注册会计师社会责任探究

摘要：注册会计师作为会计信息的鉴证者和社会经济监督体系的一支重要力量，执业活动越来越紧密的与社会公众利益联系在一起。本文通过明确注册会计师应承担的社会责任，分析注册会计师履行社会责任的各种不利因素，提出了如何加强注册会计师社会责任的对策和建议，从而实现对会计信息失真的有效治理。

关键词：注册会计师；社会责任；公众利益

一、注册会计师的社会责任

社会责任是指一个组织对社会应负的责任。一个组织应以一种有利于社会的方式进行经营和管理。社会责任通常是指组织承担的高于组织目标的社会义务。如果一个企业不仅承担了法律上和经济上的义务，还承担了“追求对社会有利的长期目标”的义务，那就说明该企业是有社会责任的。社会责任包括企业环境保护、社会道德以及公共利益等方面，由经济责任、持续发展责任、法律责任和道德责任等构成。中国社科院2011年《中国企业社会责任报告》提出的社会责任指的是从责任管理、市场责任、社会责任和环境责任等方面评价企业社会责任的发展水平。注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。注册会计师是会计信息的鉴定者，会计信息主要来源就是出具的审计报告。也就是说，注册会计师是直接由投资者委托以客观独立的第三者身份对人（企业管理当局）出具的财务报告以及其他经济信息的合法性和公允性进行审计鉴定，但由于现代社会投资者的不明确，审计报告的受益对象是整个社会。审计职业是为了消除企业人的不当影响，作为一种会计职业的异体化形式出现的。它原则上代表了委托人-财产所有者的利益，从而弥补了会计工作中人所造成的信息对外披露可能失真的缺陷。注册会计师的职业是鉴证，其服务于社会公众，体现和维护社会公共利益，这也是注册会计师最基本的社会责任。在这里需要指出以下三点。（一）注册会计师行业是市场经济链条中特殊的一环，因为注册会计师行业的服务对象包括委托人、投资者、政府、企业、金融机构等社会公众，影响更加广泛和深远。（二）注册会计师向社会提供的是一种专业服务，而这种专业服务很大程度上依靠的是职业判断，而职业判断依靠其具备的专业知识和职业道德进行，因此，强调“注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益”。（三）注册会计师行业的独立性是建立在良好的公司治理环境基础上的。由于目前所有权与经营权的安排不当，公司的治理结构尚不完善，在利益冲突面前，更应强调注册会计师的社会责任，使其保持客观公正。

