独立审计与法务会计研究

摘要：财务欺诈的频繁发生给企业造成了巨额的经济损失，也给审计师执业带来风险，法务会计因此应运而生。文章主要探讨了法务会计与独立审计在财务欺诈治理中截然不同而又相互补充的职责、方式和侧重点，强调两者的协作互补，为治理财务欺诈提供双重保障。并从传统审计在当今经济环境下面对财务欺诈时存在的不足出发，分析了直面财务欺诈的法务会计人员为完成欺诈调查任务应当具备的知识技能。

关键词：法务会计;白领犯罪;独立审计;舞弊调查

财务欺诈使企业面临严峻的挑战，如果企业没有行之有效的预防控制措施，将会遭受无法挽回的损失和风险。Silverstone（2012）认为财务欺诈包括信用把戏、伪造、篡改数据、骗税和其他各种骗局。美国欺诈检查协会定义的职业欺诈是“利用个人的工作职位，故意滥用或占有雇主的资源或财产从而谋取私利”。白领犯罪是财务欺诈的一种，犯罪形式有盗用资金、做假账、收取贿赂或其他骗局。白领犯罪的滋生给企业的资产和信誉带来了恶性影响，迫使许多国家针对白领犯罪采取了治理措施，在此过程中审计师被赋予了重要的责任，其工作环境已然发生变化。Christensen（2015）指出，在美国审计准则中越来越强调审计师在审计过程中检查财务欺诈及虚假陈述的职责。审计师在越来越大的压力下，在提高自身业务水平的同时，需要更为专业的技术作为支撑和补充。直面财务欺诈的法务会计正是其所需要的专业技术。财务欺诈检测存在偶然性的弊端，因此在当今的经济形势下，确保财务欺诈检测的准确率成为重中之重。但在面对财务欺诈预期会给企业带来恶性影响时，例如管理层变更、股价下跌、破产、法律诉讼等，法务会计这一专业领域的产生发展更加成为社会的迫切需要。

一、法务会计与独立审计的不同

要了解独立审计与法务会计的配合对预防和治理财务欺诈所起的作用，首先要了解两者之间的不同职责和任务。审计师工作的焦点在于企业的财务报表在一定的重要性水平上是否是真实公允的陈述，通过特定的审计程序检查财务报表在审计范围内是否存在重大错报。根据审计结果，在财务报表对外公布之前，审计师会要求管理层更改错误陈述，或者通过审计意见提醒投资人关于企业财务报表的可靠程度。然而审计师并不会追究重大错报的来源或起因。法务会计则扮演着与传统审计完全不同的角色，法务会计是实情调查者，而不提供结论或看法。法务会计人员需要具备与审计师截然不同的专业技术、思维模式、教育培训以及经历。正如Gersonetal.（2015）的概括，法务会计工作的焦点是通过搜集各种证据来侦查可疑的或已知的作假行为———关于实施者、内容、时间、地点、方式以及起因等真实信息。简言之，审计着重于舞弊的风险，法务会计着重于舞弊的疑点、指控以及证据。审计师依据充足的证据合理地保证财务报表的真实公允，其价值在于增加了企业财务报表的可信度；而法务会计人员采集足够的证据来证实或反驳关于财务舞弊存在与否的疑虑，法务会计的价值在于解决关于企业存在财务欺诈的所有可疑之处。审计师的工作是日常性、周期性的，类似于日常的巡逻工作，需要确保大范围的安全，筛选出高风险的区域并重点排查。而法务会计人员在需要的时点上进行工作，如侦探一般，针对疑点，发现实情并找到证据。在审计中，许多不重要的矛盾和差错在工作表中被确认并记录下来，但不会在企业的账务上进行调整。因为重要性水平的概念帮助审计师滤除不重要的信息，从而实现有效快速的工作。然而，法务会计人员的工作范畴中不存在抽样或重要性水平的概念，所有相关的证据都需要被搜集和验证。不管多么微小的或是在正常情况下不重要的事情都有可能影响整体的侦查。

