自然资源资产离任审计述评与展望

1国内研究现状述评

1．1理论研究成果较为丰富

1．1．1审计定义研究国内专家学者对此问题研究较多，主要从不同视角给自然资源资产离任审计下定义，但尚未形成一致定论。①考虑审计目标下定义，蔡春、毕铭悦（2014）提出，自然资源资产离任审计是监督、证实和评价受托人在受托期应该承担的自然资源受托经济责任的有效履行情况。［3］陶玉侠、谢志华（2014）认为：“自然资源资产离任审计就是通过对领导干部任期内对自然资源资产公共受托经济责任履行情况进行监督和评价。”［4］②基于审计内容下定义，董贤磊、余芳沁（2014）认为，自然资源资产离任审计是针对被审计者，在任期间受托管理的关于自然资源资产的开发、利用、保护等行为的真实性、合法性实施的审计。［5］③从审计工作过程下定义，如湖北省审计厅课题组（2014）认为，自然资源资产离任审计是对领导干部在任职期内所管辖区域的自然资源资产使用及开发保护的审查、鉴证和总体评价活动。［6］1．1．2审计目标研究专家学者对此问题研究颇多，众说纷纭，观点不同，主要观点有责任观、国家治理观、资源管理观等。①持责任观者认为，自然资源资产离任审计目标是明确被审计者承担的自然资源资产的管理责任。持此观点者较多。蔡春、毕铭悦（2014）提出：“自然资源资产离任审计目标是促进自然资源资产保护责任的全面有效履行”［3］。谢志华（2014）认为，自然资源资产离任审计目标是促进受托人履行好对自然资源资产的管理责任，又使全社会关注自然资源资产保护问题。［7］崔振龙（2014）称，自然资源资产离任审计目标是完善责任体系［7］。林忠华（2014）声称，总体上，自然资源资产离任审计目标是明确在改善生态环境方面领导干部的责任不可推卸，促使领导干部建立健全相应的制度和保证社会与经济发展具有可持续性。［8］②持国家治理观者称，自然资源资产离任审计目标是为了促进资源节约和环境保护的落实。黄文静（2014）提出，从战略上看，自然资源资产离任审计的目标是促进贯彻执行资源节约和环境保护的基本国策，促使落实自然资源环境持续发展。［7］姜龙（2014）认为，自然资源资产离任审计有宏观目标与微观目标之分，宏观目标是推进国家整治生态损害问题，微观目标是考核政府在自然资源资产管理权力运用的合规性、结果的绩效性和报告是否遵循公允性。［7］③持资源管理观者提出，自然资源资产离任审计目标是促进被审计者加强自然资源资产管理。陈献东（2014）认为，自然资源资产离任审计直接目标是对受托人关于自然资源资产使用、管理情况开展检查和评价，促使受托人健全、执行相应的管理制度。［9］1．1．3审计范围研究对自然资源资产离任审计的范围，专家学者有2种看法，部分专家学者持自然资源观，另一部分专家学者持资源环境观。①持自然资源观者认为，自然资源资产离任审计的范围是自然资源资产本身，这是观察自然环境的责任界定有难度、操作性较差之后得出的结论。湖北省审计厅课题组（2014）认为，自然资源资产离任审计范围是土地资源、森林资源、矿山资源、水资源等［6］。林忠华、崔振龙均有此种看法。②持资源环境观者强调，自然资源资产离任审计的审计范围是资源与环境，保护、管理资源与环境都是各级地方领导的受托责任，实施审计理所应当。谢志华（2014）认为，自然资源资产离任审计的范围有土地资源、水资源、矿产资源、生物资源、海洋资源，以及由被审计者共同承担的环境保护责任。［7］许萍、何畅（2015）提出，自然资源资产离任审计的范围覆盖森林、矿山、海洋、水、土地等资源及其环境。［10］1．1．4审计对象研究对自然资源资产离任审计的对象，专家学者看法并不完全一致，主要形成了2种观点，一种是一般意义的自然资源资产离任审计对象，另一种是自然资源资产离任审计的责任对象。前者的代表湖北省审计厅课题组（2014）认为：“自然资源资产离任审计的对象是指领导干部任期内所辖区域的自然资源资产使用及开发保护情况”［6］。