建立环境信息披露模式缓解生态发展压力论文

编者按：本文主要从上市公司环境会计信息披露问题的提出；两种主要环境会计信息披露模式的对比分析；上市公司环境会计信息披露存在的问题；环境会计信息披露模式选择的思考进行论述。其中，主要包括：环境会计的含义和目标、旨在指导经济资源作最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益、环境会计信息披露问题的发展历史、国外环境会计信息披露的发展历史、中国环境会计信息披露的发展历史、补充报告模式的构成内容和表现形式、独立报告模式的构成内容和表现形式、两种模式的优缺点对比、披露具有任意性、内容上，大部分都是文字叙述、政府在选择披露模式过程中作用的发挥、上市公司环境会计信息披露模式选择的阶段性构想等，具体请详见。

【摘要】本篇论文主要介绍了有关环境会计信息披露的发展历史，分析了目前存在的两种主要环境会计信息披露模式的相关内容和表现形式，并对比了各自的优缺点，在此基点上联系我国的实际，分析了当前我国上市公司在环境会计信息披露中存在的问题，并且就我国的上市公司应如何选择恰当的环境信息披露模式，发表相应观点。并联系当前我国环境与经济发展的现状，在2008年我国新出台的环保政策背景下，对环境会计体系中有关环境会计的概念和目标进行说明。

【关键词】环境会计信息上市公司重污染行业披露模式

自1978年我国实行改革开放以来,国民经济迅猛发展，2007年GDP年增长率达到了11.4%，2008年第一季度GDP则同比增长了10.6%，人民物质生活水平大幅度提高。但是在追求经济发展的过程中，另一个问题也突显了出来，很多环境资源遭到了不同程度的破坏，据中科院的测算，我国的发展成本比世界的平均水平高了7%，环境污染和生态破坏造成的损失占到GDP的15%。

环境对经济发展的重要性不言而喻，很多会计专家学者也开始把环境因素作为研究的对象，要求企业在提供传统会计信息之外，再将环境会计信息纳入到整个信息系统之中。

中国人民大学哲学系教授张立文先生曾说过：“人类对自然生态的道德期望必须与其对自然生态的道德责任相联系，人类与自然生态之间必须建立一种等价交换机制，以此限制、消除人类对自然生态不负责任的邪恶行为和自利欲望的膨胀，匡正天人之间的严重不和谐关系。”企业在社会生产活动中不单是从环境中获取资源，以完成企业的生产活动，同时也必须积极履行自身的社会责任，向社会公众公布生产对环境造成的影响。为此，我国国家环保总局2008年正式了《关于加强上市公司环保监管工作的指导意见》，在其中首次提出探索建立上市公司环境信息披露机制。尽管我国有关法规政策对企业环境会计信息的披露有所涉及，但未曾提出明确有效的环境会计信息的披露模式，笔者就我国上市公司如何选择环境会计信息的披露模式进行了分析与探究。

一、上市公司环境会计信息披露问题的提出

1、环境会计的含义和目标

《现代会计百科辞典》收录的词条中提到，环境会计是“从社会利益角度计量和报告企业，事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资源作最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益。”

辞典中将环境会计定性为了一项管理活动，而它的首要目标就是对相关信息使用者提供有效的环境会计信息。但任何的信息只有通过最终的披露，才能实现这个目标，实现信息的真正价值。由于环境会计是将企业生产活动对社会环境的影响纳入了传统的会计信息系统，通过企业对环境要素的确认与计量以实现企业效益与社会效益的双赢。对外部信息使用者来说，由于自己并不参与生产的全过程，企业生产对环境最终会产生怎样的影响，只能通过企业定期的报告来保证自己对企业环境信息的了解，尤其是那些环境保护工作者和政府部门。

