基于内部控制的会计职业判断问题分析

［摘要］我国现行的企业会计准则体系已经实现了由“规则导向”向“原则导向”的转化。在会计活动中，会计核算对职业判断提出了更高的要求，会计职业判断的重要性愈发突显；然而，由于会计准则本身的局限性和经济业务事项的复杂性，致使在会计职业判断过程中，很容易出现多方操纵等诸多问题。本文基于内部控制角度，从会计职业判断的特点及应用性出发，提出综合运用内部控制要素来提高会计职业判断的可靠性，旨在合理保证判断的公允性，进而提高会计信息质量。

［关键词］会计职业判断　;企业内部控制　;会计信息质量;　公允性

一、引言

会计职业判断是会计人员根据相关法律、法规及其他制度等会计标准，根据企业经营环境及交易事项，以会计人员自身的专业知识、业务素质等为基础，对日常会计处理中不确定事项做出合理判断性估计和选择的过程。会计职业判断贯穿于整个会计活动中，包括确认、计量、记录以及报告，影响企业会计利润、税收情况、未来决策等，能否正确运用会计判断关系到企业盈利能力的高低。自2007年1月1日起实行的与国际趋同的会计准则在很大程度上扩大了会计职业判断的范围，同时也赋予了会计人员更多的权利，这意味着会计职业判断在日渐复杂的交易事项中占据着重要地位。然而，判断是人为过程，作为判断的主体，会计人员是最活跃的因素，但是，由于其在专业知识和经验方面的局限性，做出的判断有时是不合理甚至是错误的，严重影响会计信息的质量。另外，会计职业判断在会计核算以及政策变更、会计估计方面上也存在一定影响力。面对复杂的经济事项，既要利用会计职业判断为企业创造价值，又要防范在判断过程中出现的风险，这需要企业同时整合职业判断和风险防范，从而在保证会计信息合理性和公允性的前提下，实现最大限度的价值创造。值得注意的是，风险可通过控制进行防范，因此，职业判断与风险防范的关系可转化为与控制的关系。换句话说，会计职业判断是对各种不确定事项进行分析和选择，而内部控制则是对各项不确定事项可能引发的风险进行防范和治理。由此可见，会计职业判断与内部控制是具有融合性的。再者，会计职业判断的主体是会计人员，客体是经济事项，会计人员在进行职业判断时凭借自身的专业知识和经验来实施行为，主观性判断不可避免，如果没有得到控制，不仅结果无效，甚至会发生财务危机。事实上，会计职业判断影响企业各项活动，是构成内部控制客体的重要部分，因此有必要将其纳入内部控制的范围之内。反之，健全有效的内部控制可以防范会计人员迫于管理层压力或是个人利益利用职业判断来操盘粉饰会计信息。因此，健全有效的内控体系能够提高会计职业判断的公允性。

二、会计职业判断的内部控制

内部控制作为一项管理职能，内容丰富，执行有效，能够对企业各项活动过程中出现的风险进行防范。根据《企业内部控制基本规范》规定，内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督这五个要素。因此，可以将会计职业判断纳入到这五个方面来加以控制，保证会计信息的真实性和可靠性。

（一）内部环境

内部环境是内部控制的基础，可以说，也是影响和制约会计职业判断内部控制的基石。内部环境主要包括公司治理结构及权责分配、内部审计、人力资源政策和企业文化等，非合理使用会阻碍会计人员进行职业判断。所以，会计职业判断的失误在很大程度上起因于薄弱的内部环境。首先从公司治理结构和权责分配来说，董事会是企业的“大脑”，经理层是企业的“心脏”，而会计人员就是“血液”，不断向上输送氧气供大脑思考决策，“氧气”就是会计信息，由此可见，会计人员与管理层有着密不可分的关系。公司利益是通过财务报表体现的，报表中的项目诸如资产减值、存货以及附注中出现的信息披露的方式都是需要进行判断，而方式选择的不同往往导致不同的会计利润。如果管理层干预会计行为，利用判断来虚增利润，很难保证会计信息的客观性和公允性。其次，审计作为一种有效的监督方式，有助于保证企业的正常运行，维护一个良好的内部环境，审计的对象主要是财务报表，而财务报表是会计人员通过职业判断形成的最终结果，通过审计就能够防范利用判断进行舞弊的事件发生。最后，思想能够指导行为，文化是企业的核心精神，优秀文化的融通能够预防不良判断行为的产生。内部环境的控制可以说是一种对企业宏观环境的无形控制，它针对企业内部的多个方面，对会计职业判断良好环境的构建有着积极的促进作用。董事会、监事会及经理层要明确权限，各司其职，不对实施会计判断的人员进行行为干预，将权利和责任落实到各部门，正确行使职权，形成互相制约的机制，保证层层递进、有条不紊的运行结构。另外，企业需要合理设置内审部门，该部门应由独立于会计的人员组成，并定期进行报告，会计人员在进行职业判断的过程中必然会受到其监督，同时企业高层管理人员也需要受到内审部门的监督，防止舞弊现象的发生。需要特别强调的是，企业文化在整个内部环境控制中占据着十分重要的位置，在现代市场中，企业文化不再是虚无缥缈的“无形资产”，一个健康的企业必定拥有健全合理的企业文化，这种人文力量可以使会计人员更具有使命感和责任感，在一定程度上减少会计职业判断的不合理使用。

