关于非货币性资产交换的思考

1对非货币性资产交换准则中一些问题的思考

经过几十年的探讨和发展，我国的会计理念不断转变和更新，非货币性资产交换准则也不断调整，反映出我国与国际会计准则日益趋同。准则中明确规定了非货币性资产交换的确认和计量原则。然而，这些原则和方法在实际操作中还存在诸多问题，值得思考。

1.1非货币性资产交换准则的核算范围问题

我国企业会计准则所涉及的非货币性资产交换是指交易双方主要以非货币性资产进行的互惠转让，即交易双方都必须按照等价交换的原则，以付出自己所拥有的非货币性资产为代价，来获得交易对方的非货币性资产。全文都没有涉及到非货币性负债交易和劳务交换，也没有涉及非互惠转让，实际上规范的只是狭隘的“非货币性资产交换”。随着我国市场经济的发展，企业交换业务越来越多元化，此问题已经不容小觑。而且作为一项具体准则，应该具有完整性和前瞻性，以提供尽可能完整的会计信息，故我国企业会计准则应该对此问题进行更加详细的规范和说明。

1.2涉及补价的交换是否属于非货币性资产交换的判别问题

由于非货币性资产交换的交换成本不一定相等，非货币性资产交换中通常会涉及少量货币性补价。补价的比重是判断非货币性资产交换是否成立的重要标准。然而准则中只是简单说到“通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例”，并没有对25%的比例提出足够的理论根据和实证研究结果的支持。不区分行业、区域、企业规模大小等因素，而是笼统的将25%作为认定标准的方法值得商榷。而且“25%”是一个具体的值，从而使关于补价比例的规定缺乏弹性，出现“临界点”现象，即企业利用准则的硬性规定进行利润操纵，比如故意将补价的比例提高到25.1%，从而规避非货币性资产交换的种种限制；或者人为地将补价比例压到24.9%，从而将交易按照非货币性资产交换准则来处理。而且准则也未对“交换金额”的具体含义作出明确规范和解释，如交换金额中是否应该包含增值税、不等价交换时应该用换入资产公允价值还是换出资产公允价值为基础确定交换金额、当换出资产和换入资产的公允价值都无法确定时交换金额该如何确定等。以上都说明准则中还存在一些细节问题，值得我们更加深入的思考。

1.3公允价值在非货币性资产交换中的运用及相关问题

2006年颁布的《企业会计准则》中，明确将公允价值作为会计计量属性之一，运用在金融工具和衍生金融工具、企业合并、投资性房地产、非货币性资产交换等方面。但是，由于我国目前市场化程度不高，企业间的竞争不充分，很多非货币性资产没有相应的活跃市场，这就需要会计人员根据市场及自身经验采用估值技术来确定公允价值。由于信息的不对称和计量技术的多样性，公允价值的确定受人为因素的影响较大，可能会有失“公允”，甚至影响到会计信息的质量。还有一点值得注意的是，由于准则并未对公允价值的确定方法等进行强制披露，很多上市公司仅披露资产的公允价值和确认的损益，不仅难以判断交换的公允性，也给审计带来困难。

1.4非货币性资产交换中的商业实质问题

根据非货币性资产交换准则的规定，符合下列两个条件之一的，视为具有商业实质：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。但是准则并没有对“显著不同”“、重大”做出具体说明，使得商业实质的判断只有定性标准而没有具体定量标准，主观理解成分很多。而且“未来现金流量”“、未来现金流量现值”的判断高度依赖会计人员的职业判断，增加了企业操纵利润的可能性。有些资产带来的效用很难用货币量去准确衡量，仅以“未来现金流量”作为判断是否具有商业实质的标准，会在实际操作中排除建立在交易双方自愿基础上、具有价值的公平交易。此外，准则并没有明确规定关联方交易是否具有商业实质，使读者产生困惑。

2非货币性资产交换准则的完善对策

非货币性资产交换准则对非货币性资产交换的核算作了原则性的规定，但对于一些问题的说明不够具体明确，以致企业在进行会计核算时可能理解的不透彻，容易出现错误。针对上文提出的值得思考的问题，下面将探讨非货币性资产交换准则的完善对策。

2.1对非货币性资产交换准则核算范围的完善

会计准则的核算范围界定是规范会计确认、计量和报告及披露的前提，核算范围的模糊会影响到整个会计准则体系的质量和使用效果。虽然当前非货币性资产交换准则核算范围较为狭窄，需要改善。但是考虑到频繁修改准则会影响准则的权威性，核算范围不宜盲目扩大，应该循序渐进。因此本文认为可以在准则解释公告中对非货币性负债交易、劳务交换和资产整体置换等进行补充说明，待时机成熟，再专门针对这些交易制定具体的准则规范。

2.2对判别涉及补价的交换是否属于非货币性资产交换的完善

可以通过区分行业、企业类型，规模等因素，制定更加详细的补价比例判断标准，从而适用不同情形的要求。在明确交换金额的定义方面，可以参考如下作法：(1)为换出资产所缴纳的增值税具有和换出资产类似的经济性质，故交换金额中应该包括为换出资产所缴纳的增值税；(2)在不等价交换下，由于外部信息质量优于内部信息质量，应该考虑以换入资产的公允价值作为交换金额的基础；(3)当换入资产和换出资产都没有公允价值时，可以考虑使用换出资产的账面价值加上支付的补价作为交换金额(不涉及补价则补价为0)。

2.3对公允价值在非货币性资产交换中的应用的完善

随着我国经济的发展，市场经济体制也在不断完善，但公允价值的取得仍会有一定困难。因此应当努力建立公平的市场经济体系，培育完全竞争的市场环境，增强市场的透明度，使资产的价值尽可能“公允”。同时相关部门应该加强监管力度，甚至可以对企业进行信用评级，为会计人员建立诚信档案等，加强对企业和相关会计人员的考核，提高“公允价值”的公允性和可信性。不仅如此，准则应强制要求企业披露公允价值的确定方法、判断商业实质的具体依据、使用的折现率、未来现金流量确定方法等信息，提高会计信息的质量。

2.4对商业实质的完善

首先，准则应该对“显著不同”“、重大”做出具体规定，减少企业操纵利润的空间。其次，加入资产的功能性条件作为商业实质的判断标准，如换入资产与企业其他现有资产结合能产生更大的作用，使企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，应该视为具有商业实质。还有，为避免企业利用关联方之间的交易来操纵利润，准则应明确规定关联方之间的交易不具有商业实质。

3结语

近年来，随着我国市场经济体制的建立和完善、现代企业制度的健全以及市场经济的发展，非货币性资产交换日益增多，情况日益复杂。而目前的非货币性资产交换准则确实存在一些问题，需要我们对其进行进一步的完善，使非货币性资产交换准则更加具体、全面。当然，准则的完善并不是一朝一夕的事情，必须经过很多理论研究和实务论证。我们相信，随着我国市场经济的不断发展，企业会计准则体系也将不断完善，并更好地立足于中国实际。

本文作者：朱英睿工作单位：天津财经大学