二、我国注册会计师执业环境的现状

（一）注册会计师难以保持审计的独立性。1.我国会计师事务所特有的“挂靠体制”使注册会计师的管理体制存在先天不足。注册会计师行业原本就是在“挂靠体制”下发展起来的，虽然我国早已取消了“挂靠体制”，而且会计师事务所也已完成了与挂靠单位的改制，但这种体制对人们的思想观念及行为造成的影响还是存在的，注册会计师与原挂靠单位之间还存在一定的特殊关系。特别是合伙人在招揽和开展业务时，都非常注重与原来的挂靠单位保持良好的关系，甚至有部分业务是通过原来的挂靠单位争取来的。所以，注册会计师在做出审计判断、得出审计结论时也会受到主管部门意愿的影响，审计独立性必然降低。2.激烈的竞争使得会计师事务所任意压价承揽业务，审计质量无法得到保障。根据我国注册会计师法和独立审计准则的有关规定，会计师事务所应按规定收费，不得任意压价进行不正当竞争。但是，目前从上市公司年报审计收费披露的信息中发现，尚有多家上市公司2010年、2011年年报的审计收费低于20万元（2010年有28家之多），收费最低的三家仅为10万元。中国注册会计执业准则并推行以来，注册会计师在审计上市公司年报时需要履行更严密的审计程序，获取更多的审计证据，与各方面进行更多的沟通，花费更多的审计成本，方能满足审计要求，出具恰当的审计报告。在此背景下，若再进行审计收费低价竞争，实在是“杀鸡取卵”式的危险行为，不仅影响了会计师事务所执业质量的提高，还干扰了正常的行业竞争秩序，有损行业的社会信誉。3.会计师事务所缺乏品牌意识。审计业务是一项特殊的业务，有其自身的特点。由于会计师事务所不能进行一般的广告宣传，人们不能通过各种媒体了解审计服务质量，只有获得客户及社会公众的认可才能得到较大发展，这些都需要会计师事务所通过长期的努力树立自己的形象和建立自己的声誉。而目前我国有一些会计师事务所为了获得客户的认可，视审计质量为儿戏，竟然承诺“保证委托人不出问题”，不负责任的出具无保留意见的审计报告。这些情况社会公众很难了解，一般只能在“东窗事发”后才能真正了解其审计服务的质量。会计师事务所这种只注重短期效益、忽视长期声誉建立的行为，缺乏品牌意识，降低了审计独立性。（二）注册会计师行业的监管体制不健全。1.审计市场缺乏严格的法律约束机制注册会计师做出的不同选择后会面临不同的风险：如果注册会计师严格按照相关的法律规定而不按照被审计单位管理当局的要求进行审计，会面临丧失客户、降低审计收入的风险，这必将损害会计师事务所的利益及注册会计师的职业利益；如果注册会计师按照被审计单位管理的要求出具符合其利益的审计报告，则由财务报表的错报所引发的法律责任风险往往会给会计师事务所带来巨额的损失并且严重损害其声誉。从长远来看，后一种风险对于会计师事务所而言更具致命性，其会影响社会公众的利益。由此可见，法律责任风险在某种程度上决定注册会计师的行为取向。所以，法律约束机制对注册会计师具有较大的约束作用。然而，我国注册会计师的法律约束机制不健全，有待进一步完善。2.审计市场缺乏系统的处罚机制。审计市场的法律约束机制用来防患于未然，但仅有法律约束机制是远远不够的。还应该制定相应的处罚机制。因为严格、系统的处罚机制能够更好的保证法律约束机制的实行，使注册会计师的外在压力加大，从而提高违规退出成本，使其保持审计独立性。我国注册会计师的执业环境不够好，职业团体和证券监管部门对会计师事务所往往采取保护态度，缺乏严格的处罚机制，从而阻碍审计质量的提高，难以满足社会公众的需要。中国注册会计师事业发展至今，中注协对执业人员实行“市场禁入”处罚的约有10人，相对于13万人的注册会计师队伍和众多的违规事件，这种处罚根本起不到震慑违规和犯罪的作用。3.较大部分的会计师事务所的组织形式采用有限责任公司制，会计师事务所以其全部的资产对债务承担有限责任会计师事务所主要采用有限责任公司制和合伙制。有限责任公司制会计师事务所是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对事务所承担有限责任。这种组织形式降低了风险责任对职业行为的高度约束，弱化了注册会计师的个人责任，对注册会计师不谨慎的执业行为缺乏威慑力。合伙制会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任，甚至可能倾家荡产，显然有助于注册会计师提高风险意识和自我约束意识，进而提高审计质量。（三）公司治理结构存在缺陷。目前，我国绝大多数上市公司都由国有企业改制而来，由于终极所有者虚置，形成“内部人控制”的现象，表现为股权结构不合理、国有股“一股独大”。由此产生了两方面的负面影响：一是股权过度集中造成大股东与中小股东之间的利益矛盾，占绝对控股地位的大股东实际成为企业的内部人。委托人缺位，经营者和委托人角色重合，经营者自行决定审计人员的聘用、收费等以事项。二是由于国有股权不能流通，使国有股股东与社会公众股股东的价值和利益向相背离，由此导致大股东与企业经营者合谋欺骗社会公众。由于所有权与经营权的安排不当，从而形成不完善的公司治理结构，这是导致注册会计师社会责任缺失的客观原因。（四）审计意见表示与社会公众的理解差距。注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四类，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计，出具了恰当的审计就报告，但在审计报告“不干净”时（我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告称为“不干净”的审计报告），财务报告使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。在“不干净”的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时，注册会计师即便出具了恰当的审计报告，社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职，因注册会计师的“审计失败”而导致他们的利益受损，应追究注册会计师的有关责任。（五）社会诚信问题的存在。信用是市场经济赖以公平运行的基础，上市公司和上市公司会计是注册会计师的审计基础，上市公司和注册会计师的诚信状况与社会环境密切相关。目前，社会生活的经济基础和道德秩序发生了巨大的变化，以“忠诚”为核心的道德传统在动摇，而以“诚信”为核心的道德秩序又尚未建立。李岚清副总理曾深刻指出：“会计师事务所的服务作为一种产品，究竟谁是用户，与市场需求有很大的关系，若市场需要高档质优的产品，生产者就会向优质的方向发展；若用户需要处理品，生产者就会向假冒伪劣方向发展。”如果不仅上市公司造假，与上市公司交易的相关方也共同造假，那么注册会计师纵使拥有再强的专业能力和诚信，也将无能为力。目前，社会诚信存在一定的问题，作为社会成员的注册会计师容易迷茫、彷徨，部分注册会计师不再相信科学知识的作用，不再追求道德对自身的约束，不再重视社会责任和职业责任，取而代之的是特权，特别是对权钱交易的渴望、对职业的不负责任、对社会的失信等。这种势态的蔓延会导致审计市场的秩序混乱。社会诚信丧失是导致我国注册会计师社会责任缺失的主要原因。

