上市公司审计委托制度的研究

一、上市公司审计委托制度的内在缺陷

近年来，中国屡屡发生会计舞弊案件而注册会计师却出具了标准审计意见，如早期的“中天勤-银广厦”事件及近期刚发生的“万福生科”造假案。这些案件所涉及的金额特别巨大，严重影响了审计公信力。而究其原因则是多方面的。但笔者认为，导致审计舞弊案的一个重要原因是目前上市公司审计委托制度存在重大缺陷，即：在目前上市公司审计的关系人中，对上市公司的的审计，名义上是上市公司股东委托，实质上与会计师事务所签订审计合约的是上市公司管理当局。股东与管理当局的这种角色变换与关系模糊，使管理当局几乎不再有如实披露会计信息的压力，注册会计师执业所必须的独立地位受到极大伤害。在这种情况下，管理当局由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的收费、续聘等事项，即管理当局掌握着审计的“生杀大权”。这样就出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象，形成独立审计制度设计中的“监督悖论”。在现行审计关系格局和现行注册会计师职业监管与制裁机制下，注册会计师与上市公司管理当局的效用函数逐步趋于一致，如果管理当局包括大股东利用虚假信息掠夺小股东，注册会计师除了舞弊和辞聘几乎别无选择。美国匹兹堡法学院的助理法学教授S.M.O’Connor也论证了目前审计制度下的基本缺陷：一方面，注册会计师的聘任权实质上归属于管理当局，即审计收费的决定权和支付时间都取决于管理当局；另一方面，在法律上注册会计师又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽职。在审计客户管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显冲突的情况下，注册会计师作为第三方的主要经济利益来源于被管理当局，但却做出不利于管理当局的行为，同时审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。

二、改进上市公司审计委托制度分析

对于上市公司审计委托制度存在的上述固有缺陷，近年来，审计职业界人士纷纷探讨设计一种制度来弥补审计委托制度的缺陷。如果审计机构和人员报酬的决定及其支付与被审计单位管理当局无关，审计独立性问题便可解决。安然事件后，美国会计学界开始积极探讨对审计委托模式的彻底变革，努力设计新的制度以确保独立性。典型的新制度构想以美国纽约大学J.Ronen教授（2002）提出的会计报表保险制度为代表。在这种制度安排下，注册会计师受雇于与社会公众利益一致的保险中介机构，而保险中介机构向公司提供会计报表保险。针对中国近年来审计失败事件频发，厦门国家会计学院副院长黄世忠教授认为：只有完善审计聘任机制，确实维护注册会计师的独立性，使注册会计师真正克服“拿人钱财，替人消灾”的心态，才能从根本上确保注册会计师对被审计客户的会计舞弊予以无情地揭露。他也认为，应引入保险公司作为将会计师事务所与被审计单位隔离开来的“缓冲器”，一劳永逸地终结会计师事务所与被审计单位的直接聘任关系，以提高注册会计师的独立性。同时，他还提出另一种方案，即：由证券监管部门或证券交易所统一向上市公司收取审计费用，再由他们直接聘请会计师事务所对上市公司进行审计，这种做法对于提高注册会计师的独立性将起到立竿见影的作用，可以从根本上抑制会计舞弊行为。对此，陕西财经学院杨芳在《改革上市公司审计聘任制度》一文中对上市公司审计聘任制度改革的设想是：上市公司审计机构和注册会计师聘任由现行的上市公司提出经股东大会通过决定的制度，改由国务院证监会设立“上市公司审计管理委员会”，采取招标方式聘用上市公司审计机构和注册会计师，并决定审计费用。具体做法是：上市公司每年将审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标决定的费用发放，从而实现审计机构完全独立的目标。上市公司审计管理委员会由国务院证监会的专业人员和聘请该机构以外的有关专家组成，具体组成办法、组成人员任期、工作程序由国务院证监会制定。从理论上讲，上述保险中介机构或证监会聘任注册会计师制度，能较好地提高注册会计师的独立性，有利于制止审计舞弊的发生。但笔者认为上述制度也不是全能的，无法完全杜绝审计舞弊的发生。因为把审计聘任权交给保险机构或证监会，只解决注册会计师因受管理当局解聘威胁而被迫舞弊，而如果注册会计师被管理当局收买、贿赂而舞弊，这些聘任制度也是无能为力的，而且保险机构和证监会处于公司外部，对公司的情况并不熟悉，很难发现这种审计舞弊的。此外，上述制度具体实施起来比较困难，比如由证监会的“审计管理委员会”一个机构聘请注册会计师，工作很难顺利开展。中国有2000多家上市公司，而且中国审计时间集中，工作量繁重，短时间内由一个机构来完成这么繁重的工作，是很难保证做好的。因此，笔者以为，在独立董事制度得到完善落实、审计委员会独立性得到保障情况下，由审计委员会以招标方式来聘任注册会计师更具有优势，可操作性更强。一方面，独立董事在履行职责过程中，深入公司内部，对公司情况比较全面了解，可以发挥他们的专业特长，尤其是审计委员会中独立董事的财务会计专业特长，使得对注册会计师选择更趋合理，与注册会计师的沟通更加容易，也更容易发现舞弊现象；另一方面，审计委员会通过聘用注册会计师，提高了审计委员会的权威性，可以更好地独立监督管理层，从而改变目前存在的大股东控制公司、公司治理的落后的现状，以及减轻内部人控制造成的会计舞弊现象，维护广大中小股东的利益。另外，审计委员会选好会计师事务所，签审计约定书时，可以考虑一次性签约两年（或两年以上）的审计服务，这样，可以消除注册会计师因担心公正执业，第二年被“下课”而被动舞弊的疑虑，可以大胆放心的公正执业。

