注册会计师审计行为的探究

一、引言

2001年，美国爆发了安然公司会计造假丑闻，投资者们通过集体诉讼将负责审计的安达信公司告上了法庭，因涉嫌舞弊和销毁证据而受到美国司法部门调查的安达信最终宣布关闭。基于这一事件的巨大负面影响，美国证券交易委员会对监管法律和机构都做出了相应的改革，以加强监管力度。2002年颁发的《萨班斯—奥克斯莱法案》，对会计师事务所与上市公司之间的审计关系进行了更为严格的规定。继美国爆发出的一系列财务丑闻后，中国证券市场上财务造假丑闻的曝光，也连带扯出了深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所的造假行为。这一系列事件使得注册会计师们的诚信和职业能力都受到了严重怀疑，注册会计师审计面临着一定的信誉危机。透过现象看本质，要消除种种审计舞弊现象，除了加强监管之外，还有必要剖析注册会计师审计行为动因，从内因上寻找解决问题之道。

二、文献综述

1.审计行为

对于审计行为，国外学者的相关研究开始得较早，Hackenbrck（1992），Hoffman，Patton（1997），Zim-belman（1997,1999）等研究发现由于心理学的稀释效应，审计人员对舞弊风险的评估能力随评估指标增多而减弱。［1］Charles（1999）提出了依赖审计师道德操守的自主审计判断是一个不应忽视的重要战略。［2］对DavidO.Bryan（2005）等通过统计分析提出，功能失调的审计行为与每个人的个性特征与控制观有关。［3］DavidP.Donnelly（2011）等通过构建理论模型并且对其进行测试后，证明了轨迹控制、职位和组织归属感等因素影响了对功能不调的审计行为的态度。［4］相对国外而言，我国对于审计行为的研究起步较晚，学者们最先是从国外的案例出发的，比如葛家澍，黄世忠（2002）等总结了美国财务报告舞弊的六大症结。［5］杨慧君（2005）等认为审计行为的产生和发展离不开它所处的环境，审计行为的研究应立足审计活动发展的实际，并且注意其环境因素对审计行为的影响。［6］王遥（2008）认为审计行为的影响因素有：（1）审计环境的不确定性；（2）注册会计师寻求心理依托；（3）注册会计师的认知偏差；（4）注册会计师的非理性行为。［7］孙永军（2011）等认为审计行为是动机、个体行为专长、个体独立性三个基本要素的函数。［8］中外学者的研究表明，人的行为在很大程度上受制于个体认知能力和所处行为环境，或者说，审计文化对审计行为具有较大影响。

2.审计文化

在中国，文献中最早将“文”与“化”联系起来的，是《周易•贲卦》中的“观乎天文，以察时变，观乎人文，以化成天下”。晋代干宝对其注解道：“四时之变，悬乎日月；圣人之化，成乎文章。观日月而要其会通，观文明而化成天下。”［9］由此可以看出，文化的本质是以人为中心，由人及物，即人的本质力量的对象化。早期的国外学者也不乏对“文化”释义所做的探讨。由上可见，文化是一个非常广泛的概念，给它下一个严格和精确的定义是一件非常困难的事。我国学者马亚男、周洪杰（2011）从原初型、技术型和人本型这三个审计文化模式的发展阶段出发，认为人本型审计文化不但继承了技术型审计文化模式的民主、公开、高效等优点，同时还克服了技术型审计文化模式的弊端，是技术理性和价值理性的和谐统一。［10］

3.评述

综上所述，学者们对审计行为和审计文化的研究大多侧重于二者之一，明确把两者结合起来进行分析的较少。事实上，对审计行为的研究离不开审计文化，对于审计文化的研究也必定会以审计行为为落脚点，因此，把二者结合起来研究会获得相辅相成的效果。由于审计文化是一个比较大的概念，本文就会计师事务所这一经济组织，把“审计文化”理解为会计师事务所的文化环境与注册会计师个体素养相互交融后的综合价值观。

三、影响审计行为的审计文化因素

1.审计行为与审计文化的内在联系

对于组织行为与价值观的研究。当对会计师事务所这一特定组织考察时，“组织文化”即可理解为“审计文化”，而“组织行为”则可理解为“审计行为”。注册会计师是当代社会的“经济警察”，监督会计行为和披露客观事实是其主要责任。但实际生活中注册会计师与上市公司联合作假的事件却向我们敲响了警钟，我们有必要认真剖析影响注册会计师审计行为的因素，试着从源头上找出问题的症结所在。审计失败问题的存在，主要源自于注册会计师审计行为引起的经济利益与价值观之间的冲突。因此，审计文化折射出了会计师事务所的核心价值观，事务所的整体价值观环境潜移默化地影响了注册会计师个体的审计价值观，注册会计师作为审计行为的主要实施者受审计价值观的影响就会有相应的审计行为，继而，审计行为又会强化原先的审计文化，如此循环往复。

