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内部审计的职能定位

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一、现代内部审计职能的发展历程回顾

内部审计的历史悠久,但现代内部审计的发展并不算成熟,这主要与内部审计的性质有关。内部审计存在于特定的组织环境中,与特定的组织制度相匹配,一个组织的内部审计制度在另一个组织中可能很难实行,从而也导致内部审计职能的发展呈现多样性。当然,多样的内部审计也有一个基本的发展历程。1.内部审计发展的基本历程1947年,国际内部审计师协会(以下简称“IIA”)成立,标志着现代内部审计的产生。现代内部审计是随着现代企业制度的发展而发展起来的,用来弥补外部审计在公司经营管理中的缺陷以及对会计控制确认的不足。这时的内部审计是为低层管理人员服务的,以财产保护作为其主要目的,并帮助管理层解除其会计责任,这时的内部审计采用财务审计模式。当公司治理机制开始完善,会计责任得到强化,外部监管变得严格,内部审计便不再只为低层管理人员服务,而成为高级管理层提高管理效率、经营效益的重要帮手。这时的内部审计开始向管理审计转型。IIA从成立开始,一直对内部审计的定义、职能等各方面进行着深刻而具重大意义的探索,并推动内部审计向前发展。2001年,IIA将风险管理、控制及治理程序纳入内部审计的业务范围,这是风险导向内部审计的开始。现实中,全球公司面临的风险日益加剧,内部控制、风险管理以及治理方面都出现诸多问题,这使得风险导向内部审计受到关注,内部审计师自身也通过努力逐步实现转型。2.SOX法案对内部审计职能的影响2002年发生的“安然”、“世通”事件催生了SOX法案,这一法案真正将内部审计从幕后推向了台前。SOX法案已明确赋予内部审计在改善公司治理中的关键角色。Boury&Craig(2005)指出,“SOX法案第404条款可能是使审计师的看门人角色得到扩大的最重要因素,404条款使审计师成为公司治理关键方面的监督者。”SOX法案颁布的同时成立了美国公众公司会计监督委员会(PublicCompanyAccountingOversightBoard,简称“PCAOB”),这一委员会不仅给审计师增加了法律监督,更提升了内部审计职能的地位(Coates,2007)。内部审计在组织内部工作,它变成处理内部控制问题的第一反应者。如果公司不遵守法规,公司的关键职员将面临惩罚。因此,管理人员开始依赖内部审计师的协助,以帮助证明其倡导风险管理和评价内部控制的事实。这些变化代表内部审计师从传统角色到改善公司治理的重大转变。IIA(2003)指出,“内部审计师,被视为风险管理专家,能够期望在未来成为公司的重要、备受瞩目的角色。”因此,成功的内部审计成为公司治理框架中的重要部分(Vallario,2003)。SOX法案同时也改变了人们对内部审计价值的认识。如果内部审计成功协助公司处理风险和内控事务,SOX法案将是改变人们对内部审计价值期望的有说服力的因素。20~21世纪发生了诸多变化,内部审计也随之改变其审计方法。内部审计目前所使用的方法可以归为三个方面:财务审计、风险导向审计以及经营审计。审计公司的财务、经营、风险管理,可能揭露差距并产生进一步流程改进的机会,这可以帮助企业实现目标。McNamee(1995)说,“新的审计师被当做公司美好蓝图建设的推动者,通过评估企业如何运行良好为公司的前景做贡献。”