二、传统审计在舞弊检查中的不足

在财务舞弊的检查方面，之所以需要法务会计发挥重要作用，是因为传统审计在这一方面存在不足。首先，审计师并不能为企业财务报表的可靠性做担保，因为审计工作运行在顾客（即企业）的控制之下。企业提供的财务报表，为审计师的工作提供最基础的信息来源。如果企业管理层本身是舞弊者，擅长骗取他人的信任，会通过伪造文件来误导尚不具备专业怀疑态度的审计师。许多审计师并不具备足够的知识和经历来对抗舞弊，在其专业学习的过程中往往缺乏对于舞弊检查的训练。在工作中，审计师的专业职责受限于财务报表的准确性，对于非法行为的责任也仅局限于对财务报表存在潜在影响的不法行为进行调查。由于着重于审核财务报表的准确性，又常常受限于时间和经济等因素，审计师往往难以深入调查在个别经济交易中隐藏着的财务舞弊。其次，审计师在进行审计工作时必须遵循审计准则，这使得审计业务流程有迹可循，审计师确认企业财务报表存在风险的位置，审计范围和审计焦点都可以被限定。审计业务相对固定的流程以及可预测的特点使其为隐藏舞弊创造了条件，舞弊者可以在可预测的审计范围之外实施舞弊。此外，依据何芹（2012）的观点，会计师事务所在提供公共审计服务的同时，需要考虑其自身的盈利性，在恶性行业竞争的压力下，审计师很可能会压缩审计时间，降低审计成本，从而影响审计的公正性。

三、法务会计与独立审计的协作

针对独立审计存在的不足及面临的挑战，法务会计成为弥补其不足的利器。法务会计人员与审计师的协作配合是预防与检查舞弊的有效方式。其前提是，法务会计人员首先需要详尽地了解审计师的工作，例如，审计师为企业提供审计服务的时长，与企业的关系，企业的内部控制等，以确保舞弊检查的安全和周密。法务会计与独立审计协作的优势在于，比起新来的法务会计人员，审计师对于企业有更深的了解，在其以往的工作过程中已熟知企业的概况，大到企业的潜在风险、业务范围、工作流程，小到人员构成、经济交易如何发生以及相关会计账簿凭证。通过与审计师的合作，从舞弊检查的最开始，法务会计人员就能迅速获取大量的背景信息。在获得许可的情况下，法务会计人员还可以从审计工作底稿或审计师那里搜集到更为详细的企业相关信息。更重要的是，审计师能为舞弊检查带来关键的独立审计技术，例如，收集整合原始凭证、抽样、访问相关人员、检验以及分析相关数据。此外，审计师会带来其在长期的审计工作中形成的项目管理才能，包括如何制定项目计划，如何按规定时间规划进程，解决争端，记录以及传递最终意见。审计师还会在舞弊检查方法、程序、可能出现的问题以及后续措施等方面提供有价值的建议。此外，要想预防财务欺诈，在独立审计与法务会计提供坚实保障的同时，企业也需要建立良好的内部控制机制，并在职业道德的基础上发展企业文化。同时，国家应加大对于财务欺诈的惩罚力度，提高舞弊的预期成本。在预知其获得的经济利益要承担巨大的处罚与赔偿时，犯罪人员很可能被震慑从而放弃舞弊计划。所以，法务会计人员不仅要与审计师合作来治理舞弊，也要与企业管理层及各方协力，寻找企业存在的安全漏洞，提出未来预防舞弊的建议，共筑预防财务欺诈的网络。

