合谋范文10篇

摘要：十几年来来，国内外资本市场频繁发生的财务报告舞弊案例，很多都牵涉到注册会计师的审计合谋问题，使投资者损失惨重，市场信心大降。审计合谋严重影响了注册会计师审计的独立性，造成了严重的经济社会后果。本文在阐明注册会计师审计合谋形成机理的基础上，结合我国实际剖析审计合谋的动因，并提出防范和治理审计合谋的对策。

关键词：注册会计师；审计合谋；危害；形成机理；防治对策

0引言

近十几年来，上市公司财务造假案屡见不鲜，很多财务报告舞弊案例都涉及注册会计师的审计合谋问题，审计不仅没有发挥其最后的把关作用，反而因提供虚假鉴证而成为财务报告造假的“帮凶”。审计合谋不仅严重损害到社会公众的合法权益，危及资本市场的正常运转与资源的优化配置，扰乱了市场经济秩序，更严重影响了公众投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信心，侵蚀着注册会计师行业的生存与发展。本文就注册会计师审计合谋的形成机理和具体成因、防治对策等问题谈些看法。

1审计合谋及其形成的一般机理

“合谋”就是通常所说的被“俘获”、被拖下水。它是由美国经济学家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制经济学和公共选择理论时所提出的概念。审计合谋指会计师事务所或注册会计师在财务报告审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的“审计信息失真”行为。

现有国有企业甲、乙,它们的规模相等,甲的效益要好于乙,甲属于A部门,乙属于B部门,还假定全体人民无法对其它各层利益主体实行有效的监管和激励。但存在着政府对企业的经营进行显性或隐性的干预。这是一个典型的2政府部门×2企业经营者×2企业职工的框架。让我们来分析这个简单框架中所存有的合谋行为。

本文继续假定甲的企业效益好于乙企业的唯一原因是甲企业职工的整体竞争力要强于乙企业职工。同时本文认为甲企业职工及经营者有着比乙企业职工、经营者更大的效用,A部门的官员也有着比B部门官员更大的效用。另外,经营者同政府官员的利益目标较为一致,因此在它们之间容易形成一个稳定的小合谋体,又因为监督机制不完善,因而它们的合谋行为被披露的几率将会降低;而且它们还会通过合谋者的游说和地下行为来降低一旦东窗事发后所受惩罚的力度。这样的合谋体一旦形成了,那将是很牢固的。

同一部门中的另外一个合谋状况就是部门官员同经营者、企业职工协调起来为本部门职工谋求福利最大化。这将导致甲企业职工福利、工资收入要优于乙企业的职工。造成这种状况的根本的原因是A部门官员、甲企业经营者及职工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一个纵向上的合谋体。当然,这种大的合谋体只有在企业效益较好的情况下才会存在,一旦企业效益变环,经营者、官员的利益目标便会同职工的利益目标相分离。在我们建立的这一个2×2×2框架中,要出现上述结论还需要一个根本性的前提,那就是劳动力流动机制的欠缺。在框架中,乙企业效益不好,其原因是劳动力素质不高。一般说来,提高企业的劳动力的素质的途径有两种,一是通过再学习改造,二是解散一部分劣质职工,再引进一部分高素质的职工。但在实际上,由于乙企业的经营者同B部门的官员形成了一个较稳定的合谋体,所以,乙企业的经营者就要在裁减职工等问题上考虑来自于官员的压力。同时,由于甲企业的效益要好于乙,那么乙的职工若同A部门的官员或经营者有着一定的联系,还可以通过一些地下交易等手段来在不改变自身的素质的情况下,而得到一个较高的工资收入和更好的福利待遇。这种结果便降低了甲企业的劳动力素质,从而也就降低甲企业的生产效率。而在另一方面,是否乙企业的生产效率就会因此而提高呢?我们说不是的,因为某些劳动力的流失并未提高乙企业职工的整体素质,而且可能由于某些流失职工的示范效应,使得其它职工无心工作,竞相考虑实行地下行为”,以便自己换个单位,这样的话乙企业可谓雪上加霜了。还有另外一种更坏的情况就是乙企业的经营者同B部门的官员这一合谋体的利益也严重背离乙企业职工的利益。在效用最大化的理性驱使下去尽可能地效仿甲企业的经营者和A部门的官员,从而加剧恶化了乙企业的生产效率。

