延伸审计论文范文

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[论文摘要]内部审计形成于20世纪20至30年代，其产生的真正动因是企业管理的需要。随着社会的发展，企业管理内外部环境处于不断的变化之中，内部审计其职能也随之从最初的监督延伸至咨询领域，它对公司治理中内部控制和风险管理起到再监督与再管理的作用。

内部审计形成于20世纪20至30年代，其产生的真正动因是企业管理的需要。随着社会的发展，企业管理内外部环境处于不断的变化之中。在当前公司价值最大化的目标下，内部审计扮演怎样的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一尝试性探讨。

一、内部审计的涵义及职能拓展

（一）内部审计的涵义

2001年内部审计师协会（IIA）对内部审计的定义为“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现它的目标。”对于这个定义，我们可以从几个方面来理解：首先，我们不难发现内部审计最终的目标是帮助企业实现其目标，而企业的目标就是增加价值，结合两者，内部审计的最终目标就是为增加企业的价值而服务；其次，它所采用的手段主要是保证和咨询，这里的保证服务是一种为了机构的风险管理、控制或治理过程进行独立评价而客观地审查证据的行为，而咨询则是提供建议以及相关的客户服务活动；再次，内部审计应以风险管理、内部控制系统、企业治理结构为工作范围，用系统化、规范化的方法来评价和改进它们；最后，内部审计人员应该以独立、客观的工作态度完成其职责，其中独立性要求内部审计在确定活动范围、实施审计及报告审计时不应受到任何因素的干扰，客观性要求内部审计师在执行审计工作时，对他们的工作结果秉持诚信的原则，不与任何方面达成重大质量妥协。

中国内部审计协会在参考了IIA定义后，结合我国的现实情况，于2003年在公布的《内部审计基本准则》中，将内部审计定义为“内部审计师在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”这个定义明确了内部审计是由组织内设的机构所实施的一种独立、客观的活动，其目的是通过对组织的经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性进行审查和评价，使组织经营活动及内部控制中存在的问题得到认识和解决，从而促进组织目标的实现。中国内部审计协会的定义在结合我国实际情况基础上提出，尤其进步意义，但是与IIA的发展相比，还是有局限性。尤其是面对全球化的影响，将内部审计主体封闭在一个组织内将难以满足企业决策的信息需求。因此，笔者将按照IIA所提出的理念进行后续论述。

（二）内部审计的职能

在内部审计产生和发展早期，以查错防弊为主的监督职能是其主要职能，但随着社会经济的发展和进步，以及内部审计所承担的角色的增加，笔者认为，企业内部审计包括四个递进的职能：监督、评价、控制和咨询。

1．监督职能。内部审计首先是单位内部的一种经济监督活动，那么监督职能也应是内部审计最基本的一项职能。监督职能是指对被审计对象的财务状况等经济活动进行检查和评价，确定其会计资料是否正确、真实，反映的财务收支和经济活动是否合法、合规，有无违法违纪和浪费行为，从而督促被审计对象遵守财经纪律，改进经营管理水平，提高经济效益。

2．评价职能。评价职能是由经济监督职能派生出来的另一种职能，包括评定和建议两部分，也是内部审计的一项基本职能。通过内部审计可以全面了解部门、单位的真实的经营管理状况，并以此来来评价经营决策、计划、方案的合理性和可行性，评价其规章制度设置是否健全完善，是否正常运行，评价其经营管理水平及效益的优劣。

3．控制职能。现代企业已越来越多元化，层级化，跨国公司业务遍布全球，企业经营管理中的风险随之而增加，企业的高层管理人员不可能事无巨细地对每一项业务进行监督，必须委托一个独立于被审计部门的单位进行控制，以保证企业目标的实现。内部审计因其受企业高层的直接领导，对公司的决策层负责，能够站在企业发展的全局来分析和考虑问题，对企业经营活动的控制活动可以提供直接的技术支持，并检查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和问题。

4．咨询职能。随着现代企业制度的建立，企业ERP系统及会计电算化的普及，账面资料的错误会越来越少，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转为内部的管理、决策服务，内部审计的职能作用也已从监督评价向咨询方面延伸。另外，现代企业所面临的环境复杂且多变，经营风险增加，市场竞争激烈，这些导致包括各管理者层尤其是高级管理层迫切地需要有人以“顾问”的身份，对其制定的目标、决策、计划以及在经营过程中出现的错误和薄弱环节提出改进建议。内部审计人员熟悉企业整体情况，且独立于公司的其他部门，使内部审计人员较其他部门更易于提出较全面、客观、可行的建议。因此，内部审计人员承担了专业的咨询服务。咨询职能更能适应内部审计在现代公司治理中的发展，促进内部审计价值增值。

二、内部审计在公司治理中的作用

（一）内部审计与内部控制

关于内部审计与内部控制的关系，审计学家钱伯斯认为，内部审计所拥有的一套管理理论需要以内部控制概念为中心。1977年美国的《国外反贪污行贿法》确立了内部审计在内部控制方面的法定职责。内部控制已成为现代内部审计的主要产物。审计学家布林克在回首IIA50年时指出，内部审计最应该关注的是“内部控制”。根据《萨班斯-奥克斯利法案》框架中“监督”要素的要求，企业的监督可以分为持续性监督活动和内部审计定期的、相对独立的评估两部分。那么，可以将整个内部控制体系划分为三个相对独立的控制层次：第一个层次是经济业务发生部门严格按照企业内部设计的要求，相互牵制开展业务活动，建立起第一道监控防线；第二个层次，经济业务最终的流向都必将反映到财务报表中去，因此财务部门就要在事后建立起第二道监控防线；第三个层次，内部审计部门要建立起以查为主的监督防线，独立地按照法人要求，有选择地对内控的各方面行使检查功能，发现管理流程中的不足和风险，提出改进措施，并能够将这些评价结果反映到高层，高层同时也要赋权给内审部门督促改进措施的落实，促进内部控制体系建设趋于完善。对于风险较高的组织如金融机构来说，第三道防线更是必不可少。从监督职能来说，尽管内审监督检查的频率要比其他部门的自我监督检查和财会部门的管理监督要低得多，但是内部审计部门的独立性和在组织内应有的权威性，再加上直接由最高层领导，赋予该部门对内控具有再监督和再评价的特殊而又重要的职能。内部审计是企业内部控制的有效监督者，为了强化内部审计监察部门的监督职能，许多西方金融机构都成立了独立于经营管理之外的内审稽核部门。

当然，从组织结构上看，内审检查部门并非独立于内部控制整体框架之外的，它也属于控制的一部分，本身也需要对自身的各种内外部风险进行管理，和经营管理部门一样，也要采取自我控制措施，须注意自我检查和批评。

（二）内部审计与风险管理

关于风险管理，比较有代表性的说法是威廉与汉斯在1964年出版的《风险管理与保险》中所提出的，他们认为风险管理是通过对风险的识别、衡量和控制，以最低的成本使风险导致的各种损失减到最小程度的管理方法。从这个定义中我们可以得出，实现风险管理目标的主要手段是控制。

在充满不确定性的市场环境下，企业要实现目标，其管理者应该确保其拥有健全的风险管理过程，且这些过程发挥了应有的效用。高层决策者和审计部门应该在确定企业是否拥有健全的风险管理过程及这些程序是否有效运作等方面起监督作用，在此，内部审计人员作为高层机构下设的独立机构责无旁贷地承担起这一工作。正如本文开篇介绍的IIA对内部审计的定义中指出：内部审计需提高风险管理、控制与监管工作的有效性，使企业达到预定的目标。《IIA实物标准》（2001）实务公告2100-3中描述到：内部审计部门应该评价并帮助改进机构的风险管理、控制和治理体系。我国著名内部审计专家王光远认为：“内部审计人员是风险管理潜在的重要利益相关人和参与者。”“风险管理是内部控制的延伸，内部审计是风险管理的确认者，是对风险管理的再管理。”国内外许多审计实践表明，对风险管理审计的报告更容易被管理当局所接受，管理部门也容易理解内部审计存在的意义，风险管理可以帮助内部审计度过正在影响企业的价值危机。

那么，内部审计在风险管理中的作用有几何呢？

1．站在全局的角度上审视风险。企业是一个由各个单位有机结合起来的整体，每一个部门之间要么直接相关，要么间接相关，只要有一个单位发生风险就会或多或少传递至其他部门，并经常危及企业整体。而各部门都站在本部门的立场上处理风险，难免会一叶障目，考虑不周，内部审计则与之不同，它独立于企业经营管理部门，使得它可以从全局出发、客观地管理风险。

2．调控、指导企业的风险策略。内部审计部门处于董事会、总经理和职能部门之间，可在企业风险策略和各部门决策之间进行协调，通过这种协调，内审人员可以调控、指导企业的风险策略。

需要注意的是，内部审计虽然可以促进风险管理过程的建立或提高风险管理的有效性，但是它并不参与风险管理的设计和实施，而是管理层负责ERM的设计，所有员工协助贯彻实施，董事会监督管理层对企业风险管理的设计与实施，内部审计部门通过检查、评价、报告企业风险管理过程的适当性和有效性，并提出改进建议来协助管理层、董事会或审计委员会，而不是履行风险管理的受托责任(Bailey等，2006)，否则将影响内部审计的独立性（作者单位：深圳纺织集团股份有限公司）。

参考文献

[1]Bailey，AndrewD，AudreyA.Gramling，SridharRamamoorti：内部审计思想，王光远等译[M]，中国时代经济出版社，2006（5）

[2]RobertMoeller，SOA与内部审计新规则，刘霄仑译，[M]，中国时代经济出版社，2007（1）

[3]张庆龙，内部审计价值[M]，中国时代经济出版社，2006（10）

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关键词注册会计师小型单位审计

新的《中国注册会计师审计准则》于2007年1月1日起实施，这对注册会计师审计工作提出了更高的要求。《公司法》规定，有限责任公司工商年检必须提供经由注册会计师鉴证的审计报告。面对数量大、规模小、收费低、对审计还十分陌生的大量小型单位，注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》的要求实施小型单位审计业务，以便更有效地工作，既提高审计效率，又保证审计质量。在审计实务中，注册会计师应特别关注下列相关问题以降低审计风险。

1对小型单位的认定

注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，恰当地评价其是否属于小型单位。评价的标准，主要是业务规模、职工人数和权责分工的程度。这三个标准要同时考虑，如果被审计单位业务规模小，同时职工人数少、权责分工有限，应判断为小型单位；如果被审计单位的规模较小，但属劳动密集型单位，职工人数多，内部管理控制制度也比较健全，职责分工较细，则应判断为一般单位；如果被审计单位规模不算小，但经济业务简单，职工人数很少，内部管理控制制度薄弱，权责分工有限，则应被判断为小型单位。