（二）风险评估

风险评估是对在会计职业判断过程中出现的与控制目标不符的情况进行分析，合理确定应对策略的一种方式。会计职业判断的风险评估主要目的在于防范和会计职业判断相关的信息出现严重失真或错报，分析原因并采取措施。风险评估可以分为内部风险和外部风险。首先从内部风险来说，董事会、监事会、经理层及其他高级管理人员的职业操守不容忽视，会计选择影响未来利益，经济利益的背后往往牵扯到政治利益，这种政治利益不仅包括公司的声誉，还包括管理人员加薪、职位晋升等，通过选择有利于自身的会计政策而获得业绩的现象屡见不鲜，导致会计信息失真现象更加普遍。再者，会计人员由于专业胜任能力不足可能导致会计判断错误，影响财务报表的真实性和公允性。尤其是新入职的会计员工，虽然经过入职培训，但是对不确定事项的估计会因个人素质和能力的不同而不同，因此内控的目标需要放在人力资源方面。其次从外部风险来说，宏观环境或者会计准则等因素影响会计人员做出准确的会计判断。准则、制度是有时效性的，是随着时代潮流不断发展变化的，所以会计职业判断也应该是动态发展着的，但是我国一些企业仍旧沿用以前的准则或者利用准则漏洞来判断从而导致错报。针对会计部门可能出现的风险，需要对其进行风险评估，按照会计职业判断出错的影响严重程度，对风险进行分析，防止因集团利益或者个人利益导致会计职业判断失误的情况出现，同时要建立和完善会计内外部监督机制，企业内部从上到下遵从企业文化和章程，形成分配合理、风险共担的权力制约制度，在外部监督方面，需要提高注册会计师各方面的素质，将其专业性充分发挥出来，准确掌握管理层及其他人员的风险偏好，综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略，保证会计信息的真实性和公允性。

（三）控制活动

会计职业判断的控制活动是为了通过采取相应措施降低分析出来的风险。会计活动是企业正常运转的核心事项，和金钱相连，更是与企业实现利润最大化这一目标相融合，在形成财务报表的过程中，会计判断行为容易受到操控而出现造假现象。例如，在无形资产摊销方面，新准则规定不再局限于直线法，可以参照固定资产的折旧方法，另外摊销年限也不固定，企业可能会通过修改摊销年限或调节摊销方法的方式来操纵利润，影响会计信息的真实性。如果能够对会计活动进行控制，规范会计行为，在出现失误之前实现事前控制，那么就能够提高会计职业判断质量。针对企业会计活动，可以从三个方面来进行控制：1.判断与审批相分离。如同会计和出纳不能由同一人来担任一样，要求实施判断行为的会计人员不担任管理层职位，以此来防止舞弊现象的出现。另外，会计职业判断存在一定的主观性，是企业出现危机的主要因素之一，因此，要求高层管理者依据制衡性原则因事设岗，因岗选人，合理安排职务，由独立于会计判断之外的人员担任审批或者管理工作，防止职责重叠或交叉。2.会计系统和预算控制。会计活动影响企业经营成果，公司的财务问题由会计人员进行核算，对于诸如确定收入，固定资产折旧等问题均需要会计人员进行判断，另外还需要会计人员依据以往数据进行预算并判断是否应该披露前瞻性信息，如果判断失误将会导致财务出现重大问题。因此，需要企业依法对财务人员进行培训，严格按照法定程序进行活动，保证会计系统的严密性和安全性，同时，要根据实际情况合理运用会计判断，将预算控制在一定的程度内。3.绩效评价机制，绩效评价是从奖惩的角度来规范财务人员的会计行为的，尤其是在进行判断的过程中，如果存在重大失误或者徇私舞弊的情况必然受到惩罚，会计人员就会规范自己的判断行为，因此需要企业设置绩效考评机制，适时奖励在会计判断中有贡献的人员，这也是实现会计职业判断内部控制的一种有效手段。