2.审计文化因素的组成

由于注册会计师的审计工作都以会计师事务所为载体，因此，可以说会计师事务所的审计文化主要是由会计师事务所的文化底蕴及在其氛围下形成的注册会计师的价值观和责任感组成。（1）会计师事务所的文化底蕴。概而言之，文化底蕴可以理解为是一种具有人文关怀的特定环境。由于审计工作本身是一种比较繁重的体力和脑力劳动，会计师事务所若缺少文化底蕴则会导致注册会计师文化关怀的缺失，加剧会计师事务所内部的“道德贫困”现象，最终则会影响到注册会计师的审计行为。（2）注册会计师的价值观。审计文化在精神层面主要由审计价值观、审计精神、审计指导思想、审计思维方式以及审计职业道德等要素构成。在审计实践发展中，审计文化区别于其他管理文化、行政文化、执法文化的精神内涵，主要表现在服务权力和公众，恪守独立和谨慎，追求能力和修养，崇尚理性和证据，主张证明和公开等方面。这些也正是一个称职的注册会计师应该具备的价值观。如果会计师事务所内部充斥着欺骗、钻营、徇私、尔虞我诈等不良的审计文化，那么很容易导致注册会计师价值观的偏离，从而影响到注册会计师是否实施正确的审计行为。（3）注册会计师的责任感。在现实工作实践中，注册会计师必须带着强烈的责任感去从事审计工作。当然，合理的时间安排与物质支撑是正常开展审计工作的前提条件，也就是说会计师事务所应该向注册会计师提供充足的时间和资金保障。物质基础决定上层建筑，这句话放在哪里都有其丰富的内涵和道理。美国心理学家亚伯拉罕•马斯洛曾于1943年在《人类激励理论》论文中提出，人的需求层次可分为五层：生理上的需求、安全上的需求，情感和归属的需求，尊重的需求以及自我实现的需求。在满足了最基本需要的基础上，注册会计师的责任感这一较高层次的需求才能转化成为其所必备的素养，才能成为积极审计文化的重要组成部分。

四、优化审计行为的审计文化构建措施

原本恪尽职守的注册会计师若在一个不利于发挥自己执业水平的审计文化下开展工作，一般会出现两种结果：一种是因为坚持原则的外部压力太大而被不良的审计文化所同化；另一种是不愿意违背自己的原则而退出审计行业，无论是哪一种结果都是我们不愿意看到的。因此，有必要从会计师事务所的审计文化出发，提出具有针对性的优化审计行为的措施。

1.优化合伙人对事务所文化的引导

从传统意义上来看，合伙人对会计师事务所早期审计文化的形成影响巨大。审计文化的形成，往往会受到会计师事务所合伙人的经营思想、管理艺术、工作风格的影响，并且与他们个人的品格、胆识和魅力，以及与事务所对过去成功历史的学习和强化有着直接关系。作为审计文化的主要发端者，他们应该勾画出会计师事务所的发展蓝图，并且依据其视野、认知、知识和经验，结合必要的专业咨询，不断地完善审计文化体系。在合伙人构建了良好的审计文化环境的前提下，注册会计师的审计行为会在不知不觉中得到优化和加强。那么立足于持续经营期间考虑，良好的开端加上注册会计师的后期努力，会计师事务所内部就会形成一股强大的力量，促使其更好地发展壮大。

2.严格把关事务所人员的招聘工作

俗话说得好：“近朱者赤近墨者黑”。会计师事务所的整体审计文化氛围说到底最终还是要靠大家一起去保持和维护，只要出现一例有违优良审计文化的事，整个会计师事务所的形象和声誉就会遭到不利影响。因此，注册会计师的职业特征表明，事务所应当任用较高素质的职业人员，并在最初招聘时就采用恰当的人才录用策略，即在录用人员时考虑的第一要素应该是精神品质，其次才是专业技术水平。如此良性循环，好的审计文化能够得到加强，坏的审计文化找不到滋生的土壤，相应地，事务所付出相对较低的文化建设成本，注册会计师的审计行为仍能自然地得到优化。

3.树立与保持注册会计师正确的价值观

优秀的审计文化首先应该具备一个明确地使命，使命是所有企业在社会经济的整体发展方向中所担当的角色和责任，也是其根本任务或其存在的理由。对于会计师事务所的成员而言，在执行审计行为的过程中应该牢记自己的使命，即审计是提高财务信息的可信度、降低财务信息风险的一种合理保证服务，以此为标尺树立一个合格注册会计师应有的价值观。但是，树立价值观不是最终目的，因为外部环境的不断改变也许会在潜移默化中侵蚀原有的价值观，因此应该利用会计师事务所整体审计文化的强化作用来不断提醒注册会计师审计价值观的存在，从而使其得以持续下去，并融入注册会计师的执业工作。当一种正确的价值观成为注册会计师熟谙的行动指南时，他们的审计行为也就自然不会轻易出现偏差，因为习惯的力量是巨大的。

4.强化审计文化的激励与约束机制

构建审计文化的关键在于，让积极审计文化经历从理念到行动、从抽象到具体、从口头到书面的过程，要得到员工的理解和认同，最终渗透于注册会计师的日常工作行为。当积极审计文化的主要指导原则成为注册会计师们的习惯时，大家自然会“以诚实守信为荣，以弄虚作假为耻；以遵纪守法为荣，以违法乱纪为耻”，有了这样的荣辱观，可以说审计文化就在无形中起到了激励和约束作用。一方面，注册会计师行业高门槛、高负荷，激励注册会计师认真负责地对待审计工作的除了较高的报酬外，更多的应该是注册会计师优良的审计文化意识以及对于审计行为的正确认知。他们认为遵循职业操守的审计行为能够对社会经济的健康发展起到积极作用。因而他们的付出对社会的进步是有意义的，那么，审计文化信仰就起到了对审计行为的激励作用。另一方面，注册会计师执业中遇到“道德”和“利益”难以取舍的情况时，其第一反应会是谨慎对待，因为违背自己一贯执行的良好职业操守是需要付出巨大的心理代价的，这就体现了审计文化对审计行为的约束作用。如此，在强烈的审计文化激励与约束下，注册会计师的审计行为就会逐步得以优化。

本文作者：马佳琴冒乔玲工作单位：南京工业大学