小议会计准则的修改

【摘要】随着研究开发费用在企业总支出中所占的比重逐年提高,选择一种恰当的会计处理方法具有现实意义。2007年1月1日即将执行的《企业会计准则——无形资产》对研究开发费用的处理进行了修订,在对国际上几种流行的处理进行了比较分析的基础上,对会计准则修订的原因进行了剖析,提出了适合我国的具体操作建议。

【关键词】会计准则;研究开发费用;资本化;费用化

我国全面贯彻落实科学发展观,建设创新型国家,要求把提高和增强臼主创新能力作为科学技术发展的战略基点和调整经济结构,转变经济增长方式的中心环节,这必然促使研究与开发费用占企业总支出的比重越来越大。其会计处理的修订也是顺应了经济发展的这一需要。

一、研究与开发活动的概述

企业的研究与开发活动分研究活动和开发活动两部分来界定。研究活动是指为取得并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调布。开发活动是指为了在商业性生产或使用之前形成新的或实质性改进的产品、工艺等,而把科学技术知识有计划地付于实践的活动。

1.研究与开发活动两者的区别。(1)风险不同。研究活动只是一种初步性的探索和调查分析,能否获得预期的结果具有极大的不确定性。而开发活动则是在研究成果的基础上进行的,经可行性分析可以确定的收益。(2)结果不同。研究活动一日,成功便可产生一种可利用的知识,它是一种初步的智力成果,不进一步开发便不具有经济价值;而开发活动则是利用研究的结果产生一种专利权或非专利技术等,其结果一旦成功便形成企业的资产。

2.研究开发活动支出的具体内容。包括:职工的工资和其他与聘用人员有关的费用;用于研究和开发活动中消耗材料和劳务费用;研究和开发的固定资产折旧费用;与研究开发有关的间接费用;其他费用。

二、国际上流行的研究与开发费用的会计处理方法的比较分析

从国际上看,研究与开发费用的会计确认不外乎二种情况:全额费用化、全额资本化、有条件的资本化。几个代表国家的情况如下表:

(一)全额费用化

即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费刖,直接计入当期利润表的“管理费刚”项目中。

1.全额费用化的理由:(1)能够真实的反映现金流量。(2)单个研究项目能否产生未来经济效益具有高度不确定性,即便是不确定性因素会随着研究开发项目的进展而消失,但研究开发项目仍具有极高的失败率。即便一个项目结束研究开发阶段,一个新产品、改进产口或改进流程投入市场或使用之后,失败率仍然很高。(3)从资产确认的可计量性标准考虑。可计量性的标准要求一项资源不能依据会计处理的目的确认为资产,除非这项资源在取得或开发时,它未来经济收益能被确认并能客观地计量。

2.全额费用化的优点:(1)全额费用化处理遵循了会计核算的谨慎性原则;(2)会计处理方法简便,易于操作,对会计人员的职业判断能力、业务操作能力要求相对较低;(3)全额费用化处理递延了企业的应交所得税,使企业当期的费用增大,从而减少当期应交所得额,可使企业获得递延纳税收益,起到“税收挡板”的作用。

3.全额费用化的弊端:(1)不符合会计原则:配比原则、真实性原则、一致性原则、划分收益性支出和资本性支出的原则。(2)歪曲了自创无形资产的价值。全额费用化的处理方式将成功的研究开发项目的成本在发生时就计入了当期费用,这样,企业获得的无形资产的入帐价值就只包括获得成功后向国家专利部门申请、注册、审查等法律手续费用,而将企业自创无形资产价值的主要组成部分——研究开发过和成本,排除在无形资产价值之外。企业在研究开发成功后取得的新技术,如果不向政府专利部门登记注册取得专利权,而是通过企业本身的保密手段达到独自占有的目的,则这种专有技术就无入帐价值可言。这显然歪曲了企业自创无形资产的价值。(3)有利于企业操纵利润。一项专利技术的研究与开发往往涉及数额巨人的经费支出,耗时长,企业管理层可以通过控制研究与开发投入的时间和规模,对不同期间的盈余进行调节,使得企业当期业绩迎合市场的预期,以达到美化利润的目的。(4)容易造成企业领导在管理上的短视行为。由于现代管理者的任期并不是永久性的,如果把研发支出全额作为费用核算,该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满,也不想看到前人栽树后人乘凉的结果,于是就减少研发费用支出。这样,短期利润数字比较好看,却损害了企业发展的长远利益。(5)延缓了税收收入。在当今社会,智力要素主导型的产业所占比重越来越高,国家税收人部分来自智力主导型公司,而研究开发费用是这些公司的主要支出。把应予资本化的研究开发费用人为地规定计入当期损益,提前抵减了应纳税所得额,递延了公司的纳税时间,延缓了国家税收收入。(6)企业自行开发成功的成果不在帐上反映,而将其出售,转让时则会产生一笔可确认的收入,从而造成了一种只要改变所有权就能产生资产的假象。

