新收入准则对企业会计核算的影响

收入作为六大会计要素之一，是衡量企业核心竞争力的关键指标，其确认、计量、记录、报告对于企业价值评估具有重大意义。随着经济全球化进程的不断推进，以及新兴行业的不断涌现，为进一步与国际会计准则接轨，2017年7月，财政部了《企业会计准则第14号——收入》（下文简称“新收入准则”），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行新收入准则；其他境内上市企业自2020年1月1日起施行；其他非上市企业自2021年1月1日起施行。为此，本文拟从新收入准则的变化着手，结合施行情况，分析新收入准则给企业会计核算带来的影响并探讨优化对策。

一、新收入准则主要修订内容

与之前的收入准则相比，新收入准则主要在适用范围、确认时点、收入处理流程、特定交易处理以及收入信息披露等方面进行了重大调整，具体如下：1.准则适用范围更广泛。随着市场环境和交易活动的日益复杂化，企业日常生产经营业务之间的界限越来越模糊。为此，新收入准则不再针对销售货物、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同四类交易事项进行区分，而是最大限度地拓展其适用范围，目前除了长期股权投资、套期会计、合并财务报表、租赁以及保险合同等会计准则已明确规范之外的所有合同，均适用统一的收入确认标准。从而有效解决了原收入准则中同一经济业务因企业所属行业不同而导致会计处理不一致的不足，进一步增强会计信息的可比性，有助于提升准则的使用价值。2.收入确认时点更清晰。新收入准则规定，“合同开始日，企业应当对合同进行评估，并在客户取得相关商品控制权时确认收入。对于合同中包含多项履约义务的，应确定各单项履约义务是在某一时段还是某一时点履行，并在履行各单项履约义务时分别确认收入”。与原收入准则规定的“风险报酬转移”时才能够确认收入相比，新收入准则明确规定了确认顺序，收入的确认首先判断是否适用在某一时段内收入的确认条件，只有不适用时段履约时才按照某一时点确认。而对于包含多项履约义务的合同，只要单项履约义务满足“控制权转移”的确认条件，就可以进行收入确认，从而更为清晰地反映经济业务的实际履行状况，体现了实质重于形式的会计信息质量要求。3.收入处理流程更规范。为解决原收入准则存在复杂业务可操作性差的问题，新收入准则规范了收入处理流程，构建了收入确认的“五步法”模型。即第一步，识别企业与客户签订的合同，除规定各自的权利和义务以及支付条款之外，必须具有商业实质；第二步，识别合同中的各单项履约义务，并确定其履行时点；第三步，根据预期向客户收取的对价，确定合同交易价格；第四步，根据各单项履约义务所承诺的单独售价的相对比例，分摊交易价格；第五步，履行合同中的履约义务“控制权”转移给客户时确认收入。“五步法”模型使收入处理流程更加顺畅，尤其为条款复杂的合同收入确认条件的判断、交易价格的分摊等事项的实务操作，提供了具体的指引。4.特定交易处理更具体。新收入准则结合企业在交易中扮演的角色，即企业是责任人还是人，对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定，确保会计信息的真实可靠。例如，可变对价合同、附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、区分总额和净额确认收入、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等交易处理方式，均在准则中一一列举，有利于指导企业的实操，保证会计信息的准确性。5.会计信息披露更充分为客观、全面展示企业自身的特点，在披露企业所采用的会计政策以及商品销售或者劳务提供方面的金额等信息的基础上，新收入准则要求企业进行收入信息披露时，要与企业的合同信息相关，即企业必须披露与自身经营密切相关的内容，包括不限于与履约义务相关的信息、与合同成本有关的资产信息、合同履约成本及减值准备、合同取得成本及减值准备、合同资产的账面价值及减值准备、合同负债的账面价值以及合同中存在的重大融资成分等。此外，在披露企业收入确认、计量会计政策的同时还要对会计估计以及相关的变更进行披露。

