审计环境有序度的熵值评价及分析

【摘要】关于审计理论的研究较多关注于理论结构和逻辑起点、逻辑关系等层面，但审计环境对于审计工作的重要意义不容忽视。在实际工作中，对于审计环境的评价不仅有利于控制审计风险，而且能够进一步提高审计质量。审计环境由政治环境、社会环境、经济环境、法律环境和审计组织环境构成，审计环境有序度则是在受托经济责任下，由内部审计机构和外部审计机构共同进行的对审计活动所处环境状况的度量。对审计环境有序度的评价旨在突出审计活动所处环境的重要性，并能对其进行有效改善。

【关键词】审计环境；熵；审计环境有序度

审计是指为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程度而客观地收集和评估证据，并将结果传递给有利害关系的使用者的系统过程（美国会计学会，1972）。可见，审计活动是在受托经济责任下产生的，也是关系出现后对关系的一种监督、鉴证方式。审计受到企业内外部各种环境的影响并在各种环境下融合发展。纵观审计的发展历程，审计是因环境的变化而产生和发展的，不同的审计环境，产生不同的审计理论和实践。

一、审计环境的内涵

审计环境是影响审计人员实施审计活动的内部因素与外部因素的总和。随着政治、经济等客观政策的发展，审计环境的内容也在不断变化。徐政旦等认为，审计环境日新月异，研究审计理论结构必须要考虑审计环境的重要作用[1]。蔡春认为，审计环境与审计的关系是作用与反作用的关系，审计环境对审计的发展有根本性的影响[2]。谢诗芬认为，要同时考虑审计环境与审计目标，将两者共同构成审计理论概念的起点[3]。张以宽认为，审计环境是审计存在和发展的空间，是审计赖以生存的土壤[4]。刘家义认为，审计环境是不同时期实施审计活动保障经济社会健康安全的前提[5]。由此可见，我国很多学者都意识到了审计环境的重要性，并且在审计理论研究领域逐渐将审计环境纳入其中，但审计环境的研究，不应仅局限于其构成、内涵等一般理论描述。鉴于审计环境对审计工作的开展、审计风险的考量和审计结果的影响等方面的考虑，对于审计环境的评价还应借助于量化指标。通过对审计环境评价的量化描述，能够更加准确地对审计环境有一个整体的认识，因此不仅要在审计工作中予以重视，而且对于审计环境的改善也具有重要意义。