二、新内部审计准则对我国内部审计观念转变的影响

2013年8月20日,我国内部审计协会重新修订并颁布了《中国内部审计准则》,对内部审计的定义进行了重新确立,同时合并、调整了与内部审计职能相关的具体准则,既在思想上与国际内部审计协会所倡导的理念接轨,同时也与我国的内部控制规范体系相衔接。1.内部审计定义的重新确立新修订的内部审计准则将内部审计重新定义为:“一种独立、客观的确认和咨询活动,它通过运用系统、规范的方法,审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性,以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。”新准则将原准则中内部审计的“监督和评价”职能改为“确认和咨询”职能,将“审计和评价组织的经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性”扩展为“审查和评价业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性”,这些变化主要是借鉴了IIA颁布的《国际内部审计专业实务框架》(简称“IPPF”)中关于内部审计的定义。一方面,体现了中国内部审计准则正逐步与国际接轨;更重要的是,通过准则规定,真正从理论上将我国内部审计的地位提升到了完善治理、增加价值的层面,这对于内部审计观念的转变,内部审计在公司地位的提升,将产生一定的影响。2.内部审计职能的整合新准则将内部审计的职能通过具体准则的合并和调整进行了整合。将经济性、效率性和效果性三个具体准则进行合并,变为绩效审计准则;将遵行性审计、风险管理审计以及内部审计的控制自我评估三个准则做了调整和补充,成为修订后的内部控制审计准则,这也与《企业内部控制基本规范》及其配套指引相衔接。这增强了内部审计准则在公司中的实用性。虽然我国并不强制在公司执行内部审计准则,但是内部控制审计准则的修订,使公司在建立自身的内部审计制度时,可以更大程度上借鉴甚至直接采纳内部审计准则。而在此之前,我国在2008~2010年先后颁布了《企业内部控制基本规范》及其配套指引,基本构建了内部控制规范的完整体系,在很大程度上也给企业带来了环境的变化和监管的压力。如何应对这一变化,也是我国上市公司应该思考的问题。内部控制评价指引提议公司授权内部审计部门协助内部控制的评价工作。那么,在满足监管和法律法规要求的时候,公司管理者利用好内部审计师的工作,可能为上市公司带来潜在价值增值,同时,也将带来内部审计职能的转变。而最新修订的内部审计准则及其具体的内部控制审计准则,正是为配合内部控制规范的要求,为内部审计职能的转变以及对内部审计价值的重新认识搭建了一座桥梁。

三、我国公司内部审计职能发展的现状

新内部审计准则的颁布,体现了我国对于内部审计职能转型的期望,将从理论上对内部审计的价值做出新的认识和定位,也将影响到具体的内部审计实践。但是,目前我国内部审计职能的发展现状以及内部审计所处的内外部环境,还存在各种问题和障碍,导致内部审计无法迅速满足新准则的要求,从传统内部审计职能转型到价值增值型的职能。1.内部审计基础建设状况与其作用发挥不相符目前,我国内部审计本身的基础建设状况并不理想,不利于发挥内部审计增值作用。大多数组织没有设立独立的内部审计机构,很多公司将内审业务外包给专业会计师事务所或其他兼职人员,而外包无法形成一个良性的增值型内审人员的平台;在公司内部设立的内部审计部门,也存在因隶属关系导致的独立性与权威性不强,人员、资源有限等诸多问题。从事内部审计工作的人员,很多都是从财务、管理甚至工程等岗位转入内部审计部门的,对内部审计工作谙熟的不是很多,主要从微观层面提供审计服务,很难站在组织整体层面去整合思维和审计方法,难以开展价值增值型的审计业务。2.管理层观念陈旧成为内部审计职能转型的障碍我国现代公司制度发展较缓慢,企业各项制度和公司治理结构并不如西方发达国家那样趋于完善,管理手段依然按照原有方式进行,很难发生根本性的变革。虽然我国内部审计有很大一部分由董事会领导,却无法在公司发挥除财务审计以外的更多作用。而内部审计在财务领域开展业务的模式,已成为企业的管理层根深蒂固的观念。内部审计部门想要开展更多增值型业务,很难得到管理层和董事会的支持。另外,我国内部控制制度建立比较滞后,公司管理层对于内部控制的重要性认识不足,内部控制的实施更多只是满足形式上和法律上的要求。这在很大程度上也限制了内部审计作用的发挥,使内部审计在内控方面的增值作用得不到体现。3.外部法律环境不健全使内部审计增值作用无法体现公司内部观念的转变不是一朝一夕的,而是整个大的环境、背景的变化所催生的。我国企业管理层之所以还没有转变观念,除了与自身因素有关,还有一个主要原因是我国外部监管和法律环境还不够严格和健全。随着COSO委员会的内部控制整合框架和风险管理整体框架的发布以及SOX法案的颁布,我国也建立了相关的内部控制规范体系,在深、沪主板上市的公司强制执行,而其他类型的公司并不强制。同时,即使公司所披露的内部控制信息及其评价信息不符合规定,存在质量问题,所受到的惩罚并不是很严重,这导致公司管理层并不重视对内部控制的评价和披露,从而,外部因素也无法使内部审计的增值角色得到转变。