四、法务会计人员应具备的知识技能

（一）法务会计的概念。法务会计与独立审计并行的优势在于，法务会计人员与审计师所要求的资历不同，两者所扮演的角色也不同。法务会计人员的重要职责是预防侦测白领犯罪，可以在审计师遇到理论或实际难题时充分发挥其作用，为治理财务欺诈提供更有力的技术。例如Debnath（2017）指出，近些年来，网络欺诈在许多国家涌现，而企业之间的频繁交易，以及企业业务流程的信息系统服务外包使企业面临着潜在的威胁。审计师由于缺乏相关的知识技术而面临严峻的挑战，这时具备IT专业技术的法务会计人员可以更强有力地处理网络欺诈难题。法务会计的概念最早由毕马威会计师事务所定义：“通过对财务技能的运用以及对未决问题的调查方法，将证据规则与此相结合的一种会计学科”。李若山等（2000）提出：“法务会计是特定主体运用会计学知识、财务知识、审计技术与侦查技术，针对经济纠纷中的法律事务，提出自己的专业性意见作为法律鉴定或者在法庭上作证的一门行业”。根据Carnes（2011）的统计，在澳大利亚、加拿大魁北克省、爱尔兰、南非以及印度，法务会计人员都由注册会计师担任。而在美国，法务会计人员并不是单一地由财会专业人士组成，而是来自于不同行业的专家：审计师、会计、舞弊稽查人员、防损专员、辩护律师、教育者和犯罪学家。尽管法务会计人员的构成在不同国家有所不同，但为实现其自身使命，法务会计人员均需要具备一系列的专业知识及技能。（二）法务会计人员应具备的知识技能。法务会计人员首先需要具备过硬的会计知识背景，因为法务会计本身就是对会计学更广义的运用，即用会计学科知识来辅助解决法律事务或是审计业务。在特定的舞弊检查中，法务会计人员应熟知企业所在地区的会计准则、会计惯例及特点，因为一些看似不正当的账目有可能是当地常见的会计处理方式。在此基础上，掌握审计工作流程和方法，熟练运用财务分析和会计指标来发现财务预警信号，对法务会计人员而言也是必备的技能。同时，法务会计人员要跳出财务会计固定的思维模式，不被数据所局限，不尽信财务报表中的可见数字，要挖掘数字背后隐藏的疑点，在法律调查中充分运用会计学知识。法务会计人员需要具备探究思维和调查技巧。白领犯罪具有隐蔽性的特点，通常情况下犯罪线索难以被察觉，这就要求法务会计人员对各种犯罪类型及犯罪特征有详细了解，对财务预警信号有高度敏感性，能根据以往的经验做出精准的判断，并时刻保持专业的怀疑精神。Brooksetal.（2006）分析了动机理论的重要性，认为充分利用动机理论，分析舞弊者的动机和心理因素，可疑的行为以及舞弊者可能利用的企业内部控制漏洞，可以判断犯罪发生的可能性并进行深入的侦查。又如Debnath（2017）提出，社会工程学对企业的信息安全带来了威胁，社会工程学的实施者擅长心理战术，即利用员工的心理弱点进行攻击来骗取企业的机密信息。面对日趋复杂的社会环境，法务会计人员在犯罪检查中应积极调动犯罪学以及心理学学科的知识。口头及书面的交流技巧也是法务会计人员必备的重要技能之一。法务会计人员为查找实情，应依据直觉、怀疑和专业技术，对有可能提供有用信息的各方面进行访问，应对各种可能出现的局面。在发现实情之后，需要运用有效的沟通技巧说服顾客、保险公司、律师或是法官相信他的发现。在法庭上面对对方的质疑和询问时，能灵活应对答复。同时，J.Cali（2013）重点讨论了书面沟通的重要性，为了完成任务，法务会计人员需要以书面报告的形式来列报其所发现的事实，陈述事实，解释缘由并评估损失，必要时还应对如何预防和阻止未来可能发生的损失提出建议。大多数情况下，法务会计人员会以专家证人的身份在法庭上呈现其发现及证据，解释与具体的不法行为相关的财务交易。所以，法务会计人员必须具备法庭程序以及与证据相关的法律要求的知识。对于相应的法律要熟记于心，尤其是与证据相关的要求对法务会计人员的工作成果有重要影响，例如：法院要求的证据标准，证据的获得及保留方式，如何呈报证据以及如何对另一方提供的财务证据进行质证。

五、结论

尽管独立审计与法务会计的角色截然不同，但二者肩负着共同的责任，那就是财务欺诈的治理。白领犯罪隐蔽在企业之中，会给企业造成巨额的损失，使企业丧失声誉以及投资人的信心。面对越来越严峻的形势，独立审计在挑战和负重下可以积极引入法务会计的技术和力量从而弥补其自身的不足，法务会计在独立审计详实的背景信息和审计技术的帮助下，可以实现高效率的舞弊检查。独立审计与法务会计的并行，为治理财务欺诈提供了双重保障。

参考文献：

[1]Gerson，Brolly，Skalak.Therolesofaudi-torsandforensicaccountinginvestigators[J].AGuidetoForensicAccountingInvestigation，2015，（2）.

[2]Hegazy，Sangster，Kotb.MappingforensicaccountingintheUK[J].JournalofInternationalAccounting，AuditingandTaxation，2017，（28）.

[3]李若山，谭菊芳，叶奕明，洪剑峭.论国际法务会计的需求与供给———兼论法务会计与新《会计法》的关系[J].会计研究，2000，（11）.

[4]何芹.法务会计在上市公司财务欺诈案件中的应用研究[J].财会通讯，2010，（10）.

[5]毕克如.法务会计舞弊调查方法的总结与案例分析[J].商业会计，2013，（01）.

作者:高兴 单位:黑龙江八一农垦大学会计学院