二、新收入准则对企业会计核算的影响

1.会计估计判断增加，拓宽盈余管理空间。新收入准则在单项或多项履约业务的确定、某一时段或时点履约义务的确定、总额法与净额法的选择以及可变对价的计量等方面存在大量的估计、预测，需要财务人员进行职业判断。通常，只要存在职业判断，就存在盈余管理的可能性。例如，新收入准则要求企业根据自身情况，判断是在一段时间内还是一个时点上履行义务，从而决定是采用时段还是时点进行收入确认。对于同样性质的合同，从企业合同履行所覆盖的整个期间看，采用时段履约或时点履约确认的总收入是一样的。但如果履约周期跨越一个以上会计期间，通常时段履约会比时点履约更早地确认收入，只要该合同的毛利率大于零，利润表就会更早体现收益，从而可以使合同履行期间的收入和利润更加平稳。因此，房地产等具有履约周期长特点的企业，会倾向于选择时段履约方法来增加当年收入规模，美化经营业绩。2.收入核算对象增加，交易价格分摊复杂。由于新收入准则要求识别合同中所包含的各单项履约义务，并按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，同时还要考虑合同是否存在可变对价、交易价格中是否包含重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，导致部分行业企业需要详细区分收入核算对象和交易价格分摊。例如信息技术服务行业，其合同的履约义务不仅包括软件销售，还包括安装调试、驻场技术支持、培训服务、软件升级服务等，为此收入确认时需要进行相应的核算对象的细化，以确保会计处理的准确性。例如房地产行业，企业如采用分期收款方式销售房产，涉及融资成分的需要进行合理估计摊销，同时企业如涉及将自建商品房用于拆迁户回迁、转给政府用以抵偿相关土地款等交易，因该部分房产涉及支付非现金对价，需要企业设立明细台账，根据非现金对价的公允价值或是参照其承诺向客户转让自建商品房的单独售价确定交易价格。3.成本费用重新分类，资本化空间增大。新收入准则规定，满足相关条件的合同成本，包括合同履约成本和合同取得成本，企业可以确认为一项资产，形成的资产采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销。据此，房地产销售企业、建造工程企业中原先列支相关成本费用的部分合同成本，例如建造工程企业因签订建造合同发生的招投标费用、房地产销售企业房屋销售前发生的直接归属于取得销售合同的支付给销售中介或公司内部营销人员的销售佣金等，可以进行资本化，相应地减少当期损益。4.所得税财税分离，税会差异进一步拉大。由于我国企业所得税会计采取“财税分离”模式，现行的税法中关于应税收入的实现确认条件和时点，并没有根据新收入准则的调整进行同步修订，应纳税所得额仍以原收入准则为基础进行计算。对于以会计利润为基数、调整计算应纳税所得额并据以缴纳所得税的企业而言，由于合同确认条件、认定标准等方面较前期发生了重大变动，势必进一步拉大会计准则与所得税法的差异。例如，合同中存在附加销售条件时，会计上区分具体情况进行收入核算，对于单独销售的履约义务按照合同约定的价格确认收入；对于附加销售条件的履约义务，则根据剩余交易价格，即合同确定的总交易价格扣除单独销售价格后的金额，按一定比例进行分摊后确认其收入。而税法则是将合同交易价格在所有履约义务中按照公允价值比例进行分摊。当企业履行部分履约义务时，两种不同的收入确认方式就会产生税会差异。如不及时进行纳税调整，可能会引发涉税风险。

三、优化新收入准则施行的建议

1.进一步规范收入会计处理。目前准则中关于单项或多项履约业务的确定、某一时段或时点履约义务的确定、总额法与净额法的选择以及可变对价的计量等方面的规定较为原则，实际操作中存在多种处理方法，建议监管部门对于需要企业主观估计的内容尽量地给出相关判断的标准、方法，并通过明确的案例、监管问答等方式对具体问题的会计处理给予进一步的规范、指引，减少利润操纵空间。同时结合新收入准则对信息披露的要求，监管部门通过对已执行新收入准则的上市公司的执行情况开展调研、检查，梳理突出、共性的问题，相关风险提示，以规范日常会计处理。2.再造企业内部控制流程。新收入准则关于收入确认条件的修订，对企业的影响不仅仅局限于会计核算，还涉及到企业内部控制流程重新整合。首先，为避免实际的收入确认条件、时点与合同约定出现冲突，企业需要全面梳理合同，并根据实际情况与客户重新进行商业谈判、修订销售合同；其次，财务、销售、信息等部门需要共同梳理收入内控流程，并优化或重新设计操作流程确保收入基础数据获取的准确性；最后，企业还需要系统评估涉税计算工作的变化，准确比较纳税义务发生时间和会计收入实现时点的差异，并相应进行内部控制流程的调整，及时通过纳税调整规避由此产生的涉税风险。3.强化财务人员培训。新收入准则在收入确认、计量、成本分摊方面进行较大幅度的修订，为此，有必要加强企业财务人员关于新收入准则的学习与培训，深化对准则相关内容及信息披露规则的理解和把握，提高财务人员的职业判断能力和会计处理能力，最终提升企业财务报告信息披露质量。

参考文献

1.孙烨．新收入准则对收入信息披露监管的挑战及建议.证券市场导报.2017（4）

2.徐鑫．新《收入准则》对企业所得税处理的影响与思考.税务研究.2018（10）

作者:王夏 单位:海南海航财务共享服务有限公司