（四）信息与沟通

信息与沟通是内部控制系统中的生命线，人们通过获取信息来指导行为，而沟通是实现信息有效传递的桥梁。无论在哪个企业，都不能缺少信息和沟通技能，它们是正确决策的前提，信息和沟通能够帮助企业了解到外部信息，及时调整内部政策，保证企业目标的有效实现。会计信息是不断变化发展的，会计判断行为也应该是随之不断变化的，在提高会计判断质量过程中要注重加强内部沟通和外部沟通。新会计准则的颁布扩大了会计职业判断的范围，将会计人员的裁量权利上升到管理的层次，但是也对其提出了更高的要求。无论是在知识结构上还是思维能力上都要求会计人员更好的实现与时俱进，与信息化时代接轨，转变会计理念。企业需要及时和外界沟通，通过搭建信息沟通平台的方式共享信息，注重国际会计准则的学习和理解并传递有助于会计职业判断的新信息，确保董事会、监事会和经理层以及会计人员的正确运用。另一方面，会计人员要摒弃传统思维，在工作中了解哪些可以自主判断哪些不能独断，对于与财务报告相关的重大事项要适时适度的和管理层或其他部门沟通获得准确信息再进行核算，保证内部沟通的有效运行。例如，在对固定资产计提折旧的判断上，单凭会计人员是很难进行判断的，需要与固定资产使用部门进行沟通，确认其使用年限以及相关使用情况后再定夺，确保会计判断的合理性，从而促进职业判断内部控制的有效运行。

（五）内部监督

内部监督是企业运营活动的有力保障，也是整个企业的“免疫系统”。会计职业判断涉及到的事项是多方面的，比如资产减值的计提，坏账准备的估计等等，影响企业实现利润最大化目标的实现，而政策的选择是由会计人员根据法律法规以及职业素质来判断的。新会计准则赋予会计人员更多的权利，在会计判断方面也比以往更加灵活，会计结果是以会计假设为前提进行核算的，而会计假设则是人为设定的，具有一定的主观性。尽管法律准则一再规定从事会计工作的人员应当具备公正、客观、严谨的态度，勇于坚持原则，但是，在企业高层负责制的局面下，会计人员只得听从命令。在我国，利用会计政策选择而偷税、漏税企图追求非法利益的事件时有发生，因此，建立一个内部监督部门来督查企业的会计行为是不可或缺的。针对以上情况，企业需要对会计判断行为进行常规、持续的检查，另一方面，应及时发现监督过程中的内部控制缺陷，做出应对策略。针对会计职业判断具有主观性这一特征，应当要求会计人员在符合相关法律法规的前提下，根据企业实际情况合理进行判断，但是这种判断需要站在公允的角度下，不高估也不低估交易事项，而负责监督的机构需要在这个过程中明确自己的职责，对会计行为进行专项监督，保证会计职业判断的合理性和合法性。除了会计人员外，对管理层也需要进行监督，防止近亲参与，禁止为谋求非法利益而影响会计行为的行为出现。内部监督作为内部控制的最后一个要素，对整个内部控制的循环起到非常重要的作用，同时任何一个要素也都缺少不了内部监督，因此，在会计核算系统中，要充分重视监督部门，赋予其适当权利，有效监管会计行为。

三、结论

会计职业判断作为一项重要的会计行为，对企业产生的影响是深远的，为了防范因专业胜任能力不足或者徇私舞弊等原因导致的会计判断行为出现风险的情况出现，对其进行内部控制显得尤为重要。会计判断行为存在很大程度的主观性，容易受到管理层或者私利的影响，尤其是新会计准则颁布后，赋予会计人员更多的裁量权利，因而出现很多由于会计判断行为错误所导致的各种经济案件。这种人为行为是可以进行控制的。内部控制作为一项有效的控制措施，能够从多个方面来管理包括董事会、监事会、管理层、会计人员以及其他员工的行为，保证各司其职，为会计职业判断提供有力保障。因此，从企业内部控制角度来说，综合运用内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督这五个要素，营造企业良好文化氛围，分析防范内外部风险，有效利用信息载体进行控制监督，明确各部门的职责，保证会计职业判断的合理性，提高会计信息质量。

作者:赵丹 刘国峰 靳继刚 单位:1. 河北农业大学商学院 2. 石家庄邮电职业技术学院

参考文献

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