对小型单位的认定，很大程度上取决于注册会计师的专业判断。但要注意，是否把被审计单位判断为小型单位，只影响到审计所采取的程序，而不影响会计报表审计的目标。注册会计师如果因判断失误而导致所采取的审计程序不当，最终影响到审计结论，就应承担相应的审计责任。即不管注册会计师怎样判断，都不能改变原有的审计目标及其应承担的审计责任。所以，在判断确定某单位是否为小型单位时必须谨慎。

2充分评价小型单位的审计风险

一般小型单位通常具有以下全部或大部分的特征：所有权集中于少数人；管理人员少，组织结构简单；缺乏成文的内部控制制度；不相容职务分工有限；管理当局凌驾于内部控制之上的可能性大；经营规模较小，经济业务简单。以上小型单位的特征，对单位的会计报表可能产生影响，因而，注册会计师对小型单位审计时，可能会承受一定的审计风险。这种审计风险，不仅仅表现在经济损失上，还表现在职业声誉上，因此，要给予高度重视。

2.1在接受小型单位审计委托前，进行初步调查

在接受小型单位审计委托前，注册会计师要重视对被审计单位进行初步调查，若发现以下情况，可考虑拒绝接受审计委托。

（1）会计记录不完整。会计记录不完整或者缺少必要的会计数据，就使会计报表审计缺乏必要的审计证据，也就不能对会计报表发表审计意见。

（2）内部控制不存在。被审计单位内部控制不存在，或即使存在内部控制，但根本没有遵循，使内部控制失效，这样就可以认为被审计单位内部存在重大错误或舞弊行为的可能性很大，审计人员承受的审计风险可能会增大。

（3）管理人员缺乏诚信或品行不端。被审计单位人员如果品行不正、缺乏诚信、不讲信誉，总是想弄虚作假，如隐瞒收入、调节利润、偷税漏税、贪污盗窃等，则其会计报表存在重大错误或舞弊行为的可能性就大，审计风险也大。

注册会计师若在接受审计委托后发现以上情况，则可考虑中止审计，解除与被审计单位的审计约定，或发表非无保留审计意见。当然，如果注册会计师认为经过详细审计还是可以有一定的把握将审计风险降低到可接受的程度，而被审计单位也愿意支付追加的审计费用，则可接受审计委托或继续保持审计约定。

2.2对内部控制的特殊考虑

（1）适当了解内部控制。注册会计师审计小型单位会计报表时，应适当了解内部控制，以确定是否信赖。必要时，注册会计师可要求其以书面形式对相关内部控制作出说明。

一般注册会计师在以下情况下，要求被审计单位对其内部控制制度进行说明：第一，注册会计师对被审单位内部控制的健全性比较满意，但对其有效性有很大怀疑，为明确其应承担的会计责任，要求其对内部控制的健全性和有效性作出说明；第二，注册会计师准备在审计程序中依赖内部控制，为了降低审计风险，减轻审计责任，可以要求作出说明。如果注册会计师决定要求被审单位对内部控制作出说明，最好以书面形式表述，这样不仅更严肃、规范，也为以后解决可能出现的责任纠纷提供依据。

（2）考虑不作制度测试。根据小型单位的特点，其内部控制不存在或失效的可能性较大，控制风险比较高，因此，注册会计师一般在了解内部控制的基础上，不进行制度测试，而直接进行较详细的实质性测试，以降低审计风险，提高审计效率。

（3）专门审核内部控制制度。有的小型单位，管理当局希望通过注册会计师对其内部控制制度的审核，发现存在的缺陷及需要改进的方面，进而提高经营效率。因而，可能要求注册会计师同时审核单位的内部控制制度。在这种情况下，注册会计师如果准备依赖内部控制，在对相关内部控制进行测试时，可以特别关注委托人提出的要求，看是否存在错误和舞弊行为。但是，如果注册会计师不准备依赖内部控制，即不对相关内部控制进行测试，就可考虑与委托人另签订业务约定书，专门对相关的内部控制进行审核。但这应作为另一项业务处理，与本次审计项目无关。

3适当简化审计计划和实施步骤

注册会计师对小型单位审计可根据实际情况作适当简化：适当简化审计计划；适当了解内部控制；可考虑不进行制度测试；适当简化实质性测试程序。但在实务操作中，注册会计师如何专业判断小型单位审计的简化程度呢？

（1）注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》对小型单位实施审计的同时，必须更好地遵照审计准则的有关规定，根据小型单位的实际情况，合理运用专业判断，来谨慎确定是否对小型单位的审计工作作适当的简化。

（2）是否适当简化审计程序，必须服从于获取充分、适当审计证据，降低审计风险至可接受水平，实现会计报表审计目的的根本需要。如果只是为了简化而简化，获取的审计证据不足以体现合理的审计结论，会增大审计风险，导致审计失败。

（3）要充分认识到审计不充分可能引致的不良后果。按照小型单位审计目的与责任不变的现代审计思想，注册会计师是否将其被审计单位确定为小型单位、对小型单位实施适当简化的程序的程度，完全取决于注册会计师的专业判断，这并不改变其审计目的及其应当承担的审计责任。所以，注册会计师要高度谨慎，避免出现审计不充分可能发生的不良后果。

4关注小型被审单位的资本保全

我国《公司法》及《刑法》均明确规定，企业成立后出资人不得抽走资本。但在社会经济生活中出资人抽走资本的现象时有发生，特别是小型单位抽走资本尤为严重。根本原因之一是小型单位在设立时，部分出资人的投资资金是临时借贷得来的。在会计处理上，单位一般不会变动实收资本科目，只将原借贷得来用于验资的资金额，以货币归还他人，对方科目长期挂在“其他应收款”或“预付账款”等科目。注册会计师在对小型被审单位的“其他应收款”、“预付账款”等审计中，尤其要对明细科目保持高度谨慎，严格审查。在对实收资本审查的同时，更要对“货币资金”、“存货”、“固定资产”等科目与“实收资本”比对审核，以得出正确的判断。前三项之和剔除相应的负债后，理论上应大于或等于“实收资本”，若明显小于实收资本，那么，被审单位便有抽逃资本之嫌，应审慎从事。

5关注小型被审单位间存在关联交易

在小型单位与业主之间，或者小型单位与业主家庭所控制、拥有、管理或有重大影响的单位之间，可能会发生重大交易。一般情况下，小型单位的关联方交易是没有明确的控制程序和规则的，且大部分业主可能不完全理解关联交易的含义及关联交易的披露要求，更有甚者利用关联交易以达到偷漏税款的目的，所以，在对小型单位进行审计时，要注意是否存在关联交易。注册会计师应向业主说明关联交易的含义和披露要求，向管理当局获取关联方关系和关联交易披露完整性的声明。在审计收入或采购原材料交易时，对一些交易数额大、价格偏高或偏低的交易，要增加审计程序，获取交易方被审单位资料，充分考察是否是关联交易，并尽可能地了解其交易目的。

6关注小型被审单位中容易出现的报表错弊

对小型单位的审计，必须高度注意小型单位中容易出现的报表错弊，主要有以下几个方面：第一，为了减少纳税等目的而低估收入或高估费用。如把销售收入隐藏在往来账户中，不体现利润等。因此，注册会计师在审计时应特别关注有无低估收入或高估费用的情况；第二，将私人费用在单位列支。小型单位通常由于内部控制比较薄弱，管理比较混乱，管理人员很可能依仗权力，将一些个人费用拿到被审单位来报销，尤其是小型的私营单位，业主的生活费用与单位经营费用不分，将生活上的开支，也列入单位费用，夸大单位的支出，偷漏税金；第三，业主或管理人员因解决个人问题而从单位谋取不当利益。如业主或管理人员动用单位的资金为自己炒股票、向单位长期借大量款项不予归还等；第四，因对外筹资而粉饰财务状况和经营成果。如单位为了获取银行的贷款而夸大偿债能力；在将被别的单位收购或兼并时，为了提高投资价值而高估资产账面价值；因管理人员获得的经济利益与单位经营成果挂钩，而通过挂账处理隐匿费用、虚增利润等；第五，管理人员从单位取得的经济利益与其承担的责任及经营规模不相称。如给管理人员定过高的工资标准，或发放过多的奖金等；第六，资金的体外循环。如有的小型单位大量利用货币现金交易，直接进入小金库，在单位的体外循环。注册会计师对于以上小型单位中出现的报表错弊必须以事实为依据如实地在审计工作底稿中陈述，并书面表达出其对单位会计报表的影响。

参考文献

1程凤朝，李晓慧.现代审计精要[M].北京：经济科学出版社，1999

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(一)内部审计机构设置不够合理审计工作的独立性是其鲜明特征，但从行业内部审计机构设置的现状看，部分仍然无法保证内部审计工作独立客观的开展。第一，内部审计人员的利益受被审计单位影响。在薪酬分配、绩效考核方面，两烟公司审计委派办实行双重考核，被审计单位的考核比重为30%;纯销区兼职审计人员则完全处于被审计单位的管理下，个人利益与企业利益一致。第二，纯销区内部审计机构与财务部门合并办公，兼职审计人员同时在财务岗位上工作，受到财务部门负责人管理，导致业务范围重叠，开展审计工作是经常出现自己查自己的情况，无法保证审计意见的独立客观。审计委派办采用“垂直管理、双重领导”方式，形式上相对独立，实质上仍属于被审计单位主要管理，导致审计工作很难得到有效执行。

(二)内部审计质量控制不够到位根据中国内部审计具体准则第19号定义，内部审计质量控制是指内部审计机构为确保其审计质量符合内部审计准则的要求而制定和执行的政策和程序，一般包括内部审计督导、内部自我质量控制与外部评价三个方面。重庆烟草行业建立了以审计处为核心的内部审计督导体系，制定了《重庆市烟草行业内部审计暂行规定》《重庆市烟草行业内部审计工作操作规程》等一系列政策和程序性文件，形成了符合行业特性的内部审计质量控制体系。由于缺乏相应的内部考核及外部评价机制，该体系的执行情况并不乐观，主要表现在各单位内部审计人员变动频繁、审计资源配置不合理、审计工作避重就轻等方面，导致审计质量得不到保证，从而加大审计风险。