以上的劳动力流动是服从于行政干预的,尽管甲乙两个企业是独立的。现在我们来考虑这个2政府官员×2企业经营者×2企业职工框架在资产重组过程中可能发生的合谋行为。

前面关于这个框架有个假设条件就是在两个企业间唯一不同的只是劳动力,为了使我们考虑的问题更加贴近现实,我们认为这两个企业位于不同的行业且规模相等,它们合并以后可以获得协同效应”。重组后的现实状况是:合并以后,两个企业成为一个独立的企业,不防称独立后的企业为丙企业,丙企业显然有其新的经营者,具体的是谁无关紧要。丙的经营者也要面临A部门和B部门的官员的显性或隐性的干预,同时丙的经营者还要面临原来分属甲、乙两个企业的不同素质的职工,那么,从合并的开始即从有意向合并,到资产评估,组建新企业丙,组建新的经营者集团,安置甲、乙企业的职工等等环节上都存在着一系列的利益冲突,同时也存在着一定的合谋行为。

甲、乙两个企业谈判组成丙企业前的利益冲突有:

一、合谋行为发生的范围和一个普遍的例子根据魏杰、郭东风、沈莹等人的分析，

有四个利益主体拥有全部或部分国有产权，它们分别是全体人民、政府、企业的经营者

以及企业职工。①②静态地来看，由于后三个利益主体之间的横向或纵向上的复杂关系，

它们之间容易形成各种合谋体。但如果我们动态地来考虑合谋的范围，那它广泛地存在

于经济体制改革中的各个领域和各个环节。尤其在涉及到分属不同政府职能部门的国有

资产重组中，它的表现更为明显。下面让我们举一个抽象的例子加以说明。

编者按：本文主要从合谋的定义及当前的研究成果；上市公司和会计中介机构合谋现象动因的制度性分析———现代审计制度的缺陷；造成当前我国会计中介机构和上市公司合谋的几个现实性问题；几点对策和建议进行论述。其中，主要包括：虚增利润或隐瞒债务而陷入财务欺诈案件、合谋(conspiracy)就是通常所说的“被俘虏”、会计中介机构出具无保留意见的审计报告、上市公司和会计中介机构的合谋现在成为一个全球性的问题、会计师事务所执业环境恶劣,市场恶性竞争激烈、审计违约成本较低、谁来监督会计中介机构提供客观公正的外部审计、国内会计师事务所的“有限责任制”和“收入提成制”、充分发挥股东大会和董事会在选择会计中介机构时的作用、实施会计中介机构的清理整顿,规范执业环境等，具体请详见。

当前,国际国内资本市场发生了一系列丑闻。在拥有最成熟资本市场的美国,一些信誉卓著的上市公司,如安然、世通、施乐等都因虚报收入,虚增利润或隐瞒债务而陷入财务欺诈案件,最终被巨额罚款甚至破产。著名审计机构安达信也因安然事件被迫关闭。这些事件引发了全球范围内资本市场和金融中介机构的诚信危机。在国内资本市场,也先后出现了银广夏财务欺诈事件、纵横国际拒绝会计师事务所出具保留意见的审计报告等问题。对这些现象,不同的学者有不同的分析视角,如公司治理结构的缺陷、市场监管的制度建设、信息披露制度不健全等。本文认为,在这些现象的背后都隐藏着一个重要问题,就是上市公司和会计中介机构的合谋。

一、合谋的定义及当前的研究成果

合谋(conspiracy)就是通常所说的“被俘虏”(cap2tured)、“拖下水”,它是由美国经济学家斯蒂格勒和布坎南在研究政府管制经济学和公共选择理论时提出来的。1992年,在国际经济计量学会第六届世界大会上,著名经济学家梯若尔教授提交论文《经济组织中的串谋问题》指出,串谋与勾结是所有的组织和机构中普遍存在的现象,将造成产业政策和政府规则政策的严重扭曲。审计合谋是指审计机构和人员和被审计单位勾结起来,出具虚假审计报告的社会经济行为。尤其是在资本市场,上市公司和会计中介机构的合谋现象比较普遍,不管是在资本市场发达的西方国家还是在我国,上市公司为谋求利益制造虚假财务报表,会计中介机构出具无保留意见的审计报告,欺骗市场和投资者已经成为一国经济生活的一个重大问题。

