高校教育成本核算体系探讨

一、高校教育成本核算与企业产品成本核算的区别

（一）核算目的不同。企业进行产品成本核算的目的是及时、准确地计算出产品总成本和单位成本，以及时反映企业的盈利情况，进而为企业的经营决策提供依据，因此，企业进行产品的核算具有盈利性；高校进行教育成本核算目的是明确教育资源的配置状况，通过教育成本核算能够加强高校内部管理，优化教育资源配置，提高资源利用率。（二）核算方法不同。目前，我国企业产品成本核算采用的是制造成本法，即产品成本只包括与生产活动有关的直接材料、直接人工和制造费用，而将与生产活动没有直接关系的销售费用、财务费用和管理费用计入期间费用，从当期损益中直接扣减；高校教育成本核算采用的是完全成本法，即将与教育成本有关的直接费用和间接费用全部计入高校教育成本。（三）二者在成本核算周期上的差异。企业产品成本的核算周期因企业采用不同的成本核算方法而不同，企业采用品种法和分步法核算产品成本，其核算周期为会计核算期，即按月进行；企业采用分批法核算产品成本，其核算周期为产品的生产周期。高校教育成本核算的核算周期是按年度进行，高校人才的培养周期因学生层次不同而不同，因此，高校的教育成本核算周期与其人才培养周期不一致。

二、目前我国高校教育成本核算存在的问题

（一）对高校教育成本核算工作认识程度不够。长期以来，我国高等教育所需经费基本上由国家财政拨款解决，高校在教育经费的使用上更多的关注其是否合规、合法，而对其是否合理以及是否具有经济效益则关注较少；同时由于高校的主管部门既没有成立专门的教育成本管理机构来监管各高校教育成本的核算情况，也没有把教育成本作为对高校教学水平评估的指标；而新高等学校会计制度既没有对高校教育成本核算提出明确要求，也没有设置教育成本核算的相应科目，这就造成了高校自身没有意识和动力进行教育成本核算，从而降低了教育经费的使用效益。（二）核算对象和范围不明确阻碍了高校教育。成本核算工作的顺利进行目前，学者们对高校教育成本核算对象的观点还不统一，大体上可以分为两种：一种观点认为“高校教育成本的核算对象是高校提供的高等教育服务”；而另一种观点认为“高校教育成本的核算对象是接受高等教育的学生”。另外，对于接受非正规学历教育的学生（如自学考试、函授等）是否应计入教育成本，也存在一定的争议。对于高校教育成本核算范围的争议主要表现在科研经费和后勤服务费用是否应计入教育成本。高校的主要职能就是教学和科研，科研成果既能服务于社会，也能提高高校的教学水平和质量，但是由于不同高校的科研经费存在较大差距，且大部分科研经费的直接受益者不是学生，因此，科研经费是否应计入教育成本，或按照什么标准计入教育成本存在较大的争议；每所高校都有数量庞大的后勤服务人员，他们负责管理校园环境的美化、水电暖的供应及学生宿舍和食堂的正常运行，这部分开支是否应计入教育成本也存在不同的观点。（三）核算方法不明确有碍于高校教育成本核算工作的深入开展。目前，我国高校教育成本核算的方法可归纳为三种：会计核算方法、会计调整法和统计调查法。现有对教育成本进行核算的高校基本上采取的是统计调查法，即各高校按照上级主管部门（如教育、财政等部门）要求的口径对发生的财务数据进行收集、汇总和整理，然后填写相关的报表，以满足上级主管部门收集资料的需要。统计调查法的优点是获取数据的成本较低，且能利用数学模型对特定项目的教育成本进行预测和估算；其缺点是获取的数据不精确、不系统，不能满足对教育资源进行优化配置分析的需要。造成这种现象的原因一是政府及相关职能部门没有明确规范教育成本的核算方法，二是理论界既没有对教育成本核算进行深入、系统的研究，也没有将已有的部分研究成果运用到实务中。