(三)内部审计队伍配置不够完备截至2013年底，重庆烟草行业共有内部审计人员75名，其中37名专职审计人员，38名兼职审计人员。审计委派办一般配备2～3人，纯销区审计部门只配备1名兼职审计人员。首先，内部审计工作范围广泛，包含财务收支、投资项目等专项审计，合同、采购等日常审计，人手不足导致一些关键环节审计监督缺失，对重大项目无法做到全过程跟踪审计。其次，行业审计人员缺乏专门的培训，对政策法规理解不透彻，审计职业判断能力弱。全体人员中只有22名具备中级以上技术职称，且基本属于财务审计方面的技术职称，使得审计工作基本从财务方面查找问题，因而发现的问题缺乏针对性，提出的建议缺乏操作性，队伍配备不够适应行业需求。

二、改进内部审计工作现状的途径

针对存在的问题，笔者认为，重庆烟草行业内部审计工作现状应该从四个方面进行改进:一是明确服务职能的基本内容;二是适当调整审计组织结构;三是逐步完善内部审计质量控制体系;四是多视角配备和培养审计队伍。

(一)明确服务职能的基本内容在行业日常内审工作中，对其服务职能涉及较少，大部分审计人员认为内部审计就是查错纠违，这是一种片面的理解。内部审计作为企业内部监督体系的重要组成部分，是服务于企业内部的管理，加强企业内部监督制衡体系的一种管理活动。为充分发挥内部审计的服务职能，必须明确以下两项基本内容。1．内部审计的主要服务对象是企业决策层企业管理的核心是决策。决策就是为了到达一定目标，利用已知信息进行方案或方法确定的过程。决策是否科学直接影响着组织的生存和发展。决策所依据的信息资料是否真实可靠是影响决策科学性的一个十分重要的因素。企业内部的各个管理部门是决策方案的具体草拟者，受本部门利益的驱使，业务范围的限制，制定的决策草案往往有失偏颇。由于内部审计具有相对独立性，专门从事审核检查工作，没有自身的特殊利益;同时，内部审计作为组织内部的一个综合管理控制部门，其审查范围涉及组织的各个部门、各种业务。因此内部审计能以独立、客观的身份，从组织的整体利益出发，对决策草案进行全面综合的评价，为组织的决策者进行科学决策提供有用的咨询意见。2．内部审计的主要服务内容是保证内部控制的有效性内部控制是建立在一定的控制环境中的，随着社会的发展，控制环境会发生不断的变化，这种变化会使原来比较健全有效的内部控制发生残缺或失效;同时，随着人们对内部控制规律的深入了解，人们也需要对内部控制进行不断完善。这些都要求人们不断对现有内部控制的健全有效性进行不断的评价，以发现其中存在的问题，不断加以改进和完善。使其总是处于比较健全、有效的状态。相对于外部审计，内部审计更了解本组织的情况，而且更关心本企业内部控制的健全有效性。由内部审计来进行这种评价，不仅更加准确、有效，而且成本更低，评价更及时。因此，内部审计应当为促进组织的内部控制始终处于比较有效的运行状态提供及时的评价和建议。

(二)适当调整审计组织结构烟草行业是国有独资，政企合一的企业组织，公司结构单一，不符合现代企业制度要求搭建组织架构。内部审计作为现代企业管理内部规范机制的重要组成部分，公司结构是保证其功能发挥的前提和基础。为了保证审计人员能客观公正的发表审计意见，充分发挥内部审计的监督评价职能，企业应尽量提高审计机构的独立性。结合现阶段行业内部审计组织机构与被审计单位业务联系密切，严重缺乏独立性，无法保证审计人员独立客观的开展审计工作，导致监督机制形同虚设。但是，内部审计毕竟属于企业内部机构，不可能完全独立于企业之外成为外部审计。考虑到行业整体结构的特殊性，如何调整审计机构，这个度就显得特别重要。内部审计部门在不同组织结构中发挥的作用是不同的。市局(公司)及审计委派办采用的是第二种模式，由总经理负责，审计部门负责人分管，这种模式的虽然对领导层无法进行有效监管，但还是能发挥内部审计的基本职能;其他区县分公司采用的是第一种模式，由分公司总经理负责，财务部门负责人分管，这种模式效果最差，严重影响审计独立性，内部审计工作缺乏基本的工作环境。结合行业机构设置的现状，笔者认为应构建以审计处为核心，审计委派办为基础的二级审计机构。从制度和机构上扩大审计委派办的工作能力和范围，代替纯销区兼职审计机构。一是在制度上明确审计委派办的职能职责，充分赋予其相应的权利，保证其不与被审计单位发生利益往来。如薪酬发放、人事任免应与被审计单位脱离;业务考核应由上级审计部门负责等。二是根据审计工作范围，适当扩大审计委派办规模，如新设审计委派办;增加人员编制;扩大业务管辖范围等。同时，取消基本没有发挥审计作用的纯销区兼职审计机构，将这些公司的内部审计工作交给审计委派办执行。

(三)逐步完善内部审计质量控制体系以重庆烟草双核集整管理体系建设为契机，围绕审计过程重点环节、重要领域，强化过程控制。笔者认为，可以从如下几个方面进行考虑:1．细化审计工作标准严格按照行业审计相关工作规范，将审计范围、审计频率、审计程序等进行明确，结合行业目前正在开展的体系文件修订，以流程文件搭建为载体，实行流程管理，对审计过程涉及的相关部门、关键环节进行风险描述，细化审计输入和输出，并将审计环节关键指标纳入绩效目标考核，确保审计过程的有章可循、有据可依;2．升级审计信息技术借助在线审计系统这个信息化平台，引入“一表式”管理方法，利用信息化手段对审计程序、审计范围进行固化，在系统中详细记录审计过程，达到有效避免审计工作避重就轻、过程不符、内容不实等问题;3．强化审计监督保障在审计工作中，如何避免人为因素而引起的审计质量控制不到位一直是业界共同探讨的话题。行业也先后推出了多个规范内部审计工作的文件，然而此类文件大多缺乏制衡外部干预的相应措施，执行效果不是太好。解决这类问题，可借助行业内管法制工作管理范例，自上而下，在企业环境中确保审计人员的工作独立性，在工作程序上真正实行直接上报、单独负责、纵向管理机制。同时，借助第三方机构，对本企业内部审计工作进行客观公正的评价，减少企业自身对内部审计工作的考核比重，建立内外双重评价的考核体制，促进审计工作相对独立。

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1.1存活及死亡患者SIRS评分和MEWS评分比较188例患者存活156例，死亡32例。两组性别比和年龄差异均无统计学意义（均＞0.05），死亡患者SIRS评分和MEWS评分均高于存活患者，差异均有统计学意义（均＜0.05），见表1。

1.2两种评分方法下患者评分情况采用SIRS评分，存活156例患者中0分16例，1分31例，2分85例，3分23例，4分1例；死亡32例中0分2例，1分3例，2分5例，3分17例，4分5例；两组评分分布差异有统计学意义（2=35.21，＜0.01）。采用MEWS评分，存活156例患者中0～3分93例，4～6分34例，7～9分21例，10～12分10例，13～15分1例；死亡32例中0～3分1例，4～6分17例，7～9分7例，10～12分4例，13～15分3例；两组评分分布差异有统计学意义（2=29.43，＜0.01）。

1.3ROC曲线分析SIRS评分临界值为2.5，此时敏感度为74.3%，特异性为47.6%，阳性预测值为77.3%，阴性预测值为46.5%，其A=0.721；MEWS评分临界值为6.2，此时敏感度为78.3%，特异性为49.2%，阳性预测值为79.1%，阴性预测值为44.2%，其A=0.812。MEWS评分ROC曲线下面积高于SIRS评分，差异有统计学意义（=2.34，＜0.05）。见封四彩图1。

2讨论

急诊抢救室不但患者众多，而且患者疾病谱非常宽泛，为了能更好的诊断及治疗患者，需对患者病情及预后进行准确的评估，故目前临床上急需准确合理，简单易行的评估方法。目前临床上评估方法较多，主要有MPMⅡ、APA-CHE评分及SAPSⅡ评分等，但这些评估方法虽比较准确，具有一定的效果，但评分方面较复杂，收集评分数据周期较长。因此并不非常适合急诊抢救室对病情和预后的评估。

SIRS评分为一种简单评分系统，最初于上世纪90年代提出，因为它的4条诊断标准较宽泛，不能有效诊断患者病情，曾一度不被重视。但最近发现该评估系统在评价急诊抢救室患者的病情及预后方面为一个具有较大价值的指标。MEWS评系统为一种简单有效，可操作性较强的评估方式，广泛应用急诊抢救室对患者的评价。

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关键词：中国；审计环境；审计信誉；审计质量

Abstract:Basedontheanalysisofthecurrentauditingenvironment,thepaperprobesintotheproblems,suchastheinsufficientsocialawareness,thecreditcrisisofauditing,andsoon.FinallysomecountermeasuresareputforwardtooptimizetheauditingenvironmentinChina.

Keywords:China；auditingenvironment；auditingcredit；auditingquality

审计环境是在一定的时间和空间条件下与审计活动相关的一切外部事物及其活动的总和，涉及政治、经济、法律、科学文化以及社会环境的诸多方面。［1］审计环境不仅是审计产生的土壤，也是审计发展的保证条件。审计环境既是审计存在和发展的空间，又是审计赖以生存的土壤,因此它是现代审计理论研究的一个重要课题，研究如何改善审计环境因素来加强我国的审计建设，关系到审计职能能否实现，关系到审计质量，关系到审计事业的兴衰。

一、我国审计环境现状分析

审计环境可分为审计外部环境和审计内部环境。审计外部环境包括政治环境、经济环境、管理环境、社会环境等；审计内部环境包括控制环境、人际环境、技能环境、客观环境等。审计内环境决定着审计的本质，进而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境则决定着审计动因，进而决定着审计目标。

我国的独立审计从1980年恢复到现在已经有20多年的时间。20多年来，随着审计法制环境的逐步完善，注册会计师资格考试制度的实行，独立审计职业规范体系的初步建立，会计师事务所的日益发展，独立审计业务的不断扩大，独立审计的地位和信誉正逐步提高，审计的法律和社会环境逐步建立，一个高素质的注册会计师队伍也正在形成。然而，我们也看到审计环境在发展和完善的过程中存在着不少的问题。会计信息失真现象严重，近几年相继发生一系列的审计失败案，使审计职业界的公信力受到了严重的影响，我国审计环境总体现状并不令人乐观。［2］

（一）社会对审计认识有待提高

审计机关已经成立20多年，审计地位和作用在社会上已经基本形成共识。但是个别地方和部门还对审计实施经济监督存有片面认识，把审计部门较高层次的综合经济监督和专业部门的执法监督相提并论，往往对审计部门的检查监督视为重复检查。［3］部分单位或个别领导还缺乏对审计工作的认识，为逃避检查拒绝提供完整资料，故意隐瞒情况，拖延时间，给审计工作设置障碍。