二、熵———审计环境评价的新视角

1850年，德国物理学家鲁道夫•克劳修斯首次提出熵的概念，用来表示任何一种能量在空间中分布的混乱程度，能量分布得越混乱，熵就越大，是科学技术上用来描述、表征系统不确定程度的函数。一个体系的能量完全均匀分布时，这个系统的熵就达到最大值。1948年，香农在BellSystemTechnicalJournal上发表了《通信的数学原理》（AMathematicalTheoryofCommunication）一文，将熵的概念引入信息论中。随着系统由非平衡态趋于平衡态，其熵单调增大，当系统达到平衡态时，熵达到最大值。审计环境熵（Ho）是指审计环境作为热力学系统时的状态函数，是审计系统与外界交换信息的负熵流和系统内不可逆性引起的熵增量相互作用的过程和结果。熵值增长意味着系统的无序化提高或有序化降低，熵值减少则意味着系统的无序化降低或有序化提高。从系统的外界输入负熵可抵销系统的熵值增长，从而维持和发展系统的有序化。负熵与信息等价，信息同样也具有熵定性，对于不同的领域、不同的系统和不同的研究对象，信息的含义也会有不同。有些信息，对于某一个系统关系重大，而对另一些系统则可能无用或无效[6]。（一）审计环境有序度的定义审计环境有序度（Zi）是指在受托经济责任下，由内部审计机构和外部审计机构共同进行的对审计活动所处环境状况的度量，当审计环境达到最适合审计活动进行时，审计环境有序度达到最佳审计状态Zo。即：审计环境有序度：Zi=HoHi+着（1）其中：Ho为审计环境的总熵值，由审计环境包含的诸要素如审计内环境与审计外环境等共同决定；Hi为审计理论结构各要素的熵。显然，审计环境越有序，审计环境的总熵值Ho就越小。而且，由于各审计环境要素的熵Hi减小的幅度远远小于总体审计环境的熵值减小幅度（因为从审计理论结构诸要素看，审计环境熵值是各个要素熵值变化的总和），所以HoHi值是恒小于1的数。着为常数项，表示影响审计环境有序度因素的特定常数取值。所以，审计环境有序度Zi的大小主要取决于HoHi，且Zi∈（着，着+1）。（二）审计环境有序度的意义1.审计环境熵与审计诸要素的影响审计环境是审计活动实施的土壤，而审计环境熵正是这个土壤中的养分，只有当环境熵达到适当的标准，审计活动才能更好地开展，而审计活动也是审计理论结构的再实践，是完善审计理论结构、丰富审计要素意义的必经过程。（1）审计环境熵与审计本质（H1）本质是一事物区别于另一事物的根本属性，审计的本质是审计理论与实践的先决因素，是进行审计活动的初衷。徐正旦等认为审计本质是在一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会发生的影响[7]。审计环境由于受到外界政治经济环境等诸多因素的影响其熵值会大幅度的变化，由审计环境有序度的公式可知若想达到最佳的审计有序状态Zo，审计本质也必须随着审计环境的要求作出调整。例如，当审计环境熵Ho较高时（审计环境比较混乱），审计本质更多地反映包含鉴证的成分（H1较高）；当审计环境熵较低时，审计本质更多地反映其他职能的要求。（2）审计环境熵与审计目标（H2）审计目标是审计活动的目的，是进行审计的指导性要素，对审计活动达到预期的效果进行一定制约。19世纪末的美国资本市场由于对资金需求较大，需要向银行提供较为完整的资产负债表，所以当时对资产负债表的审计就是审计的主要目标；20世纪第二次世界大战前后，美国资本市场的广大投资者更多关注的是投资收益，所以当时不仅需要对资产负债表审计，对利润表的审计也成为审计的主要内容；发展到20世纪60年代，由于发生了一系列重大的财务造假事件，西方资本市场又逐步将揭露舞弊欺诈作为审计目标。所以，不同的审计环境所关注的审计目标是不同的，且审计环境熵Ho不同，对审计的活动也有差异。当审计环境熵Ho较高时，要想达到最佳审计环境有序度Zo则对审计目标的要求更加具体，此时Ho也会由于对自身要求的增加而向熵增方向发展，分子分母同时增加，Zo达到最佳状态的可能性最大。（3）审计环境熵与审计假设（H3）任何学科都存在一定的假设，任何理论也离不开假设。审计假设是人们根据多年的审计实践总结出来的关于审计活动的认识。莫茨和夏拉夫最早提出了八条关于审计的假设，涵盖了内部审计质量、外部审计独立性以及审计准则等一系列内容，之后，审计假设也随着审计环境的变化作出修正，且在不同的审计环境熵时，审计假设的熵H3要作出不同的调整。例如，在审计环境熵Ho较高时，外界对财务报表的质量要求较高，被审计单位就要在企业内部设置相对严格的内部控制制度，以保障审计活动合法、适当地进行，外部审计人员需要对审计实施更加严密的审计程序以获取充分适当的审计证据，即审计假设熵H3也要增加以发表恰当的审计报告。（4）审计环境熵与审计准则（H4）审计准则是审计理论的重要组成部分也是审计实践的重要约束条件，但是我国审计准则目前与国际上的现行准则还有很大差距，当然，为了与国际接轨我国可适当参考国际审计准则，但是也要结合我国的具体环境。也正是因为当今审计环境熵不断增加，在制定审计准则的时候才越来越重视对环境因素的考察，以保证最佳的审计环境有序度Zo。（5）审计环境熵与审计报告（H5）在不同的审计环境熵下，相同的财务报告可能会得出不一样的审计报告，原因就在于对审计的重视程度已发生变化。自1988年美国审计报告准则及相关准则进行了一次大规模的修订后，审计报告的重点已经从仅对财务报告的审计转向对报表附注的重视，所以在不同的关注点下审计报告也会受到影响。比如，在审计环境熵Ho较低时可以对财务报表出具无保留意见的，但由于审计环境熵的增加，相同的财务报表却要出具保留意见的审计报告。2.从审计实践发展的视角看审计环境有序度审计环境分为外部审计环境和内部审计环境。外部审计环境包括政治、经济、文化、法律、科学技术、社会环境以及国际环境，内部审计环境包括企业审计工作的环境氛围、企业的审计制度、企业审计人员的能力水平等[8]。在审计环境有序度公式Zi=HoHi+着中，通过对各个环境要素逐一赋值，得到审计环境要素集合：Ho=｛Ho1，Ho2，…，Hom｝（2）审计环境有序度集合：Zi=｛Z1，Z2，…，Zn｝（3）由此，m个审计环境要素对应于n个审计环境有序度构成如下矩阵：X=（X）m×n（4）对该矩阵进行标准化之后，就可以通过标准化过程判断出各个审计环境要素对审计环境有序度的影响[9]。当国家审计机关和注册会计师在对企业实施审计活动时，要充分考虑到审计环境的重要影响作用，这样在实施审计程序时才能获得充分且适当的审计证据来证明审计活动。比如，被审计单位有严格的内部控制制度以及高水平的审计人员时，即审计环境比较有序，则审计环境熵较低，外部审计人员只需在重要性水平的要求下对被审计单位实施控制测试及实质性程序，此时各Hi值也可以较小（付出较小的能量交换到审计环境有序的结果）；当被审计单位内部控制不完整且实施也缺乏有效性时，即审计环境熵较大，环境混乱，则要对被审计单位实施实质性程序，且要引起外部审计人员的重视。