关于上市公司和会计中介机构合谋的成因,学者们从不同角度进行了研究,形成了不同的观点。具有代表性的观点有:一种观点认为是我国目前公司治理结构的缺陷导致上市公司和会计中介机构之间的监督与制约失衡,从而使外部审计丧失最基本的要素———独立性(叶雪芳,2001);有观点认为一旦外部审计环境对合谋双方具有强烈的诱因,并带来客观的收益,就会导致合谋的产生,并提出利益驱动是审计合谋的根本原因(刘峰,2001);还有的观点认为委托人和人审计信息的不对称性是审计合谋的经济学基础(雷光勇,1999)。这些观点都有其合理性,从不同的视角反映了上市公司和会计中介机构合谋的动因。结合当前国际国内资本市场发生的财务欺诈案,笔者认为,有两个问题值得我们思考:一是为什么美国这样公司治理结构完善,市场监管比较成熟,信息披露制度相对健全的国家仍然会发生上市公司和审计机构的合谋现象;二是我国出现的审计合谋现象和美国的审计合谋现象相不相同,如果不同,有什么共性和个性。

二、上市公司和会计中介机构合谋现象动因的制度性分析———现代审计制度的缺陷

论国有资产重组中的合谋行为及其对策一、合谋行为发生的范围和一个普遍的例子根据魏杰、郭东风、沈莹等人的分析,有四个利益主体拥有全部或部分国有产权,它们分别是全体人民、政府、企业的经营者以及企业职工。①②静态地来看,由于后三个利益主体之间的横向或纵向上的复杂关系,它们之间容易形成各种合谋体。但如果我们动态地来考虑合谋的范围,那它广泛地存在于经济体制改革中的各个领域和各个环节。尤其在涉及到分属不同政府职能部门的国有资产重组中,它的表现更为明显。下面让我们举一个抽象的例子加以说明。

现有国有企业甲、乙,它们的规模相等,甲的效益要好于乙,甲属于A部门,乙属于B部门,还假定全体人民无法对其它各层利益主体实行有效的监管和激励。但存在着政府对企业的经营进行显性或隐性的干预。这是一个典型的2政府部门×2企业经营者×2企业职工的框架。让我们来分析这个简单框架中所存有的合谋行为。

本文继续假定甲的企业效益好于乙企业的唯一原因是甲企业职工的整体竞争力要强于乙企业职工。同时本文认为甲企业职工及经营者有着比乙企业职工、经营者更大的效用,A部门的官员也有着比B部门官员更大的效用。另外,经营者同政府官员的利益目标较为一致,因此在它们之间容易形成一个稳定的小合谋体,又因为监督机制不完善,因而它们的合谋行为被披露的几率将会降低;而且它们还会通过合谋者的游说和地下行为来降低一旦东窗事发后所受惩罚的力度。这样的合谋体一旦形成了,那将是很牢固的。

同一部门中的另外一个合谋状况就是部门官员同经营者、企业职工协调起来为本部门职工谋求福利最大化。这将导致甲企业职工福利、工资收入要优于乙企业的职工。造成这种状况的根本的原因是A部门官员、甲企业经营者及职工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一个纵向上的合谋体。当然,这种大的合谋体只有在企业效益较好的情况下才会存在,一旦企业效益变环,经营者、官员的利益目标便会同职工的利益目标相分离。在我们建立的这一个2×2×2框架中,要出现上述结论还需要一个根本性的前提,那就是劳动力流动机制的欠缺。在框架中,乙企业效益不好,其原因是劳动力素质不高。一般说来,提高企业的劳动力的素质的途径有两种,一是通过再学习改造,二是解散一部分劣质职工,再引进一部分高素质的职工。但在实际上,由于乙企业的经营者同B部门的官员形成了一个较稳定的合谋体,所以,乙企业的经营者就要在裁减职工等问题上考虑来自于官员的压力。同时,由于甲企业的效益要好于乙,那么乙的职工若同A部门的官员或经营者有着一定的联系,还可以通过一些地下交易等手段来在不改变自身的素质的情况下,而得到一个较高的工资收入和更好的福利待遇。这种结果便降低了甲企业的劳动力素质,从而也就降低甲企业的生产效率。而在另一方面,是否乙企业的生产效率就会因此而提高呢?我们说不是的,因为某些劳动力的流失并未提高乙企业职工的整体素质,而且可能由于某些流失职工的示范效应,使得其它职工无心工作,竞相考虑实行地下行为”,以便自己换个单位,这样的话乙企业可谓雪上加霜了。还有另外一种更坏的情况就是乙企业的经营者同B部门的官员这一合谋体的利益也严重背离乙企业职工的利益。在效用最大化的理性驱使下去尽可能地效仿甲企业的经营者和A部门的官员,从而加剧恶化了乙企业的生产效率。