《中华人民共和国审计法》规定的审计双重领导使审计机关处于两难境地。一些单位领导为了地方和部门经济利益，搞挂牌保护，甚至直接干扰审计查处，说情风盛行，上级领导机关的行政干预多，使审计陷入执法违令、执令违法的两难境地。同时，委托与受托方的监督与制约关系失衡，社会审计是受托审计，委托人，被审计人，审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于被审计公司内部治理结构失效，被审计公司审计的实际委托人是该公司的经营管理人员，即管理层聘用审计机构审计，监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏了审计的平衡关系，管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用，续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位，这样在很大程度上影响了审计的公正性。

（二）社会审计信誉危机

少数注册会计师在执业过程中，往往把职业道德准则抛到了脑后，尤其是发生在证券行业的假账，因为广受传媒关注，涉及大量中小投资者利益，社会反响强烈，导致社会公众对社会审计的负面评价，有的甚至是恶劣的，社会审计遭受前所未有的信任危机。如2005年1月31日，金荔科技(600762)预亏公告，证监会湖南监管局于去年底对公司进行了专项核查,初步查明公司2003年度虚作收入13207.61万元，虚转成本5028.45万元，虚增利润8179.16万元，2004年1-10月,虚作收入11009.5万元，虚转成本3738.52万元，虚增利润7270.98万元。公司将对以前年度虚作收入、虚增利润的情况进行追溯调整，2003年度业绩将出现亏损。审计报告严重失真是笼罩在整个行业的一个阴影，导致了投资者和社会公众对会计师事务所丧失了信心。［2］

（三）审计队伍人才缺乏

审计人员是审核被审计单位的经济资料的操作员，基层审计执法人员素质不高是比较突出的问题。不少文化程度较低，又未经专业培训的人员进入审计机关；原有一些人员又知识老化、方法单一，与现代审计技术的发展有一定的差距，使审计队伍整体素质、综合能力不高。审计人员素质低导致在实际工作中对会计准则和会计制度把握不好，曲解会计科目含义，致使不能正确核算经济业务，同时，审计人员工作疏忽，经常出现数字书写与计算错误，会计估计错误等问题，导致了审计质量不高。［4］

（四）会计环境现状不够理想

首先，会计人员素质普遍较低，职业道德意识较弱，提供全面真实的会计信息尚有困难；其次，各企业的领导对提供真实可靠的会计信息不重视，甚至要求会计人员做假账，并视之为理所当然；再次，企业的内控制度不健全或形同虚设，不能发挥其应有的作用。审计资源是有限的，面对如此多的假账，且得不到被审计单位应有的配合，审计人员倍感力不从心。最后，当前会计师事务所组织形式存在不足。我国会计师事务所主要采取有限责任公司形式，约占总数的90%，应该说，这种形式的事务所有其优点，但随着审计业务的深入，它的缺点显得更为突出，表现在：（1）降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任，这使得的情况屡见不鲜；（2）事务所投资者以其投资额为限担负责任，这在很多时候是起不到制约公司法人或经营者的作用，所以铤而走险的违法现象也就难以遏止。［5］

审计环境是审计产生的土壤，是审计发展的保证条件，对审计质量的影响重大。面对知识经济、信息网络、世界经济一体化，审计环境发生了巨大变化，审计事业面临新的挑战。从现阶段看，我国审计机关的力量有限，审计队伍无论是技术水平、知识结构、综合技能、人员数量都与形势的要求有一定的距离，审计的社会、法律等环境有待进一步建设完善。因此，要保证审计事业健康有序发展，优化审计环境，提高审计质量刻不容缓。

二、完善我国审计环境的措施和建议

（一）加强行业监管，完善执业规范体系

相形于审计环境的巨变，现行国家审计机关的行政审计模式及双重领导体制弊端突现，隶属于政府序列部门的审计机关对政府管理的国家资金财政财务收支实施审计监督难以独立，上级审计机关对下级审计机关所谓业务指导操作性不强，对存在的条块分割，职能交叉现象鞭长莫及。建立隶属于立法机构、垂直管理的国家审计体制已是形势所需，这将更有利于审计独立性、权威性的发挥。

加强法制建设，规范审计行为。在法规体系上理顺地方部门法规与国家政策之间的关系，尽量避免合理不合法，法规滞后，坚决杜绝法规冲突；在法制建设上赋予审计机关更多的审计处理权，明确审计人员的执法责任，提高审计机关执法力度和执法水平；强化审计法制宣传，适当披露审计查处的典型案件，增强行政执法效果；健全责任追究制度，使严重违纪违规的责任者受到严惩，发挥审计的震慑作用。［6］

针对注册会计师行业的造假行为，首先要加大监管的力度，着力构建包括与政府部门联手监管，重大业务事项备报，上下联动开展行业互查，公众举报和新闻曝光相结合的社会监管在内的行业监管体系；其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险；最后，应强化行业的职业道德建设，在行业检查、开展培训和后续教育时，应将职业道德建设作为工作的重点，使业内所有从业人员确实做到诚信为本，操守为重，遵循准则，不造假。在执业规范体系的建设上，应加快职业道德准则，质量控制准则，后续教育准则的制订和完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。（二）净化会计行为环境，提高会计信息质量

会计信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有产权不明，执法不严，道德低下的因素，因此必须对症下药，从多方面入手解决当前信息失真的问题，改善审计执业环境。

加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度，纠正各种形式的“人治”倾向，严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在责任个人身上；加强职业道德建设，应制定一套可操作的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，提高会计人员的职业道德意识和道德水平；强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力；坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业负责人和会计人员的法制观念，形成有效的企业内部自我约束机制。［7］

（三）继续推进会计师事务所体制改革

推进行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业。积极推进执业机构向合伙制转变，加大事务所的执业责任，提高注册会计师的风险意识，增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。

（四）设立审计委员会，消除聘用制的不足

健全企业内部控制制度，明确经营者、财务管理人员以及会计工作人员的职责和权限，建立内部稽核制度。被审计单位内部控制的强弱影响审计程序设计方法和审计范围的确定。随着经济的发展，企业的业务量逐渐增加，企业覆盖面却有限，如果随着企业管理水平的不断提高，普遍建立了内控制度，那么使审计从以查账为基础过渡到以内控为基础，就成为可能，这将显著提高审计工作的效率。［8］

审计委员会是董事会内的一个分会，它是由非行政董事组成，它是董事会和内部、外部审计师沟通的桥梁，分担了行政董事在内部控制和财务报告方面的部分工作。审计委员会一个重要职责便是规范财务报告：（1）主持有关外部审计的事务，选择独立审计师，讨论外部审计的范围、程序和计划，评价独立审计师的能力，督查审计结果。（2）检查公司所有重要的会计政策，对重大的变动和其他有疑问之处加以报告。（3）先行检查中期财务报告、年度财务报表和董事会报告。［9］

西方企业审计委员会的实践结果证明，审计委员会在保证企业规范高效运作中起着不可替代的作用。由于内部审计特有的专业特征，需要具有管理、财务、技术、营销等专业知识和工作经验的人士组成审计委员会。只有这样，才能真正保证对企业经营管理进行专业监督和评价，有针对地提出独立客观的专业性意见，为健全企业的财务制度，减少弄虚作假以至腐败等事件的发生，并促进国民经济的健康发展作出贡献。

（五）实行永续聘任制，提高审计独立性

发挥“审计约定书”作用，在保证有偿服务的前提下提高注册会计师的独立性。授权董事与注册会计师签约。一旦约定“此约定书一经贵公司及本所同意，即对以后数次审计约定有效”，并规定了违约责任，该条款有利于注册会计师依法审计。我国的约定书往往一次有效，每次都要续签，这使客户解聘注册会计师易如反掌，又不负责任。上市公司虽然规定注册会计师有在股东大会上申述的权利，但股东大会为控股股东所控制。所以建议修改《审计约定书》准则，规定约定书的长期有效性，并在约定书上约定终止约定书的条件及违约责任。



（六）提高审计人员素质、健全激励和约束机制

提高审计人员政治思想理论素质和职业道德修养，重视审计人员的后续教育和专业技能培训，达到“人、法、技”的和谐统一；进一步贯彻《审计法》、《审计法实施条例》和审计工作规范，把审计证据、审计底稿、审计评价、审计报告工作规范作为重点，规范审计人员行为。改善审计工作的硬环境，建立良好的考核晋升制度，引进人才交流机制和竞争机制，树立国家审计的荣誉感和使命感，吸引优秀人才加入。

健全和完善审计激励与约束机制。要结合本单位实际，制定切实可行的审计质量激励制度；要强化审计三级复核，严把审计项目质量关；要完善审计质量责任追究制，对不顾审计风险，工作草率，产生严重后果的要追究审计人员的责任。

三、结语

审计环境对审计事业的发展影响是深刻和持久的。但同时我们也应该认识到审计事业的发展又必将对审计环境起到能动作用。同时审计质量是审计工作永恒的话题，需要常抓不懈，持之以恒。审计环境对审计质量的影响重大，要提高审计质量，必须从审计环境入手。我国目前审计环境的不足，存在着很多亟待解决的问题，因此，我们要积极改善审计环境，提高审计质量和效率。

参考文献：

［1］钟建.审计环境［J］.审计与理财，2004,20(7):1-3.

［2］飞草.财务欺诈与审计合谋:以金荔科技为例［J/OL］.(2005-04-30)［2008-01-10］./info/.

［3］桂华林.西方企业审计委员会制度及若干启示［J］.上海会计，2001,22(4):53-54.

［4］汤溱.论审计环境对我国审计体制的影响［J］.会计之友，2004，20(8):60-62.

［5］俞元鹉.德国会计环境与会计模式［J］.财务与会计，2002,23(2):55-57.

［6］谢德仁.注册会计师行业管制模式的国际比较［J］.审计研究，2001,17(4):36-38.

［7］陈箭深.完善我国财务会计规范的思考［J］.会计研究，2001,18(1):14-15.