三、强化我国注册会计师社会责任的具体措施

（一）加快公司制度的创新。1.完善公司的治理结构。我国公司治理存在董事会监督机制失衡、对经理层监督虚空、公司信用缺失等问题。因此，依据《中国上市公司治理准则》的规定，应优化公司股权结构，推进产权主体的多元化、发展和完善独立董事制度，使董事会成为全体股东的代表而不仅仅是控股股东的代表，使审计委托权回归到全体股东手中，防止管理层造假和随意变更会计师事务所。同时，加强外部治理、完善证券市场体系，充分发挥其对经营者的监控作用，使企业内部和外部的激励约束机制有效结合。只有这样，才能真正建立起现代企业制度，打破大股东“一言堂”的惯例，改变“内部人控制”的状况，从而切实保护社会公众股股东的利益，使董事会和监事会起到其应有的监督管理作用。实践证明，只有在公司内部真正建立了完善的公司治理结构，才能明晰公司产权，使社会公众股股东真正拥有影响公司决策的权力，同时，使公司的会计信息及审计信息透明、公开，从而真正维护社会公众股股东的利益。因此，只有在完善公司治理结构的前提下，公司的管理当局才会为满足社会公众股股东的要求和自身利益的需要而保持审计的独立性。2.成立独立的审计委员会。在我国上市公司中，由公司管理当局决定选择哪家会计师事务所，这在某种程度上决定了相应的审计水平和审计付费标准，上市公司管理当局在对审计结果不满意时甚至以解聘会计师事务所的理由相威胁。因此，注册会计师在当今的审计买方市场中处于被动的地位其专业判断往往受到上市公司管理当局意愿的影响。为此，可以由社会公众股股东即上市公司中不具有控制力或影响力的股东发起一个独立于上市公司的审计委员会，由它管理独立审计基金，基金款项按公司未分配利润的一定比例转入，同时，由其代表做出聘请会计师事务所的决策，审计费用从独立审计基金中列支。这种模式改变了会计师事务所受雇于上市公司经营者的现状，聘请会计师事务所的决策由社会股股东的代表做出，使得审计的独立性得到一定的保证，提高了注册会计师行业的诚信度。同时，独立审计委员会独立于公司管理当局开展工作，其成员站在公司立场上对众多的投资者负责。从这个角度讲，它会选择具有较强独立性的注册会计师为其审计，能使注册会计师完全为社会公众服务。（二）加强对注册会计师的监管。1.进一步理顺政府与行业协会的关系。我国注册会计师应采用行业自律和政府监管相结合的监管方式，我国政府与注册会计师协会应当各司其职、通力合作。中国注册会计师协会应独立开展工作，加强对注册会计师的日常管理，包括开展后续教育、建立职业道德规范、组织专业技术资格考试培训、组织同业互相检查和维护会员合法权益、对违规会员进行处罚等。政府不直接参与注册会计师行业的日常管理，但是要履行外部监督职能，一方面，政府要组织相关部门对注册会计师的执业质量进行检查；另一方面，要建立健全各项法律和制度，以加强注册会计师行业的监管。同时，在监管方式上，政府应采取事先预防与事后处罚相结合的办法，加大抽查力度，对造假者的处罚要坚决，提高造假者的造假成本。通过立法合理界定政府、行业协会在行业监管中的职能划分是非常必要的。在我国，对于注册会计师行业的管理，既有国家法律，也有地方性法规，但目前这些法律和法规都没能很清晰的界定政府、行业协会在行业监管中的职能划分，使得一些本主应由政府承担的职能由协会代为行使。由于协会是行业自律性组织，既承担政府行政职能，又要实行行业自律约束，同时，还要维护行业自身的利益，很多情况下难转换角色，在行使行政职能时有相当的难度。因此，通过立法，合理界定政府、行业协会在行业监管中的职能，使政府与协会发挥应有的作用，对维护社会公众利益很有必要。