以上的劳动力流动是服从于行政干预的,尽管甲乙两个企业是独立的。现在我们来考虑这个2政府官员×2企业经营者×2企业职工框架在资产重组过程中可能发生的合谋行为。

前面关于这个框架有个假设条件就是在两个企业间唯一不同的只是劳动力,为了使我们考虑的问题更加贴近现实,我们认为这两个企业位于不同的行业且规模相等,它们合并以后可以获得协同效应”。重组后的现实状况是:合并以后,两个企业成为一个独立的企业,不防称独立后的企业为丙企业,丙企业显然有其新的经营者,具体的是谁无关紧要。丙的经营者也要面临A部门和B部门的官员的显性或隐性的干预,同时丙的经营者还要面临原来分属甲、乙两个企业的不同素质的职工,那么,从合并的开始即从有意向合并,到资产评估,组建新企业丙,组建新的经营者集团,安置甲、乙企业的职工等等环节上都存在着一系列的利益冲突,同时也存在着一定的合谋行为。

一、合谋行为发生的范围和一个普遍的例子根据魏杰、郭东风、沈莹等人的分析，

有四个利益主体拥有全部或部分国有产权，它们分别是全体人民、政府、企业的经营者

以及企业职工。①②静态地来看，由于后三个利益主体之间的横向或纵向上的复杂关系，

它们之间容易形成各种合谋体。但如果我们动态地来考虑合谋的范围，那它广泛地存在

于经济体制改革中的各个领域和各个环节。尤其在涉及到分属不同政府职能部门的国有

资产重组中，它的表现更为明显。下面让我们举一个抽象的例子加以说明。

编者按：本文主要从合谋行为发生的范围和一个普遍的例子；相关对策进行论述。其中，主要包括：有四个利益主体拥有全部或部分国有产权、因为监督机制不完善,因而它们的合谋行为被披露的几率将会降低、提高企业的劳动力的素质的途径有两种、如果谈判破裂,则意味着他们阻挠两个企业的合并、双方效用水平的提高也要视各自的讨价还价的能力而言、官员同所属企业的经营者能形成一个稳定的合谋体、职工的利益目标同官员以及经营者的利益目标在一定程度上还是一致的、全体人民对政府官员要建立一套有效的激励—约束机制、政府要对企业的经营者建立一套有效的激励—监督机制、关于如何解决政府官员和经营者的合谋体的建议、改变有竞争力的职工同无竞争力的职工之间的关系等，具体请详见。

一、合谋行为发生的范围和一个普遍的例子

根据魏杰、郭东风、沈莹等人的分析,有四个利益主体拥有全部或部分国有产权,它们分别是全体人民、政府、企业的经营者以及企业职工。①②静态地来看,由于后三个利益主体之间的横向或纵向上的复杂关系,它们之间容易形成各种合谋体。但如果我们动态地来考虑合谋的范围,那它广泛地存在于经济体制改革中的各个领域和各个环节。尤其在涉及到分属不同政府职能部门的国有资产重组中,它的表现更为明显。下面让我们举一个抽象的例子加以说明。

现有国有企业甲、乙,它们的规模相等,甲的效益要好于乙,甲属于A部门,乙属于B部门,还假定全体人民无法对其它各层利益主体实行有效的监管和激励。但存在着政府对企业的经营进行显性或隐性的干预。这是一个典型的2政府部门×2企业经营者×2企业职工的框架。让我们来分析这个简单框架中所存有的合谋行为。

本文继续假定甲的企业效益好于乙企业的唯一原因是甲企业职工的整体竞争力要强于乙企业职工。同时本文认为甲企业职工及经营者有着比乙企业职工、经营者更大的效用,A部门的官员也有着比B部门官员更大的效用。另外,经营者同政府官员的利益目标较为一致,因此在它们之间容易形成一个稳定的小合谋体,又因为监督机制不完善,因而它们的合谋行为被披露的几率将会降低;而且它们还会通过合谋者的游说和地下行为来降低一旦东窗事发后所受惩罚的力度。这样的合谋体一旦形成了,那将是很牢固的。