加强环境会计信息披露的基本目的，就是要向信息使用者（即利益相关者）提供有关信息披露主体对其环境受托责任的履行情况和对于决策有用的环境会计信息。

2、环境会计信息披露问题的发展历史

（1）国外环境会计信息披露的发展历史

早在20世纪70年代，西方的会计学者就开始将会计学科与环境保护相结合，并提出了“环境污染会计”概念。1971年比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林所著的《污染的会计问题》揭开了环境会计研究的序幕。20世纪80年代后，生态环境的恶化，使环境会计越来越受到关注，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（InternationalWorkingGroupofInternationalStandardsofAccountingandReporting,简称ISAR）曾连续讨论过环境会计问题，建议各国研究相关的会计准则，并在1995年颁布了《环境会计和财务报告的立场公告》，这成为环境报告的第一份国际指南。上世纪90年代开始，西方很多国家都开始进行环境会计理论的研究，而对环境会计理论的研究大部分都从环境信息的披露开始。美国、加拿大、日本、澳大利亚及英国等都开始建立自己的环境会计体系，并取得了一定成效。

（2）中国环境会计信息披露的发展历史

在我国，葛家澍教授所写的《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》一文被多数学者认为是我国环境会计研究的重要标志。此后，我国学者不断深入对环境会计的研究，2001年6月，中国会计学会设立了“环境会计专业委员会”，就相关的环境会计理论和实务的问题进行了研讨。而在我国，对环境会计信息披露的规定多见于对上市公司的要求中，1993年《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第1号——招股说明书》中规定，要在招股说明书中公布发行人所在行业的特点，可能存在的不利因素，包括环保因素的限制，严重依赖的自然资源等。1996年的《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第9号——首次公开发行股票申请文件》，1999年的《公开发行证券公司信息披露的编报规则第12号——公开发行证券的法律意见书和律师工作报告》以及2003年的《关于企业环境信息公开的报告》中都要求上市公司进行环境信息说明。随着国家环保总局2008《关于加强上市公司环保监管工作的指导意见》的出台，将再次掀起研究环境会计的热潮。

鉴于我国目前尚未建立起完整的环境会计体系，对于企业的环境会计信息如何进行披露，以满足信息使用者的环境信息需求。很多学者关注于首先将上市公司作为环境信息披露的考察对象，这是由其在整个企业系统中的特殊地位决定的。首先，作为上市公司来说，其资金主要来源于社会公众的投资，他们需要更详细与有效的信息来进行投资决策，以判断企业是否符合社会发展的要求，能否获得政府相关政策的支持。尤其是当我国在十七大提出的生态文明的概念之后，对环境保护的要求更高。环境信息当然是投资者关注的一大重点。其次，上市公司在一定程度上具有行业的代表性，甚至某些是垄断行业。他们的决策对社会具有风向标的作用，对其他企业具有示范性。所以先考察如何建立上市公司的环境披露模式，再进一步在整个社会进行推广。

二、两种主要环境会计信息披露模式的对比分析

目前，会计界对于环境会计信息的披露模式主要有两种观点：一是补充报告模式；一是独立报告模式。

1、补充报告模式的构成内容和表现形式

所谓补充报告模式，是指将环境会计信息加入到现有的财务报告体系中。其中又分为表内列项披露和表外披露。在我国证监会要求上市公司必须在首次公开发行证券时对企业的环境信息进行必要的说明下，大部分的上市公司都选择了进行表外披露，主要就是在招股说明书，上市公告书，会计报表附注和重大事项的说明中对环境会计信息进行披露，表述内容多为企业具体的环境目标；对重大环境事故的说明，企业对这些事故作出补救的措施及产生的效果；企业生产中产生的主要污染物及处理措施；企业涉及的重要环境事项的说明；国家环境政策变化对企业的影响等。这些主要依靠文字形式进行表述。

表内增加列项披露，即在原来的资产负债表，利润表和现金流量表中加入环境项目，强调对环境资产，环境负债，环境权益，环境费用，环境收益和环境活动引起的现金流量进行详细的列示。这就要求企业对环境因素进行可靠的确认和计量，以货币形式表现。

2、独立报告模式的构成内容和表现形式

第二种的独立报告模式，是指企业通过编制独立的环境报告书进行信息的披露。其中，包含企业管理中的环境政策，生产工艺中的资源利用情况和污染处理的环境数据，主要的环境财务信息，改进生产的环保措施，利益关系人对环境的要求，可持续发展情况等，当中以环境会计信息为重点。可以用文字，图形，表格等多种形式，将货币信息与非货币信息相结合，既可以和传统的财务报表一起使用，也可以发挥自身优势，单独满足特殊用途（如政府统计，环境保护）。