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关键词：审计风险审计成本审计效益

一、日益增强的审计风险，要求独立审计要进行可审计性研究

注册会计师对会计报表发表审计意见，同时也就承担了相应的审计责任，随着会计报表和审计报告使用者专业素质及法律意识的提高与增强，企业会计报表的审计质量与审计风险已越来越受到独立审计执业界的关注。

1.会计目标的多元化，提高了审计风险。当经济体制由计划经济转向市场经济时，一方面会计目标由过于单一的经营责任向多元化发展，既为经管责任服务，又为经管决策服务，同时也为投资决策服务。此时，会计处理不得不在这几种要求之间寻求平衡，从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面，市场经济中经济责任的关系人带有很大的不确定性，受托人、委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系，这种平等权利，既给了受托者自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的要求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下，由于经济环境的变化，会计信息处理复杂化以及不同阶层理解冲突的增加，必然导致审计风险。

2.市场经济条件下，会计信息的经济后果，增加了审计法律责任。在传统的计划经济条件下，会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的，而在市场经济条件下，证券市场的存在和发展，使得各方面的关系利益在很大程度上要依赖于会计的反映内容。因此，会计信息决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万，甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息和经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息双方对这种经济后果产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。事实证明，近年来注册会计师因审计业务纠纷而被推上民事法庭的事件已屡见不鲜。可见，会计信息经济后果的增大，也引起相关审计法律责任的加强。

3.独立审计的相关法制还不很完善，导致注册会计师审计缺乏承担风险的能力和机制。在国外，注册会计师是一个高风险的行业，其行业的高风险体现在完善的法律体系下的高额索赔制度。尤其是诸如日本等国家实行的会计师事务所组织形式的无限责任制，会计师及其事务所都将为其造假行为承担严重的经济后果，如果被司法部门证明与上市公司勾结，将被定性为证券欺诈罪，而遭受严厉的刑法制裁。所以，国外会计师事务所一般都是实力雄厚的机构，且都在保险公司投巨额保险。由于我国会计市场发展历史较短，相关法规不健全，所以我国的会计市场也就缺乏承担风险的能力和机制。

二、对于任何会计师事务所，还必须讲求审计成本和审计效益

1.独立审计的目的，原本就是对被审计单位的会计报表发表审计意见，不管其会计报表质量如何，注册会计师都可依据职业标准相应地出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。这一点上看似乎任何企业单位的会计报表都是可审的，但问题在于，一些企业对注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告不予接受，从而拒付审计费用，一旦注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告，被拒之门外，则注册会计师徒劳无益。

2.由于被审计单位的固有风险和控制风险极高，注册会计师难以通过实施必要的测试程序，将审计风险控制在合理的范围之内。或者，注册会计师可能要实施极为复杂的审计程序，付出高昂的审计代价，才能发表恰当的审计意见，而审计收费却不能相应提高，从成本效益上来看，显然，该项目也不具有可审性。

总之，注册会计师（独立审计）对企业进行可审性研究，是基于三个方面的原因：（1）控制审计风险；（2）避免法律责任；（3）评估审计成本，提高审计效益。

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关键词：人力资本有限理性经济人审计合谋人力资本产权审计制度安排

会计师事务所是一典型的“人合”企业，人力资本作为一个“人合”企业的立家之本，他在审计执业过程中有什么样的行为特征应是被重点关注的。传统经济学认为，有什么样的制度，就有什么样的行为，汪丁丁认为接下来的话就是，有什么样的行为，就有什么样的制度，这在新制度经济学的研究内容中有深刻体现。具体到审计中，现行审计制度安排必然会影响与约束人力资本的载体——审计师在审计过程中的行为，相应地，审计师不仅会在既定的制度安排约束下进行追求经济利益、规避风险的审计活动，同时会通过自己的行为影响支撑性的制度安排，使得审计制度安排发生变化，之后又对制度安排的变化做出反应，这是一个不间断的过程。

本文中，我们只把经理级以上人员列为人力资本，因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排，而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作，不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类：非合伙人——单纯人力资本所有者，与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体，文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。

一：人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响

传统经济学理论中，经济人完全理性和自利性是两个基本假设，这两个假设的合乎逻辑的推论，是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性，然后最大化自己的期望效用。但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理性是存在的，也就是说，人是有限理性的，不是完全理性的，这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样，会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的，同时也是一个经济人，在现阶段还没达到“道德人”的境界，尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为，如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本主体可以分为两类，参与审计合谋的人力资本主体不同，对审计制度安排的影响就不一样，下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人（即整个事务所）一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。

1．单纯人力资本参与的审计合谋及对审计制度安排的影响

被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人便会委派项目经理带队审计，此间有两层委托关系：被审单位委托事务所，事务所委托项目经理，其间存在的信息不对称变得更加严重。审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。据行为经济学理论，人们进行决策时，容易给高概率发生的事件赋予较高的权重，而给低概率发生的事件赋予较小的权重，于是往往将极小概率的事件看成不可能，而将极大概率发生的事件看成是确定，而极小与极大概率又取决于个体的主观印象。审计师进行合谋与否的决策时，他会根据现实中这种“损人利己”的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，，认为合谋被发现的机率极小而将其看作不可能，同时他的有限理性不能让他清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，就算被发现，由于现阶段对违法行为的处罚较轻，合谋的收益大于合谋的成本，审计人员的“经济人”特性便会让他作出合谋的决定，于是他会向信息不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。

审计人员为什么会参与审计合谋？这反映了审计制度安排的什么问题？审计人员的有限理性经济人特征（内因）是我们无法改变的，但可以通过制度的安排（外因）来改变审计人员做决策时的考虑因素及其权重，从而减少审计合谋的发生。据行为经济学理论，额外财富的边际效用在人富裕时会低于贫穷时的边际效用。审计合谋审计人员将得到的报酬就是一种额外财富，此时，即使富裕的CPA与贫穷的CPA一样只具有有限理性，但这笔额外报酬对富裕的CPA没有很大的边际效用，从而没有那么大的诱惑力而导致审计师合谋，这时被审单位就得加大“贿赂金”才有可能“打动”富裕的CPA，从而加大了被审单位的合谋成本，当“贿赂金”大到等于或大于合谋能给被审单位带来的“利益”时，被审单位便没有动机合谋，合谋自动中止。从这看出，提高CPA的薪酬待遇，让他们成为富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，从而减少合谋的发生。这就要求合理化事务所内部收益分配机制，提高新酬待遇，让CPA的利益与整个事务所的利益相挂钩，一荣俱荣，便不会出现CPA为了自己的私人利益而向合伙人撒谎，欺骗合伙人。另一方面，法律法规应加重CPA的个人审计责任，加大合谋一旦被发现的惩罚，提高CPA合谋的成本，此时被审单位若想合谋，就必须提高“贿赂金”以弥补审计师冒的高风险，从而加大了被审单位的合谋成本，合谋便不会那么容易发生。此外，相关部门要加强审计的监管，加大上市公司审计的复查力度，使审计合谋案件“曝光”机率大大增加，从而改变审计人员主观印象中的审计合谋被发现的概率极小，起到警戒作用，让审计人员不敢轻易合谋。

2．非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋及对审计制度安排的影响

若事务所委托的CPA足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，这时，合伙人的有限理性经济人特征便起作用了。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，他的“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人的“理性经济人”特征容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感从维护公众利益出发而拒绝合谋。

审计合谋的频繁发生，企业管理当局利益不断上升，但这种利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据吴联生的“利益协调论”，利益相关者之间现有的利益关系一旦发生变化，便产生了新的冲突，便会破坏目前审计制度安排的基础——审计域秩序，从而要求利益相关者达到新的纳什均衡，产生新的审计域秩序，从而导致审计制度安排的变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系变化而变化”（吴联生，《审计研究》，2003），由于审计合谋的不断出现，目前的审计制度安排至少需要进行以下两方面的变化：（1）审计委托权由证监会掌管

注册会计师对企业经营者的审计，事实上接受的不是社会公众的委托，更不是股东或经营者的委托，而是政府的委托。因为政府的合作广度最大，所以有权进行委托，同时政府规模有限，所以应该进行委托（吴联生，《审计研究》，2003）。这是社会审计最根源的本质，是我们肉眼所不能直接看到的，我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托CPA进行审计，从而容易导致审计合谋。既然CPA实际上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看来，也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权呢？证监会。它本身就是一个政府机构，是上市公司的监管机构，具有信息优势，可以代表政府委托CPA，从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位，减少审计师“被逼无奈”进行合谋的发生。

（2）事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制

目前，大多数事务所实行有限责任制，有限责任制事务所破产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所带来的合谋收入，于是，事务所容易与管理当局合谋。现在，把事务所的经济体制从“有限责任制”转变到“无限责任制”是很多学者所推崇的，无限责任制加大了事务所的法律责任，合谋一旦发现，合伙人可能就面临倾家荡产的风险，使得事务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑，他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋，从而有效减少了合谋的发生。

在此基础上，王善平还提出合伙人必须是德高、足资、多才的CPA，才能有效减少审计合谋的发生。德高，从道德品行上保证合伙人不会进行审计合谋；足资从物力资本上保证合伙人不会轻易用自己足够多的私人财产作赌注而去进行审计合谋；多才的CPA要求合伙人是审计行业的专家与行家，那么他手下的审计人员的“逆向选择”能被合伙人识别，从而也制止了单纯人力资本参与的审计合谋。

二：人力资本在审计行为中的产权特征及对审计制度安排的影响

人力资本产权是市场交易过程中人力资本所有权及其派生的使用权、支配权和收益权等一系列权利的总称，从某种意义上说，人力资本产权是一种行为权，这组行为权利是人力资本产权主体的意志体现，以至于出现了产权残缺时，产权的主人可以拒绝使用其人力资本为别人服务。审计师作为人力资本的载体拥有人力资本所有权，他将这种所有权与非人力资本所有者（同时也是人力资本所有者）进行合作，形成了现代意义上的独立审计：人力资本与非人力资本的特别契约。这个公共合约即事务所又是周其仁所说“市场中的企业－一个人力资本与非人力资本的特别契约”中的特殊，它对人力资本具有更大依赖性，从而人力资本的产权特征影响更明显。

如经济学家周其仁所说，人力资本产权具有两大特征：第一，人力资本天然属于只能属于个人；第二，人力资本的运用只可“激励”不可“压榨”。正是事务所包含了人力资本，其产权特征使得这个企业契约是一个“不完全契约”。受有限理性和高交易成本的限制，这个契约双方——合伙人和单纯人力资本无法在事前就可能影响双方关系的所有未来事件达成一致，各方只有在合约的发展阶段上明确或默契地对出现的新问题达成一致，在此期间，双方的谈判是连续不断地进行的。由于事先不能明确界定所有交易条件，那么在合约的执行过程中就具有极大的随意性与自主性，特别是人力资本产权的所有者——审计师对自身所拥有的人力资本的开发利用程度。当人力资本对自己的所得与付出满意时，就会越干越起劲，不需监督也能自觉地努力，相反，若不满意，他就会偷懒，省略必要的审计程序，更不会积极的创新。人力资本是需要激励的具有创造性的能动资本，审计师同样如此。若合伙人对其激励不当，就有可能导致人力资本产权的“残缺”，产权的主人——审计师就把自己的才能“关闭”起来，默默无闻，没有创新，人力资本的经济价值得不到充分利用甚至浪费。

