推广变动成本核算成本论文

编者按：本文主要从对变动成本法应用的几种不同观点；结合制的可行性；结合制的初步设想；结论进行论述。其中，主要包括：变动成本法作为管理会计学中核算成本的基本方法、有着完全成本法所无法比拟的重要作用、以变动成本法完全取代完全成本法进行成本核算、设置一套变动成本法的核算系统、将变动成本法与完全成本法结合使用、变动成本法与完全成本法的结合运用是我们的最佳答案、会计具有管理职能、建立以完全成本为主，变动成本为辅的核算体系、增设与变动成本法相关的账户、制造费用中的维修费、低值易耗品等混合成本可由会计人员根据成本性态等，具体请详见。

在20世纪50年代，随着企业环境的改变、竞争的加剧，决策意识的增长，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。于是，由于企业管理的迫切需要，变动成本法开始得到广泛关注，并逐渐应用于西方各国的企业内部管理方面，成为管理会计的一项重要内容。变动成本法引入我国以后，虽然一直是会计理论研究的重要内容，但是在实务中却很少用到这方面的知识。这种现象的出现，使得近年来变动成本法的作用一度被怀疑，并且随着成本会计、财务管理等相关学科的发展，管理会计的变动成本法似乎逐渐失去了其原有的优势。本文就变动成本法应用现状谈一些自己的看法，以期对变动成本法在我国推广应用有所启迪。

1对变动成本法应用的几种不同观点

变动成本法作为管理会计学中核算成本的基本方法，根据成本习性的特点核算成本。它指出产品成本只应该包括变动生产成本，而不应包括固定生产成本，固定生产成本必须作为期间成本处理。据此，解释（消除）了传统的完全成本法下，常常出现的有成本而没有产品或是销售不变利润却增加的所谓“怪现象”，实现了对完全成本法的理论突破。在加强企业内部管理方面，有着完全成本法所无法比拟的重要作用。因此，为了使其发挥最大的效用，对于诸如：如何应用变动成本法，如何处理变动成本法与完全成本法的关系，一时间成为业界相关人士关心的热点问题，大家各抒己见。到目前为止,关于变动成本法的应用形式,最具代表性的观点有三种:

第一种观点是采用“单轨制”。即以变动成本法完全取代完全成本法进行成本核算,最大限度的发挥变动成本法的优点。这种方法既满足了企业内部管理的需要，又使得用变动成本法提供对外报表合法化。这当然是最理想的一种应用方法。然而由于不符合现行会计制度的统一要求，按照现行会计制度,编制定期的会计报表,存货的计价和收益的确定应采用完全成本法，现阶段企业外部的信息使用者也要求企业按完全成本法计算的结果提供信息，再加上变动成本法自身也存在一定缺陷，在相当长时间内还不能从会计制度上使其合法化。

第二种观点是采用“双轨制”。即企业在完全成本法的核算资料之外,另外设置一套变动成本法的核算系统,提供两套平行的成本核算资料,以分别满足不同的需要。这种方法技术上比较简单,但工作量非常大，要增加专门的人员按变动成本法记账，从经济上讲没有多大必要。并且重复设账,会造成人、财、物和时间的极大浪费。

第三种观点是采用“结合制”。即按单轨制原则，将变动成本法与完全成本法结合使用,日常核算建立在变动成本法的基础之上,对产品成本,存货成本,贡献边际和税前利润,都按变动成本法计算,以满足企业内部经营管理的需要；然后定期将变动成本法计算确定的成本与利润信息调整为按完全成本法反映的信息资料，以满足企业外部信息使用者的需要。

从以上分析可知，三种观点各有优缺点。权衡利弊，笔者认为：第三种观点较为理想。因为该观点在变动成本法的应用上,既可充分发挥变动成本法的优点,又不与现行各项财经法规、会计制度等冲突，同时也能够有效地兼顾企业对内和对外两方面的需要，且不会引起国家财政收入的波动，所以不失为一种切实可行的有效方法。