后者的代表有陈波、卜琦、安徽省审计厅课题组等，陈波、卜琦（2014）认为，自然资源资产离任审计的责任对象是政府党政领导干部、企业负责人。［11］安徽省审计厅课题组（2014）提出，自然资源资产离任审计的对象是地方各级党政主要领导干部。［12］1．1．5审计内容研究专家学者从不同的角度对自然资源资产离任审计内容进行了研究，归纳起来主要集中在以下3方面。①从审计业务性质看。蔡春、毕铭悦（2014）指明，自然资源资产离任审计的内容有财务收支审计、合规性审计、资产负债表审计、绩效审计、政策审计。［3］陈波、卜琦（2014）提出，政府领导干部自然资源资产离任审计的重点内容是：国家自然资源重大政策、战略、规划执行的结果，自然资源利用和生态环境保护的状况，资源资产的保值增值情况和综合效益。［11］②从审计项目视角看。这里所说的项目主要有政策、资金、工程建设等。刘西友（2014）认为，自然资源资产离任审计的内容主要包括：各项政策措施的落实情况，目标任务的完成情况，资金的筹集、管理和使用情况，工程建设项目的管理情况。［13］林忠华（2014）提出，自然资源资产离任审计的内容，涵盖相关自然资源资产的重大决策、法律法规与政策的执行情况和管理情况、自然资源资产负债表等。［8］许萍、何畅（2015）指出，自然资源资产离任审计的内容包括：开发或建设中投入的资金及产生的经济收益，自然资源管理与保护状况，自然资源资产剩余价值，是否存在违反相关法律法规或修复自然资源的行为。［10］③从审计环节视角看。这里的环节涵盖自然资源资产使用、管理和监管。陈献东（2014）认为，自然资源资产离任审计内容包括：自然资源资产使用与管理情况，如自然资源资产管理体制的建立健全、产权界定、生态补偿情况，国家自然资源资产开发利用政策执行情况。自然资源资产监管情况，如自然资源资产监管体制建立健全、管制、损害责任追究及其赔偿情况。［9］1．1．6审计理论基础研究对此问题，国内专家学者研究极少。蔡春、毕铭悦（2014）认为，自然资源资产离任审计是新兴的审计领域，其理论基础主要是审计学理论、会计学理论、可持续发展理论、环境经济学理论、大循环成本理论、经济计量学与统计学理论7种。［3］1．1．7审计方法研究对此问题，专家学者主要有2种观点。①设立审计评价指标。自然资源资产离任审计通过构建一系列指标进行审计。湖北省审计厅课题组（2014）认为，应按照审计重点确定考核指标，建立领导干部自然资源资产离任审计考核评价指标体系。［6］曹颖、曹东初步建立了中国环境绩效评估指标体系。②自然资源资产负债表。即采用审计自然资源资产负债表方法开展相应审计工作。谢志华（2014）认为，自然资源资产负债表是此审计的依据，因而应先构建审计的微观基础，即通过编制补充报告建立企业层面资源报告体系。然后，构建宏观基础，即根据企业自然资源资产负债表和统计数据等，编制宏观自然资源资产负债表。［7］王立彦、林溢、张颖等也持类似观点。蔡春、毕铭悦（2014）称，在现实尚未编制出价值量型、实物量型自然资源资产负债表之时，可以先编制能够反映自然资源资产变动的重大事项和存量变化情况的自然资源资产变动状况表，对此表审计，简单易行，但最终应当审计价值量型自然资源资产负债表。［3］林忠华（2014）提出，审计自然资源资产负债表应该检查自然资源资产负债的存量及其变动情况，在国内外没有成熟的编制自然资源资产负债表的方法下，应该挑选重点的自然资源资产开展真实性、合法性审计试点。［8］综合以上七个方面看，我国相关专家学者研究了自然资源资产离任审计的审计定义、审计目标、审计范围、审计对象、审计内容、审计理论基础、审计方法等，从专家学者所持的观点看，基本上，对每个理论问题都有2种或2种以上的观点。从专家学者研究的广度看，对有些理论问题研究较多，对另外一些理论问题研究很少。从专家学者研究的深度看，对有些理论问题研究较深入，对有些理论问题研究较粗浅。大体上，专家学者不同程度上研究了自然资源资产离任审计涉及的多个方面的理论问题，取得了较为丰富的理论研究成果。

