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人力资源会计的内涵及信息披露

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【摘要】21世纪是知识经济的时代,作为知识经济表现形式的人力资源成为推动企业生存和发展的基本因素,并且成为推动生产力发展的主导因素。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量、核算与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的。知识经济呼唤人力资源会计。人力资源会计是对作为组织资源的人的成本价值进行记录、计量、报告的专业会计。

【关键词】知识经济;人力资源;会计

一、人力资源会计的内涵

根据《企业财务会计报告条例》与《企业会计制度》有关资产定义的规定,人力资源已具有构成企业资产必须具备的三个条件:①资产必须是由过去的交易或事项形成的。当企业聘用某一劳动者时,企业就应向受聘者支付相关费用,这就意味着人力资源已经成为企业的现实资产;②资产必须是企业拥有或控制的。当劳动者与企业签订劳动合同建立雇佣与被雇佣关系,企业通过支付工资、奖金等报酬形式实质上已取得或控制了人力资源聘用、培训与解雇的权利;③资产会预期给企业带来经济利益。人力资源是凝聚在劳动者身上的知识、技能及表现出来的工作能力,其创造的价值总是远大于人力资源本身的价值(成本),具有服务绩效潜力,能够为企业创造未来的经济利益流入。综上所述,人力资源是一项资产。由于人力资源是以劳动力为载体的,不具有实物形态,只能在观念上、意识上感知;人力资源只能在受雇期内被企业长期使用,其价值要受多方面因素的影响,因此,可以进一步地说人力资源是一项无形资产。知识经济时代,是以知识的生产、分配、使用、消费为重要因素的经济时代。美国经济学家舒尔茨认为规模经济和要素质量的提高是促进经济增长的两个方面,其中由于人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高,对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用,即人力资本在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。事实上,美国、日本等一些国家能在二战后物质资本严重受损的条件下,经济迅速恢复、崛起,很大原因是由于这些国家保存了丰富的人力资本,并对人力资源的开发、投入、使用给予了高度重视,而我国经济的现实状况,在很大程度上是由于国家在人力资源的开发、使用上未给予高度重视,有着巨大的人力资源量,而质却不高。针对人力资源会计的运用可促使人力资源的开发、使用的特点,为了在经济上尽快赶超先进国家,我国应积极促进对人力资源会计的研究、推行。一方面,人力资源会计的重要性现已为我国会计理论界所认同:另一方面,随着我国社会主义市场经济体制的不断发展、完善及现代企业制度的实行,人力资源的流动、管理,人力资源会计的推行都有了其生存的内外部环境。只要合理借鉴国外人力资源会计的先进科研成果、实践经验,加之政府在人力、物力、财力上给予支持,鼓励国内学术界对人力资源会计的研究、探讨,鼓励企业界,特别是高科技企业的试行,在我国尽快完善人力资源会计的理论,并付诸实践是完全可能的。

二、人力资源的定价

有的人认为,人力资源价值分成三部分:一是发给员工的工资性支出,直接计入当期成本;二是获得和开发人力资源而发生的培训费支出予以资本化,在受益期内摊销:三是将具有较高技术水平、较强管理能力和经营网络的人员确认为资产和资本,参与税后利润的分配,并由全体投资人或资产评估机构测算确认其价值。我认为上述观点之三受人为因素影响,其可行性值得商榷。把人力资源确认为资本参与税后利润的分配已经成为人们的共识,困扰学术界的一个重要难题是人力资本价值的确定。目前,主流人力资源价值的确定方法有两种:一是历史成本法,以人力资源的投入价值为计量基础:二是未来收益贴现法,以人力资源的产出价值为计量基础。即,人力资本=净资产×净利润率÷行业或社会平均利润率-净资产;税后利润分配时,人力资本应占税后利润的份额=人力资本÷(人力资本+净资产);人力资源享有的税后利润=人力资本÷(人力资本+净资产)×净利润我比较赞成后一种方法,因为它能够反映人力资本的本质,符合现代理财学关于资本的内在价值等于其未来收益的贴现理论,能够较好地反映出管理当局的努力程度,并有科学的依据对管理当局及所领导的管理人员进行评价,进行激励,克服人为因素的影响。同时,这种处理方法可以把财务资本出资者的利益与资本出资者的利益科学地结合起来。