(二)全额资本化

即将研究开发费用在发生当期归集起来,列示于资产负债表的无形资产项目中,一直等到开发成功取得收益时予以摊销。

1.全额资本化的理由:(1)企业投入人量资金用于研究与开发活动,是为了获得术米经济利益,而不是作为当期生产所必须的制造费用。(2)研究与开发活动必然产生某些无形资产,如专利权、专有技术等,获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值。研究与开发活动的支出目的是为了能为企业将来带来经济利益,即是为了以后期间的收入而发生的支出,与当期收入不相关,应该资本化,作为无形资产列示于报表中,在以后它们创造收益的过程中再逐渐转化为费用。(3)研究与开发费用的会计处理应总体考虑一个企业的所有研究开发活动来决定。如果企业总体研究开发计划未来收益的可能性很高,则那些活动的全部费用都应资本化而不论单个项目未来收益的确定性。

2.全额资本化的优点:(1)资本化的研究开发费用作为无形资产将列示于企业的资产负债表上,将使投资者知晓企业在研究与开发上的投入,从而给投资者传递关于企业未来发展创新能力和发展潜力等方面的信息。(2)研究与开发费用的摊销将向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。(3)有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业财务管理的最终目标,如果把研究开发费用予以资本化,能使财务报表中资产、费用、利润等数据更好地说明企业价值的大小,从而促进企业价值最大目标的实现。

3.全额资本化处理的弊端:(1)不符合稳健性原则。(2)因为对预期未来收益的会计处理目的不是基于整个企业的大范畴的支出而进行估价,而是基于单个或相关的交易或项目支出,而且,一个企业全部研究开发计划可能有一些不同阶段的项目和最终成功的确定性不同的项目组成。(3)将研究与开发费用资本化,随后按收入与费用的配比原则分期摊销,在实际操作上有一定困难,也给企业利用此会计政策来调节损益留下了空间。

(三)有条件的资本化

将研究与开发费用分开,所有研究费用在发生时作为费用处理,对于开发费用,只要满足某些特定条件,具有开发成功的可能性,就应作为资本化处理,不符合资本化条件开发费用则在发生的当期确认为费用,在随后的会计期间也不能确认为资产,即为“有条件的资本化”。

1.有条件的资本化的理由:有条件的资本化依据的是研究活动和开发活动与未来经济利益关系的不确定程度不同。

2.有条件的资本化处理的优点:(1)符合费用与资产的确认条件。研究是一个技术可行性的探索阶段,一项研究项目可能与好几个开发项目有关,有的开发项目能取得成功,有的开发项目却遭致失败,很难辨别哪些研究费用属于成功开发项目,哪些研究费用属于失败项目,故能否给企业带来经济效益是不具有确定性,风险性人,相关成本难以计量,确认为费用是合理的;而开发活动是将研究成果应用于实践,将技术转化为产品的阶段,因而带来经济效益的确定性高,故将技术上可行,项目成功可能性人,产生未来经济利益的可能性很高,相关成本能够计量的开发费用确认为资产也是合理的。(2)全部费用化的方法能很好地遵循谨慎性原则,但损害可相关性原则,而全部资本化能很好地遵循相关性原则,却又忽视了谨慎性原则。一定条件下资本化则协调了谨慎性原则和相关性原则在该问题上的矛盾,既可以避免费用化带来的资产低估,同时也是最大限度地降低资本化所带来的风险。(3)从会计信息质量看,能真实地反映企业拥有资产的价值,真实地反映企业收益状况,从而提高信息的相关可靠性,有利于投资者做出正确决策。

3.有条件的资本化的弊端:(1)这种处理在实际操作中具有较大的主观性,研究与开发过程的费川在实际中往往较难划分,研究和开发活动本质上是同一事物的不同阶段,其本身就带有模糊性和人为性,况且研究和开发活动往往相互混杂,要求会计人员通过职业判断来区分研究与开发费用,这就势必要求具备高素质的会计人员。(2)容易被当作利润的调节器,因为划分研究与开发费用的主观性强,判断开发费用是否符合资本化条件也需要会计人员的职业判断,所以往往被企业管理者当作利润的平衡木。

三、我国新旧会计准则制度对研究开发费用处理的相关规定

1.当今会计准则的规定。根据2001年初我国财政部颁布的《企业会计准则——无形资产》第13条的规定:“自行开发并依法取得的无形资产,其入帐价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法取得前发生的研究与开发费用,应在发生时确认为当期费用。”显然,我国现行制度是采取全额费用化的模式。

