固定资产企业会计准则研究

一、政府会计准则——固定资产的简要综述

正是因为我国在企业会计准则改革方面取得了很大的成功，在政府会计改革时更要目标明确，做到有的放矢。政府会计体系不够完善，不能反映政府的财务状况和收支情况等信息，这些缺陷说明预算会计在政府会计中已经不能满足使用者的需求。若想完善预算会计理论，我们可以借鉴国际政府会计改革中的经验和方法，进而完善政府会计体系。就政府会计准则中的固定资产相关内容来看，很多都参照了企业会计准则，同样包括总则、确认、初始计量、后续计量、处置、披露等六章，并行权责发生制与收付实现制，以权责发生制政府综合财务报告制度和《政府会计准则——基本准则》为指导思想，建立了更加完善合规的新固定资产准则。固定资产的相关准则中之所以引用权责发生制，是因为权责发生制能够更好地反应政府公共部门的绩效情况，也是政府会计信息完整性的保障。在美国联邦会计准则咨询委员会的文献中也有关于政府受托责任和运营绩效的绩效评价。可见权责发生制对于政府会计来讲势在必行。因此，建立一个能够系统、全面地反映政府绩效的信息报告系统极其重要。政府会计首次采用权责发生制进行会计核算，这主要借鉴了经合组织（OECD）发达国家，特别是新西兰等国家在政府会计改革中采用权责发生制的成功经验，此制度能够合理衡量政府工作成本与绩效、政府收入与费用的匹配等情况，使政府财务信息能够准确地反映政府真实数据，有助于促进财政长期可持续发展和满足国家治理现代化的要求，有助于打造绩效型、服务型政府。

二、政府会计准则与企业会计准则中关于固定资产的比较

此次政府会计准则的基本准则中一共新增了四项新准则，在固定资产相关规定方面，政府会计准则和企业会计准则有很大不同。（一）固定资产购置比较。《政府会计准则》规定，固定资产是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的、使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，一般包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。［1］单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年（不含1年）的大批同类物资，如图书、家具、用具、装具、房屋及构筑物、专用设备、通用设备等，应当确认其为固定资产。而公共基础设施、政府储备物资、保障性住房、自然资源资产等适用其他相关政府会计准则。对于固定资产购置的规定，尽管政府会计准则与企业会计准则中有很多相同之处，但政府会计准则在借鉴企业会计准则的同时也要考虑自身的特点。政府会计准则规定固定资产应当按照成本进行计量，这与企业会计准则的规定相同。此外，二者外购固定资产成本的构成、融资租赁和自行建造固定资产的成本规定也完全一致。不同之处在于政府会计准则对在原有固定资产基础上进行改、扩建及修缮后的固定资产及已交付使用但尚未办理竣工决算的固定资产的规定进行了明确的说明和阐述，对固定资产的成本计量作出更为详细的说明，这相对于企业会计准则而言更为全面。政府会计准则中对捐赠和置换取得的固定资产的规定比企业会计准则具体详细，但企业会计准则中对固定资产成本的借款费用也有更多的说明。［2］（二）固定资产使用比较。政府会计准则和企业会计准则都对固定资产折旧进行了阐述，内容基本一致，但在折旧概念中企业会计准则会考虑固定资产预计净残值和使用寿命，一经确定不得更改，而政府会计准则并未作出规定。二者对不计提折旧的固定资产所规定的范围也不同，政府会计准则中不计提的折旧包括文物和陈列品、动植物、图书、档案、单独计价入账的土地、以名义金额计量的固定资产。在对资产使用寿命的因素中政府会计参考了企业会计的内容，但在折旧方法中政府会计并没有采用双倍余额递减法和年数总和法。政府会计准则对提足折旧的固定资产和改、扩建、修缮原因延长固定资产使用寿命的处理进行了详细的说明，而企业会计准则要求对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核在政府会计准则中并未提及。（三）固定资产的报废处置。政府会计准则和企业会计准则对出售、转让、报废固定资产或者毁损的处理都是用处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额，将盘亏造成的损失也都计入当期损益。政府会计对报经批准对外捐赠、无偿调出固定资产另有明确规定，报经批准以固定资产对外进行的投资也是企业会计没有明确规定的。在企业会计中有持有待售固定资产和固定资产后续支出的明确规定。