3、两种模式的优缺点对比

（1）操作过程的难易性

第一种模式中表外披露的方式最为简单易行，也是目前大部分上市公司所采取的方式。它不着眼于环境的货币信息的准确反映，表述的内容大部分是不能以货币计量的环境经济事项。只要对企业的相关环境问题进行简单说明即可。另一种表内列项的方式则对会计人员提出了相关的环境知识的要求，以及如何对环境要素进行确认和计量要具有专业技能，比表外披露的操作要求更高。而第二种独立报告模式则要求进行报告编制的人员要有综合能力，不仅要有环境信息处理的专业技能，还要宏观上把握企业的环境政策的动态，对生产的工艺流程等细节问题要进行关注，因而是操作最复杂，考虑因素最多的模式。

（2）信息表达的全面性

毋庸质疑，从对两种模式的内容说明中已经可以看出，补充报告模式下披露的信息远没有独立报告模式所披露的那么全面，系统。对于表外披露模式，笔者认为并不能有效的反映出企业的环境信息，原因在于这种披露只能定性的说明环境信息，无法对企业的环境影响进行量化的评价，文字说明的随意性较大，无法进行横向和纵向的比较。而表内列项进行披露虽具有数字的直观性，但是对于非货币信息却是无法在表中反映的，这部分信息就必须依靠表外披露。而独立报告模式则是从整个企业的环境目标和政策出发，对企业的环境信息进行综合的反映，运用表格，图示，文字相结合的方式，不仅形象，也容易表达清楚。

（3）信息利用的效率性

但是对信息使用者来说，最好是能够在具体的位置找到自己需要的信息，信息分散不仅会降低查阅信息的效率，也可能会减少信息效果。而第一种模式下，如果单独采用表外披露或表内列项的方式，在不作出具体规定的情况下，容易造成披露的不一致性；如果结合两者使用，则不可避免会导致信息分散。而第二种模式克服了前者的缺点，通过独立的环境报告书的形式，可以将所有相关的环境信息集中起来，将企业的环境治理目标，主要措施策略，可以量化的环境信息（如拥有的环境资产，负担的环境债务，发生的环境治理成本与得到的收益等），以及政策变动对企业的环境信息影响，企业可能承担的环境风险等进行详细说明，具有针对性，使用者只要拿到一本报告书就可以把握所需的环境信息，对企业的环境会计信息进行评价。

三、上市公司环境会计信息披露存在的问题

目前，我国并没有对环境会计制定相应的准则。尽管我国证监会在1993年和1996年的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第1号——招股说明书》和《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第9号——首次公开发行股票申请文件》中明确规定首次公开发行证券的发行人必须公布其在环保方面的信息，但是未就已经上市的公司作出明确环境信息的披露要求。所以对企业来说，在环境会计信息的披露问题上有很大的可选择性。

据悉，在2006年上市公司年报中，仅有50%的公司进行了环境信息披露。而笔者通过随机抽取了一些国内知名企业年报和招股说明书，发现在这些上市公司中，对于环境会计信息的披露普遍存在着这些问题。

其一，披露具有任意性。由于没有强制性披露的规定，企业的报告中对环境信息都是能省则省，或者是视企业领导层的偏好来定。对于那些披露了环境会计信息的企业，大部分是由于企业属于高污染的行业，进行招股时国家强制必须有环境风险的说明，但这些公司在招股之后则几乎没有了相关的报道，不具有连贯性。对于非重污染企业，几乎没有主动进行环境会计信息的披露。

其二，内容上，大部分都是文字叙述，寥寥几笔，简单说明，没有对企业的生产产生重大影响的环境信息。大部分是对环保费、排污费的记录，这些费用对大众来说一般是很容易就可获知的。而我们所关注的企业因为环境污染受处罚的情形则很少提及，因为对上市公司来说，进行这方面的披露，很有可能会对企业形象造成影响。但对信息使用者来说，很可能影响到其决策。

其三，披露的方式不统一，没有规范的报告形式，造成了查阅环境会计信息时的不方便，外部信息使用者很可能花费大量时间查找信息，却得不到希望的结果。

据此，规范上市公司的环境会计信息披露对我国来说，是十分必要的，以何种形式披露何种内容的环境信息，我国的政府部门应当依据我国的国情予以法律上的具体规定。而笔者对此也进行了思考。