2.于2007年1月1目执行的新《企业会计准则》的规定。新《业会计准则第6号——无形资产》第七条规定:企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支山与开发阶段支出。

四、我国会计准则修订的原因分析

我国现行会计准则是将研究与开发费用全部费用化,计入当期“管理费用”,即属于全额费用化的处理方式,新的《企业会计准则》规定将研究费用计入当期损益,将开发费用有条件地资本化,即属于有条件的资本化的处理方式,前已分析两种处理方式各自的优劣。现针对我国具体国情分析修订的原因:

1.现行处理已不符合重要性原则。

2.现行处理对软件行业的冲击很大。目前,我国研究与开发费用主要发生于软件行业企业,这些企业的产品主要是软件开发人员开发的软件,并且主要是对外销售,这就涉及到产品的成本与定价问题。而这些企业发生的主要费用就是其在软件开发过程投入的研究费用,若采用全额费用化,不仅违背配比原则的要求,甚至将严重低估该行业的资本,不利于实现企业价值最大化的财务目标。

3.现行处理使得自行开发的无形资产核算失去意义。因为国家对注册费心、费用都有统一的收费标准,如商标注册费,每个商标国家规定收取1000元,软件著作权登记费用300元,国家对于发明专利、实用新型专利、外观设计专利的申请费用也都有统一规定,既不会多收,也不会少收。如果按《会计准则》的规定只是核算注册费用,则任何专利的价值都是同等的;任何商标的价值都是同等的;任何计算机软件著作权的价值都是同等的:任何植物新品种权的价值都是同等的;这样,实际上也就失去了无形资产核算的意义。实行有条件的资本化才能准确核算无形资产的价值。

4.旧规定不利于非货币性交易中资产的计价。在非货币性交易中,以换出资产的账面价值计量换入资产的价值。若以一项企业自行开发的专利权换入一辆汽下,白行开发的专利权账面价值中只包含注册费60000元,而研究开发费用820000己计入管现费用,该专利权评估价900000元,用这项专利权换入一辆账面价与评估价都是900000元的汽车。按照我国现有会计制度的规定,换入资产的成本应以换出资产的账面价值计量。则该汽下的入账价值应该是60000元,可见,这将低估用无形资产换入的固定资产和存货,使企业的资产总额低估,防碍了企业的融资等活动。

5.从我国的现实经济环境来看,资本化处理更具有积极意义。美国是私有制经济国家,私有制经济推崇的是个人财富最大化,因此纳税利益驱动是影响企业会计行为的主要因素。

6.改革后能进一步与《国际会计准则》接轨。随着经济全球化愈演愈烈,会计国际化的要求也在不断提升,实行有条件的资本化,与《国际会计准则》对研究开发费川处理趋于一同。国际会计准则第38号指出:为评价白行开发无形资产是否符合确认标准,企业应将自行开发过和分两个阶段,即研究阶段和开发阶段。而在开发阶段,则可能产生应予确认的无形资产,因而,某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。可见,我国新《企业会计准则——无形资产》对研究开发费用的相关处理与国际会计准则基本一致,有助于我国会计走向国际化。

五、具体操作建议

由于准则对研发费用处理规定的改革,相应地,其核算方法也要作山相应的改变,由于新的准则并未对其核算方法进行具体地说明现设想如下:

(一)科目设置

研究开发费用”、“研究开发投资”、“研究开发风险准备”、“研究开发投资减值准备”四个帐户。“研究开发费用”为损益类科目,用来核算企业计入本期费川的各种研究支出与不符合资本化条什的开发费用,并与其他管理费用分开列示于利润表中的期间费用类。

“研究开发投资”科目,用来归集开发期符合资本化条件的投资,按开发项目设置明细帐,一般的开发项目的投入产出期达到3年甚至更长的时间,相当于一种长期投资,故将其列示于资产负债表的长期投资类。“研究开发风险准备”科目,用来核算企业期末按开发投资的一定比例提取的开发风险准备金,该科目按开发项目设置明细帐,是投资就有风险,即使开发费用符合资本化的条件,其也有风险,作为“研究开发投资”的备抵帐户,类似于“坏帐准备”科目,列示于资产负债表中的研究开发投资之后。该比例可以通过以下做法确定,每隔一定时间,由专家评估小组评估、预测,将一个科研项目成功的可能性分为三种情况:极可能成功(成功的可能性大t-90%);可能成功(成功的可能性在50%~90%);很可能不成功(成功的可能性小于50%)。当然,很可能不成功的开发项目肯定不符合资本化条件,符合资本化条件的开发项目理应属于极可能成功和可能成功的项目,极可能成功的项日其风险小,其风险准备金提取比例相对较低,可能成功的项目其风险相对高,其风险准备金提取比例可相对高,具体的比例由专家评估小组确定。“研究开发投资减值准备”也是“研究开发投资”的备抵帐户,其类似于“无形资产减值准备”,其计提金额的确定,可类比“无形资产减值准备”金额的确定方法,即帐面价值超过可收回金额的差额。完成程度可比照劳务完成程度的确定方法:已完工的测量,这是一种比较专业的测量法,由专业测量师对已经完成的开发工作进行测量,并按一定方法计算劳务的完成程度或者按已经发生的成本占估计总成本的比例。

