诌议注册会计师职业的法律责任

摘要：我国的注册会计师队伍是伴随着我国改革开放的进程逐渐发展壮大起来的，由于各种各样的原因导致了目前注册会计师民事法律责任的问题。我们解决这些问题的出发点应该是在保证社会公平的前提下，努力以法律等规范的形式明确注册会计师的民事责任，以保护注册会计师行业的稳定持续发展。注册会计师自身也应该格守职业规范，建立良好的信誉，努力扩大自身的社会影响力，为保护自身的合法权益创造良好的社会典论环境。

关键词：注册会计师法律责任成因判定主体

一、我国注册会计师行业法律责任的成因

研究注册会计师行业的相关法律责任，是一条必要的思路。只有比较明确地了解了注册会计师法律责任产生的真正原因，才能更为合理到解决有关的问题。注册会计师法律责任产生的原因主要有以下几点：

1、特殊的发展背景是注册会计师行业法律责任产生的历史原因。新中国的注册会计师行业是改革开放后才发展起来的，从1980年上海会计师事务所成立至今才只有短短的20多年的历史。行业发展虽然迅速，但无法掩盖在很多方面的缺陷。例如，从业人员素质参差不齐，职业道德建设相对滞后，职业规范体系不够健全等。这些都是一个新兴的行业无法彻底解决的棘手问题。另外，我国的注册会计师行业诞生于改革开放初期，当时国家在对外合作的过程中急需相当数量的注册会计师为之服务，而注册会计师的供给却很少，供求矛盾相当突出。在这种条件下，相关职业规范的建立工作被放在了次要位置。加之我国的注册会计师事务所都采取了挂靠体制，与政府机关有着千丝万缕的联系，政府机构在一定程度上纵容了注册会计师行业的某些不规范的行为。这也为日后走向法制化过程中注册会计师行业法律责任的产生埋下了隐患。

2、社会经济的飞速发展是注册会计师行业法律责任产生的环境原因。加人WTO后，我国经济日益与国际接轨，国际市场上的风吹草动都会以一定的形式反映于国内。国际金融市场上不断产生的以衍生金融工具为代表的新兴交易形式歹企业组织结构的日益复杂化，产权变动的频繁化，新技术的不断应用等等都不同程度地反映在我国经济运行过程中。加上我国处在向社会主义市场经济转轨的过程中，各种复杂的问题层出不穷。这些环境因素反映到注册会计师行业就是注册会计师审计对象日益复杂化，审计报告的使用人由于各种各样的原因而遭受损失的可能性显著提高。注册会计师行业面临了前所未有的复杂环境。但是相关的会计审计规范的出台严重滞后，使很多经济业务出现了无据可依的情况。这些无疑都增添了注册会计师行业的职业风险，加大了注册会计师行业发生法律问题的可能性。

3、审计期望差距和公众法律意识的提高是注册会计师行业法律责任产生的社会心理原因。审计期望差距是指社会公众对审计应起作用的理解与审计行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的差异。社会公众并未受过专业教育，不能从注册会计师行业的特点出发，合理地对注册会计师的工作进行准确的定位，往往不切实际的期望注册会计师行业能够对所审计的企业的一切活动承担完全的担保责任。这对于注册会计师来说是勉为其难的，职业的特点决定了它不可能完全达到社会公众的期望。审计期望差距的存在是客观的，也是很难避免的。随着社会的进步，我国社会公众的法律意识逐步提高，人们自我保护意识增强，渐渐学会使用法律武器维护自身的经济利益。国外注册会计师行业的诉讼风暴也从一个侧面教会了我国社会公众在发生损失时，弥补损失的一个方法。这些因素综合起来构成了注册会计师行业法律责任扩大化的社会心理原因。

4、内在的经济利益要求是注册会计师行业法律责任产生的经济原因。虽然无论在西方，还是在我国都强调注册会计师行业的唯一委托人是社会公众，注册会计师是国家的经济警察，但不可否认注册会计师职业本身就是一个利益集团。它必须自负盈亏、自我生存，自我发展，以自己的劳务换取收人。我国也明确规定会计师事务所实行企业化管理。这是无法回避的实质性前提。注册会计师虽然要对社会公众担负责任，但他的收人却只能从服务对象处取得，对客户存在着很强的依附性。在目前我国注册会计师市场过度竞争条件下，为了争取客户，获取经济利益，注册会计师行业不惜采取了压价竞争等手段。在收益必须弥补成本的前提下，能够牺牲的自然只有审计质量了。这就构成了注册会计师行业法律责任的内在经济原因。