另外，为了不断完善注册会计师行业的监管机制，要做到有的放矢，改变注册会计师行业的监管主体地位势在必行，即由财政部直接监管变为由审计署进行监管。2.完善我国会计师事务所的组织形式，提高审计质量。2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局下发《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010]12号）的文件，要求大中型会计师事务所转制，建立和完善内部治理机制，财政部也正在逐步将大中型有限责任制会计师事务所改制为有限责任合伙制的会计师事务所。在完善大中型会计师事务所组织形式的过程中，我们也要考虑以下几个方面。（1）适当限制有限责任制会计师事务所的审批。就我国目前的状况而言，完全取消有限责任制会计师事务所是不现实的，可考虑提高新设立的会计师事务所的门槛，加强现有会计师事务所风险基金和发展基金提取的管理，并考虑逐步将有限责任制会计师事务所改制为有限责任合伙制会计师事务所。（2）建立健全个人财产登记制度和共有财产分割制度。无论是哪一种类型的合伙制，合伙人承担责任的过程都会涉及个人财产或其与他人的共有财产问题，只有对个人财产、私有产权进行清晰的登记及界定，明确了个人财产的范围、价值，才能使违约责任、审计失败的风险具备具体、明确的承担主体，民事责任的赔偿、连带责任的追索才有可能实现。否则，在合伙制实施过程中，合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难以兑现，使应承担责任的合伙人逃避法律规定的义务，由此削弱合伙制对注册会计师的约束力以及对外部利益相关者的保障力度。（三）积极推进注册会计师行业独立性的建设。1.不断深化注册会计师行业诚信建设，加强职业道德教育。注册会计师提供的审计鉴证服务，对于保障经济信息质量、促进市场资源的有效配置具有重要作用。如果注册会计师的诚信水平不高，经济信息质量难以得到有效的监督，虚假信息蔓延，社会的信用链条就有可能断裂。因此，强化注册会计师的社会责任，必须不断深化行业诚信建设，秉持独立、客观、公正的职业原则，严格职业道德约束，加强执业监管。2.完善专业标准建设，加强行业人才培养，提高注册会计师。行业的执业质量专业知识是注册会计师的立身之本，必须不断学习，保持和提高专业胜任能力。否则，没有“金刚钻”就别揽“瓷器活”。建设一支高质量的执业队伍是注册会计师行业切实承担社会责任的基础条件。根据经济发展状况和资本市场的需求对注册会计师的专业知识、专业技能、专业态度和职业道德等方面的要求，加强注册会计师从业队伍的专业素质建设、执业能力建设和职业道德建设，大力培养承担国际业务、符合行业国际化发展要求的高层次专业人才和会计师事务所管理人才。3.加大对失信者的惩罚力度。失信是注册会计师社会责任缺失的重要表现，而相关的法律规定是将财务报告舞弊责任落实到实处的关键。我国《刑法》规定，中介组织人员故意提供虚假证明材料的，轻者判5年，重者判5至10年，并处罚金。然而，我国注册会计师违反上述条款的案件时有发生，而有法不依、执法不严、处罚力度不够等无疑使部分注册会计师敢于冒险，使其敢于对法律置若罔闻，从而在客观上助长了注册会计师的造假行为。因此，一方面，要严格执法，对失信的注册会计师依法进行严厉的制裁；另一方面，在相关法律法规修订时，特别是在《注册会计师法》修改时，要进一步明确责任，细化失信行为及制裁力度，使注册会计师不敢失信于社会公众。

参考文献：

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作者:张秀梅 单位:中远海运发展股份有限公司