理解了人力资本的产权特征，我们就不难理解“激励理论”。人力资本是企业创造价值的主体，特别在事务所中，离开人力资本就无法继续生存下去，只有建立合理的激励机制，提高人力资本所有者的积极性，让他对自己的“资本”不加保留的加以利用，进行创新，才能增加事务所的价值。其实，事务所合伙人是那个决定人力资本所有者是否打开以及打开多少智慧大门的守门人，他只要用对了激励手段就能“控制”人力资本所有者。事务所的人力资本是事务所获得盈余的根本来源，但是，若不对人力资本的所有者进行适当的控制，引发事务所最终风险的也会是人力资本。象毕马威去年的销售滥用非法避税产品案件，差点就使得“四大”减少为“三大”，就是由于创新过度没有节制变成了冒险。因而事务所在建立合理的激励机制鼓励人力资本创新同时，约束机制也是必不可少的。

参考文献

[1]周其仁.市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特别合约[J].经济研究,1996,6：71－80

[2]王善平.会计师事务所合伙人制度中的私人财产与创新能力[J]，2005，

内审网/public/ShowNewsNoRef.asp?id=29771

[3]吴联生.利益协调与审计制度安排[J].审计研究，2003，2

篇8

一

《肤觉经验与审美意识》首先从身体的一个侧面或者角度界定研究对象问题。作者的研究的重点是放在肤觉经验方面，探索肤觉以及在视觉和思维中的肤觉经验与审美意识的关系。肤觉经验有两个方面的内涵界定，第一，人的直接的肤觉、躯体觉；第二，扩展到视觉和意识之中的肤觉经验。肤觉经验指的是人的皮肤感受的经历，这一具有记忆性和意识性的肤觉经历，在以后的视觉、听觉等感觉之中，以及情感、意志等思维之中均有所体现。肤觉经验与视觉、视觉经验的这种交融，使得人们能够在一定的空间距离内获得皮肤意义上的体验、判断、推想和外向投射。作者所指的肤觉经验的扩展，即是借助于视觉，人们的肤觉体验超出了肤觉的直接性和有限性而在视觉空间及其它感觉空间内的展开。视觉投射到何处，人们的肤觉经验就会体验到何处。这样人们就有了两种肤觉以及相关连的两个自我，一个是肉体意义上的肤觉和自我，另一个是肤觉经验层次上的无形的肤觉和无形的自我。而这一无形的自我即是自我的放大，形成大的“自我”或“大人”。这一肤觉“大我”与审美感受、审美形态和审美意识有较密切的联系。

作者认为，肤觉经验与审美意识的关系首先表现在审美创造性上。肤觉经验是人类创造、人类审美创造的主要原点之一，是与饥饿同等重要的人类创造、发展的生命驱动力。在动物和人类身体器官的发展演变过程中，躯体觉、肤觉出现得最早，最为古老。人类主要依据这一自身古老的躯体觉和肤觉进行直接的创造和间接的创造。其直接创造即是人类主要依据自身的身体、肤觉的要求而进行的创造，它主要体现在人类身体、肤觉的直接接触物比如工具、服饰、建筑等方面，这些创造表现在审美方面即是各种实用艺术，其最高层次是舞蹈和雕塑。肤觉经验的间接创造指的是在非接触的情况下人类对对象的感受、判断和营造。肤觉经验的间接创造主要体现在肤觉视觉结合的形式感（简称肤视形式）、肤觉比喻和肤觉视觉结合的空间（简称肤视空间）等方面。它具体表现在：第一，肤视形式。作者认为，“形式是人类自身身体的一种属性，是身体－肤觉经验通过‘视觉化’与视觉经验联合感知、凝聚的结果。”[2](p94)肤视形式创造的根源不是来源于人对自然物的模仿，而是基于主体的适宜性，经过肤视的形状感知、简化、抽取、凝聚而形成。肤视形式是人自身身体的一种属性而不是一种外在的自然属性。由于肤觉和视觉的感知特性的不同，肤视形式自身特性之中也存在一定的区别。一般来讲，形式中侧重于肤觉知觉特性的基本上体现在其基础的方面，即形式中的点、线、面等形成的过程中，肤觉的参与因素相对大于视觉的因素，或者说是肤觉经验的因素为基础，最后凝聚在视觉之中。同时肤觉经验具有一定的无意识特性，因而形式的内涵也较为抽象和潜在，其风格表现接近于简洁；点、线、面等基础因素由于缺少变化而相对比较单调，对单调的调和则依据视觉，视觉以其变化和繁复而对形式中偏重于肤觉特性的点、线、面等进行调和，其风格表现是繁复。现代艺术、现代实用艺术中对抽象形式的偏重而表现出的简洁的风格，所体现出的是现代人对身体、肤觉的无思和自动的境界的追求。第二，肤觉比喻。肤觉比喻指的是在肤觉经验的实践性的基础上，借助于肤视先天联系和视觉化，通过类比的方式，将人的肤觉经验外射到未触及的对象之上，或是主体在外在事物之上唤起类似于肤觉躯体觉的类比性感受活动。肤觉比喻通过以近喻远的空间性、以强喻弱的情感性和无意识的意识性，创造出迥异于现实的审美意象。移情、通感、对象化、意向性等即是肤觉比喻的心理学、哲学基础。第三，肤视空间。借助于肤觉比喻，人类把现实的、肉身的自我投射出去，充盈于一定的空间中。这样的空间就不再是纯粹的客观空间，而是人类自我感觉投射、充盈的空间，同时也是人类自我扩展的空间。由于空间扩展，人类就有两个自我，一个是现实的肉身自我，另一个是无形的、空间扩展的大的自我，作者称之为空间大我。空间大我与其它动物的大我的不同之处在于反思，空间大我是人类自身反思而成的，是唯人类所独有的。第四，与艺术意境的关系。空间大我是将自身的身体、肤觉的感受因素外射，即以自身的身体－肤觉的感受经验，意向性地推测外在自然物。这一意向性的扩展和推测表现在个别的自然物的判断就是所谓的“情景交融”。肤觉经验的投射而形成的“情景交融”不同于传统的“天人合一”基础上的“情景交融”，它具有现代心理学、现代实验心理学的科学实证的基础。

二

米歇儿·福柯指出“我们应该研究如今的社会需要什么样的身体”[3]（p121），目前身体问题的提出，是当下人类发展的紧迫问题。作者认为，在人类发展史上，人们所追求的是避重就轻的、由轻盈至无觉的愉悦情感，这一追求固然是人类的本能，但在长期发展演化中，人类的这一追求存在逐步趋向更加轻盈的倾向，目前这一倾向尤甚。这一轻盈的倾向一方面给人的身体带来适宜性的愉悦，但同时也弱化了人类的躯体。这样，身体的审美就具有一定的双重性，即身体审美在局部、短暂的方面有利于人类，同时在总体、长期的、进化的审美倾向方面引导人类身体向弱化的方向发展。就是说，排除科技等因素使人类灭亡的可能，人类自身对审美的要求也会弱化人类自身身体，从而使人类自己在身体的审美愉悦中一步步走向灭亡。这样，作者看到了身体的愉悦性审美的另外一个方面，即看到了审美的否定性和不利于人类的方面，作者的这一清醒态度是对当前人类审美现实追求和快乐追求的严重性的忠告。

《肤觉经验与审美意识》在探讨了人类肤觉经验在自然方面的空间扩展之后，又探讨了肤觉经验在人与人之间的空间扩展。人与人之间的空间扩展指的是人类肤觉－躯体接触的欲望、特别是性的欲望借助于视觉化的自由交流、传递并获得一定的愉悦和满足的潜在的人类之爱。人与人之间的空间扩展是人类本能的表现之一，它具有空间自由性、乐而不的自我提升、主体的自动和无思等特性。人与人之间的空间扩展在人类文明史上基本上处于被压制状态，但在现代社会中却由隐至显，形成新的道德观念和审美观念。人与人之间的空间扩展以潜在的无觉、无思和自动的方式消解着现代人的孤独和意识的工具化。人与人之间的空间扩展既通过其潜在性避开意识符号的纠缠，又可以进行人与人之间的广泛而潜在的沟通、交流，进而得到爱的满足。同时作者又探讨了异性之间的肤觉经验因素的视觉扩展和交流，特别是男性具有肤觉意味的视线投射的内涵。奥德瑞·尼尔森认为：“盯视几乎是男性独有的。”[4](p130)这样的盯视对女性的身体的割裂，作者引用日本女摄影家笠原美智子的话说：“人们开始框取躯体的局部形态，强调躯体的某一部分以作片断性描绘”。[5](p129)由于对女性身体的视线分割，进而形成对女子人格的忽视，但这一探讨十分艰难而复杂，这也是该书应该加强之处。

参考文献：

[1]侯杰.身体史研究刍议[J]济南：文史哲，2005，（2）：1

[2]赵之昂.肤觉经验与审美意识[M]北京：中国社会科学出版社，2007

[3]转引自李银河.福柯与性[M]济南：山东人民出版社，2001

篇9

企业责任审计主要是监督检查公司高级管理人员和主要负责人的履职情况。重点审查高管人员在职期间企业的日常经营活动情况、指标完成情况、内部控制的运行情况以及高管自身的收入和法律法规遵循情况等。经济责任审计的目标是为高管人员的调配、任用提供依据。工程项目审计是对企业的所有工程从合同签订到竣工的全过程进行审查监督，其审计的重点是工程项目的合同签订情况、内部控制的有效性和完整性、工程项目的财务收支情况、经济指标的完成情况以及成本管理和核算情况等。工程项目审计的目的是发现建筑企业在工程项目存在的问题和风险，作出评价并给出改善的建议。

建筑企业内部审计存在的问题

随着企业之间的竞争日趋激烈，为了控制企业潜在风险和提高企业竞争力，越来越多的企业开始引进内部审计。我国企业内部审计的产生严格来说只是行政命令的产物，主要强调其外向，是为国家审计提供依据而存在的模式。企业内部审计的发展受此影响存在很多问题，而建筑企业内部审计的发展还很不成熟，亦存在诸多的问题。

(一)内部审计部门和人员设置不合理

目前，大部分建筑企业并未将内部审计摆在正确的位置，主要表现为以下几个方面：第一，很多建筑企业并没有设置内部审计部门，即使设置了内部审计部门大都也只是形同虚设，内部审计部门缺乏其应有的独立性和权威性；第二，内部审计人员设置上存在很多弊端，很多建筑企业的内部审计人员是从其他职能部门借调，并且内部审计人员专业素质不高，一般都只是对财务知识很了解但是对建筑方面的知识却知之甚少，所以其出具的报告比较片面。以上都影响着内部审计发挥其应有的作用，也直接导致企业高层对内部审计越来越不重视。