2结合制的可行性

从以上分析中，我们可以清楚地看出，如何应用变动成本法，以发挥其最大的效用。变动成本法与完全成本法的结合运用是我们的最佳答案。那末，结合制可行吗？

我们知道，会计具有管理职能，它既要为企业外部信息使用者，如投资人、债权人、政府监管部门和税收部门等服务，定期向他们提供财务报告；也为企业内部管理层服务，定期或不定期为他们提供各种经营决策和管理信息。因此，如果单一使用变动成本法进行核算的话，其所提供的信息无法满足企业外部信息使用者的需要。从这一点上说，变动成本法和完全成本法存在着统一的理论基础和实际需要。换言之，企业需要一套能兼顾变动成本法和完全成本法优点的、两者统一的反映财务状况、经营成果和现金流量信息的核算系统。

变动成本法和完全成本法都是为了对企业生产耗费水平进行考核和评价，它们的核算内容除固定制造费用外，其余项目都相同。两种方法的优缺点具有明显的互补性，并且都是企业经营管理必不可缺少的。尽管这两种成本计算方法对固定制造费用的处理不同，即在完全成本法下固定制造费用是产品的生产成本，作为存货成本的一部分；而变动成本法下固定制造费用是作为期间费用处理的。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、营业费用，二者都是作为期间费用处理的。因此，其虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面有较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，只有个别项目的处理存在差别，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。

因此，本着既能享受到变动成本计算法的好处，又不影响当前对会计核算的统一要求这一基本原则，企业应以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求。

3结合制的初步设想

以上的分析告诉我们，结合制在理论上是可行的。接下来，我们面临的是，在实务中如何处理变动成本法与完全成本法二者的关系，以达到它们的完美结合。下面是我们的初步设想：

3.1建立以完全成本为主，变动成本为辅的核算体系

企业结合运用两种成本计算法为内、外方面提供信息时，为了不重复地平行搞两套成本计算资料，必须以一种成本计算法为基础，通过适当的调整，使之能达到结合运用的目的。鉴于企业不仅要编制对外的会计报表，还要满足各种审计、检查等需要，特别是上市股份公司，有年报、半年报和季报，报表编制频繁，多数会计人员也比较熟悉全部成本法，因此核算体系最好以完全成本计算法为主，变动成本计算法为辅。这种设计的好处有：第一，既能满足企业及时编制对外报告会计报表的需要，又能满足变动成本计算法所需的变动成本、边际贡献等主要资料，便于企业进行预测、决策和控制，使会计信息真正成为企业经营管理的有用信息；第二，可避免采用变动成本法造成的延迟支付当期所得税和股利，不会引起国家财政收入和投资者收益减少；第三，不与现行的财会法规、会计制度等相抵触；第四，容易为财会人员接受，并可节约很多人力、物力、财力。

3.2增设与变动成本法相关的账户

“变动生产成本”：该账户属于成本类账户，归集为实现生产而发生的变动费用。借方用来核算产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造成本，贷方核算期末结转到“库存商品”中去的完工产品成本。期末若有借方余额，表示在产品的变动生产成本。

“固定制造费用”：该账户属于成本类账户，归集为实现生产而发生的固定生产费用，核算固定资产折旧等固定性制造费用。借方核算会计年度之内提取的折旧额等，期末完工产品应分摊的固定性制造费用应从其贷方结转到“库存商品”账户。期末若有借方余额，表示期末未完工产品应分摊的固定制造费用。

制造费用中的维修费、低值易耗品等混合成本可由会计人员根据成本性态，结合本人经验或采用成本分解法，分解为固定成本和变动成本两部分，分别计入固定制造费用和变动生产成本。

除以上两个新建账户外，其它账户如“生产成本”、“库存商品”、“管理费用”、“营业费用”等的相关用法与原规定保持一致。

4结论

综上所述，变动成本法在加强企业内部管理方面，确实能起到完全成本法所无法比拟的重要作用。为了使其发挥最大的效用，笔者建议，将变动成本法与完全成本法的结合运用，建立以完全成本为主，变动成本为辅，同时增设相关账户核算体系。当然，变动成本法在实际应用的过程中还有许多具体的工作要做。例如，如何将实际工作中的混合成本根据企业的实际情况分解为符合变动成本法要求的变动性成本和固定性成本。如何做好变动成本法计算的数据与现行成本计算法的数据共享等。我们应加强管理会计理论的研究，研究如何使变动成本法适应新经济时代的特点，使变动成本法的科学性能被企业的决策者、管理者真正地意识到，从而改变管理会计理论研究与实务严重脱节的现状，加强学术界与实务界的实质性合作，以此来提高管理会计在我国应用过程中的可操作性，促进管理会计的发展。