同一部门中的另外一个合谋状况就是部门官员同经营者、企业职工协调起来为本部门职工谋求福利最大化。这将导致甲企业职工福利、工资收入要优于乙企业的职工。造成这种状况的根本的原因是A部门官员、甲企业经营者及职工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一个纵向上的合谋体。当然,这种大的合谋体只有在企业效益较好的情况下才会存在,一旦企业效益变环,经营者、官员的利益目标便会同职工的利益目标相分离。在我们建立的这一个2×2×2框架中,要出现上述结论还需要一个根本性的前提,那就是劳动力流动机制的欠缺。在框架中,乙企业效益不好,其原因是劳动力素质不高。一般说来,提高企业的劳动力的素质的途径有两种,一是通过再学习改造,二是解散一部分劣质职工,再引进一部分高素质的职工。但在实际上,由于乙企业的经营者同B部门的官员形成了一个较稳定的合谋体,所以,乙企业的经营者就要在裁减职工等问题上考虑来自于官员的压力。同时,由于甲企业的效益要好于乙,那么乙的职工若同A部门的官员或经营者有着一定的联系,还可以通过一些地下交易等手段来在不改变自身的素质的情况下,而得到一个较高的工资收入和更好的福利待遇。这种结果便降低了甲企业的劳动力素质,从而也就降低甲企业的生产效率。而在另一方面,是否乙企业的生产效率就会因此而提高呢?我们说不是的,因为某些劳动力的流失并未提高乙企业职工的整体素质,而且可能由于某些流失职工的示范效应,使得其它职工无心工作,竞相考虑实行地下行为”,以便自己换个单位,这样的话乙企业可谓雪上加霜了。还有另外一种更坏的情况就是乙企业的经营者同B部门的官员这一合谋体的利益也严重背离乙企业职工的利益。在效用最大化的理性驱使下去尽可能地效仿甲企业的经营者和A部门的官员,从而加剧恶化了乙企业的生产效率。

一、合谋行为发生的范围和一个普遍的例子根据魏杰、郭东风、沈莹等人的分析，

有四个利益主体拥有全部或部分国有产权，它们分别是全体人民、政府、企业的经营者

以及企业职工。①②静态地来看，由于后三个利益主体之间的横向或纵向上的复杂关系，

它们之间容易形成各种合谋体。但如果我们动态地来考虑合谋的范围，那它广泛地存在

于经济体制改革中的各个领域和各个环节。尤其在涉及到分属不同政府职能部门的国有

资产重组中，它的表现更为明显。下面让我们举一个抽象的例子加以说明。

编者按：本文主要从合谋行为发生的范围和一个普遍的例；相关对策两个方面进行论述。其中，主要包括：全体人民、政府、企业的经营者以及企业职工拥有全部或部分国有产权、同一部门中的另外一个合谋状况就是为本部门职工谋求福利最大化、这样的合谋体一旦形成了,那将是很牢固、如果谈判破裂,则意味着他们阻挠两个企业的合并、目前不完善的市场上,甲要兼并乙企业、官员同所属企业的经营者能形成一个稳定的合谋体、能否改善自己的效用水平似乎掌握在各自的经营者和官员的谈判能力上、全体人民对政府官员要建立一套有效的激励、政府要对企业的经营者建立一套有效的激励、关于如何解决政府官员和经营者的合谋体的建议、建立完善的社会保障机制来稳定无竞争力的职工、靠有效的劳动力流动机制进行有竞争力的职工和企业之间的双向选择等，具体材料请详见。

一、合谋行为发生的范围和一个普遍的例子

根据魏杰、郭东风、沈莹等人的分析,有四个利益主体拥有全部或部分国有产权,它们分别是全体人民、政府、企业的经营者以及企业职工。①②静态地来看,由于后三个利益主体之间的横向或纵向上的复杂关系,它们之间容易形成各种合谋体。但如果我们动态地来考虑合谋的范围,那它广泛地存在于经济体制改革中的各个领域和各个环节。尤其在涉及到分属不同政府职能部门的国有资产重组中,它的表现更为明显。下面让我们举一个抽象的例子加以说明。

现有国有企业甲、乙,它们的规模相等,甲的效益要好于乙,甲属于A部门,乙属于B部门,还假定全体人民无法对其它各层利益主体实行有效的监管和激励。但存在着政府对企业的经营进行显性或隐性的干预。这是一个典型的2政府部门×2企业经营者×2企业职工的框架。让我们来分析这个简单框架中所存有的合谋行为。