(二)内部审计工作范围比较狭窄

建筑企业的内部审计工作在企业管理和日常经营方面还停留在比较初级的阶段，内部审计的工作范围也通常较为狭窄，一般是采用审计企业固定资产管理、存货管理、成本控制、费用预算及控制以及项目收支情况等财务方面而后进行评价改善的传统审计方式，涉及到非财务方面内部审计的方面很少，审计结果对管理者的经营决策价值不大。

(三)工程项目审计多为事后审计

工程项目是建筑企业的核心和重要组成部分，目前建筑企业工程项目审计还大都停留在事后审计的阶段，这种情况已经远远不能满足现在企业的需要。当然工程项目审计存在的问题不仅包括未涉及到事前和事中审计；而且在审计过程中，使用的审计手段较为单一，基本上还停留在对工程相关会计资料的审查，使工程项目审计缺乏有效性；审计程序十分简化，还存在取证不严谨现象。

(四)内部审计相关制度不完善

内部审计与内部控制有着密切的联系，内部审计是内部控制的重要组成部分，也是内部控制的一种特殊形式，所以内部控制制度直接对内部审计产生影响。由于现在我国大部分企业的内控制度都存在很多明显的问题，而建筑企业由于其特殊性内控制度存在的问题尤为突出，其内部审计制度方面也因此暴露出了很多问题，主要包括：第一，单位或者工程项目中出具的审计报告信息失真或者不完整；第二，对于在审计过程中发现的重大问题，不能及时反映给企业管理者，以至于不能迅速找到解决对策；第三，内部审计效率低下，并且各个部门对内部审计工作并不认真对待和配合，上报的资料不全或者迟交。企业内部控制制度不完善并且没有具体的内部审计制度文件，会导致更多的问题发生。

完善建筑企业内部审计的对策

建筑企业内部审计中存在的问题对企业及时准确的掌握经营状况、制定对策以及完善内控制度等都会产生不利影响。我国建筑企业正处于规模不断扩张、产业结构和体制重大改革的特殊时期，解决内审中存在的问题已经迫在眉睫。

(一)重视内部审计工作

内部审计需要保持一定的独立性和权威性，这样才可以为企业和管理者提供准确的信息。高层管理者必须要重视内部审计工作，让企业所有部门和人员都意识到内部审计的重要性，需要做到以下几点：第一，内部审计部门必须要保持独立性，直接由高层管理者负责，不受其他职能部门的牵制；第二，内部审计人员不应再负责企业的其他工作，要求其在审计工作中不受企业任何人影响。

(二)培养高素质的内部审计人员

首先，内部审计人员需要具备应有的职业道德，保持客观、独立的思维，严于律己。其次，建筑企业的内审人员需要具备相应的专业知识，现在建筑企业的工程项目审计不仅是财务收支、工程造价等的审计，还需要对工程管理以及工程前期的设计控制阶段进行审计。因此需要内审人员除了具备相应的财务知识外，还需要了解工程项目相关知识。最后，内审人员还应具有敏锐的观察力，在实际工作中，需要结合企业具体情况。例如对工程项目需要对施工合同、工程款、成本管理、账务等一一进行审查。

(三)树立先进的内部审计理念

内部审计的对象应该从财务审计转变为管理审计，管理审计是建立在财务审计的基础之上的；内部审计的范围应该从财务资料深入到企业治理中，很多企业都已经意识到企业工程项目混乱、亏损以及决策失误、合同签订失误、组织结构不合理等都与企业管理失控存在极大的关系，内部审计中应该涉及这些内容；内部审计的过程应该包含事前预防、事中控制和事后监督三个方面，不应忽视事前和事中的作用；内部审计的目的不仅发现问题，更重要的是给出解决问题的对策，增强企业竞争力，提高经济效益。

(四)完善工程项目审计的内容

建筑企业对工程项目应该进行全程监控，事前、事中和事后都需要进行内部审计，保证工程项目的顺利完成。工程项目审计应该包括以下几方面的内容：其一，审查合同签订严密性和合理性，对工程项目中的项目质量、工程进度、成本管理以及合同执行情况等进行审计，并做出评价、提供改善意见；其二，审查监督工程项目的财务收支状况，并进行盈亏和风险评价，出示工程项目中期的财务预警报告。

(五)建立有效的内部审计制度

建筑企业的内部审计应该以完善内部控制制度、规范企业管理、提高业绩为目标，而这些都是以建立有效的内部审计制度为基础。内部审计制度应该包括内审机构的设置、内审人员应遵循的规章制度、审计程序、审计标准以及提供予以参考的指标。现代内部审计制度还应该包含风险评估和控制，单一的查错纠正已经不是现代内部审计的目标。建筑企业应该根据其具体情况制定详细的内部审计准则，这也是内部审计活动实施的基础。

篇10

审计机关的业绩评价由评价主体、评价客体、评价目标、评价方式等几个基本要素组成。评价主体是指评价工作的执行者，包括专门的机构、组织和人员。审计机关业绩评价的主体可有审计机关内部自身和外部“第三方”两种评价主体，本文将评价主体限定在审计机关内部。评价客体是相对于评价主体而言的，它是指执行评价的主体所作用的对象，即接受评价主体评价的实体。这个实体既可以是组织机构，也可以是人员，还可以是具体的业务活动。在审计机关内部业绩评价中，评价客体是履行审计监督职责的承担者，包括政府审计组织体系内的各级审计机关及其派出机构、审计机关内部各业务部门、审计人员、审计组及审计项目等。本文主要是指上级审计机关对有行政隶属关系的下级审计机关进行业绩评价。评价目标指评价行为的出发点，是评价活动要达到的境地。审计机关内部业绩评价目标是对审计机关的业绩作出客观评判，并将评判结果运用于管理。评价方式是指制定标准、遵循程序、组织实施、将业绩比照标准、分析差异、作出结论的一系列过程。

一、审计机关内部开展业绩评价的意义

开展审计机关内部业绩评价有以下一些重要意义：

1．提高审计工作质量，防范审计风险。审计工作质量事关审计事业的生存与发展，进一步提高审计工作质量是审计机关在新阶段实现更大发展的根本途径。目前各级审计机关开始执行审计项目质量控制办法（审计署6号令），而审计项目质量控制恰恰是业绩评价的内容之一，通过开展业绩评价，可掌握各级审计机关对6号令的实际执行情况，根据评价结果实行奖惩，促使审计机关努力提高审计工作质量。审计风险客观地存在于整个审计过程，它不因审计人员的意志而转移或消失。虽然审计人员不可能完全消除审计风险，却可以在一定范围内来控制和降低它。审计风险形成的原因是复杂的，涉及审计主体、审计客体和审计环境等多方面因素。由于审计客体和审计环境方面的客观原因引发的风险更难控制，审计机关只能在一定程度上影响和促进客体和环境的改善。因此，防范和控制审计风险的关键还在于审计主体，即审计机关自身应采取主动对策。若在机关内部健全和完善业绩评价制度，能更具体地对蕴藏着风险的审计工作进行评价。开展业绩评价有利于识别和预警审计风险，从而在一定程度上降低审计风险。

2．促进审计机关依法行政。审计机关是政府的组成部分，履行的是国家行政职能，是专门行政监督机关。审计行为是行政行为，依法行政是审计机关必须遵循的基本原则。审计机关除了推进政府及其部门依法行政外，本身有一个依法行政、依法审计的问题。审计机关自身做到依法行政，最基本的要求有两个：一是依法履行职责。审计机关依法行政的第一要求，就是要按照《宪法》和《审计法》及其他有关法律法规的规定，全面履行审计监督职责。二是依法规范自身的权限、程序和行为，严格执行各项准则和质量控制办法。审计机关是否达到上述两个要求，要通过业绩评价来评判。因此，有必要开展业绩评价，促进审计机关依法行政。

3．体现科学的发展观，明确审计机关工作导向。科学的发展观具体落实到审计机关，就是要求审计机关树立正确的政绩观。政绩要通过业绩来体现，通过开展内部业绩评价，对各级审计机关的业绩进行科学地计量和考评，确定哪些业绩是可以肯定的，哪些业绩是无效的，这样可以避免个别审计机关片面追求表面业绩，而不能很好地履行职责，或者偏离审计事业发展轨道。以科学的政绩观作指导，以专业的业绩评价来考察政绩，有理有据，有较强的证明力，有利于审计机关更好地履行职责，可以更好地引导审计人员，指导审计实践，有利于实现当期的审计目标。

4．改进审计机关内部管理，完善现行的工作考评制度，建立激励约束机制。审计机关要提高行政效率和管理水平，就要有科学的制度、严格的管理，要建立起奖惩制度。如何对各级审计机关的业务工作成果做出正确的评价，需要建立起一个基本的内部业绩评价机制，通过评价、考核来鼓励先进，鞭策后进。审计机关内部业绩评价是审计机关内部管理的重要组成部分，是审计机关内部控制的重要策略和工具，也是审计机关决策的重要参考。以往机关内部也开展过各种工作考评活动，主要是单项业务工作的评比检查，至于如何综合地评价一级审计机关的主要业绩，还没有切实可行的办法，一般都是由评选优秀审计项目、各业务部门年终总结工作等代替了，既不系统又不规范，特别是在考评结果运用上，表彰奖励的多，真正批评或追究责任的少。这样的考核与专业意义上的业绩评价还有一定的差距。因此，审计机关亟待设计一套较为健全完善的内部基本业绩评价框架和制度，来统领各类考评，以形成一项较为固定的、长效的业绩评价机制，推动各级审计机关和审计人员对审计业务工作的结果负责。

5．适应政府行政改革。业绩评价就是要建立更为科学的价值评价体系，正如企业需要业绩评价一样，政府部门同样需要评价业绩，业绩评价在政府部门中有特定的内涵和要求。当今世界，发达国家纷纷将企业业绩评价引入政府部门的行政管理中，“政府业绩评价”已成为西方国家政府部门的核心管理工具，传统的行政国家正在变为评价国家。开展政府业绩评价有效地促进了西方国家经济与社会的发展，增强了西方国家在国际社会中的竞争力。近年来，很多发展中国家开始效仿，在政府部门中实施业绩评价。我国也已经将实行政府部门业绩评价作为行政改革的目标之一，审计机关作为政府部门之一，自然不会例外。因此，建立较为全面的审计机关业绩评价机制提上了日程，首先有必要从审计机关内部自身评价的基本制度开始抓起，以后逐步向内外部评价并重过渡。