四、内部审计在公司治理中作用的重新思考

现代内部审计的趋势是为组织增加价值,完善公司治理结构,这也是新内部审计准则全面修订和重新颁布实施的重要宗旨。但是,目前国际上的公司内部审计的职能定位并不明确,在追求价值增值的同时,也出现了诸多困惑,使得内部审计的角色更加不清晰。同时,我国因上述因素的影响,还无法全面转型为增值型内部审计。目前,在新内部审计准则的基础上,我国内部审计发挥其在公司治理中的作用,可以从以下两个方面入手:1.坚守传统的财务审计地位,将其范围延伸至内部控制。目前,我国内部审计自身的发展条件还不成熟,内外部环境也还不适应其转型。当内部审计的生存还得不到保障时,很难让内部审计实现其为企业增加价值的作用(张庆龙,2011)。如果盲目转变,揠苗助长,有可能适得其反,反而使内部审计找不到自己的定位。因此,内部审计机构的业务还应以财务审计为主,在其基础上,内部审计的范围需要进行延伸。SOX法案颁布之前,安然、世通公司出现重大财务丑闻,内审职能缺失问题严重;然而,在SOX法案颁布后,仍然出现众多财务舞弊的公司,这时的内审人员已将财务审计抛弃,导致公司财务仍然缺乏持续监督。内部审计虽然已涉足众多与财务无关的领域,为管理层提供更高端的服务,但是,内部审计并不再仅为管理层服务,而是为公司整体利益服务。当管理层出现财务问题,损害的是公司甚至公众的利益。这时,则要求内部审计师站在更广泛的角度,实施必要的财务监督,承担其本职工作,为董事会、股东提供增值服务。因此,内部审计财务职能的坚守,是我国内部审计发展的一条明智而必要的道路。但是,这并不意味着内部审计师可以完全遵循原有的审计思路、方法,而无需进行任何转变。现有的内部财务审计以事后的财务报告审计为主,采用传统的审计方法和技术。财务审计的转变,可以从以下方面进行:第一,审计业务从财务报告审计向财务决策、财务管理全过程、财务绩效评估等方面转移;第二,除了事后审计,安排更多资源和人力开展事前和事中审计,这样可以将财务监督的时间提前,更有效的防止内部管理人员的财务舞弊行为,使财务信息质量更高;第三,审计范围除了基本的财务领域,还应该延伸到与财务会计相关的内部控制制度的评价方面,提高内部会计制度及其他相关制度的有效性,为公司管理服务。通过对内部控制审计和评估,奠定其在公司治理中的增值作用的角色。2.协助管理层进行内部控制评价,推动全面的控制理念。内部审计人员必须理解的最重要的概念就是内部控制(王光远,2007)。IIA指出,内部审计可以对内部控制进行评价,而内部审计作为一种监督行为,本身就是内部控制的一个重要部分。那么,将内部审计与内部控制有效结合起来,更大程度发挥内部审计的作用,提升内部审计的层次,是值得关注的。因此,我国内部审计人员不能简单地把视角放在具体的财务领域,而忽视了更宽广的内控领域,这样无法从根本上提升内部审计在组织中的地位。“内部审计人员评价组织中各职能领域的内部控制的能力,是其渗透到组织中的重要因素”(Gramling,2006)。SOX法案的颁布和实施,为内部审计在内部控制领域的发展提供了良好的契机。而我国近年来推出的内部控制规范体系,也要求部分公司在披露年报的同时,披露内部控制及其评价信息。借助于内部控制规范体系的实施,内部审计被赋予帮助企业营造控制环境的新职责,尤其是帮助企业建立健全内部控制体系(张庆龙,2011)。新准则的修订和颁布,也是期望内部审计师从根本上转变观念,从单纯的业务审计中抽身出来,站在更高的角度实施审计。内部审计师观念和审计理念的转变,需要组织管理层的重视和观念的根本转变。因此,内部审计师首先取得管理层的支持,协助管理层对内部控制进行改善和评价,从而为外界提供质量高的内部控制信息。同时,这也反过来增强了公众对公司的信任程度,产生良性的效果。当内部审计师成为管理层的得力助手,成为其经营管理上的合作伙伴,能够促进管理层对内部审计作用的关注和重视,内部审计有了更好的组织环境,就能够将全面的控制理念向组织整体进行推广,同时提升内部审计在组织内的地位。

五、结论

近十年来,我们已看到内部审计职能发生的巨大变化。内部控制规范体系的建立、新内部审计准则的修订,给我国内部审计人员的转型提供了契机。但是,内部审计在复杂的内外部环境中,需要对自身做出清晰的认识和定位,不能迷失了方向。在目前的有限条件和环境下,发挥我国内部审计人员在公司治理中的作用,还是应该坚持传统的财务审计,并以内部控制的评价为核心,深刻理解控制的理念,把握内部审计的执业之根本。

作者:王玲 单位:中山大学南方学院

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