三、高校教育成本核算的程序设计

借鉴企业产品成本的核算程序，结合高校的实际情况我们对高校教育成本核算的程序设计如下：（一）明确成本核算对象。成本核算对象，是指需要对其进行成本计量和分配的项目，它是为了计算经营业务成本而确定的归集生产耗费的对象，也是成本的承担者。从教育机构的性质上讲，学校是提供教育服务的机构,高等学校的教育产品就是高校提供的高等教育服务。因此，高校生均培养成本的计量对象应是教育服务成本。著名学者厉以宁对教育产品的定义是:“教育产品是指教育部门和教育单位所提供的产品，这种产品又称教育服务”。根据这一定义，我们可以把教育成本核算对象具体地界定为高等学校向学生所提供的不同层次、不同专业的教育服务。（二）设置高校教育成本核算的相关账户。在新高等学校会计制度已有会计科目的基础上，为了连续、系统、完整地核算高校教育成本，还应单独设置“高校教育成本”“间接成本”“待摊费用”和“预提费用”等账户，具体核算内容如下：1.高校教育成本：该账户核算高校教育产品的完全成本，它是对外提供高校教育成本信息的主要来源。该账户的借方登记为提供高等教育服务发生的各项直接成本和分配转入的间接成本，贷方登记本期转出的成本。在总账下按照不同年级、不同专业设置相应的明细账。2.间接成本：该账户核算为提供高等教育服务所发生的各项间接费用。借方登记本期从教育事业支出、行政管理支出等账户中转入的各项间接费用、固定资产折旧和固定资产清理损失以及通过待摊和预提分配转入的间接费用，贷方登记分配转出的间接费用和固定资产清理净损益。该账户可按支出发生地点和部门设置相应的明细账，该账户期末应无余额。3.待摊费用：该账户核算高校已经在本期通过教育事业支出支付但应由本期及以后各期高校教育成本（间接成本）分别负担的支出，如预付的固定资产租金、报刊杂志费和保险费等。该账户借方登记从教育事业支出中转入的不应计入本期高校教育成本的各项支出；贷方登记本期摊销转入到高校教育成本的各项支出。该账户应按项目设置明细账，其借方余额反应已经支付但尚未摊销的各项支出。4.预提费用：该账户核算应由本期高校教育成本（间接成本）负担，但需要在以后期间通过教育事业支出支付的费用，如借款利息等。该账户贷方登记本期预提计入高校教育成本的各项支出；借方登记从高校教育事业支出转入的已经记入高校教育成本的各项支出。该账户应按项目设置明细账，其贷方余额反映己经记入教育成本但尚未支付的各项费用。（三）归集和分配教育费用。在对发生的教育费用进行归集和分配时，需要经过如下几个步骤：1.正确划分应计入和不应计入高校教育成本的界限。在将高校支出按经济用途分类的基础上，将与教学有关的支出计入高校教育成本账户，如教育事业支出、行政管理支出、部分科研支出等；而对与教学无关的支出如离退休支出、上缴上级支出、经营支出等，在计算高校教育成本时不予考虑。2.正确划分应计入本期与非本期的高校教育成本的界限。按照权责发生制原则和配比原则，将计入“高校教育成本”的支出分为两部分：一部分应由本期承担的支出直接计入当期的“高校教育成本”账户，如教学和教辅人员的工资福利支出、对在校学生发放的奖学金、助学金等；另一部分应先计入“固定资产”“待摊费用”或“预提费用”，然后再将应有本期负担的部分结转到“高校教育成本”账户。如固定资产购置费就应先计入到“固定资产”账户，再每期通过计提折旧的方式结转到“高校教育成本”账户。3.正确划分各高校教育成本核算对象的支出界限。按照成本核算对象是否直接受益将应计入本期高校教育成本的支出分为直接费用和间接费用。其中，能够明确成本负担对象的支出作为直接费用直接计入“高校教育成本”的总账及明细账，不能分清成本对象的支出作为间接费用先计入“间接成本”，按照“谁受益，谁承担”的原则，将不同的间接费用按照不同的标准分配计入到相应的“高校教育成本”总账及明细账，如教学费用中的间接费用可以按照学分（时）比例进行分配，教辅和行政管理费用中的间接费用可以按照学生人数比例进行分配。（四）计算高校教育成本。按照上述过程将发生的费用支出经过一系列的归集和分配，各项教育费用均已计入到相应的“高校教育成本”总账及明细账（成本计算单），各明细账（成本计算单）的金额就是核算期内不同教育产品的教育总成本。（五）编制高校教育成本报表。高校教育成本报表是反映高等学校一定时期内教育经费的支出情况和成本水平的一种报告性文件，是对外提供教育成本核算信息的重要载体。该报表主要根据高等学校成本核算及其他有关资料定期编制，根据信息使用者的需求不同，可编制成高校总教育成本报表、高校生均教育成本报表和专业生均教育成本报表。

四、小结

高校教育成本的本质是高等学校为提供高等教育服务所耗费的资源的价值，通过高校教育成本核算，一方面满足学生及其家庭、社会公众和政府主管部门对高校教育成本信息的需求；另一方面根据获得的教育成本信息能够优化教育资源配置，提高高校教育成本管理水平，为高校持续健康发展提供有力保障。

参考文献

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作者:耿庆春 单位:江苏建筑职业技术学院