双重计量在财务会计计量模式的运用

摘要:随着社会经济的发展，金融业的不断发达，单一的会计计量模式已经无法适应企业的发展需求，于是历史成本和公允价值相结合的双重计量模式成为时展的选择。本文首先提出影响会计计量模式的各种因素，然后分析了历史成本及公允价值计量各自的特点并探讨了这两种模式的局限性，最后提出我国会计计量模式的必然选择是双重计量。

关键词:历史成本；公允价值；双重计量；必然选择

长期以来，历史成本都是会计计量的主要模式，随着社会经济的不断发展，金融业的不断发达，通货膨胀以及越来越多金融衍生工具的出现，历史成本计量已经变得不再那么适用，于是公允价值计量模式开始出现在人们的视线里。在国内会计准则与国际会计准则不断趋同的背景下，公允价值计量逐步得到应用和完善，当然无论哪一种计量模式都不是完美的,只有将这两种计量模式结合起来才能相辅相成。因此未来的财务会计工作中的主要计量模式将是历史成本和公允价值相结合的双重计量模式。本文首先提出可能影响会计计量模式的各种因素，然后分析了历史成本及公允价值计量各自的特点并探讨了这两种模式的局限性，最后提出双重计量是我国会计计量模式的必然选择。

一、影响财务会计计量模式的因素

(一)会计目标

会计目标是会计理论框架的起点，对会计计量的选择起到根本性的导向作用，要达到的会计目标不同，所选择的会计计量模式就不同。目前，有关会计目标理论主要存在受托责任和决策有用两种学派。受托责任学派强调的是会计信息的客观性和可靠性。它认为历史成本是以资产或负债取得时的交易价格并经交易双方认可为基础，能够真实反映企业经营状况，确保会计信息的准确可靠，因此主张采用历史成本计量模式。而决策有用学派是在证券市场日益扩大化的历史经济背景下发展的，倾向于目的性基础，主张多种计量属性并存择优，方便为管理当局及其他投资者提供相关且有用的会计信息。

(二)会计对象

不同的会计核算对象所采用的会计计量模式不同。对于大多数非金融资产和非金融负债而言，选用历史成本计量能保证提供的会计信息真实可靠，而对于金融资产和金融负债以及一些存在活跃市场的非金融资产、企业兼并、债务重组、非货币性资产交换等应采用公允价值计量，这样才能获取更多有价值的、动态的财务信息。

(三)管理层风险偏好

会计计量模式的选择也取决于企业管理层的风险偏好，风险厌恶者倾向于选用历史成本计量会计要素，这样能更平稳地获得现金流入；而风险爱好者则偏向于选用公允价值计量模式，在某种程度上能获得更多现金流入，但也能承担损失的风险。

(四)资本保全

资本保全(也称资本保持)是指保持投入资本的完整无缺，它要求企业在生产经营过程中，既要保持资本的完整性，也要保证投资者权益不受侵蚀。资本保全包括财务资本保全和实物资本保全两种观点。财务资本保全观认为，所应保持的是货币资本的货币金额，在扣除当期与所有者任何的交易之后，其超额部分就是当期收益，可以采用历史成本或现行市价计量模式；实物资本保全观则认为要保全的是实物资本，即企业实际的生产能力和经营能力，只有在期末生产经营能力超出期初生产经营能力，在扣除当期与所有者任何的交易后，产生的超额部分才是当期收益，要求采用市场价格作为计量基础。

(五)经济因素

会计计量模式的选择应以能够符合整个社会经济环境为根本前提，随着经济环境的变化而变化，在物价趋于稳定时，采用历史成本计量能真实可靠地反映出企业会计信息及经营状况；在物价剧烈波动情况下如果继续采用历史成本计量，则会高估或低估企业利润，不能如实反映企业当前的财务状况及经营情况，不利于报表使用者做出正确决策，这时就应采用公允价值计量。

(六)政治因素

政治影响着现代社会的各个方面，同样的，它对会计也产生着一些直接或间接的影响。上个世纪二十年代，美国市场经济自由化走向了极端，到处充斥着虚假的会计信息，损害了投资者的利益，导致了资本市场近乎崩溃。为了重建资本市场，美国先后出台了证券法和证券交易法，并组建了证券交易委员会。根据资本监管市场的要求，上市公司向市场传递的会计信息必须真实而公允。鉴于此，采用历史成本计量成为最佳的选择。在我国，九十年代末，财政部指出要在会计准则中逐渐采用公允价值计量，后来由于我国缺乏活跃市场，公允价值难以获得，因此在2001年财政部重新修改了会计准则，要求会计信息的真实可靠，改用历史成本计量。其后，随着不断地尝试与实践，财政部也在不断修正对会计计量模式选择的态度。

(七)其他因素

像会计人员的业务水平、职业素养，信息化技术的发展水平等都影响着会计量模式的选择。

二、历史成本计量与公允价值计量的特点

(一)历史成本计量的特点

历史成本计量是指以交易时实际支付的现金或等价物进行计量，它反映的是过去的交易价格，只要以后相关资产或负债不发生变化，则不再进行后续计量，对企业持有的资产或负债始终保持其初始价值。这种计量模式反映了客观事实，且具有可验证性，为报表使用者在做出投资决策时提供可靠的信息支持，从而促进资本市场的稳定发展。并能有效防止企业为达到某些目的弄虚作假，粉饰报表。因此一直以来，历史成本计量都是最基本的、甚至在很长的一段时间是唯一的计量方式。