本文继续假定甲的企业效益好于乙企业的唯一原因是甲企业职工的整体竞争力要强于乙企业职工。同时本文认为甲企业职工及经营者有着比乙企业职工、经营者更大的效用,A部门的官员也有着比B部门官员更大的效用。另外,经营者同政府官员的利益目标较为一致,因此在它们之间容易形成一个稳定的小合谋体,又因为监督机制不完善,因而它们的合谋行为被披露的几率将会降低;而且它们还会通过合谋者的游说和地下行为来降低一旦东窗事发后所受惩罚的力度。这样的合谋体一旦形成了,那将是很牢固的。

同一部门中的另外一个合谋状况就是部门官员同经营者、企业职工协调起来为本部门职工谋求福利最大化。这将导致甲企业职工福利、工资收入要优于乙企业的职工。造成这种状况的根本的原因是A部门官员、甲企业经营者及职工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一个纵向上的合谋体。当然,这种大的合谋体只有在企业效益较好的情况下才会存在,一旦企业效益变环,经营者、官员的利益目标便会同职工的利益目标相分离。在我们建立的这一个2×2×2框架中,要出现上述结论还需要一个根本性的前提,那就是劳动力流动机制的欠缺。在框架中,乙企业效益不好,其原因是劳动力素质不高。一般说来,提高企业的劳动力的素质的途径有两种,一是通过再学习改造,二是解散一部分劣质职工,再引进一部分高素质的职工。但在实际上,由于乙企业的经营者同B部门的官员形成了一个较稳定的合谋体,所以,乙企业的经营者就要在裁减职工等问题上考虑来自于官员的压力。同时,由于甲企业的效益要好于乙,那么乙的职工若同A部门的官员或经营者有着一定的联系,还可以通过一些地下交易等手段来在不改变自身的素质的情况下,而得到一个较高的工资收入和更好的福利待遇。这种结果便降低了甲企业的劳动力素质,从而也就降低甲企业的生产效率。而在另一方面,是否乙企业的生产效率就会因此而提高呢?我们说不是的,因为某些劳动力的流失并未提高乙企业职工的整体素质,而且可能由于某些流失职工的示范效应,使得其它职工无心工作,竞相考虑实行地下行为”,以便自己换个单位,这样的话乙企业可谓雪上加霜了。还有另外一种更坏的情况就是乙企业的经营者同B部门的官员这一合谋体的利益也严重背离乙企业职工的利益。在效用最大化的理性驱使下去尽可能地效仿甲企业的经营者和A部门的官员,从而加剧恶化了乙企业的生产效率。

摘要：本文从人的经济有限理性解释了人力资本的审计合谋特征，同时从人力资本产权方面解释了人力资本行为的可激励性，在此基础上，对促使这些行为特征出现的现行审计制度安排进行各方面的改革，从而更好地安排审计制度，为审计的发展构造一个好的制度环境。

关键词：人力资本有限理性经济人审计合谋人力资本产权审计制度安排

会计师事务所是一典型的“人合”企业，人力资本作为一个“人合”企业的立家之本，他在审计执业过程中有什么样的行为特征应是被重点关注的。传统经济学认为，有什么样的制度，就有什么样的行为，汪丁丁认为接下来的话就是，有什么样的行为，就有什么样的制度，这在新制度经济学的研究内容中有深刻体现。具体到审计中，现行审计制度安排必然会影响与约束人力资本的载体——审计师在审计过程中的行为，相应地，审计师不仅会在既定的制度安排约束下进行追求经济利益、规避风险的审计活动，同时会通过自己的行为影响支撑性的制度安排，使得审计制度安排发生变化，之后又对制度安排的变化做出反应，这是一个不间断的过程。

本文中，我们只把经理级以上人员列为人力资本，因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排，而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作，不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类：非合伙人——单纯人力资本所有者，与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体，文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。

一：人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响

传统经济学理论中，经济人完全理性和自利性是两个基本假设，这两个假设的合乎逻辑的推论，是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性，然后最大化自己的期望效用。但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理性是存在的，也就是说，人是有限理性的，不是完全理性的，这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样，会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的，同时也是一个经济人，在现阶段还没达到“道德人”的境界，尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为，如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本主体可以分为两类，参与审计合谋的人力资本主体不同，对审计制度安排的影响就不一样，下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人（即整个事务所）一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。