1．2应用研究不够成熟

在自然资源资产离任审计实践方面，因客观存在着相关法规制度不完善、自然资源资产信息复杂、分散，审计方法不足等问题，此审计实际工作在艰难推进。截至2014年末，内蒙古、湖南、陕西、湖北、四川、广东、福建、山东、云南、江苏10个省市进行此审计试点，审计内容只是部分自然资源资产，如土地资源、矿产资源、水资源，以及生态环境保护、自然资源资产有偿使用保护制度执行情况等。尤其是深圳市宝安区用7个月时间开展自然资源资产离任审计的应用理论研究，形成一批初步成果，包括《宝安区自然资源资产核算体系及负债表》、自然资源资产离任审计制度及其编制说明等，其中，自然资源核算体系，设置了10项一级指标、19项二级指标；负债类指标是资源治理与保护的资金投入。通过调查研究，逐步改进这种审计。目前，参与自然资源资产离任审计试点的省市在较快增加。［14］1．2．1审计存在的问题研究对自然资源资产离任审计存在的问题，专家学者从自然资源资产离任审计工作开展可能出现的不同问题，持有不尽相同的观点，主要问题有：①相关法规制度不完善。马志娟、宗新星（2014）认为，此审计存在问题之一是相关法律、法规、规章不健全［15］。湖北省审计厅课题组（2014）提出，一些法律法规的有关条款滞后［6］。②自然资源资产产权界定不明晰。马志娟、宗新星（2014）认为，此审计存在自然资源资产产权界定不明确问题［15］。黄金曦、钟浩（2014）提出，此审计有自然资源资产产权难以界定问题［16］。③自然资源资产责任难以界定。祝素月、夏晶晶（2014）认为，此审计存在领导干部自然资源资产责任难以界定问题［17］。董贤磊、余芳沁（2014）提出，此审计面临领导干部责任难以区分问题。［5］④自然资源资产信息复杂、分散。祝素月、夏晶晶、黄金曦、钟浩（2014）都认为，此审计存在自然资源资产信息复杂、分散问题［17，16］。董贤磊、余芳沁（2014）强调，此审计面临的问题是自然资源资产信息分散［5］。⑤审计评价指标体系尚未建立和完善。马志娟、宗新星（2014）提出，中央组织部的《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价（试行办法）》中，内容不详细，评价指标不明确，指标权重缺乏。［15］张爱民（2015）认为，此审计没有统一的评价指标体系［18］。湖北省审计厅课题组（2014）强调，难以确定合理的评价指标和评价标准［6］。杨斌（2014）认为，此审计存在指标体系尚未建立和完善问题［19］。⑥审计力量不足，审计专业性强。祝素月、夏晶晶（2014）认为，此审计存在现有审计力量不足、专业性强问题［17］。黄金曦、钟浩（2014）也提出了相同的看法。董贤磊、余芳沁（2014）强调，此审计面临的问题是审计人员有限、专业能力不足［5］。⑦尚无统一的自然资源资产负债表编制方法。马志娟、宗新星（2014）认为，此审计存在自然资源资产负债表编制方法尚未统一问题［15］。黄金曦、钟浩（2014）提出，此审计面临自然资源资产负债表的编制仍有难度问题［16］。1．2．2完善审计问题的建议研究①建立健全相关法规制度。蔡春、毕铭悦（2014）认为，应健全自然资源产权制度和用途管制制度，完善生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度，建立自然资源有偿使用制度和生态补偿机制。［3］陈波、卜琦（2014）提出，应完善政府官员的目标责任制、岗位责任制，完善自然资源资产的统计和会计核算制度。［11］马志娟、宗新星（2014）指出，应完善自然资源资产产权制度，改进自然资源资产管理中的监督机制，建立健全生态环境损害责任终身追究制等。［15］董贤磊、余芳沁（2014）强调继续完善审计联席会议制度［5］。黄金曦、钟浩（2014）声称，应制定自然资源会计准则、审计准则［16］。湖北省审计厅课题组（2014）称，应改革自然资源保护管理体制，建立健全自然资源资产管理体制。［6］②建立自然资源资产信息系统。祝素月、夏晶晶（2014）认为，为了审计人员方便利用复杂、分散的自然资源资产信息，必须建立起自然资源资产信息系统。［17］董贤磊、余芳沁（2014）提出，应根据分散的自然资源资产信息建立起相关的资源资产信息系统［5］。黄金曦、钟浩（2014）强调，为减少审计人员的工作量，利于审计工作开展，应该建立一个自然资源资产信息数据库作为共享平台。［16］③构建审计评价指标体系。湖北省审计厅课题组（2014）认为，应建立自然资源生态环境价值的资源环境统计制度，可以按照审计重点内容制订考核指标，建立相应的审计评价指标体系，提高生态环境指标考核权重。［6］杨斌（2014）认为，应根据上级政府部门下达的指标任务并结合实际情况进行指标分解，建立一套科学的、可行的指标体系。并运用这些指标考核。［19］④联合、协同审计。祝素月、夏晶晶（2014）认为，审计机关上下级或者同级之间相互合作工作，可以减少审计工作的重复性，增强审计结论的准确性；引进自然资源专家参与审计工作，可解决审计力量不足和知识结构的缺陷。［17］黄金曦、钟浩（2014）提出，各政府职能部门掌握着各类自然资源资产的数据，审计机关与其建立合作关系，利用其工作基础，可以提高审计的工作效率和审计质量；委托其自然资源专家参与审计，可以帮助审计人员处理审计工作中遇到的专业方面的问题。［16］董贤磊、余芳沁（2014）强调，审计机关联合审计之后即可达成共享资源，减少重复工作，相应增加人力；组建以审计部门为主、相关职能部门为辅的审计小组，可以充分发挥各职能部门的专业优势。［5］⑤探讨编制自然资源资产负债表。马志娟、宗新星（2014）认为，应先制定自然资源会计准则；自然资源资产负债表应当借鉴国家财政财务收支资产负债表的编制方法，先对各个地方的自然资源资产分类编制成地方自然资源资产负债表，再汇总编制国家自然资源资产负债表。［15］黄金曦、钟浩（2014）提出，自然资源资产负债表编制的“基本方法是先做实物量核算，再做价值量核算；先实行自然资源单项核算，再实行自然资源综合核算。”列表的方式应该做到数量、价值和质量并重。［16］综上所述，专家学者从宏观上研究了自然资源资产离任审计应用存在的问题，这些问题既有法规制度的，也有审计机制的，还有审计队伍的，又有审计方法的；专家学者对这些问题提出了有针对性的意见、建议。事实上，有的问题容易化解，对有的问题只是提出一些认知，如对自然资源资产离任审计的审计方法，设置哪些审计评价指标，如何编制有效的自然资源资产负债表，研究者尚未达成一致意见，不接地气，不具备可操作性。