三、关于人力资本计量的问题

目前,学术界关于人力资本的计量方法有未来工资贴现法、商誉法、经济价值法等。1.未来工资贴现法是企业预计未来支付职工工资的现值,并以此计量人力资本的方法。如前所述,人力资源创造的价值中V部分在每个会计期间以工资的形式分配给劳动者,是劳动者每期付出的劳动力资源的等价补偿,应在当期予以费用化,而不应将其资本化。人力资本反映的是劳动者创造剩余价值的能力,应为扣除了工资后的人力资源的价值。显然,在这种情况下采用未来工资贴现法计量人力资本不可取。2.商誉法是将企业过去若干年超过本行业正常盈利的部分作为商誉,然后乘以人力资源投资率求出积数,并用以计量人力资源价值的方法。这种方法存在几个问题:(1)“过去若干年;(2)企业正常盈利情况下人力资源创造利润的能力未予考虑与计量。同样是人力资产创造出的价值,有什么理由将其排除在外呢?3.经济价值法要求以企业未来收益现值乘以人力资源的投资率来计量人力资源的价值。其中人力资源的投资率指人力资源投资占用企业总投资额的百分比。这种方法符合劳动者权益的定义,但人力资源投资率却难以确定。其他方法,如拍卖法、评估法等也是计量人力资本可取的方法。

四、人力资源会计的核算

对人力资源的会计核算,就是在传统的财务会计的基础上增加人力资源会计的核算内容,即增设相应的账户,并在会计报表中增加披露人力资源信息的指标(项目)。(一)账户设置。根据人力资源会计核算的要求,需增设以下几个账户:“人力资产”账户,属资产类账户,用来核算企业人力资产的增减变化情况,借方登记人力资产的增加数,贷方登记人力资产的减少数,其余额在借方。“人力资本”账户,属劳动者权益类账户,用来核算企业劳动者权益的增减变化情况,贷方登记劳动者权益的增加数,借方登记劳动者权益的减少数,其余额在贷方。人力资本价值的确定,应采用未来收益贴现法。该账户应按具体的劳动者设置明细分类账。“人力投资”账户,属资产类账户,用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面的投资及摊销情况,借方登记企业对人力资源的投资成本应予资本化的部分,贷方登记每期摊销数,余额在借方。“人力费用”账户,属期间费用类账户,借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资(资本化部分)的每期摊销数,贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。由于该账户的设置,传统财务会计中与核算人力资源投资成本有关的账户(如“管理费用”等账户)的核算内容应予调整。(二)账务处理。人力资源的业务主要包括人力资源投入与退出、工薪报酬的支付、对人力资本的期末利润分配及发放、人力资产和人力资本的调整等。关于人力资源的各项业务的核算方法如下:1、人力资源的投入。人力资源的投入一方面使企业获得了人力资源的使用权,增加了人力资产,另一方面也使职工成为权益人,增加了人力资本,两者数额相等,应借记“人力资产”账户,贷记“人力资本”账户。2、人力资源的退出。人力资源的退出与其投入恰好相反,应借记“人力资本”账户,贷记“人力资产”账户。如果退出时还有未摊完的“人力投资”,则列作损失。3、工薪报酬的支付。支付的工薪应视作职工预支的利润,以“利润分配――工薪报酬”户来反映。借记“利润分配――工薪报酬”账户,贷记“现金”等账户。4、结转人力资源开发成本。应借记“人力投资”账户,贷记“人力资源开发”账户。5、企业进行人力资源的投资。应借记“人力费用”账户,直接费用化的部分,借记“人力投资”账户(资本化的部分),贷记“现金”等账户;摊销人力投资时,应借记“人力费用”账户,贷记“人力投资”账户。6、期末,结转人力费用时,应借记“本年利润”账户,贷记“人力费用”账户。

