用17%税率计算“分析应缴税金”时若有误差,这个误差由是否有差别税率和扣除率来决定。

5.假定没有“期初存货已征税款”,或有但未转入本期抵扣,若转入本期抵扣,则应调减估算结果。

二、稽查应用

为便于查案分析和各级审核,我们在实际运用时设计并填列《增值税稽查选案及检查审核分析表》,基本结构大体可分为3个部分:会计报表数据、计算分析部分和附注部分。依据分析的基本公式不同和账内、账外检查的区别,“增值税分析控制法”主要有以下3个方面的功能:

(一)分析存货资产去向,控制“应税账户”贷方发生额应计税未计税情况

上述分析的是存货的增与减,控制的是“可能偷逃税额”。注意观察存货的去向:用于应税耗用还是非应税耗用,用于应税耗用和销售的账户我们称之为“应税账户”,用于非应税耗用的账户我们称之为“非应税账户”。为分析方便,这里把存货类账户、生产成本类账户、销售及其成本费用类账户以及管理费用账户规定为“应税账户”。除此之外的账户,则为“非应税账户”。我们控制的重点就是看存货转入“非应税账户”时是否按增值税规定计算了税金。

1.报表分析。其基本公式前面已述,该公式适用于征、扣税率一致时的控制分析。当征、扣税率不一致或需分别控制“销项税额”及“进项税额-进项税额转出”时,可用下列公式:

(1)分析销项税额=销售收入×税率

(2)分析进项税额=[(期末存货-期初存货)+销售成本×扣税比率]×综合扣税率

(3)分析应交税金=分析销项税额-分析进项税额

2.总量控制。公式(1)主控销项税额。其中用17%税率计算时,若出现“分析销项税额”大于申报销项税额的情况,先看是否有免税收入或适用13%税率计算的收入,然后再确定未计税收入;二者相等时,看损益表中有无“其他业务利润”,以分析“其他业务收入”是否计税。公式(2)主控进项税额。但必须用公式(3)按前面的公式分析“可能偷逃税额”。这里,偷逃税的原因可分为两类:一类是因为“应税账户”贷方发生额对应“非应税账户”借方发生额应计税而未计税造成。如视同销售行为、外购货物改变用途或损失未计税,这里包括以物抵债未通过销售账户而未计税的情况。另一类是因为“应税账户”内部及其不同账户之间发生额应当计税而未计税造成的。如以物易物未通过销售账户核算而未计税(但对以物易物不计税也不扣税时不能控制);再如“原材料”账户贷方发生额结转入“其他业务支出”账户,但“其他业务收入”未计税。

3.重点落实。其方法有二:一是从“应税账户”贷方(重点查存货类账户和生产成本类账户贷方)发生额查起,有时比较费力。二是分析资产负债表中长期投资、在建工程、待处理流动资产损益等项目有无余额,或其“期初数”与“期末数”的增减变化;看损益表中的营业外收入、营业外支出、其他业务利润等项目有无数值,排除一些不可能因素后,从“非应税账户”借方同时牵出“应税账户”贷方的主要问题。

(二)分析存货率,盘查存货的真实性

所谓存货率,这里指的是期末存货与一个年度的销售成本之比。利用存货率分析是为了断定存货的合理性。实际存货的多少、存货率的高低主要取决于生产经营周期长短及资金周转速度。一般是工业高于商业。工业生产主要取决于在产品资金占用;商业经营一般是经营消费资料的高于经营生产资料的,经营笨重物资的企业甚至没有存货。企业资金都是有限的,不可能一直是购进多而销售少。就一般情况而言,商业存货率在5%-15%、工业存货率在20%-30%比较合