(二)帐务处理

1.企业发生的研究费用和不符合资本化条件的开发费用会计分录为:

借:研究开发费用

贷:银行存款(应付工资、原材料、累计折旧)

会计期末“研究开发费用”科目的余额结转至“本年利润”科目后应无余额。

2.企业发生的符合资本化条件的开发费用,会计分录为:

借:研究开发投资

贷:银行存款(应付工资、原材料、累计折旧)

3.企业按“研究开发投资”的一定比例提取研究开发投资风险准备时,会计分录为:

借:研究开发费用

贷:研究开发风险准备

4.企业计提研究开发的减值准备时,会计分录为:

借:研究开发费用

贷:研究开发投资减值准备

5.如果某项研究开发项目成功时,会计分录为:

借:无形资产

贷:研究开发投资

同时,应冲销该项目按研究开发投资计提的风险准备金,会计分录为:

借:研究开发风险准备

贷:研究开发费用

同时,应将研究开发减值准备转为无形资产减值准备,会计分录为:

借:研究开发投资减值准备

贷:无形资产减值准备

6.如果某项研究与开发项目失败时,则将该项目的研究开发投资扣除该项目已提取的研究开发风险准备金后的余额,转入“研究开发费用”科目,会计分录为:

借:研究开发费用

研究开发风险准备

研究开发投资减值准备

贷:研究开发投资

(三)研究开发费用的披露

1.表内披露。“研究开发费用”科目列示于利润表的三大期间费用之后,将其门属于期间费用;“研研究开发投资”科目列示资产负债的长期投资类;“研究开发风险准备”于“研究开发投资”之后,接着增设“研究开发投资净额”项目,现设想如下:

研究开发投资

期初研开发投资

本期发生的研究开发投资

减:本期转出的研究开发投资

其中:失败的研究开发投资

形成无形资产的研究开发投资

减:研究开发风险准备

研究开发投资减值准备

研究开发投资净额

在利润表后设置附表“研究开发费用明细表”,在资产负债表后设置附表“研究开发投资明细表”,用以按项目披露主要研究开发项目发生情况。

2.表外披露。加强研究开发费用的表外披露,主要应在会计报表附注中包含以下内容:企业费用化金额占总的研发费用的比例;资本化金额所采用的摊销方法;说明研究开发费用的主要投入方向;研究开发成功与失败的比例;研发费用占主营业务收入的比例:本期转入“无形资产”的研究开发投资金额;本期失败转入研究开发费用的研究开发投资金额。

(四)该种处理方法的优点

1.通过对研究开发投资与研究开发费用的分别核算,信息使州者可以从会计报表的“研究开发投资”中获知截止到某一时点企业开发费用中符合资本化条件尚未开发成功的为多少;从转入“无形资产’’的“研究开发投资”可以了解企业白创成果的原始价值和创新能力;从“研究开发投资净额”中获知相对谨慎稳健的某一时点企业开发费用中不符合资本化条件的总额;再通过对报表附注的了解,报表使用者不但能够正确评价管理者的经营业绩,更能客观地评价企业在无形资产上的投资效益和企业的技术创新能力,产品创新能力,持续发展能力等,从而能够作出正确决策。

2.遵循了重要性原则。由于我国研究开发投资逐年上升,根据重要性原则,需对其单独反映,新设具体的帐户归集与研究开发有关的经济事项,可以使信息使用者充分了解企业的研发情况,使信息使用者对企业的经营实力和研究开发投资作出正确的评价,调动投资者对研究开发投资的积极性。

3.有利于应纳税所得额的调整。我国企业所得税发规定,企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费用,可据实计入管理费用,在计算应纳税所得额之前扣除。为了鼓励企业增加科技投入,对盈利企业研究开发费用,比上年实际发生额增长达到10%(含)以上的,其当年实际发生的费用,除按规定据实列支外,年终经主管税务机关审核批准后,可再按实际发生额的50%,直接扣除当年应纳税所得额。根据国家税务总局的相关规定,要求企业对研究开发费用严格帐务处理。将研究开发费用单独列示和核算,便于税务局的认定和企业享受相关的税收优惠,能使企业把握好税收优惠的机会。