二、审计机关内部业绩评价的内容

由于审计机关工作内容繁杂、覆盖面大，业绩评价工作又很复杂且尚未起步，评价应本着成本效益原则，结合不同时期的实际情况来确定。设计评价内容还要与审计日常管理模式相适应，既要简便易行，便于基础数据的收集；又要有所突破创新，改进现行考评内容的不足之处。

按照不同的标准，审计机关的业绩评价内容可以有很多种分类方法，现阶段应主要评价审计机关应该做哪些工作、做了没有、是否按规范去做、准确性如何等。评价内容可分为五个大的方面：评价工作量、工作效果、工作成本、工作效率和工作质量控制。

1．评价工作量

工作量主要是指审计机关在一年内或一定时间内完成任务的数量。工作量是业绩评价最基本的内容，如果审计机关不以一定的工作量作为基础，那么审计业绩就无从谈起。

传统的评价工作量的内容，就是审计统计表上的内容，如每年审计的单位数、审计调查单位数、经济责任审计的项目数等。当前需要做的是将这些内容进一步细化，比如，考核审计机关已完成的审计项目是否在规定时间内完成，其中有多少是计划内项目，多少是各级人大、政府及其有关部门或上级审计机关临时交办的项目；有多少项目参与汇总；开发计算机审计软件的数量；运用计算机软件进行审计的项目数等。

除上述内容外，还可增加以下新内容：考察一级审计机关一定时间内（如一年）审计的覆盖面。覆盖面有两个层次，一是计划层次上的，指各审计机关自己制定的计划本身的覆盖面是怎样的；二是项目审计实施层次上的，指各机关实际审计的覆盖面是怎样的。这两个层次又各包括被审计和被审计调查的单位及其下属单位、被审计的资金和项目、被经济责任审计的人员的覆盖面等方面。可将计划的覆盖面、上年度（或前几年各年的）实际覆盖面、其他同级审计机关上年实际覆盖面等与审计机关本年实际覆盖面相比较，找出差距，分析差距产生的主客观原因。在实际工作中，完全覆盖审计面是不可能的，应该将被审计单位划分为A、B、C三类，考核A类是否全部审计过，B类是否绝大部分审计过，C类是否达到一定的比例。

2．评价工作效果

工作效果主要是指审计机关在一定工作量的基础上，各项已完成的工作产生的结果。

传统的评价工作效果的具体内容，审计机关统计表上已经列举了一些，对这些内容可进一步细化：评价下级审计机关是否如实向上级反映情况；审计查出大要案是否及时按程序移送纪检监察司法机关处理、大案要案的数额和性质如何、大案要案的主要责任人被追究了行政责任还是被追究了刑事责任；编写的审计简报、信息、要情被哪一层次采用，是否有领导的批示，如果有批示是重要批示还是一般批示；政府及其有关部门是否根据审计建议改进了政策法规；被审计单位的整改情况，如被审计单位制定了多少条改进措施、采纳了多少条审计建议；审计项目的社会影响如何，如项目是否作为案例上了向人大的报告、报刊电视广播等媒体对项目的报道篇数、互联网的点击率、网上评论的条数、社会调查的关注率；审计统计报表是否准确及时，有无缺报、漏报、错报等。

除上述内容外，还可以增加以下新内容：考察有关各方对审计机关的满意度，包括上级审计机关是否满意，当地人大委托的事项是否完成得让人大满意，政府和政府内的组织人事部门委托的经济责任审计事项是否让政府满意，群众举报的事项是否完成得让公众满意等。考核时可按很满意、比较满意、不满意、很不满意等来区分满意度。

3．评价工作成本

工作成本指审计机关完成一定工作量，达到一定工作效果所耗用的时间和经费。从业绩角度看，除考察审计机关效率效果等“产出”外，还应评价“投入”即工作成本。成本是评价内容中必不可少的组成部分，不计成本的评价是不全面不科学的。工作成本评价的内容主要有：审计机关每年经费支出数即工作总成本；每次审计或审计调查的单位成本，如每个审计项目投入多少审计人员、耗用多少工时；平均每个项目占用的工时和经费等。机关内每个业务处室每年经费支出数和在审计项目上耗用的总工时，各处室平均每个项目上的经费支出数和工时数，每个审计组在每个审计项目上的经费支出数和耗用总工时，每位审计人员每年参加审计项目共花费了多少工时和经费，每位审计人员平均每个项目花费了多少工时和经费等。

4．评价工作效率

工作效率主要是指审计机关在单位时间内完成一定的工作量所需要的全部费用与工作的实际效果之比。评价工作效率可考察成本效益比，成本效益比是发达国家政府审计部门最基本的业绩评价内容之一。我国审计机关也可将其作为评价工作效率的基本内容，它是指审计机关每一元人民币的投入能创造多少元人民币的价值。用公式表示就是：审计机关成本效益比等于审计机关经费实际支出数除以被审计对象经审计后已上缴财政金额加实际罚款金额加因采纳审计建议或改进政策后实际提高的经济效益金额之和。

5．评价工作质量控制

工作质量控制主要是指审计机关为确保工作质量符合要求而制定和运用的控制政策、程序及其落实情况，它包括全面质量控制和审计项目质量控制两个层次。全面质量控制包括管理类质量控制和业务类质量控制，涵盖了审计工作的所有主要方面。审计项目质量控制主要是指对一个具体审计项目的全过程实行质量控制。本文仅限于评价审计项目质量控制。

上述评价工作量、效果、成本等内容，是评价静态的、事后的业绩结果，而评价工作质量控制，则增加了评价动态的、事中的业绩形成过程，评价内容更加全面。

现阶段可主要考察各审计机关是否严格执行了审计署第6号令。包括实施方案、底稿、日记、报告等是否按时提交，分别是在多长时间内提交的，是否一次通过三级复核，未一次通过的是在哪个复核人的环节出现的；将方案与报告对比，报告是否完成了方案中预定的所有审计目标，是否有差异；底稿、日记所记录的问题是否与报告所反映的问题一致；项目及其档案是否受到复核部门的通报表扬或批评；是否实行审计结果公告制度；报告提出的建议是否被采纳，未被采纳的原因是什么，是建议本身无意义还是被审计单位拒绝接受；是否督促落实审计决定；是否进行了项目回访，项目结束后多长时间内进行的回访；是否发生行政复议或行政诉讼而改变原审计报告或原审计决定；审计行政诉讼是否败诉而撤销原审计决定等。

三、审计机关内部业绩评价的方法

审计机关内部业绩评价作为一项基本制度，它的主要运行方法是指上级审计机关按一定的组织方式，遵循评价程序，运用专门的技术方法进行业绩评价，出具评价报告，运用评价结果的一系列过程。

1．组织方式

组织方式主要是指组织者和评价时间这两方面。对于评价的组织者，可有两个方案备选：一是由机关内现有的某个部门代行评价职能，如由行政办公室，或人事教育部门代行。二是在机关内成立一个业绩评价小组，由机关领导任组长，选择几个业务部门负责人任副组长，再选取一些政治、专业素质比较高的业内专家和业务骨干作为组员，小组日常的行政事务则可以指定机关内某一部门具体负责。在评价具体实施期间，由评价小组按既定的程序和方法进行评价。对于评价实施的时间，为将评价作为制度固定下来，最好每年进行一次评价，它与每年年终考核并不矛盾，年终考核多为各机关自查加上上级机关的人事教育部门抽查，而业绩评价则是上级对直属下级的例行考核，不再抽查，对评价客体来说，就是每年都要接受的百分之百的考评。

2．评价的程序

评价程序不是单一的行为过程，而是由许多环节所组成的综合过程，一般应遵循以下步骤：

（1）确定业绩评价的目标和要求。

（2）确定评价依据和标准。评价依据主要是法律法规如宪法、审计法和审计部门自身制定的规则如国家审计基本准则、具体准则等。评价标准主要是年初制定的项目计划、审计方案、每次评价前制定的专门标准等。

（3）收集、归类、整理与核实与业绩有关的各类信息。

（4）确定业绩评价的具体内容，设计评价指标。

（5）运用技术方法，测评实际业绩。

（6）将实际业绩与评价标准比较，分析差异，找出原因。

（7）做出评价，撰写评价报告。

（8）反馈、认定和公布评价结果。

（9）将评价结果用于改善审计机关内部行政管理。

3．评价的技术方法

业绩评价方法有多种，如目标责任考核法、标准差异法、因素分析法、概率分析法、社会调查法、民意测验法、平衡记分卡等。任何评价方法都不是十全十美的，对于某个具体的被评价对象，没有最好的业绩评价方法，只有最适合的方法。因而评价时能运用的就是上述方法中一种或几种的组合。按照我国审计机关内部业绩评价的基本要求，现阶段的技术方法偏重于体现结果，也就是要看评价客体最后取得的实际成绩。因此，最直观、最简便易行的量化计分法、比较法、总量和比率相结合法等可作为首选的技术方法。

量化计分法就是将以往难以量化的评价内容尽可能量化，用数据来实证。量化评价内容有一个不可忽视的技术性问题，就是如何把一级审计机关所管理的具体业务进行归类与多级划分，将评价内容更进一步细化。划分得越具体，就越能进行量化分析，所评价的业绩就越准确。每年年初，根据审计署工作部署和本机关年度审计项目计划，结合实际，以工作任务书的形式下达年度工作任务。各机关在科学合理分工的基础上，进一步将年度工作任务细化分解，建立相应的反映职责要求和业绩的工作记录和指标。在分值设定上，按评估内容的重要性，对工作记录的关键环节和关键控制点设定一些基本分值，对重点工作和特殊的工作可加分或减分，最后评价时汇总基本分和加减分。

比较法就是将各评价内容和指标的实际情况与评价前规定的标准比较，如与年初计划的情况比较、与历史业绩比较、与同行业先进水平比较等，找出差异，分析差异产生的主客观原因。

总量与比率相结合法，就是不以绝对数据论业绩，而是要将数量与比率相结合。例如，有的审计机关的被审计对象资金总额就较少，相应地，查出的违规行为金额就较小，应将查出的违规行为金额与审计项目涉及的总金额的比率作为参考。再如有的审计机关的被审计对象的财政财务比较规范，基本没有违规行为金额，则其成本效益比不高，工作效果不明显，因此评价时应将其工作量、工作成本和质量控制情况作为参考。

4．业绩评价报告

内部业绩评价的根本目的是通过业绩评价来改进审计机关内部管理，这体现在内部业绩评价的结果上。开展业绩评价后要出具评价报告。评价报告是解除评价主体的评价责任和评价客体的业绩责任的重要手段。评价报告应包括评价的时间、范围、内容、结论、意见和建议等方面。评价报告是业绩评价结果的载体，是业绩评价中所有重要要素的综合反映，它最终证明着评价客体的业绩。

5．业绩评价结果的运用