二、注册会计师法律责任的判定

由上述分析可以看出，造成注册会计师行业法律责任的因素有很多，既有内在的，也有外在的。所以在判定注册会计师的法律责任时，也应该充分考虑这些复杂因素。

1、坚持过错责任原则。我国的《民法通则》中规定的归责原则主要是过错责任原则，即大多数情况下将主观过错当作民事责任的构成要件。在判定注册会计师的民事责任时，也应该适用过错责任。如前文所述，注册会计师在进行工作的过程中并不能控制所有因素，甚至是处在极度信息不对称状态，在这种条件下所做出的判断很难不出现任何的偏差。例如在很多的验资案件中，由于管理当局提供了伪造的政府批文、银行进账单等全套的凭证，注册会计师审验后出具了验资报告。如果只是简单的以后果作为判定依据，由于资本实际不到位将注册会计师作为被告，对注册会计师来说是不公平的，在很大程度上注册会计师也是受害者。如果长此下去，注册会计师行业将很难开展业务，造成社会福利的更大损失。所以在进行注册会计师责任的判定时，应该以过错责任原则为归责原则，保护注册会计师的合法利益。

2、以独立审计准则等专业文件作为判断标准。我国的独立审计准则是以财政部的名义的，在没有更高层次的法规与其抵触的条件下，它应该具有相当高的权威性和官方效力。虽然没有人大颁布的法律给予它明确的地位，但是也应该承认它的强制性。在实际工作过程中，独立审计准则获得了广大公众的认可，有着公允性。注册会计师也是强制性的以此为据开展工作的。所以，独立审计准则应该成为判定注册会计师法律责任的标准。

3、严格区分赔偿责任与连带清偿责任。《注册会计师法》第四十二条规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。在最高人民法院的第56号法函中也是规定出具虚假验资报告的会计师事务所在债务人清偿债务后，对所清偿债务不足部分，在其证明的虚假注册资本金额内，赔偿债权人受偿的不足部分。两处规定都是强调了赔偿责任，而非连带清偿责任。但是在有些案件的审理中，经常将会计师事务所作为共同被告，在申请财产保全时，也直接要求对会计师事务所采取保全措施，原告胜诉后则直接申请执行会计师事务所的财产。这些情况都是因为模糊了赔偿责任与连带清偿责任的界限。所以在审理有关注册会计师的民事责任案件中应注意区分赔偿责任和连带清偿责任。

4、注册会计师民事法律责任的承担主体。目前我国有关注册会计师民事责任的法律规定十分不全面，尤其是在法律责任的承担主体方面。现实情况是，会计师事务所承担了法律责任的绝大部分，而对直接当事人，即签字注册会计师却网开一面。造成这种情况的原因是多方面的，其中很重要的一方面就是在我国的计划经济条件下一直未能建立起个人财产所有制度，这使得注册会计师个人无力也无法承担独立的民事责任。同时，个人信用制度的不健全，使注册会计师个人的信用没能在经济上得到承认，对注册会计师个人处罚，不能造成个人利益的适当损失，使得处罚力度太小，这也是原因之一。当然，我国传统文化中的集体化倾向也是立法者的出发点。

随着事务所脱钩改制的完成，大多数事务所改制成为有限责任制，更有部分事务所改制为合伙制。事务所成为一个独立的民事主体，注册会计师也逐渐以个人的信誉出现在社会公众面前，信誉成为与注册会计师切身利益密切相关的因素。在加强会计师事务所内部质量控制的过程中，也应该努力强化注册会计师的个人民事责任。这样一方面会使事务所不致因为个人的失误招致太大的损失，保障会计师事务所的持续稳定发展。另一面也会明确注册会计师的个人责任，提高注册会计师个人的风险意识和执业质量。