三、《政府会计准则3号——固定资产》的理论内涵和实施的影响

在《政府会计准则3号——固定资产》中，对固定资产的确认、计量和披露进行了明确规定，这对政府会计的发展具有深远的影响和意义。不断完善的体制使得固定资产的核算方式更加具体、完整。（一）关于固定资产的理论内涵。1.更加明确固定资产的确认条件及披露。在新准则颁布前，行政和事业单位关于固定资产的相关规定主要专注于固定资产的会计记录和计量，仅对固定资产的科目设置和账务处理的问题做了相关规定。而新准则对固定资产的确认、计量和披露问题都有明确的规定，使得固定资产成本能够可靠地计量，使用效率大大提高。尤其在确认方面，规定固定资产由规则导向转换为原则导向。尽管政府会计主体不同，但依然能够执行统一的固定资产确认基础，在本质上规范了固定资产的确认条件，借鉴了企业会计准则的实践经验，明确规定了与该固定资产有关的服务潜力很可能实现或者经济利益流入政府会计主体，而且该固定资产的成本可以可靠地计量，则可以将其确认为固定资产。［3］2.全面实行折旧规定。在固定资产折旧方面，政府会计准则同样采用了企业会计准则对固定资产的相关制度：在计提固定资产折旧时按月计提折旧，依据固定资产的用途进行资本化或费用化处理，采用“实提”折旧方法，使固定资产的价值更加客观地在账面得到反映，在一定程度上提高了单位内部成本费用以及资产管理水平，提高了数据的真实性和实用性。但考虑到刚刚实行的权责发生制，为了让政府会计人员很好地接受新的制度，在实施中适当简化了折旧相关的会计处理，不考虑折旧时的净残值问题，使得政府会计人员的核算工作难度降低。政府会计准则规定应当根据各自固定资产的使用年限、使用状况来选择折旧方式和计提时点。为了减少折旧带来的负面影响，政府可以借鉴企业会计准则采用加速折旧法，也可以依据自身资产的使用情况对不同的资产制定不同的折旧方法，以便于财会人员依据多种方式进行财务计算，从而合理使用和清算固定资产。依据固定资产的不同特点进行计提折旧，比如消耗较多的生产设备，在全天工作状态下可能会有磨损过多的现象，这就需要合理估计折旧的年限，确保每一个设备计提折旧的合理性，减少折旧带来的损耗。相对来讲，办公设备损耗不大且可长期合理使用并不影响工作效率的情况下折旧时点也可加大，这样的方式也能够节约费用的支出。（二）固定资产准则实施的影响。党的十八届三中全会中就提出要将权责发生制应用在政府综合财务报告制度中，以完善会计核算体系，完成从收付实现制到权责发生制的过渡阶段，力争于2020年实现有中国特色的政府会计准则体系。政府会计具体准则出台的预期目标就是规范政府各部门固定资产的确认、计量以及相关会计信息的披露等问题，提高固定资产的使用效率，统一政府会计人员在固定资产计量方面的会计核算工作，提升会计的信息质量，确保会计信息的真实性，如实反映各个阶段国有资产的现状，为今后进一步实行权责发生制政府综合财务报告制度奠定基础，为政府会计的改革迈出重要的一步。［4］1.能够督促政府会计人员对新制度进行学习和应用。由于新的准则中有很多制度进行了根本性的改革，因而对会计人员的要求也有所提高。政府的财务会计由收付实现制改为权责发生制，使会计操作更加灵活，资产、负债等科目受人为因素的影响更多，因而政府需要利用培训、考核等使财会人员操作规范，避免中饱私囊的行为，实行严格的内审控制和互相牵制的原则使职责分明，财务人员也需要对新准则中固定资产计提折旧的业务处理进行详细的学习和运用。《准则》中对资产有了新的定义，也扩大了非流动资产的核算范围，这要求政府工作人员对固定资产及其配置优化方式要有一个新的认知，通过相关学习以确保固定资产的有效管理，通过提高管理水平来提高固定资产的使用效率，做到有效地防止资产流失，避免低效率的使用。建立完整的资产管理制度，保证资产管理人员的职务相互分离，明确各自管理的责任和义务。事业单位中的会计人员应该凭借发生的具体经济业务或事项为依据进行会计核算，积极学习新准则的相关要求，尤其是改革后的权责发生制，及时准确地反应政府及有关部门的运营状况，保证会计信息的及时性、准确性、真实性、可靠性和有效性。2.新准则明晰政府会计存在的问题。新准则在征求意见稿的基础上不断地进行完善和修改，结合了政府会计主体本身的特点，陈列出各种可能出现的复杂情况及对应的会计处理方法。比如明晰利息资本化的问题，在以前的事业单位准则中仅将在建设期间内使用的专项借款计入在建工程成本，然而在实际操作时，却因为在建造过程中所借款项产生的利息问题未明确进行核算项目而模糊计量。但现行会计准则中明确了利息是资本化还是费用化的问题，统一了固定资产的入账价值，令会计核算工作更加清晰明了。［5］政府会计准则对固定资产的规定使资产核算有理可依，有章可循。机关单位要认真盘点资产数量，做好资产的相关管理和清查等工作，采取一些符合行政事业单位特点的措施进行盘查。在资产清查时，不仅要有相关人员同时到场，还可以采取不定期抽查等方法来进行检查。这样能够准确地反映固定资产的现状和使用情况，实现固定资产的高效利用与合理分配。

综上所述，2016年7月颁布的《政府会计准则第3号——固定资产》主要明确了固定资产的确认、计量和披露的相关问题，规范了固定资产的计价和入账管理等相关政策，完善了固定资产折旧问题，统一了折旧的核算和政府会计的记账方式，彻底贯彻落实了权责发生制在我国各行业的应用，并结合政府会计自身的特点，循序渐进，不断完善和提高，使得政府在管理国有资产方面更为严谨合规。

作者:梁毕明 尹慧敏 单位:吉林财经大学

参考文献：

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［2］李建伟.论事业单位财务规则与事业单位会计准则的关系［J］.现代经济信息，2013，（2）：138.

［3］肖锐.我国政府会计信息披露理论框架改革研究［D］.泰安：山东农业大学，2013.

［4］赵青.浅析《政府会计准则第3号—固定资产》［J］.财会通讯，2016，（34）：91－92.

［5］郭媛媛.探析《政府会计准则第3号—固定资产》的创新及变化［J］.行政事业资产与财务，2017，（1）：54－55.