四、环境会计信息披露模式选择的思考

对于我国来说，建立起适合的环境信息披露模式将决定着环境会计是否能发挥其独特的作用，是否能够缓解我国生态发展的压力，使可持续发展的战略目标得到保证。

1、政府在选择披露模式过程中作用的发挥

通常，政府在制度的建立方面都应发挥着指挥棒的作用，环境信息由于关系到社会责任的履行，国内的很多上市公司并不乐于主动的披露，尤其是在出现违反环境规定而受到处罚的情况时，他们大多选择隐瞒。对此，政府的强制力就变得异常重要，鉴于上市公司的种类有所不同，因而对他们的环境信息的要求也因有所差异，笔者认为，就目前而言，环境会计信息应当予以重点规范的应当是那些重污染企业，他们的生产方式对环境的影响要大于其他企业，我国的重污染行业主要是指冶金，化工，石化，煤炭，火电，建材，造纸，酿造，制药，发酵，纺织，制革和采矿业。可以看出，这些企业都具有高耗能，生产过程中产生大量污染物的特点。对于这些企业，笔者认为可以遵循以下几点规范其环境会计信息的披露：首先，原则上以国家的政策法律规定为保证；其次，现阶段重点规范重污染上市公司的环境会计信息披露；再次，建立环境会计信息审核体系，监督企业的环境行为。

在具体选择何种环境会计信息的披露模式上，也应充分考虑到会计上的成本效益原则，全面性、重要性和协调一致性的原则。

2、上市公司环境会计信息披露模式选择的阶段性构想

对我国的上市公司，按照其对环境的污染程度的不同，可以分为重污染公司和非重污染公司两类。对于这两类公司的环境会计信息披露模式，笔者认为可以分阶段进行选择。

第一阶段，主要是加强重污染的上市公司环境会计信息的披露。对于披露模式的选择，笔者认为应采取表内列项披露和表外披露相结合的方式。选择这种模式的原因在于，尽管独立报告模式表现方法多样，涵盖内容全面，并且具有环境针对性，可凭报告书的形式单独发表，让各类信息使用者满足不同的信息需求，是环境会计信息披露的最优模式。但目前我国的环境会计体系未完全成形，采用独立报告书进行披露，对企业来说并不能很快的适应，没有经过培训的会计人员，很难综合判断环境各因素。因此在可以采用独立报告书之前有适当的过渡阶段，在此阶段中，采用表内和表外披露相结合的方式，在三类主要财务报表中加入环境项目，用以报告可量化的环境信息，而对于非货币环境信息，可以在财务报告中单独开辟环境会计信息事项进行披露。同时规定对于企业在当年发生的重大环境事项，无论是否已经认定为企业责任，都应当在环境会计信息事项中予以披露，说明原因及处理计划。这样的方式虽然存在一定的缺点，但是要比目前单纯的表外披露能更多的给与社会环境方面的有效信息。

对于非重污染企业，则适度放宽要求，不对披露的模式进行强制规定，以鼓励自愿披露，促使企业社会责任的自我意识的提高，但应对环境会计信息的披露范围和具体披露位置进行规范。避免造成多项选择。影响信息使用的效率，给信息使用者造成麻烦。同时，为配合此阶段的环境信息的披露模式，国家应对企业按污染程度不同进行评定，按时向社会公众公布其污染等级。在此阶段，还可组织培训机构进行会计人员技能的培训。所以此阶段是一个重要的过渡阶段。

第二阶段，是在我国建立起了完整的环境会计体系后，上市公司的会计人员具备了综合的环境会计处理技能。可以要求重污染企业采用独立报告模式，对环境信息进行充分的披露；而非重污染企业也应当进行环境会计信息披露，在第一或第二种模式种选则其一进行披露，并对选择这种模式的原因作出说明。

综上所述，建立适合我国的环境会计信息披露模式是需要多方的积极努力与配合的，就目前主要的两种模式来看，笔者认为还是应该按不同的上市公司类型来进行具体区分，依照上述的二阶段的构想，在第一阶段，重污染企业采用表内列项和表外披露结合的方式，其他企业有披露的自主性，即可以选择不披露环境会计信息。待到环境会计体系的完全建立之时的第二阶段，重污染上市公司实施独立的报告模式，其他企业在必须披露环境信息的前提下，自主选择两种模式中的一种。

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