转让避税调研报告

2001年加入世贸组织后，按照市场相互开放原则，中国已经完成了从有限的局部开放向多层次、全方位开放的过渡。随着经济全球化的深入发展，跨国公司的税收管理越来越复杂，国际税收中的反避税研究越来越重要。通过转让定价对跨国利润的公平分割已成为二十一世纪国际税收竞争的核心内容，尤其是对我国这样一个外资输入大国而言，转让定价不仅是谋取更多经济利益和税收来源的经济问题，而且是涉及国家经济安全，涉及外向经济战略是否健康、持续发展的政治问题。我们必须积极探索有效的反避税方法和措施，确保我国外向型经济的健康发展，捍卫我国的税收权利。

一、我国转让定价面临的问题和挑战

当前我国与世界发达国家相比，以转让定价为核心的反避税工作还面临着很多问题和挑战。主要表现在：（一）中国在世界转让定价标准制定上的影响力和话语权微小，与中国在世界政治经济中的地位不相适应，与世界外资大国、外贸大国的要求不相吻合，不利于发展中国家利益的维护和本国经济利益的捍卫。（二）转让定价立法的完整性不够，精细化程度不高，而且立法的针对性、实用性有待提高。中国转让定价的立法与一些发达国家大致同步，但是十多年来仅限于关联关系认定、调整方法等传统领域，对国际转让定价新领域、新方法的借鉴、吸收不够，如资本弱化、集团内劳务成本分摊、无形资产的转让定价等。立法太拘泥于OECD的基本框架，对中国独有的一些转让定价新问题缺少相应的立法条款,针对性和实用性不强。（三）部门之间的合力尚未形成，社会环境有待改善。有些部门和一些地方政府把开展转让定价和改善投资环境对立起来，形成工作阻力。信息和资料的社会共享程度差，寻找可比对象、可比信息较难。实际上海关的货物价格评估、外管部门的反洗钱与转让定价管理密切相关，但目前基本是部门分割，信息不畅。（四）指导思想存在偏差，研究能力不足。过多地强调拿来主义、过多地受到OECD的影响，相关研究与中国的实际情况结合不紧密，以中国作为资本输入国的角度研究中国特色的转让定价还非常不够，与现存的法制环境、经济制度、税收制度衔接不够，研究成果的可操作性和时效性较差。

二、企业转让定价避税的主要途径和对税收造成的影响

企业转让定价避税的主要途径有：（一）销售货物的转让定价。集团公司利用其关联公司之间提供原材料，产品销售等往来，通过采用“高进低出”或“低进高出”等内部作价方法，将收入转移到低税负地区的独立核算企业，而把费用尽量转移到高税负地区的独立核算企业，从而达到转移利润和减轻公司整体税负的目的。（二）劳务的转让定价。关联企业之间通过多收、少收甚至不收劳务费用，使关联企业之间的利润根据需要进行转移，以达到减轻税收负担的目的。（三）无形资产的转让定价。无形资产是指长期使用而没有实物形态的资产，一般指企业拥有的商标、商誉、专利权、非专利技术、著作权，土地使用权等。由于无形资产具有单一性和专有性的特点，转让价格没有统一的市场价格标准可以参照，比其它转让定价更为方便，关联企业通过无形资产的特许权使用转让费转让定价，来调节其利润，以追求税收负担最小化。（四）资本弱化。向境外不合理地大量借款，形成资本弱化，并由于利息高于市场，实现利润转移。（五）规避预提所得税。对一些本应该向母公司支付并同时扣缴预提所得税的项目，母子公司之间为了规避预提所得税，不签合同或不开售付汇凭证，利用高进低出将费用转移出去，或者人为地将应税项目调整为免税的境外劳务项目。（六）通过集团内的成本费用分摊，实现利润转移。名义上向母公司支付技术使用费，实际上是母公司研发费用的分摊，而且支付大量研发费用的中国企业并未享受相应的收益，形成了向境外母公司大量不真实的支付，即便是一些真实的技术转让，也收费过高，周期过长，造成了利润的不合理转移。（七）控制固定资产的售价或使用期限。母公司对子公司提供的固定资产的价格和规定的折旧期限，会直接影响子公司的产品成本，以达到利润转移的目的。

三、国外处理关联企业转让定价避税的成功经验和案例

国外管理关联企业转让定价避税的成功经验归纳起来主要表现在：调查审计之前对企业关联交易的文档资料准备有明确的要求，起一定的提醒和告诫作用；调查审计过程中有相对完善和可操作的法规作为调整依据；调查审计结束后，有较为严厉的处罚措施，对利用转让定价避税的企业有一定的威慑作用，提高了企业利用转让定价避税的风险。

其一，国外为了提醒企业不要利用转让定价转移利润，为了税务当局转让定价审计的顺利实行和调整，对转让定价的文档有明确要求：要求纳税人提供包括反映该跨国公司整体经营状况的文档，以及选择某种定价方法的理由和使用的可比数据，以支持其转让定价政策。这些特定文档要求，实质上是规定企业提供证据和文件，以证明其与关联企业之间交易是否属于正常交易。这些要求可以减少信息缺失，防止税务机关因为信息的缺失影响税务机关对纳税人纳税情形的判定。

其二，世界上一些转让定价政策比较成熟的国家，都有比较严厉的处罚规定，形成了对滥用转让定价向境外转移利润的一种威慑。如美国、英国等都对纳税人滥用转让定价单独制定了罚则，即使不单独制定罚则的其他国家也对外商投资企业转移利润的经济处罚在税法中予以明确。新加坡按少缴税款的1-4倍处以罚款，泰国按少缴税款的1-2倍收取罚款，并且每月按少缴税款的1.5%加收滞纳金，但滞纳金最多不能超过补征税款的100%。