五、关于人力资产摊销的问题

这里说的人力资产指与人力资本相对应的人力资产部分,即仅指劳动者投入的人力资产,而不包括企业为取得与开发人力资产而耗费资源的资本化部分。我认为,该部分人力资产不应被摊销。首先,劳动者在生产实践过程中,随着时间的推移,将获得更多的经验与知识,增加创造剩余价值的能力。因而,人力资产的价值在生产过程中不是减少了,而是增加了。同时,劳动力创造的价值包括V和M两部分。V部分作为对人力资源消耗的等价补偿,已以工资的形式记入当期费用。剩余价值M是企业利润的主要来源,应通过税后利润分配的形式补偿给劳动者。若将其在税前作为成本摊销,则企业创造的利润从何而来呢?摊销额计入当期费用,又是对何种劳动资源消耗的计量呢?因此,不应对这部分人力资产进行摊销。在企业吸收劳动者,人力资源增加时,应借记“人力资产”,贷记“劳动者权益”;当劳动者退出企业时,则做相反记录。同样,在企业运营过程中,人力资产重估增值时,以增值额部分借记“人力资产”,贷记“劳动者权益”;反之亦然。可见,这部分人力资产所反映的企业现时拥有劳动力资源的价值,即劳动者创造剩余价值的能力。

六、关于人力资源信息的披露

人力资源会计的报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。传统财务报告既不反映人力资产的价值,也不反映人力资本,从而低估了企业资产总额,忽视了劳动者对企业的经济贡献,把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益,背离了收入与费用配比的会计原则,影响了企业财务状况和经营成果的真实性,所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整,把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用,在财务报告中予以充分揭示和披露。在资产负债表上,有关人力资产的数据,可作为一个单独的项目列示于长期投资和固定资产之间。人力资产是由对人力资源投资而形成的,且持续期限往往大于一年,是企业的一项长期资产。相应地在负债与所有者权益之间,可以增设“劳动者权益”项目,用以反映企业的人力资本及其劳动者权益构成。此时,会计平衡公式就由原来的“资产=负债+所有者权益”变为“物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益”。同时,应在资产负债表的“未分配利润”项目下设立“未分配职工利润”明细项目,以反映尚未支付给职工的利润,而传统会计报表中的“未分配利润”项目,应改为以“未分配利润”项目下的“未分配利润———投资者利润”明细项目进行反映。在利润表上,可增设“人力资源成本费用”项目,用以反映企业为使用人力资源而发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销,同时对原“管理费用”账户反映的内容作必要的调整。在现金流量表上,对为取得、开发、培训人力资源而发生的现金流出和企业人力资源带来的现金流入,在投资活动产生的现金流量(包括现金流出和流入)下单独列项反映。

七、结论

在知识经济时代人们越来越感到推行人力资源会计的重要性。推行人力资源会计是科学技术进步和生产力发展的需要、是国家宏观管理的需要、是企业提高经济效益的需要、是加强对外经济交往的需要、是人们观念进步的需要。在现阶段推行人力资源会计还有许多困难,但是,西方会计理论工作者对人力资源会计已进行了多年的研究,提出了许多理论和方法,初步形成了人力资源会计的理论体系。这些理论为我国人力资源会计的研究提供了可以借鉴的经验。目前,我国会计理论界也在探讨人力资源会计的理论及如何运用于实践中,认为人力资源作为企业重要的经济资源,必然要求核算其投入开发、价值构成和利用效果,其成本和价值是可以计量的。对人力资源可以建立一套完整的会计程序,包括建立账户、确认、计量和建立相关数据、登记入账,直至编制人力资源会计报表。因此,在理论上,人力资源会计已具备了推行的可能性。人力资源会计最大的缺陷在于它的理论和计量手段目前并不十分完善。随着会计理论的发展和会计计量技术的进步,在各学科的学者共同努力下,解决这一问题将不是遥远的事情。相信在不远的将来,人力资源会计和传统会计将组成一个完整的会计系统,为社会所接受。现阶段,鉴于人力资源会计在资料上的缺乏,核算方法和计量手段的不完善,推行人力资源会计应采取从点到面,逐步展开。首先应在知识密集型的行业试点,待核算方法和计量手段进一步完善、科学后,再向其他行业推广。其他有条件的单位,可以先把人力资源情况的报告作为内部报表使用,待人力资源会计体系比较完善后,再作为外部报表向外公布。在推行人力资源会计时,既不能停滞不前,也不能急于求成,要踏踏实实做好基础工作,会计理论界在这方面负有重要的责任。

作者:王静 单位:西安外事学院

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