三、提高审计环境有序度的建议

审计环境有序度受审计环境诸要素的综合影响，针对我国审计环境的现状，可从以下方面来提高审计环境有序度。（一）完善审计相关法律法规，推进审计体制改革审计环境熵是开展审计活动的大前提，而其又与审计的相关法规密切相关，所以提高审计环境有序度的关键之一就是推进审计体制的改革。首先，要根据我国的审计情况适时修改审计法律法规。我国近几年经济发展迅速，审计环境已经发生了翻天覆地的变化，但我国与国际相关法规还相差甚远，所以在制定与修改相关法律法规时既要与国际准则保持趋同又要符合我国发展的实际情况。其次，要细化一些审计准则与操作指南，使审计工作更加严谨规范，给审计工作者指明审计的方向。（二）增强民间审计的独立性，进行会计师事务所改制很多实证研究都表明，不存在经济依赖的事务所比存在经济依赖的事务所出具的审计报告更具有可信性。我国在2010年了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙制组织形式的暂行规定》，不仅推动了事务所规模发展，而且增强了事务所的法律责任，提高了审计质量。目前，我国事务所改制已经完成，但是据相关统计，国内各类会计师事务所（包括四大和非四大）客户的正向盈余管理并未有较大的变化，这说明会计师事务所在改制层面已经作了风险应对，并未达到改制原本想要的提高审计质量的结果。因此，真正意义上的事务所改制还有很长的路要走，暂行规定的实施只是第一步，后续的完善工作还要继续。（三）强化企业责任感，加强企业内部控制被审计单位的内部控制水平是影响财务报表的决定性因素，也是决定审计环境有序度的关键指标，只有当企业自身意识到审计的重要性才能从根本上提升审计的质量。但是我国企业对于审计的认识还普遍不够，这就要求国家需从各个方面来增强企业对于内部控制的管理，为审计工作的开展奠定基础。首先，国家需要制定相关的企业内部审计准则，从法律层面来规范内部控制；其次，国家审计机关在对被审计单位进行审计时要着重对其内部控制的完整性及有效性进行稽查，使企业从实践中意识到内部控制的重要性。（四）重视审计人才队伍建设，提高审计人员综合素质审计人才是开展审计活动的主体，而我国由于历史原因，审计人员虽然基数很大，但是缺乏顶尖的审计人才，不能满足社会发展的需要[10]。对于这种情况，可以采取下列措施：首先，高校要建立高素质的教师团队，为培养高素质的审计人才作保障，对于学生的培养要注重与国际准则的接轨，并且要注重审计实践教学，让学生的理论与实践紧密结合；其次，国家应建立审计人员继续教育机制，让审计人员在工作之余加强对理论知识的学习；最后，要加强审计人员的职业道德教育，作为一名审计人员相当于社会公众财产的守护者、经济警察，所以要有最起码的职业操守。

总之，审计环境对于审计活动有着巨大的影响作用，在对审计环境进行传统的理论分析时，有必要充分考虑审计环境熵对审计活动的影响，通过对审计环境有序度的考量，正确地指导审计工作的开展。

作者:陈炜煜 郑玉晨 单位:北京物资学院

【参考文献】

［1］徐政旦，黄德华.关于现代审计理论结构的探讨［J］.上海会计，1999（10）：3-7.

［2］蔡春.环境变化条件下国家审计对国有企业的审计权及其实现形式［J］.审计理论与实践，2001（5）：8-11.

［3］谢诗芬.论信息化时代的审计环境［J］.审计与经济研究，2000（1）：3-5.

［4］张以宽.论审计环境［J］.审计研究，1996（5）：1-6.

［5］刘家义.论国家治理与国家审计［J］.中国社会科学，2012（6）：60-72.

［6］赵丽芳，于亚琼.基于生物熵视角的国家审计“免疫系统”功能分析［J］.审计研究，2011（4）：53-57.

［7］徐政旦，谢荣，朱荣恩，等.审计研究前沿［M］.上海：上海财经大学出版社，2011.

［8］包强，王学龙.审计环境结构分析［J］.华南金融研究，2001（6）：41-44.

［9］王伟程，邢立全.普惠金融国外文献述评：内涵、度量及经济后果［J］.金融理论与实践，2015（2）：99-102.

［10］商思争，周雯，李学岚.我国审计人才需求分析：苏浙沪2011年审计人才需求调查［J］.财会月刊，2012（17）：67-70.