其三，国外很多国家有较为完善的转让定价法规，而且能根据经济发展情况和实际工作中的一些经验，及时修改和更新转让定价的法规和政策，政策的时宜性和可操作性较强。如针对跨国劳务的复杂性和利用无形资产避税的多样性，2006年8月1日，美国财政部和联邦税务局了针对共同控股纳税人之间的劳务提供，以及来源于无形资产的所得的税务处理最终和暂行的法规。新法规详细说明了用于确定共同控股纳税人之间服务交易中的公平交易费用的方法，并且应用于来自无形资产的所得的分摊，特别是有关一个控股方针对另一个控股方拥有的无形资产的分担额问题（下文的一个案例就是美国2006年对一个企业的无形资产的巨额调整）。日本2006年也修订了转让定价行政管理指南，修订内容主要也是针对有关无形资产交易和成本的分摊安排，新指南扩大了无形资产的外延，明确了成本分摊中的一些计算比例。

成功案例：2006年9月，美国联邦税务局对美国子公司葛兰素史克向其总部英国的母公司葛兰素公司支付特许权使用费进行了成功调整，累计补税34亿美元，时间跨度囊括1989年-2006年，成为联邦税务局的历史上最大的纳税调整。英国的母公司葛兰素公司是药品跨国制造集团、分销商。葛兰素研究、开发并得到葛兰素系列产品，特别是Zantac溃疡特效药的专利权。葛兰素传统系列产品的所有专利和全球商标都为葛兰素公司所拥有。在70年代，葛兰素和其美国子公司葛兰素史克签订合同在美国市场营销和分销葛兰素的传统系列产品。根据这个合同，葛兰素史克履行装药和产品职能，营销和分销葛兰素传统系列产品。葛兰素史克从葛兰素得到在美国营销、分销产品的权利许可，特许权使用费为美国销售额的10%。葛兰素史克做了一些和这些产品相关的临床试验，费用都从葛兰素得到报销。所有营销材料、计划都是葛兰素在英国开发的并在美国使用之前在其他市场使用过。1989年，当Zantac被引入美国时，遇到了一个直接竞争对手，Tagamet，它在美国药品市场运作得很成功。由于疗效显著，Zantac在引入美国市场两年后取代了Tagamet成为溃疡首选药。Zantac成为世界上销量最大的成品，这种地位一直保持了好几年。由于Zantac市场占有率的提高，葛兰素史克支付的特许权使用费也提高了。在1992年的转让定价审计中，联邦税务局认为葛兰素史克自1989以来进行的市场营销活动价值很高，作为葛兰素史克市场营销活动的结果开发出来的市场营销型无形资产和商标体现在葛兰素传统系列产品的销售价格里。联邦税务局认为这些无形资产的经济所有者是葛兰素史克，葛兰素应在相应年度中对葛兰素史克进行合适的补偿。后来联邦税务局将葛兰素史克支付给葛兰素的产品转让定价调整到合约成本制造商的成本加价水平；并减少了葛兰素史克为销售产品的权利所支付的特许权使用费。联邦税务局同时还强调葛兰素史克市场营销活动对提高无形资产价值的贡献，使用剩余利润分割法，根据葛兰素史克的销售额，市场营销活动和葛兰素拥有的知识产权等因素将葛兰素史克的大部分利润分配给了美国。这个案例充分说明了联邦税务局对转让定价税收管理的力度，还说明了联邦税务局将密切关注纳税人如何定义知识产权并利用这个定义在未来确定他们的转让价格。

四、我国处理转让定价税收问题的对策建议

借鉴国外处理关联企业转让定价避税的成功经验，我国首先应该建立完善的转让定价法规和管理机制。（一）应该尽快颁布“关联企业间转让定价实施细则”，通过细则的制定，清楚地明确税务机关的权利，包括核定利润、价格、数量等真实性的权利，罚款的权利，核查的程序，时间的限制等，以便税务机关能够按照，专门的税法条款开展管理转让定价的工作。（二）建立起完善的“比较定价”机制。我国有关部门应尽快地建立起各种主要产品价格和利润率的数据库。（三）确认纳税人的报告义务和举证义务。建议总局尽快出台转让定价相关资料管理办法，明确企业责任和义务。（四）建立成本分摊和集团内劳务有关规定。（五）制定法律法规，进一步限制资本弱化。（六）加强对外资企业的审计和监督工作。建立海关、税务、工商等监管部门的联动机制。

其次，在实践中，各级税务机关应该规范操作，不断完善反避税工作机制：（一）提高避税嫌疑户选案质量。重点审查长期亏损、微利却不断扩大经营规模的企业和跳跃性赢利企业。（二）深入开展转让定价调查。准确定性关联交易，审查关联交易定价是否真实、合理，了解企业职能、行业背景等因素，积极寻找可比企业信息，为选择适当的调整方法、确定合理的调整方案提供依据。（三）合理确定转让定价调整。各地要根据企业所承担的职能和风险、关联交易的类型和性质、受控交易与非受控交易的差异，选用合适的转让定价调整方法，合理确定调整方案。（四）强化跟踪管理，对结案企业实施三年的跟踪管理，跟踪监控企业投资、经营状况、关联交易、纳税申报额等指标及其变化情况。通过对企业年度会计报表的分析，评价企业的经营成果，对于仍存在转让定价避税问题的企业，在跟踪期内做税务调整，以巩固反避税成果，切实提高反避税选案质量，强化跟踪管理，加大打击力度，确保我国的税收权利。