三、落实审计委员会聘任注册会计师审计制度

（一）加快建立审计委员会制度

建立审计委员会，一方面会有利于加强内部审计的职能，在一定程度上使内部审计摆脱受制于管理当局的尴尬境地，内部审计机构及其人员可直接向董事会中的审计委员会负责，在审计中发现的问题直接向审计委员会报告，这样有利于内部审计职能的充分发挥和所发现问题的及时解决；另一方面，有利于协调外部审计关系，可有效地改善注册会计师与上市公司之间的关系，由审计委员会决定会计师事务所的聘用、解聘、收费等事项，避免注册会计师受公司管理当局的压力而被迫舞弊，注册会计师在审计中发现问题可以直接与审计委员会沟通，有利于重大事项的及时解决，可以有效发挥注册会计师的独立鉴证作用。中国证监会和国家经贸委联合的《上市公司治理准则》中规定，上市公司董事会可以按照股东大会的决议，设立审计委员会，审计委员会由董事组成，并且独立董事应占多数并担任召集人。但设立审计委员会是非强制性的规定，仅仅是对上市公司的建议，许多上市公司并没有建立审计委员会。笔者认为，应该像要求设立独立董事一样规定上市公司要建立审计委员会。审计委员会成员以独立董事为主，并引入其他利益相关者，比如主要债权人、中小股东和政府官员（审计委员会中政府官员可以从国有资产管理委员会中产生）等。审计委员会主要职责有：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内控制度；（6）董事会赋予的其他职责。

（二）完善好独立董事制度

独立董事的独立性使其在公司治理结构中占有重要地位，在监督公司经营管理、制衡公司控股股东和经理人权力、保护股东权益方面有着特殊的作用。相对于内部董事而言，独立董事更能站在比较客观公正的立场上，促进公司遵守良好的治理守则。理论认为，随着独立董事的引入，管理当局的机会主义会得到一定的控制，从而降低成本。独立董事要真正发挥作用，主要依赖于“独立”和“董事”两方面。但现实却存在只“独立”不“董事”或只“董事”不“独立”的独立董事，诸如“花瓶董事”、“人情董事”。因此，独立董事制度需要不断完善。因此，应该规范独立董事的选聘机制。就独立董事的选聘机制而言，必须设立一个独立董事提名委员会，这个提名委员会成员全部由独立董事组成，保证选出的独立董事能够独立于大股东和管理层。应该在上市公司中增加独立董事的人数，形成规模效应，推动董事会公正性和独立性格局的塑造，从根本上解决中国上市公司内部人控制的问题。要明确独立董事的任职资格，应该选择那些经济上无后顾之忧、人格上具有高度社会责任感、专业上具有胜任能力的人担任独立董事。应加强独立董事的职业培训，建立自律组织，强化自律管理，建立独立董事声誉激励机制，独立董事也是“经济人”，也需要激励监督。

本文作者：王梅华工作单位：福建师范大学