理。通过账面存货率与合理存货率的比较,就能判断“可能偷逃税额”。

1.报表分析。

账面存货率=(期末存货÷年度销售成本)×100%

2.总量控制。账面存货率与合理存货率比较如相差较大,可基本断定为存货账物不符。账面存货率大于合理存货率时,可能

偷逃税额=[(期末存货-年度销售成本×合理存货率)×(1+成本利润率)]×税率

成本利润率=(销售收入-销售成本)÷销售成本×100%

账面存货数量大于实际存货的原因是存货发生转移未作存货减少的账务处理。主要有发出货物未收到货款不开票而迟记销售;销售货物不开票而长期隐瞒销售;虚假购进货物即虚开增值税专用发票(抵扣税款)增大了库存;货物用于视同销售行为或改变用途或发生非常损失。

账面存货数量小于实际存货的原因是货物增加不入账或迟入账。包括购进和受托代销、接受捐赠的货物或实物返利等不入账,实行账外经营,借以隐瞒销售,或迟记收入。

3.重点落实。就是查明存货的真实性,也就是要查实期末账面存货数量与实际盘存数量差额的原因,以便确定如何进行税务处理。

(三)分析收入与成本配比性,控制截留收入或“非应税耗用”作“应税耗用”情况配比原则是会计核算的基本原则。但会计收入与增值税“收入”有差别,增值税“收入”指的是所有应该计征增值税的依据,而会计规定与税法规定有不同,有些项目如价外费用、视同销售等可以不通过销售收入账户核算。这里所称的“配比”是按税法定义的配比。收入与成本不配比,表现特征就是增值额税金负担率的异常。由此,可以估算出“可能偷逃税额”。

1.报表分析。

增值额税金负担率=增值率×税率=[(销售收入-销售成本×扣税比率)÷销售收入]×税率

目前,企业正常税金负担率的幅度为:商业经营:钢材、生铁、汽车0.2%-0.8%,个别的达到1%以上;其他货物1%-1.7%,少数可达到3%。工业生产:加工过程较短的在2%-4%,少数可达到5%;加工过程较长的在5%-7%,机械生产可达到9%;个别高附加值产品或高征低扣的可达10%-12%。

2.总量控制。增值额税金负担率低于同行业税金负担率且明显的,可基本断定是截留了收入或者扩大了成本。截留收入主要有隐匿销售、截留差价或价外费用不入账或虽入账但不计税等情况。扩大成本主要有返利不冲减相应成本也不冲减其进项税额;视同销售、外购货物改变用途或损失不作相应账务处理,而将此成本隐医到销售成本中去,或者将非应税耗用的外购或自产货物记入了“应税账户”。

与“分析存货率”相反,此类问题的特点是存货增减基本如实作账务处理,所以存货账物基本相符或差别不悬殊。但由于截留收入或扩大成本才表现出成本利润率、毛利率或增值率低于同行业的正常水平。控制的方法主要是搞清真实的毛利率(如抽查销项、进项发票计算),或用同行业的正常毛利率、成本利润率,推算出隐瞒的应计税收入额。

隐瞒计税额=销售成本÷(1-实际毛利率)-已计收入或=销售成本×(1+成本利润率)-已计收入可能偷逃税额=隐瞒计税额×税率

3.重点落实。即查实账外经营情况。

(1)此类业户多有真假两本账,能否查到真账是取证的关键;也可把发票存根合计与申报收入核对;价外费用或返利可从账内查实或找到线索;判断非应税耗用外购或自产货物是否记入了“应税账户”,可重点从生产成本类账户分析。必要时,应结合外调查证。

(2)确难查实的,应取其收入与成本不配比的证据,按新修订的《税收征管法》第35条第4款规定,确定此项的应补税额。

(四)查证上述未能控制的问题

在检查时还要注意:(1)货物交易的违章发票抵扣税的查证;(2)应征增值税的固定资产销售是否计税;(3)列入固定资产、在建工程等“非应税账户”的外购货物扣税,甚至无发票虚拟扣税等。这需要从有关“非应税账户”的借方查证。判断方法:在按上述3种控制方法查实后,调整有关数据,重新测算增值额税金负担率,仍然偏低的,可基本断定有偷逃税情况存在。

三、开发计算机软件的意义