1．3实证研究较少

对自然资源资产离任审计开展实证研究者甚少。张宏亮、刘长翠、曹丽娟（2015）构建了地方领导干部资源环境管理责任的12项指标。他们以S市为例，收集有关数据，采用层次分析法确定了指标权重，使用期初比较打分审计方法，建立了数学模型，以此模型对领导干部任期内资源环境管理责任进行综合评价。［20］该研究设置的指标不一定全面、科学、系统，但对自然资源资产离任审计综合审计评价是一种尝试。总之，国内对自然资源资产离任审计的理论研究较为丰富，但研究整体上处于初级阶段，对自然资源资产离任审计应用研究的多个方面都不够成熟，实证研究成果较少。

2国内研究展望

2．1自然资源资产离任审计理论体系将日益丰富

自然资源资产离任审计理论体系涵盖审计定义、审计主体、审计客体、审计目标、审计范围、审计对象、审计内容、审计理论基础、审计方法等。就审计范围言，目前，不同研究者分别持自然资源观、资源环境观2种观点。自然资源观是考虑现实中自然环境的责任界定有难度、操作性较差之后形成的。随着国家相关法律法规、政策的建立、完善，研究不断深入，自然环境的责任界定容易，操作性简单可行，对自然资源资产的研究必然拓展到环境，自然资源观势必融到资源环境观中，关于审计范围的分歧将消除。就审计内容来说，目前，研究者是从不同的视角研究自然资源资产离任审计内容，视角包括审计业务性质、审计项目、审计环节。自然资源资产离任审计内容是“以财政财务审计和合规性审计为基础，以绩效审计为主导”［11］，政策审计作为补充［21］。就审计理论基础研究看。目前，研究者对自然资源资产离任审计的审计理论基础研究极少，随着研究深化，又要借鉴其他理论，审计理论基础将进一步明确。

2．2自然资源资产离任审计应用研究日益成熟

目前，研究者已经初步探索了自然资源资产核算体系，设置了一些指标，又探讨了自然资源资产负债表的编制，并且将其付诸于实践，然后不断对其修改完善，这将为自然资源资产离任审计应用打下坚实基础。自然资源资产离任审计采用的审计方法有设立审计评价指标、审计自然资源资产负债表两种，实际上，这是总体的审计方式，具体的审计方法有多少种，分别是什么，适用于哪种自然资源资产，需要研究者探索构建一套适用于不同自然资源资产的审计方法。一个地方领导人管理的自然资源可能有许多种，对该地方领导人管理的自然资源资产的责任履行情况做出总体审计评价，需要采用综合评价方法，这要求研究者要探讨出综合评价方法。研究者尚未研究自然资源审计准则的内容，而自然资源审计准则是开展自然资源资产离任审计的工作指南，这就要求政府有关部门与研究者一起研究出一套切实可行的自然资源审计准则。经过理论工作者、实际工作者不断深入研究自然资源资产离任审计的自然资源资产核算体系、自然资源资产负债表的编制、审计方法、审计准则等问题，将使自然资源资产离任审计应用理论日趋成熟。

2．3实证研究逐渐增多

实证研究方法被国际上公认是一种科学的方法。开展实证研究需要运用较多的可以收集的数据，这些数据来自于政府环保、水利、农业、国土、林业等部门的公报、统计资料、在线检测系统，以及审计调查结果等。随着自然资源数据库共享机制的确立、信息公开化程度的提高，研究者进行实证研究将会拥有了便利条件，对自然资源资产离任审计实施实证研究将会增多。

作者:牛彦绍 单位:河南工业大学