(二)公允价值计量的特点

公允价值是指在公平交易市场中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值计量是指资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。公允价值一般是根据活跃市场上的报价来确定的，如果不存在活跃市场，就参照同类或相似资产、负债的交易价格确定，如果都无法取得，就只能采用估值技术确定。由于公允价值反映的是现在的交易价格，并能预测未来的交易信息，因此能适应金融创新的需求，也能在物价波动的环境下保持会计信息的相对准确，使企业资本得到保全。较之历史成本，它提供的会计信息更具相关性，从而提高了信息决策的有用性。公允价值计量是提高会计信息质量的重要途径，它的出现是历史或时代的选择。

三、我国会计计量模式的必然选择是双重计量

(一)财务会计的单一计量模式存在局限性

由于历史成本计量反映的是过去的交易信息，忽略了对经济事项动态的描述，无法反映现在甚至是将来的信息，如果在会计实务中单纯采用历史成本计量，那么在发生通货膨胀时可能会导致报表利润虚增。另外，随着社会经济的不断发展，各式各样的金融衍生工具不断出现，其特点是价值波动大，如果使用历史成本计量，无法准确反映其真实的价值，甚至可能产生很大偏差，不利于报表使用者根据相关的会计信息对企业的财务状况及经营结果做出正确的判断，从而影响其投资决策。而公允价值虽然能反映现在或将来的交易信息，从而受到报表使用者的追捧与推崇，但是由于现代企业的各类资产、负债花样繁多，市场环境又不断变迁，导致市场信息的真实性难以甄别，其是否存在活跃市场报价的判断难度很大，而且大部分资产、负债的公允价值是无同类或相似价值可参照，只能采用估值技术确定，因此其确定带有较强的主观意识，容易导致管理当局利用公允价值进行利润操纵，使企业提供的会计信息失真。另外，由于存在商业秘密的保密原则，导致信息不对称，使公允价值的取得难度较大，这在一定程度上影响了会计数据的客观性与可靠性。再者，如果采用公允价值计量，需要在会计期末对各项数据进行分析，以求对资产、负债的公允价值做出尽可能准确认定，这个过程增加了大量的时间成本和信息成本，而且要求会计人员普遍具备较高的专业素养和技能，不符合成本效益原则。

(二)双重计量模式是我国当前会计计量的必然选择

虽然经过近几十年的发展，国内市场经济已经不断完善，但仍然存在着一定的市场缺陷和监管制度的不完善，因此，在未来很长一段时间会计计量将处于历史成本与公允价值计量模式并存的局面，这既符合受托责任观的要求，也达到了决策有用论的目的，兼顾了会计信息的可靠性与相关性。历史成本是由当时交易各方基于自身利益共同协商的结果，不代表任何一方的主观意志。它虽然反映的是过去的交易价格，但却能追溯当时的交易信息，告诉投资者和债权人过去已发生的财务事实，能如实描绘出企业当时的经济状况和财务运行的轨迹，向市场传递真实而公允的交易信息，这一优点是其他计量模式所无法取代的。但正因为历史成本计量反映的是过去交易事实，无法提供现在甚至是预测未来的交易信息，但市场的发展是动态的，交易价格每时每刻都处于变化中，尤其是在物价波动较大的情况下仍采用历史成本计量，会高估或低估企业利润，不利于投资者根据报表数据对企业经营情况和财务状况做出准确判断，从而影响投资决策。另外，随着近年来金融工具的使用，各种金融衍生工具的不断涌入，使金融市场更加复杂多变，这种情况使得公允价值计量应运而生，虽然一度时期由美国次贷危机引发的全球金融危机将公允价值计量推向风口浪尖，但仍无法遮掩公允价值计量的优势。当然，正如前面所述，没有一种计量模式是完美的，公允价值计量也有着其无法避免的缺陷。要获得公允价值，必须有这种资产、负债在活跃市场上的报价，或者参照同类、相似资产负债的交易价格，两者都没有，则要采用估值技术。目前，使用比较多的估值技术是对未来现金流量进行折现，由于对未来现金流量的估算具有较大不确定性，另外折现率的确定也有很多不定因素，导致对公允价值的确定有很大的主观随意性，这为企业管理者弄虚作假、粉饰报表提供了便利。由此可见，单纯采用历史成本或公允价值计量是不现实的，只有将二者结合起来，才能为市场提供可靠而又相关的会计信息。对于大部分非金融资产和负债而言，一般应采用历史成本计量，才能反映企业真实的财务状况；而对于金融资产和金融负债以及一些存在活跃市场的非金融资产、企业兼并、债务重组、非货币性资产交换等应采用公允价值计量，这样才能获取更多有价值的财务信息。另外，在物价平稳的时期，主要应采用历史成本计量，能最大程度地向市场传递真实而公允的财务信息；在物价波动比较大的时期，尤其是近年来通货膨胀加剧，应更多采用公允价值计量，这样才能反映资产或负债的现行市价并在一定程度上预测企业未来的经营状况和财务信息。简而言之，双重计量模式是历史发展的产物，也是未来很长一段时间内经济发展的必然选择。

作者:刘利芬 单位:广州瑞威经济发展有限公司

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